Quem foi o relator do acórdão 1353/04.7 BELRS?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1353/04.7 BELRS?

O acórdão foi proferido em 11 de novembro de 2021.

1353/04.7 BELRS

Sumário

I-Da letra do artigo 53.º, nº3, da LGT resulta, expressamente, que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. II-O facto de os lesados não requererem a indemnização pela prestação indevida de garantia bancária no âmbito do processo de reclamação graciosa, ou impugnação judicial, não preclude, per se, a possibilidade de se requerer essa indemnização autonomamente, e independentemente de o seu fundamento ser superveniente ou não, e isto porque o artigo 171.º do CPPT visou, tão só, regulamentar o modo de requerer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, e não regulamentar o modo de a requerer através do meio processual autónomo (principal ou acessório) adequado para o efeito. III-A anulação oficiosa do ato não pode ser entendida como facto superveniente e isto porque o reconhecimento da ilegalidade do ato por parte da AT, não constitui fundamento superveniente para efeitos do cômputo inicial do prazo de trinta dias. IV-A leitura do artigo 171.º do CPPT tem de ser conjugada com o dever de plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio que o artigo 100.° da LGT impõe à AT em caso de procedência total ou parcial de procedimento/processo tributário de discussão da legalidade da dívida, a favor do sujeito passivo, logo ter-se-á de aquiescer como formulação autónoma idónea para efeitos do consignado no artigo 53.º, nº3 da LGT, o requerimento apresentado junto da AT, dentro do prazo limite contemplado para a prescrição do direito à indemnização, e ulterior dedução de ação administrativa especial. V-Não obstante da letra do artigo 53.º, nº2, da LGT resultar apenas a menção a dois meios processuais idóneos à anulação da liquidação e que servem de fundamento ao direito à indemnização, ou seja, a reclamação graciosa e a impugnação judicial, deve entender-se, desde logo, mediante interpretação extensiva, que são abrangidos não só os que aí constam expressamente, mas quaisquer outros que ponham em causa a legalidade/exigibilidade da dívida. VI-O conceito de “erro imputável aos serviços”, para efeitos do artigo 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT, não se verificando, assim, tal erro quando o ato seja anulado por um vício formal, incompetência ou caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal atinente ao efeito. VII-In casu, se o vício que determinou a anulação do ato de liquidação não pode ser entendido como erro imputável aos serviços, e não tendo, igualmente, a garantia sido mantida por mais de três anos, não assiste direito à Recorrente à peticionada indemnização por prestação indevida de garantia.

Texto

I-RELATÓRIO D., LDA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o indeferimento do pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada. A decisão recorrida foi prolatada na sequência do Aresto deste Tribunal que revogou a decisão impugnada, que julgara verificado o erro na forma do processo e ordenou a baixa do processo à instância a quo, com a consequente tramitação do processado. A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: “1.ª - O pedido indemnizatório, por garantia indevida, apresentado pelo A./Recorrente foi deduzido no procedimento administrativo tributário próprio em prazo legal. 2.ª - Não obstante a pretensão principal, que era a anulação total da liquidação oficiosa do IRC de 1995, não ter sido motivada por aquele procedimento. 3.ª - Embora o requerimento atípico que originou o procedimento tributário que teve subjacente a referida anulação por ordem do Director-Geral da ATA tivesse avocado a si os anteriores procedimentos tributários (R.G. e R.H.), no último dos quais tinha sido requerido a indemnização pela prestação de garantia indevida. 4.ª - Sendo certo, também, por isso, não se entender a decisão absurda plasmada na douta Sentença, ao considerar tal pedido intempestivo, quando o mesmo foi deduzido 90 dias antes da decisão que fulminou a liquidação de ilegalidade, ao passo que é unanimemente entendido que tal pedido indemnizatório até pode ser intentado em sede de execução de julgados, sem nunca, antes, haver tido sido requerido. 5.ª - Por isso a douta Sentença Recorrida julgou mal e contra clara e inequívoca legislação que impõe decisão contrária, v.g. Art.º 53.º, n.º 3, da LGT e Art.º 171.º do CPPT. Assim, nestes termos, E nos demais de direito que V.ªs Ex.ªs doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser considerado procedente e provado e por via dele ser revogada a douta Sentença Recorrida, para todos os efeitos legais. Como é de Justiça.” *** A Recorrida, apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma: “1ª) O ora recorrente não efectuou qualquer pedido de indemnização no prazo de 30 dias após a prestação da garantia, dado que, só em 18/9/02 é feito um requerimento, dirigido ao Ministro das Finanças, solicitando a indemnização de todos os custos já suportados e futuros da garantia bancária prestada sobre o referido processo. 2ª) Mas, nos termos da lei, o pedido de indemnização devia ter sido formulado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia bancária e enquanto ainda decorria o processo de reclamação graciosa, uma vez que, facto superveniente, para efeitos do nº 2 do art. 171º do CPPT é, como é evidente, a prestação da própria garantia, após o momento da apresentação da petição de reclamação, impugnação ou recurso. 3ª) O facto de ser apresentado um requerimento ad-hoc, ou atípico, dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos não permite concluir que nos encontramos perante o mesmo procedimento sucessivo (reclamação-recurso-impugnação), mas perante um qualquer outro procedimento impróprio que não determinaria, inclusive, uma decisão de mérito, atendendo à consolidação da decisão do recurso hierárquico. 4ª) Por outro lado, o recorrente não formulou qualquer pedido de execução de julgados, no qual se visa a reconstituição da situação hipotética que existiria se o acto ilegal e anulado não tivesse sido praticado, pelo que, a argumentação de que o pedido de indemnização é tempestivo porque até em sede de execução de julgados poderia ser atendido é completamente infundada e não pode ser acolhida na interpretação que o recorrente pretende fazer crer, de que, no limite, não existiria qualquer prazo para formular o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida ou que o mesmo podia ser feito a todo o tempo. 5ª) Como se refere na sentença recorrida, ainda que o recorrente tenha tido danos com a prestação de garantia indevida cabia-lhe sempre recorrer ao meio próprio e em tempo. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exa., deve ser negado provimento ao recurso interposto pela recorrente e ser mantida a sentença, a fls…, com todas as legais consequências.” *** O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul teve vista ao abrigo do artigo 146.º do CPTA, dando por integralmente reproduzido o parecer do DMMP proferido junto do STA e já notificado às partes. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Para apreciação do presente recurso, fixa-se a seguinte factualidade: A) A 24.01.2001, na sequência da notificação do ato de liquidação de IRC com o nº 83100114959, de 04.12.2000, referente ao exercício de 1995, da qual resultou o montante a pagar de 14.214.565$00 ou 70.901,95€, a sociedade " D., Lda.", apresentou em 24.03.2001 reclamação graciosa, a qual foi instaurada no SF de Lisboa 13 sob o nº 3271-01/400051.0 (cfr. fls. 1, 2 e 428 do PA de reclamação graciosa); B) Na sequência do ofício nº 2568, de 18.02.2002, do SF de Lisboa 13, pelo qual foi o A. notificado para prestar garantia no montante de 102.200,90€, para suspender o processo de execução fiscal nº 3271-01/100929.0, até à decisão da reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente, foi pelo A. apresentada a garantia bancária nº 976-02- 0338109 emitida pelo B., S.A., em 30.04.2002 (cfr. fls. 4 do PA do EXP 3/03). C) A reclamação graciosa referida na alínea antecedente foi indeferida por despacho datado de 24.05.2002 e notificado ao A. em 31.05.2002 (cfr. fls. 482 a 488 do PA de reclamação graciosa). D) A 28.06.2002, e na sequência da notificação do despacho de indeferimento expresso referido no número anterior, a sociedade "D., Lda." interpôs o competente recurso hierárquico (cfr. fls. 1 e ss. do PA de recurso hierárquico); E) A 18.09.2002, a sociedade "D., Lda.", apresentou requerimento endereçado ao Ministro das Finanças, com o seguinte teor: "J. M. G., sócio gerente da sociedade D. Lda, NPC 50.., com sede na Rua A. C. (C.), ..-B em L., vem, em aditamento ao recurso hierárquico de IRC de 1995 e fazendo parte integrante do mesmo, solicitar a V. Exª a indemnização de todos os custos já suportados e futuros da garantia bancária que prestou sobre o referido processo" (cfr. fls. 6 dos autos e fls. 11 do PA da EXP. 3/03); F) Por despacho proferido pelo Subdiretor-Geral dos Impostos em 12.12.2002, foi negado provimento ao recurso hierárquico apresentado pelo A. (cfr. fls. 512 a 519 do PA de recurso hierárquico). G) Em 13.02.2003 o A. apresentou requerimento dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos, no qual pede o seguinte: “(…) Nestes termos, solicita-se a V. Exª, que mande avocar pessoalmente o referido processo e que mande adoptar os procedimentos necessários para que o imposto, uma vez caducado, não possa mais ser exigido ao contribuinte, evitando assim, custos desnecessários, com recurso aos tribunais.” (cfr. fls. 4 a 6 do PA apenso aos autos). H) Sobre o pedido do A. referido na alínea antecedente, foi proferido despacho pelo Diretor-Geral dos Impostos em 11.03.2003, com o seguinte teor: “Concordo. Não tendo a liquidação sido atempadamente notificada não se pode exigir o pagamento do imposto. Processos nestas situações devem ser arquivados, anulando-se oficiosamente as liquidações. Insiste-se no facto de só as liquidações oportunas poderem contribuir para o bom andamento dos processos.” (cfr. fls. 1 a 3 do PA apenso aos autos). I) Pelo ofício do Ministério das Finanças datado de 24.03.2003, endereçado à sociedade "D., Lda.", foi a mesma notificada da anulação do ato de liquidação de IRC do exercício de 1995, e dele constando o seguinte teor: "Na sequência da exposição apresentada em 13.2.2003, informo V. Exª que, per despacho do Senhor Director-Geral de 11.03.03, exarado na informação n.º 01/03 do respectivo Gabinete, foi determinado a anulação oficiosa da liquidação de IRC nº 8310014959. relativa ao exercício de 1995, em virtude de ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação. Para o efeito foi, nesta data, oficiada a Direcção de Finanças de Lisboa" (cfr. fls. 7 dos autos). J) A 04.06.2003, a sociedade " D., Lda.", apresentou requerimento junto da Direção de Finanças de Lisboa, com o seguinte teor: “J. M. G., sócio gerente da sociedade D., Lda, NPC 50.., com sede na Rua A. C. (C.), N° ..-B em L., vem expor e requerer a V Exª, o seguinte: 1- O contribuinte, foi notificado de uma notificação adicional de IRC de 1995, em 11-01-2001. 2- Como é claro e óbvio, esta liquidação estava caducada e por isso a Administração Fiscal não podia exigir o imposto ao contribuinte. 3- Apesar deste facto e agindo de modo ilegal, a Repartição de Finanças do 13° Bairro Fiscal instaurou um processo de execussão fiscal, ao sujeito passivo. 4- Para sustar o processo de execução fiscal, o contribuinte prestou uma garantia bancária, de 30-04-2002 a 30-04-2003, tendo incorrido em custos no montante de 2.455,37 (dois mil quatrocentos e cinquenta e cinco euros e trinta e sete cêntimos). (ver anexo 1) 5- Por erro dos serviços e ilegalidades na actuação da Administração Fiscal, foi a liquidação de IRC anulada, conforme despacho do Senhor Director Geral dos Impostos. (ver anexo 2 ) 6- O pedido de indemnização da garantia que o sujeito passivo se viu (obrigado) a prestar, já tinha sido solicitado em sede de recurso, sem que até ao momento tenha tido qualquer resposta. (ver anexo 3) Deste modo, mais uma vez se solicita a V Exª nos termos dos artigos 22° da Constituição da República Portuguesa, 171° do código de Processo e Procedimento Tributário e 53º da Lei Geral Tributária, que manda ressarcir e indemnizar o contribuinte, pelos custos suportados com a prestação indevida da garantia a qual só ocorreu por actuação ilegal dos serviços da Administração Fiscal, como foi reconhecido.” (cfr. fls. 8 dos autos e fls. 3 do PA EXP 3/03). K) A 27.02.2004, e na sequência de apresentação do requerimento referido no número anterior, foi proferida informação instrutora por parte da Divisão de Justiça Administrativa - Direção de Finanças de Lisboa, no sentido do pedido referido no número antecedente, ser indeferido por extemporaneidade, dele se extratando, designadamente, o seguinte: “(...) 14. A garantia foi prestada pelo período de 30.04.2002 a 30.04.2003, por um período de um ano, conforme alegado pelo próprio sujeito passivo do presente requerimento. 15. O pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia bancária está condicionada a vários requisitos: a) Que a garantia seja prestada para suspender a execução fiscal; b) Que em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial ou oposição à execução, fique provado e demonstrado o procedimento total ou parcial das alegações do sujeito passivo; c) Que a garantia prestada tenha sido mantida por um período superior a dois anos. d) Que a indemnização seja solicitada no processo em que seja controvertida a legalidade da divida exequenda (oposição à execução), na reclamação graciosa, no recurso hierárquico, ou na impugnação judicial ou, no caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. 16. Como já foi dito acima, o sujeito passivo foi notificado, através do ofício n.° 11649 de 24.03.2003 da Direcção de Serviços do IRC, do despacho que recaiu sobre o seu requerimento apresentado em 13.02.2003. 17. Ora a partir da data de notificação, tinha 30 dias para solicitar o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia bancária, nos termos do n.° 2 do art.° 171° do CPPT, pelo que se pode concluir que o pedido é extemporâneo. 18. O requerimento datado de 18.09.2002, e constante dos autos em que o sujeito passivo solicitou, pela 1ª vez, uma indemnização pela prestação indevida da garantia bancária, foi apresentado como aditamento ao recurso hierárquico ao qual foi negado provimento através do despacho datado de 12.12.2002, não tendo tal despacho sido revogado posteriormente, pelo que o pedido de indemnização não foi atendido. 19. Desta forma, não se encontram reunidas os requisitas previstas na lei para a atribuição da indemnização solicitada, de acordo com o estabelecido no art.º 171.º do CPPT, pelo que sou de opinião que deve ser proferida a decisão de indeferimento do pedido por extemporaneidade, de harmonia com os fundamentos descritos nesta informação. 20. Nos termos da alínea a) do n.º 3 da Circular da DCCI n.º 13/99, de 08 de Julho, é dispensado o exercício do direito de audição prévia, uma vez, que, com a análise do presente requerimento, apenas foram apreciados os factos que foram submetidos, pelo sujeito passivo, à Administração Fiscal, limitando-se a decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis à situação em apreço, neste caso o n.º 2 do art.º 171º da LGT.” (cfr. fls. 15 a 19 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). L) A 16.03.2004, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças de Lisboa, de concordância com a informação constante no número anterior (cfr. fls. 15 dos autos). M) Na sequência da notificação do despacho de indeferimento e respetiva informação instrutora referidos em 6 e 7 supra, a sociedade "D., Lda.", apresentou, em 18.06.2004, a presente ação administrativa especial (cfr. fls. 3 dos autos). N) A A. suportou um total de 2.455,37€ de custos referentes à prestação e manutenção da garantia referida em B) (cfr. 10 a 13 dos autos). *** Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. *** Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, bem como na posição expressa pelas partes nos seus articulados. *** Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: M) Na sequência do pedido referido em G), prolatada informação instrutora nº 01/03, pelo Gabinete do Diretor Geral dos Impostos, e ulteriormente sancionada por despacho melhor identificado em H), no sentido de julgar-se verificada a caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do respetivo prazo, da qual se extrata, designadamente, o seguinte: Imagens: Original nos autos [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] (…) Imagem: Original nos autos [[IMG:4]] (cfr. fls. 1 a 3 do III vol. do processo administrativo instrutor); *** III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por não se encontrarem reunidos os pressupostos previstos nos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT, para a atribuição da indemnização solicitada, no valor de €2.455,37. Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia por falta de preenchimento dos pressupostos consignados nos citados normativos. Vejamos, então. A Recorrente aduz, desde logo, que pese embora concorde com a matéria de facto constante no probatório entende que o Tribunal a quo a interpretou erroneamente e dessa forma incorreu em erro de julgamento ao decidir que o pedido de indemnização apresentado pela Recorrente não respeita os pressupostos consignados nos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT. Sublinha, para o efeito, que estão reunidos os pressupostos para a atribuição da indemnização requerida, sendo, desde logo, tempestivo o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, porquanto foi deduzido em requerimento autónomo, datado de 18 de setembro de 2002, em plena pendência e em aditamento ao recurso hierárquico por si intentado. Mais sublinha que, de todo o modo, sendo reconhecido e admitido, quer pela doutrina, quer pela Jurisprudência, que o pedido até pode ser deduzido em sede de execução de julgados, é, de todo, incompreensível e inadmissível que tendo o Recorrente formalizado tal pedido em tempo e no procedimento próprio, o mesmo tenha sido considerado intempestivo, tão só, porque a decisão de ordenar a anulação da liquidação resultou de um procedimento administrativo atípico. Termina pugnando pela revogação da decisão recorrida, face à violação dos normativos 53.º, n.º 3, da LGT e 171.º do CPPT, requerendo a condenação no pagamento da indemnização no valor de €2.455,37. Dissente a Recorrida relevando, para o efeito, que o facto de ser apresentado um requerimento ad-hoc, junto do Diretor-Geral dos Impostos não permite concluir que nos encontramos perante o mesmo procedimento sucessivo, mas sim perante um qualquer outro procedimento impróprio o qual não determinaria, inclusive, uma decisão de mérito, atendendo à consolidação da decisão do recurso hierárquico. Mais advogando que, não logra provimento a convocação da execução de julgados, porquanto o mesmo não lançou uso de tal expediente processual. De todo o modo, a proceder a esteira de argumentação da Recorrente levaria a que, no limite, o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida poderia ser feito a todo o tempo. O Tribunal a quo, esteou a improcedência começando por tecer considerandos de direito relativamente ao quadro normativo aplicável, concretamente do artigo 53.º da LGT e 171.º do CPPT, e por sustentar que “[u]ma vez que a garantia bancária já se encontrava prestada aquando da apresentação do recurso hierárquico, nos termos do transcrito artigo 171º, nº 2, do CPPT, o pedido de indemnização teria necessariamente de ser formulado na petição de recurso. No entanto não o foi.” Mais sustenta que “[o] pedido indemnizatório foi formulado no recurso hierárquico de modo extemporâneo. Por outro lado, a lei apenas prevê a reclamação, o recurso hierárquico e a impugnação judicial, enquanto meios legais e sucessivos de discussão da legalidade do ato de liquidação, como os momentos próprios para a formulação do pedido indemnizatório, pelo que, o facto de ser apresentado um requerimento ad-hoc, ou atípico, dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos não permite concluir que nos encontramos perante o mesmo procedimento sucessivo (reclamação, recurso-impugnação), mas perante um qualquer outro procedimento impróprio que não determinaria, inclusive, uma decisão de mérito, atendendo à consolidação da decisão do recurso hierárquico.” Ajuizando no atinente ao facto superveniente e à possibilidade de subsunção normativa no artigo 171.º, nº2, do CPPT que “[f]ica claro que mesmo o pedido de indemnização formulado em 04.06.2003, mais de dois meses após a notificação da decisão de anulação da liquidação tomada pelo Diretor-Geral dos Impostos, não se podia sustentar em qualquer facto superveniente legalmente relevante para o efeito. Mas mesmo que assim não fosse, e que se considerasse que aquela decisão era, ela mesma, considerada facto superveniente para efeitos de dedução do pedido indemnizatório, sempre se concluiria que o mesmo também teria sido apresentado fora de prazo, por ter excedido em muito o prazo de 30 dias.” Concluindo, assim, que “porque o exercício do direito à indemnização pela prestação de garantia indevida não foi pedido em articulado apresentado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia, é o mesmo extemporâneo, pelo que os contornos do pedido de indemnização, tal como formulados, não se compaginam com o regime relativo à indemnização por prestação indevida de garantia previstos nos artigos 53° da LGT e 171º do CPPT, o que acarreta a improcedência da presente ação.” Vistas as posições das partes e o juízo de entendimento em que se fundou a improcedência da ação, importa aquilatar do erro de julgamento que vem assacado pela Recorrente, começando por convocar o quadro normativo que releva para o caso vertente. Para o efeito cumpre fazer uma interpretação articulada de dois normativos legais, especificamente: os artigos 53.° da LGT, e 171.° do CPPT. Preceitua o artigo 53.º da LGT, nºs 1 a 3, sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida”, e com a redação à data aplicável, que: “1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida. 2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3-A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.” Por sua vez, dispõe o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” que: “1-A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 2-A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.” Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (...)" (1) No que concerne ao modo de exercício de tal direito, cumpre ainda relevar que o nº 3 do artigo 53.º da LGT refere, expressamente, que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. Dir-se-á, portanto, que o facto de os lesados não requererem a indemnização pela prestação indevida de garantia bancária no âmbito do processo de reclamação graciosa, ou impugnação judicial, não preclude, per se, a possibilidade de se requerer essa indemnização autonomamente, e independentemente de o seu fundamento ser superveniente ou não,(2) e isto porque o artigo 171.º do CPPT visou, tão só, regulamentar o modo de requerer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, e não regulamentar o modo de a requerer através do meio processual autónomo (principal ou acessório) adequado para o efeito. Aqui chegados, feitos os considerandos de direito que relevam para o caso dos autos, atentemos, então, no recorte probatório dos autos. In casu, resulta da factualidade assente o seguinte: Na sequência da emissão (04.12.2000) do ato de liquidação adicional de IRC, nº 83100114959, respeitante ao exercício de 1995 e subsequente notificação (24.01.2001), a Recorrente apresentou, em 24 de março de 2001, reclamação graciosa, a qual foi indeferida por despacho do órgão periférico regional, datado de 24 de maio de 2002. Nesse interregno temporal, e em resultado do ofício nº 2568, de 18 de fevereiro de 2002, a Recorrente apresentou a garantia bancária nº 976-02- 0338109 emitida pelo B., S.A., em 30 de abril de 2002. Face ao indeferimento da reclamação graciosa e com ela não se conformando, interpôs o competente recurso hierárquico, em 28 de junho de 2002, tendo, em 18 de setembro de 2002, mediante requerimento avulso e em aditamento, solicitado a indemnização por prestação indevida de garantia, no valor de €2.455,37. Nessa conformidade, a 12 de dezembro de 2002, foi negado provimento ao recurso hierárquico apresentado pela Recorrente, nada se decidindo quanto ao aludido requerimento de indemnização por prestação indevida de garantia. Em momento ulterior à notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, a 13 de fevereiro de 2003, a Recorrente apresenta requerimento dirigido ao Diretor Geral dos Impostos, solicitando a avocação pessoal do referido processo, por forma a adotarem-se os procedimentos necessários para a anulação de um ato já caducado, por forma a obviarem-se custos desnecessários, com recurso aos tribunais. A 11 de março de 2003, o Diretor-Geral dos Impostos concede provimento ao requerido e determina a anulação oficiosa da liquidação, atenta a caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo atinente ao efeito, tendo essa anulação sido objeto de notificação, a 24 de março de 2003. Na sequência da comunicação da aludida anulação oficiosa, a 04 de junho de 2003, a Recorrente apresentou requerimento junto da Direção de Finanças de Lisboa, solicitando o pagamento de uma indemnização tendente a ressarcir os custos incorridos com a prestação indevida de garantia cuja duração temporal se balizou no período temporal de 30 de abril de 2002 a 30 de abril de 2003, ascendendo os mesmos a €2.455,37. Sendo que o aludido pedido foi indeferido, por despacho do Diretor de Finanças de Lisboa, datado de 16 de março de 2004, por falta de preenchimento dos pressupostos constantes no artigo 53.º da LGT, e 171.º do CPPT, atenta a sua extemporaneidade, sufragando, para o efeito, que tendo sido notificado da anulação oficiosa do ato de liquidação a 24 de março de 2003, dispunha de trinta dias para peticionar a aludida indemnização, em ordem ao consignado no artigo 171.º, nº2 do CPPT. Da aludida recusa, interpôs a presente ação administrativa especial de condenação à prática do ato devido, cuja sentença é o objeto da presente lide de recurso. Ora, tendo por base o acerco fático supra expendido, comecemos por aquilatar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por entender que a questão não era passível de enquadramento no artigo 171.º, números 1 e 2 do CPPT, porquanto aquando da apresentação do pedido no âmbito do procedimento de recurso hierárquico o mesmo já se afigurava extemporâneo. Apreciando. Como visto, o Recorrente propugna que apresentou o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, no procedimento de recurso hierárquico e de forma absolutamente tempestiva. No entanto, como já evidenciado anteriormente, realizando o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia no âmbito do processo/procedimento tributário no qual se discute a legalidade da dívida, o mesmo deve ser requerido na respetiva petição inicial, salvo se a garantia tiver sido prestada em momento ulterior à propositura da ação, podendo nessa hipótese, fazê-lo no prazo de 30 dias a contar da correspondente prestação. Ora, face à factualidade descrita anteriormente, e perscrutando a tramitação do procedimento tributário, não assiste razão à Recorrente quando propugna pela tempestividade, nesse concreto particular, e isto porque tendo sido apresentada garantia bancária em 30 de abril de 2002, o requerimento de indemnização por prestação indevida de garantia no procedimento tributário de reclamação graciosa, deveria ter sido apresentado no prazo dos trinta dias seguintes, sendo que, in casu, o mesmo só foi apresentado, em 18 de setembro de 2002. De corroborar, outrossim, a esteira de entendimento do Tribunal a quo, no sentido de que a anulação oficiosa do ato não pode ser entendida como facto superveniente e isto porque o reconhecimento de erro imputável aos serviços como decorrência da anulação do ato de liquidação por parte da AT, não constitui fundamento superveniente para efeitos do cômputo inicial do prazo de trinta dias. De todo o modo, e sem embargo do exposto, sempre se dirá que, mesmo equacionando-se enquanto tal, a verdade é que não respeitaria, in casu, o aludido prazo de trinta dias, porquanto foi apresentado em 04 de junho de 2003, quando a anulação oficiosa foi objeto de notificação, a 24 de março de 2003. Até aqui, não vislumbramos que o Tribunal a quo, tenha interpretado erroneamente a questão, contudo, como visto, a Recorrente propugna que lhe assistia legitimidade para o efeito, sendo o pedido tempestivo, e convoca, designadamente, a possibilidade da indemnização por prestação indevida de garantia ser requerida em processo autónomo, convocando designadamente, a execução de julgado anulatório, enfatizando, para o efeito, que em nada pode relevar a circunstância alvitrada pela decisão recorrida de a anulação do ato de liquidação ter resultado de um procedimento administrativo atípico. Ora, o supra aludido leva-nos à apreciação e à concreta densificação do conceito de “apresentação autónoma” contemplado no já citado normativo 53.º, nº3 da LGT, o qual, necessariamente, terá de reportar-se a um âmbito de um processo diferente do processo de reclamação ou de impugnação. Neste particular, importa referenciar que não contemplando o artigo 53.º, nº3, da LGT, quais os meios idóneos para efeitos de “requerimento autónomo”, a jurisprudência tem admitido, designadamente, como meio idóneo para requerer a indemnização para a prestação indevida de garantia a execução de julgado anulatório, nos termos do artigo 176.º do CPTA, a isso não obstando, como visto, não ter sido requerida no âmbito do processo cuja decisão se visa executar, e bem assim a ação de responsabilidade civil extracontratual. Neste conspecto, convoque-se, designadamente, o Aresto proferido pelo STA no processo nº 0216/11, em 22 de junho de 2011, chamando à colação a doutrina vertida no Acórdão de 24 de novembro de 2010, proferido no processo nº 01103/09,(3)do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte: “[o] artigo 171.º do CPPT visou, tão só, regulamentar o modo de requer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, nos termos previstos na 1ª parte do n.º 3 do artigo 53.º da LGT, e não regulamentar o modo de a requer no meio processual autónomo ou independente previsto na 2ª parte do preceito. E, por isso, o facto de nada se dizer no CPPT sobre a formulação autónoma do pedido, expressamente autorizada pela LGT, não impede que ele seja feito em processo próprio, acessório ou principal, adequado para o efeito. Aliás, a supremacia ou prevalência da LGT sobre o CPPT, não permite, sequer, sufragar uma interpretação do artigo 171.º do CPPT no sentido de que ele quis afastar ou eliminar a possibilidade de a indemnização poder ser requerida através do meio processual autónomo referido naquela Lei, pois essa exclusão implicaria a inconstitucionalidade orgânica do preceito, tendo em conta que o sentido da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar o CPPT (concedida pela alínea c) do n.º 1 do artº. 51.º da Lei n.º 87-B/98, de 31.12) foi o de compatibilizar as normas do Código de Processo Tributário com as da Lei Geral Tributária e regulamentar as normas desta Lei que se mostrassem carecidas de regulamentação, e não proceder à sua revogação parcial ou total. Torna-se, assim, evidente que a intenção do legislador foi a de que esta indemnização pudesse ser requerida e definida logo no procedimento ou processo tributário onde se discute a legalidade da dívida garantida, sem prejuízo de a parte poder formular essa pretensão em processo autónomo, pois só esta leitura permite compatibilizar o direito expressamente consagrado no artigo 53.º da LGT com a norma ínsita no artigo 171.º do CPPT. (…)” (destaques e sublinhados nossos). No mesmo sentido, aponta o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01166/13, de 29 de abril de 2015, evidenciando, desde logo, que o requerimento autónomo se possa coadunar com a execução de julgado anulatório, dele se extratando na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte: “Não dispondo o lesado de decisão que condene a Administração ao pagamento da referida indemnização (quer porque não exerceu o respectivo direito através do referido enxerto no procedimento ou processo tributário quer porque, tendo-o feito, a sentença omitiu pronúncia a esse propósito) e não estando, assim, esta obrigada ao seu pagamento em execução espontânea do julgado, pode, ainda assim, o lesado formular esse pedido em execução coerciva do julgado anulatório, isto é, no meio processual acessório do processo tributário onde foi anulada a dívida garantida.” Mais importa ter presente que a leitura do artigo 171.º do CPPT tem de ser conjugada com o dever de “plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio” que o artigo 100.° da LGT impõe à AT em caso de procedência total ou parcial de procedimento/processo tributário de discussão da legalidade da dívida, a favor do sujeito passivo. O Tribunal a quo, neste concreto particular, entendeu que a possibilidade de apresentação autónoma se coadunava, tão-só, com a dedução de ação de responsabilidade civil extracontratual, ajuizando, para o efeito, que “[s]eria de admitir a possibilidade de o pedido indemnizatório poder ter sido efetuado em processo autónomo, através da competente ação de responsabilidade civil extracontratual, pedido de indemnização com um tal fundamento e, eventualmente, nele obter vencimento de causa, verificados que fossem os respetivos pressupostos legais.” No entanto, neste domínio, entendemos que o Tribunal a quo, terá adotado um conceito muito restrito, ajuizando-se que, no caso concreto, atenta a factualidade vertida no probatório, se terá de aquiescer como formulação autónoma idónea para efeitos do consignado no artigo 53.º, nº3 da LGT, o requerimento referido em J), e ulterior dedução de ação administrativa especial, sendo certo que esta é a solução que se afigura mais consentânea com a tutela jurisdicional efetiva, e com o próprio âmbito e extensão do artigo 100.º da LGT. Neste particular, doutrina Jorge Lopes de Sousa,(4)que: “Não se esclarece nem na LGT nem no CPPT qual o meio processual adequado à apreciação de um pedido de indemnização formulado autonomamente, como se prevê no n.° 3 do art. 53.° da LGT. No entanto, não sendo curial admitir a possibilidade de esse pedido ser formulado directamente ao tribunal, por a intervenção dos tribunais dever reservar-se para as situações em que há um litígio, o meio mais adequado será a apresentação de um requerimento à administração tributária, com possibilidade de impugnação do eventual indeferimento, através de acção administrativa especial(…).” (destaque e sublinhado nosso). Mais explicitando que, “No entanto, na falta de previsão expressa de qual o meio a utilizar, não poderá rejeitar- se a possibilidade de o contribuinte se dirigir directamente ao tribunal, através de acção comum de indemnização, designadamente porque, à face do actual contencioso administrativo, é claro que as acções não têm já natureza de meios processuais residuais, apenas aplicáveis nos casos em que não exista a possibilidade de obter satisfação da pretensão provocando a prática de um acto administrativo, com subsequente impugnação, em caso de indeferimento.” (destaque e sublinhado nosso). E é, também, a inferência que retiramos do já citado Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01103/09,(5)do qual se extrata, que: “não tendo o lesado exercido esse direito através de ação administrativa ou do referido enxerto no processo tributário, não dispondo, assim, de decisão que condene a Administração ao pagamento da aludida indemnização, não estando esta obrigada ao seu pagamento em execução espontânea do julgado” nos permite inferir que a ação administrativa especial deve ser equacionada enquanto processo autónomo atinente ao efeito, respeitando, naturalmente, como prazo limite o contemplado para a prescrição do direito à indemnização. O Aresto do STA prolatado no âmbito do processo nº 054/11, datado de 08 junho de 2011, também nos permite concluir no sentido, ora, propugnado, porquanto nele se doutrina, designadamente, que “O pedido autónomo de indemnização, previsto no art. 53º, nº 3 da LGT, sendo embora admissível por opção do interessado, não é imposto por lei, pelo que nada obsta a que o faça no requerimento de verificação da caducidade da garantia. A lei não estabelece qualquer prazo para o interessado requerer a caducidade da garantia.” (destaques e sublinhados nossos). De resto, até por uma interpretação a maiori ad minus, se terá assumir tal assunção, pois podendo-se deduzir ação de responsabilidade civil extracontratual não se encontram fundamentos para se negar tal tutela no domínio da ação administrativa especial deduzida na sequência de recusa expressa da pretensão por parte da AT. Acresce que, in casu, a Autora não poderia ficar menos protegida ou prejudicada tanto mais que, no caso vertente, realiza o pedido de indemnização na sequência e em resultado da anulação oficiosa do ato de liquidação no qual, como visto, a AT, expressamente, reconhece a caducidade do ato, e dentro do prazo da execução de julgado administrativo (artigos 175.º, nº3 e 176.º, nº2 ambos do CPTA aplicáveis ex vi artigo 146.° do CPPT). Ainda neste particular importa, novamente, convocar o ensinamento de Jorge Lopes de Sousa,(6)ainda que a propósito dos juros indemnizatórios mas aplicável ao caso dos autos, com as devidas adaptações, no sentido de que: “No caso de não estar pendente processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, por já estar findo o processo em que foi decidida a anulação ou nem sequer ter sido instaurado (no caso de anulação em processo de revisão oficiosa) o pedido [de juros indemnizatórios] poderia ser efetuado autonomamente, quer em processo de execução de julgado (aplicável também aos casos de anulação administrativa, por força do disposto no art. 157.°, n.° 3, do CPTA), se estiver em tempo, quer através de apresentação de pedido à administração tributária com possibilidade de subsequente impugnação da decisão de indeferimento [através de ação administrativa especial, nos termos do art. 97.°, n.°s 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT] quer através de ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo ou processo de intimação para um comportamento, conforme estejam ou não definidos os pressupostos do direito a juros indemnizatórios." (7) (destaques e sublinhados nossos). Entende-se, assim, que o pedido autónomo consubstanciado em requerimento apresentado junto da AT decorridos cerca de 90 dias após a anulação oficiosa por parte da AT, e subsequente dedução de ação administrativa especial de condenação à prática de ato devido se subsume no âmbito do artigo 53.º, nº3, da LGT. Assim, a Autora estava legitimada a requerer “autonomamente” junto da Entidade Administrativa o pagamento dos encargos com a prestação indevida de garantia, e em caso de improcedência a reagir através da interposição da competente ação administrativa especial, não padecendo, nessa medida, o requerimento de qualquer extemporaneidade, não se acompanhando, assim e neste concreto particular, o entendimento vertido na decisão recorrida. Aqui chegados e dirimida essa questão, uma vez que o direito à indemnização por prestação indevida de garantia está dependente da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos, elencados nos normativos que vimos analisando, importa, assim, aquilatar dos remanescentes, porquanto essa é a pretensão material da Autora.(8) Vejamos, então. Da conjugação dos já citados artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT estabelecem-se três elementos constitutivos do direito a indemnização por garantia indevida, sendo o primeiro, desde logo, a garantia ter sido efetivamente prestada, em segundo lugar, ter o sujeito passivo suportado custos com a prestação ou a manutenção da garantia e, em terceiro lugar, ter-se apurado ser indevido o imposto que deu origem à dívida, por ter sido anulada total ou parcialmente a liquidação que lhe deu origem, cabendo aqui distinguir os casos em que a anulação da liquidação resulta de erro imputável à própria AT, onde o direito a indemnização constitui-se desde a data da prestação da garantia indevida, e restantes casos, em que o direito à indemnização só se constitui depois de terem decorrido três anos sobre a constituição da garantia.(9) Quanto aos dois primeiros elementos constitutivos não se afiguram dúvidas do seu preenchimento, logo subsiste por aferir e aquilatar da questão atinente ao procedimento onde foi reconhecida a ilegalidade do ato e o erro imputável aos serviços. Como visto, o Tribunal a quo entendeu que a anulação do ato de liquidação consubstanciou-se num procedimento administrativo atípico que não pode ser entendido como um procedimento sucessivo de reclamação ou recurso hierárquico, sendo que a lei apenas prevê a reclamação, o recurso hierárquico e a impugnação judicial enquanto meios legais e sucessivos de discussão da legalidade do ato de liquidação. De facto, atentando na letra do já citado artigo 53.º, nº2, da LGT resulta que um dos elementos constitutivos do direito à indemnização por prestação indevida de garantia, coaduna-se com o apuramento indevido do imposto, e com a consequente anulação do ato de liquidação, fazendo a lei apenas menção, de forma singela, a dois meios processuais idóneos à anulação da liquidação e que servem de fundamento ao direito à indemnização, ou seja, a reclamação graciosa e a impugnação judicial. Todavia, neste concreto particular, tem sido entendido que “[d]eve proceder-se a uma interpretação extensiva dos meios de reacção previstos no nº2, no sentido de estes abrangerem, não só os que aí constam expressamente, mas quaisquer outros que ponham em causa a legalidade/exigibilidade da dívida, como o recurso hierárquico (art. 66.º e ss CPPT), ou até a própria oposição à execução (artigo 203.º e seguintes, do CPPT)".(10) No mesmo sentido doutrina Jorge Lopes de Sousa esclarecendo que, “na verdade, a razão que justifica a atribuição do direito a indemnização é a existência de um prejuízo para o particular provocado por uma actuação ilegal da administração tributária, ao efetuar erradamente uma liquidação, e por isso a atribuição de tal direito justifica-se em todos os casos em que for detetado um erro imputável aos serviços, independentemente do meio processual administrativo ou contencioso em que essa determinação é feita. Por isso, por interpretação extensiva deverão interpretar-se as expressões «reclamação graciosa» e «impugnação judicial» que constam do n.º 2 daquele art. 53.º como reportando-se a qualquer meio procedimental ou processual através do qual seja atacada pelo contribuinte a legalidade da liquidação da dívida garantida, abrangendo, designadamente, o pedido de revisão feito pelo interessado no prazo da «reclamação administrativa» previsto no n.º 1 do art. 78.º da LGT e o recurso hierárquico ou contencioso em que seja discutida a legalidade de acto de liquidação."(11) (destaque e sublinhado nosso). Feita esta delimitação e enquadramento, vejamos, então, se, in casu, nos encontramos, primeiro, perante um procedimento administrativo atípico que seja insuscetível de subsunção no citado artigo 53.º, nº2 da LGT, como ajuizado pelo Tribunal a quo, e segundo, se pode aquiescer-se pela presença de erro imputável aos serviços. No caso vertente, a anulação foi, efetivamente, materializada quando o procedimento de reclamação graciosa já se encontrava findo e após o indeferimento expresso do recurso hierárquico e na sequência, como visto, de um pedido, ad hoc, de revisão por parte da Recorrente, logo não é possível equacionar-se e interpretar-se –em consonância com o aduzido pelo Tribunal a quo- como uma extensão e continuação desses procedimentos. No entanto, ainda que se aquiesça, como visto, que o pedido visado não é uma extensão dos ulteriores procedimentos, ajuizamos que a esteira de valoração não se pode pautar por uma interpretação tão formal e redutora, retirando-se, desde logo, os devidos efeitos e consequências da própria atuação da AT. Senão vejamos. De facto, a AT materializou a visada anulação no âmbito de um procedimento atípico, mas a verdade é que, não podemos descurar e desvirtuar que foi a própria AT, no âmbito desse procedimento, e face à interpelação da Recorrente, que se pronunciou sobre o vício arguido e reconheceu a caducidade do direito à liquidação, porquanto, tacitamente reconheceu a sua idoneidade para o efeito, donde, ao abrigo, desde logo, do princípio da tutela jurisdicional efetiva e confiança jurídica, ter-se-á de acolher tal requerimento como meio procedimental apto à análise da legalidade da liquidação, e à sua revisão, subsumível, assim, na primeira parte do aludido normativo. Ademais, in limite, sempre se poderia entender e interpretar tal requerimento autónomo como um pedido de revisão do ato tributário. Em nada podendo relevar a circunstância aduzida pelo Tribunal a quo, e a que fez alusão a Recorrida nas suas contra-alegações, de que tal requerimento não levaria a qualquer decisão de mérito e à anulação do ato, e isto porque, no caso concreto tal apreciação ocorreu e foi favorável à Recorrente, cominando o ato de liquidação de anulabilidade. Ultrapassada a questão do meio procedimental, subsiste, então, por analisar o segundo segmento do normativo em contenda, ou seja, se ocorreu em erro imputável aos serviços. Como é consabido, o conceito de “erro imputável aos serviços”, quer para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, quer para efeitos do artigo 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária”, não se verificando, assim, tal erro quando o ato seja anulado por um vício formal, incompetência ou caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal atinente ao efeito. In casu, conforme resulta expresso do probatório, mormente, da alínea M), ora, aditada, o ato de liquidação foi anulado com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito. Logo, a procedência do aludido vício não preenche o aludido conceito de erro imputável aos serviços. Explicitemos, então, com o devido pormenor. A Jurisprudência já por diversas vezes foi chamada a pronunciar-se sobre a aludida questão-sendo a mesma unânime e pacífica- convocando-se, designadamente, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01610/13, datado de 12 de fevereiro de 2015, no qual se doutrina: “[A] declaração de caducidade não implica a existência de um erro – vício sobre os pressupostos de facto ou de direito – que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.º 1 do art. 43.º da LGT Vejamos: No caso (…) a situação (…) é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo. (…) Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito. Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação. (…)” (destaques e sublinhados nossos). De convocar, outrossim, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA(12),prolatado no âmbito do processo nº 063214, de 21 de janeiro de 2015, do qual se extrata, designadamente, o seguinte: “De acordo com o disposto o artº 53º nº 1 da LGT o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. Nos termos do nº 2 do mesmo normativo o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, nº. 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. artº. 53, nº. 1, da L.G.T.).(neste sentido vide, Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.433 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.237 e seg.). O objectivo da norma é assim indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente” (destaques e sublinhados nossos). Também este Tribunal já decidiu em situação similar à dos autos, no processo nº 3009/04, datado de 22 de outubro de 2020, convocando-se, para o efeito, excerto do seu sumário na parte que para os autos releva: “O conceito de “erro imputável aos serviços”, quer para efeitos do art.º 43.º, n.º 1, quer para efeitos do art.º 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária”, não se verificando, designadamente, quando o ato de liquidação for anulado em consequência da procedência de vício de forma ou com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito.” (destaques e sublinhados nossos). Assim, face ao exposto e transpondo a fundamentação jurídica supra expendida, a qual acolhemos, na íntegra, ter-se-á de concluir que o vício que determinou a anulação do ato de liquidação não pode ser entendido como erro imputável aos serviços, pelo que não tendo, igualmente, a garantia sido mantida por mais de três anos-realidade não controvertida e desde logo reconhecido pela Recorrente como tendo sido prestada pelo prazo de um ano- não assiste direito à Recorrente à peticionada indemnização por prestação indevida de garantia. E por assim ser, ainda que com a presente fundamentação, entende-se que não estão reunidos os pressupostos para a concessão da indemnização por prestação indevida de garantia, como defende e peticiona a Recorrente, logo improcede, integralmente, o recurso interposto, mantendo-se, assim, o juízo de improcedência sentenciado pelo Tribunal a quo. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: -NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E MANTER A DECISÃO RECORRIDA, com a presente fundamentação. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. Lisboa, 11 de novembro de 2021 (Patrícia Manuel Pires) (Cristina Flora) (Luísa Soares) 1) In Acórdão do STA, proferido no recurso nº 01032/10, de 13 de abril de 2011. 2) Vide, designadamente, Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0106/12, de 18.06.2014 e demais jurisprudência nele citada. 3) Neste sentido, vide também Acórdão proferido pelo STA no processo nº 01032/10 de 13.04.2011, no Acórdão proferido pelo STA, no processo nº 09/02, de 09.10.2002, no Acórdão proferido pelo STA no processo nº 0299/10, de 24.11.2010, no Acórdão proferido pelo STA no processo nº 0620/11, de 2.11.2011, entre outros, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt. 4) Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, vol. III, 6.ª Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 348. 5) Ainda que para concluir no sentido de que a indemnização para prestação indevida de garantia podia ser requerida em execução de julgado anulatório, porquanto era essa a questão decidenda, mas que nos permite inferir no sentido, ora, propugnado. 6) Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, vol. III, 6.ª Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 348. 7) CPPT anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, pág. 565. 8) Vide, Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha, in Comentário ao CPTA, 3.ª Ed. Revista, Livraria Almedina, Coimbra, 2010, pp. 353/354. 9) Neste sentido, vide José Maria Pires, e out. Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, anotação ao artigo 53.º, pp. 547 a 556 10) José Maria Fernandes Pires e out., Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.552. 11) Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, vol. III, 6.ª Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 238. 12) No mesmo sentido, vide o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no processo nº 02009/18.9BALSB , datado de 30 de setembro de 2020.

Sumário

I- Da letra do artigo 53.º, nº3, da LGT resulta, expressamente, que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

II- O facto de os lesados não requererem a indemnização pela prestação indevida de garantia bancária no âmbito do processo de reclamação graciosa, ou impugnação judicial, não preclude, per se, a possibilidade de se requerer essa indemnização autonomamente, e independentemente de o seu fundamento ser superveniente ou não, e isto porque o artigo 171.º do CPPT visou, tão só, regulamentar o modo de requerer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, e não regulamentar o modo de a requerer através do meio processual autónomo (principal ou acessório) adequado para o efeito.

III- A anulação oficiosa do ato não pode ser entendida como facto superveniente e isto porque o reconhecimento da ilegalidade do ato por parte da AT, não constitui fundamento superveniente para efeitos do cômputo inicial do prazo de trinta dias.

IV- A leitura do artigo 171.º do CPPT tem de ser conjugada com o dever de plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio que o artigo 100.° da LGT impõe à AT em caso de procedência total ou parcial de procedimento/processo tributário de discussão da legalidade da dívida, a favor do sujeito passivo, logo ter-se-á de aquiescer como formulação autónoma idónea para efeitos do consignado no artigo 53.º, nº3 da LGT, o requerimento apresentado junto da AT, dentro do prazo limite contemplado para a prescrição do direito à indemnização, e ulterior dedução de ação administrativa especial.

V- Não obstante da letra do artigo 53.º, nº2, da LGT resultar apenas a menção a dois meios processuais idóneos à anulação da liquidação e que servem de fundamento ao direito à indemnização, ou seja, a reclamação graciosa e a impugnação judicial, deve entender-se, desde logo, mediante interpretação extensiva, que são abrangidos não só os que aí constam expressamente, mas quaisquer outros que ponham em causa a legalidade/exigibilidade da dívida.

VI- O conceito de “erro imputável aos serviços”, para efeitos do artigo 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT, não se verificando, assim, tal erro quando o ato seja anulado por um vício formal, incompetência ou caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal atinente ao efeito.

VII- In casu, se o vício que determinou a anulação do ato de liquidação não pode ser entendido como erro imputável aos serviços, e não tendo, igualmente, a garantia sido mantida por mais de três anos, não assiste direito à Recorrente à peticionada indemnização por prestação indevida de garantia.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

D. , LDA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o indeferimento do pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada.

A decisão recorrida foi prolatada na sequência do Aresto deste Tribunal que revogou a decisão impugnada, que julgara verificado o erro na forma do processo e ordenou a baixa do processo à instância a quo, com a consequente tramitação do processado.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1.ª O pedido indemnizatório, por garantia indevida, apresentado pelo A./Recorrente foi deduzido no procedimento administrativo tributário próprio em prazo legal.

2.ª Não obstante a pretensão principal, que era a anulação total da liquidação oficiosa do IRC de 1995, não ter sido motivada por aquele procedimento.

3.ª Embora o requerimento atípico que originou o procedimento tributário que teve subjacente a referida anulação por ordem do Director-Geral da ATA tivesse avocado a si os anteriores procedimentos tributários (R.G. e R.H.), no último dos quais tinha sido requerido a indemnização pela prestação de garantia indevida.

4.ª Sendo certo, também, por isso, não se entender a decisão absurda plasmada na douta Sentença, ao considerar tal pedido intempestivo, quando o mesmo foi deduzido 90 dias antes da decisão que fulminou a liquidação de ilegalidade, ao passo que é unanimemente entendido que tal pedido indemnizatório até pode ser intentado em sede de execução de julgados, sem nunca, antes, haver tido sido requerido.

5.ª Por isso a douta Sentença Recorrida julgou mal e contra clara e inequívoca legislação que impõe decisão contrária, v.g. Art.º 53.º, n.º 3, da LGT e Art.º 171.º do CPPT.

Assim, nestes termos,

E nos demais de direito que V.ªs Ex.ªs doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser considerado procedente e provado e por via dele ser revogada a douta Sentença Recorrida, para todos os efeitos legais.

Como é de Justiça.”

A Recorrida, apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma:

“1ª O ora recorrente não efectuou qualquer pedido de indemnização no prazo de 30 dias após a prestação da garantia, dado que, só em 18/9/02 é feito um requerimento, dirigido ao Ministro das Finanças, solicitando a indemnização de todos os custos já suportados e futuros da garantia bancária prestada sobre o referido processo.

2ª Mas, nos termos da lei, o pedido de indemnização devia ter sido formulado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia bancária e enquanto ainda decorria o processo de reclamação graciosa, uma vez que, facto superveniente, para efeitos do nº 2 do art. 171º do CPPT é, como é evidente, a prestação da própria garantia, após o momento da apresentação da petição de reclamação, impugnação ou recurso.

3ª O facto de ser apresentado um requerimento ad-hoc, ou atípico, dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos não permite concluir que nos encontramos perante o mesmo procedimento sucessivo (reclamação-recurso-impugnação), mas perante um qualquer outro procedimento impróprio que não determinaria, inclusive, uma decisão de mérito, atendendo à consolidação da decisão do recurso hierárquico.

4ª Por outro lado, o recorrente não formulou qualquer pedido de execução de julgados, no qual se visa a reconstituição da situação hipotética que existiria se o acto ilegal e anulado não tivesse sido praticado, pelo que, a argumentação de que o pedido de indemnização é tempestivo porque até em sede de execução de julgados poderia ser atendido é completamente infundada e não pode ser acolhida na interpretação que o recorrente pretende fazer crer, de que, no limite, não existiria qualquer prazo para formular o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida ou que o mesmo podia ser feito a todo o tempo.

5ª Como se refere na sentença recorrida, ainda que o recorrente tenha tido danos com a prestação de garantia indevida cabia-lhe sempre recorrer ao meio próprio e em tempo.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exa., deve ser negado provimento ao recurso interposto pela recorrente e ser mantida a sentença, a fls…, com todas as legais consequências.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul teve vista ao abrigo do artigo 146.º do CPTA, dando por integralmente reproduzido o parecer do DMMP proferido junto do STA e já notificado às partes.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Para apreciação do presente recurso, fixa-se a seguinte factualidade:

A) A 24.01.2001, na sequência da notificação do ato de liquidação de IRC com o nº 83100114959, de 04.12.2000, referente ao exercício de 1995, da qual resultou o montante a pagar de 14.214.565$00 ou 70.901,95€, a sociedade " D., Lda.", apresentou em 24.03.2001 reclamação graciosa, a qual foi instaurada no SF de Lisboa 13 sob o nº 3271-01/400051.0 (cfr. fls. 1, 2 e 428 do PA de reclamação graciosa);

B) Na sequência do ofício nº 2568, de 18.02.2002, do SF de Lisboa 13, pelo qual foi o A. notificado para prestar garantia no montante de 102.200,90€, para suspender o processo de execução fiscal nº 3271-01/100929.0, até à decisão da reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente, foi pelo A. apresentada a garantia bancária nº 976-02- 0338109 emitida pelo B., S.A., em 30.04.2002 (cfr. fls. 4 do PA do EXP 3/03).

C) A reclamação graciosa referida na alínea antecedente foi indeferida por despacho datado de 24.05.2002 e notificado ao A. em 31.05.2002 (cfr. fls. 482 a 488 do PA de reclamação graciosa).

D) A 28.06.2002, e na sequência da notificação do despacho de indeferimento expresso referido no número anterior, a sociedade "D., Lda." interpôs o competente recurso hierárquico (cfr. fls. 1 e ss. do PA de recurso hierárquico);

E) A 18.09.2002, a sociedade "D., Lda.", apresentou requerimento endereçado ao Ministro das Finanças, com o seguinte teor:

"J. M. G., sócio gerente da sociedade D. Lda, NPC 50.., com sede na Rua A. C. (C.), ..-B em L., vem, em aditamento ao recurso hierárquico de IRC de 1995 e fazendo parte integrante do mesmo, solicitar a V. Exª a indemnização de todos os custos já suportados e futuros da garantia bancária que prestou sobre o referido processo" (cfr. fls. 6 dos autos e fls. 11 do PA da EXP. 3/03);

F) Por despacho proferido pelo Subdiretor-Geral dos Impostos em 12.12.2002, foi negado provimento ao recurso hierárquico apresentado pelo A. (cfr. fls. 512 a 519 do PA de recurso hierárquico).

G) Em 13.02.2003 o A. apresentou requerimento dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos, no qual pede o seguinte:

“(…) Nestes termos, solicita-se a V. Exª, que mande avocar pessoalmente o referido processo e que mande adoptar os procedimentos necessários para que o imposto, uma vez caducado, não possa mais ser exigido ao contribuinte, evitando assim, custos desnecessários, com recurso aos tribunais.” (cfr. fls. 4 a 6 do PA apenso aos autos).

H) Sobre o pedido do A. referido na alínea antecedente, foi proferido despacho pelo Diretor-Geral dos Impostos em 11.03.2003, com o seguinte teor:

“Concordo.

Não tendo a liquidação sido atempadamente notificada não se pode exigir o pagamento do imposto.

Processos nestas situações devem ser arquivados, anulando-se oficiosamente as liquidações.

Insiste-se no facto de só as liquidações oportunas poderem contribuir para o bom andamento dos processos.” (cfr. fls. 1 a 3 do PA apenso aos autos).

I) Pelo ofício do Ministério das Finanças datado de 24.03.2003, endereçado à sociedade "D., Lda.", foi a mesma notificada da anulação do ato de liquidação de IRC do exercício de 1995, e dele constando o seguinte teor:

"Na sequência da exposição apresentada em 13.2.2003, informo V. Exª que, per despacho do Senhor Director-Geral de 11.03.03, exarado na informação n.º 01/03 do respectivo Gabinete, foi determinado a anulação oficiosa da liquidação de IRC nº 8310014959. relativa ao exercício de 1995, em virtude de ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação. Para o efeito foi, nesta data, oficiada a Direcção de Finanças de Lisboa" (cfr. fls. 7 dos autos).

J) A 04.06.2003, a sociedade " D., Lda.", apresentou requerimento junto da Direção de Finanças de Lisboa, com o seguinte teor:

“J. M. G., sócio gerente da sociedade D., Lda, NPC 50.., com sede na Rua A. C. (C.), N° ..-B em L., vem expor e requerer a V Exª, o seguinte:

1- O contribuinte, foi notificado de uma notificação adicional de IRC de 1995, em 11-01-2001.

2- Como é claro e óbvio, esta liquidação estava caducada e por isso a Administração Fiscal não podia exigir o imposto ao contribuinte.

3- Apesar deste facto e agindo de modo ilegal, a Repartição de Finanças do 13° Bairro Fiscal instaurou um processo de execussão fiscal, ao sujeito passivo.

4- Para sustar o processo de execução fiscal, o contribuinte prestou uma garantia bancária, de 30-04-2002 a 30-04-2003, tendo incorrido em custos no montante de 2.455,37 (dois mil quatrocentos e cinquenta e cinco euros e trinta e sete cêntimos). (ver anexo 1)

5- Por erro dos serviços e ilegalidades na actuação da Administração Fiscal, foi a liquidação de IRC anulada, conforme despacho do Senhor Director Geral dos Impostos. (ver anexo 2 )

6- O pedido de indemnização da garantia que o sujeito passivo se viu (obrigado) a prestar, já tinha sido solicitado em sede de recurso, sem que até ao momento tenha tido qualquer resposta. (ver anexo 3)

Deste modo, mais uma vez se solicita a V Exª nos termos dos artigos 22° da Constituição da República Portuguesa, 171° do código de Processo e Procedimento Tributário e 53º da Lei Geral Tributária, que manda ressarcir e indemnizar o contribuinte, pelos custos suportados com a prestação indevida da garantia a qual só ocorreu por actuação ilegal dos serviços da Administração Fiscal, como foi reconhecido.” (cfr. fls. 8 dos autos e fls. 3 do PA EXP 3/03).

K) A 27.02.2004, e na sequência de apresentação do requerimento referido no número anterior, foi proferida informação instrutora por parte da Divisão de Justiça Administrativa - Direção de Finanças de Lisboa, no sentido do pedido referido no número antecedente, ser indeferido por extemporaneidade, dele se extratando, designadamente, o seguinte:

“(...)

14. A garantia foi prestada pelo período de 30.04.2002 a 30.04.2003, por um período de um ano, conforme alegado pelo próprio sujeito passivo do presente requerimento.

15. O pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia bancária está condicionada a vários requisitos:

a) Que a garantia seja prestada para suspender a execução fiscal;

b) Que em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial ou oposição à execução, fique provado e demonstrado o procedimento total ou parcial das alegações do sujeito passivo;

c) Que a garantia prestada tenha sido mantida por um período superior a dois anos.

d) Que a indemnização seja solicitada no processo em que seja controvertida a legalidade da divida exequenda (oposição à execução), na reclamação graciosa, no recurso hierárquico, ou na impugnação judicial ou, no caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

16. Como já foi dito acima, o sujeito passivo foi notificado, através do ofício n.° 11649 de 24.03.2003 da Direcção de Serviços do IRC, do despacho que recaiu sobre o seu requerimento apresentado em 13.02.2003.

17. Ora a partir da data de notificação, tinha 30 dias para solicitar o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia bancária, nos termos do n.° 2 do art.° 171° do CPPT, pelo que se pode concluir que o pedido é extemporâneo.

18. O requerimento datado de 18.09.2002, e constante dos autos em que o sujeito passivo solicitou, pela 1ª vez, uma indemnização pela prestação indevida da garantia bancária, foi apresentado como aditamento ao recurso hierárquico ao qual foi negado provimento através do despacho datado de 12.12.2002, não tendo tal despacho sido revogado posteriormente, pelo que o pedido de indemnização não foi atendido.

19. Desta forma, não se encontram reunidas os requisitas previstas na lei para a atribuição da indemnização solicitada, de acordo com o estabelecido no art.º 171.º do CPPT, pelo que sou de opinião que deve ser proferida a decisão de indeferimento do pedido por extemporaneidade, de harmonia com os fundamentos descritos nesta informação.

20. Nos termos da alínea a) do n.º 3 da Circular da DCCI n.º 13/99, de 08 de Julho, é dispensado o exercício do direito de audição prévia, uma vez, que, com a análise do presente requerimento, apenas foram apreciados os factos que foram submetidos, pelo sujeito passivo, à Administração Fiscal, limitando-se a decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis à situação em apreço, neste caso o n.º 2 do art.º 171º da LGT.” (cfr. fls. 15 a 19 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

L) A 16.03.2004, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças de Lisboa, de concordância com a informação constante no número anterior (cfr. fls. 15 dos autos).

M) Na sequência da notificação do despacho de indeferimento e respetiva informação instrutora referidos em 6 e 7 supra, a sociedade "D., Lda.", apresentou, em 18.06.2004, a presente ação administrativa especial (cfr. fls. 3 dos autos).

N) A A. suportou um total de 2.455,37€ de custos referentes à prestação e manutenção da garantia referida em B) (cfr. 10 a 13 dos autos).

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, bem como na posição expressa pelas partes nos seus articulados.

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

M) Na sequência do pedido referido em G), prolatada informação instrutora nº 01/03, pelo Gabinete do Diretor Geral dos Impostos, e ulteriormente sancionada por despacho melhor identificado em H), no sentido de julgar-se verificada a caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do respetivo prazo, da qual se extrata, designadamente, o seguinte:

Imagens: Original nos autos

(…)

Imagem: Original nos autos

(cfr. fls. 1 a 3 do III vol. do processo administrativo instrutor);

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por não se encontrarem reunidos os pressupostos previstos nos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT, para a atribuição da indemnização solicitada, no valor de €2.455,37.

Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia por falta de preenchimento dos pressupostos consignados nos citados normativos.

Vejamos, então.

A Recorrente aduz, desde logo, que pese embora concorde com a matéria de facto constante no probatório entende que o Tribunal a quo a interpretou erroneamente e dessa forma incorreu em erro de julgamento ao decidir que o pedido de indemnização apresentado pela Recorrente não respeita os pressupostos consignados nos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT.

Sublinha, para o efeito, que estão reunidos os pressupostos para a atribuição da indemnização requerida, sendo, desde logo, tempestivo o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, porquanto foi deduzido em requerimento autónomo, datado de 18 de setembro de 2002, em plena pendência e em aditamento ao recurso hierárquico por si intentado.

Mais sublinha que, de todo o modo, sendo reconhecido e admitido, quer pela doutrina, quer pela Jurisprudência, que o pedido até pode ser deduzido em sede de execução de julgados, é, de todo, incompreensível e inadmissível que tendo o Recorrente formalizado tal pedido em tempo e no procedimento próprio, o mesmo tenha sido considerado intempestivo, tão só, porque a decisão de ordenar a anulação da liquidação resultou de um procedimento administrativo atípico.

Termina pugnando pela revogação da decisão recorrida, face à violação dos normativos 53.º, n.º 3, da LGT e 171.º do CPPT, requerendo a condenação no pagamento da indemnização no valor de €2.455,37.

Dissente a Recorrida relevando, para o efeito, que o facto de ser apresentado um requerimento ad-hoc, junto do Diretor-Geral dos Impostos não permite concluir que nos encontramos perante o mesmo procedimento sucessivo, mas sim perante um qualquer outro procedimento impróprio o qual não determinaria, inclusive, uma decisão de mérito, atendendo à consolidação da decisão do recurso hierárquico.

Mais advogando que, não logra provimento a convocação da execução de julgados, porquanto o mesmo não lançou uso de tal expediente processual. De todo o modo, a proceder a esteira de argumentação da Recorrente levaria a que, no limite, o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida poderia ser feito a todo o tempo.

O Tribunal a quo, esteou a improcedência começando por tecer considerandos de direito relativamente ao quadro normativo aplicável, concretamente do artigo 53.º da LGT e 171.º do CPPT, e por sustentar que “[u]ma vez que a garantia bancária já se encontrava prestada aquando da apresentação do recurso hierárquico, nos termos do transcrito artigo 171º, nº 2, do CPPT, o pedido de indemnização teria necessariamente de ser formulado na petição de recurso. No entanto não o foi.”

Mais sustenta que “[o] pedido indemnizatório foi formulado no recurso hierárquico de modo extemporâneo. Por outro lado, a lei apenas prevê a reclamação, o recurso hierárquico e a impugnação judicial, enquanto meios legais e sucessivos de discussão da legalidade do ato de liquidação, como os momentos próprios para a formulação do pedido indemnizatório, pelo que, o facto de ser apresentado um requerimento ad-hoc, ou atípico, dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos não permite concluir que nos encontramos perante o mesmo procedimento sucessivo (reclamação, recurso-impugnação), mas perante um qualquer outro procedimento impróprio que não determinaria, inclusive, uma decisão de mérito, atendendo à consolidação da decisão do recurso hierárquico.”

Ajuizando no atinente ao facto superveniente e à possibilidade de subsunção normativa no artigo 171.º, nº2, do CPPT que “[f]ica claro que mesmo o pedido de indemnização formulado em 04.06.2003, mais de dois meses após a notificação da decisão de anulação da liquidação tomada pelo Diretor-Geral dos Impostos, não se podia sustentar em qualquer facto superveniente legalmente relevante para o efeito. Mas mesmo que assim não fosse, e que se considerasse que aquela decisão era, ela mesma, considerada facto superveniente para efeitos de dedução do pedido indemnizatório, sempre se concluiria que o mesmo também teria sido apresentado fora de prazo, por ter excedido em muito o prazo de 30 dias.”

Concluindo, assim, que “porque o exercício do direito à indemnização pela prestação de garantia indevida não foi pedido em articulado apresentado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia, é o mesmo extemporâneo, pelo que os contornos do pedido de indemnização, tal como formulados, não se compaginam com o regime relativo à indemnização por prestação indevida de garantia previstos nos artigos 53° da LGT e 171º do CPPT, o que acarreta a improcedência da presente ação.”

Vistas as posições das partes e o juízo de entendimento em que se fundou a improcedência da ação, importa aquilatar do erro de julgamento que vem assacado pela Recorrente, começando por convocar o quadro normativo que releva para o caso vertente.

Para o efeito cumpre fazer uma interpretação articulada de dois normativos legais, especificamente: os artigos 53.° da LGT, e 171.° do CPPT.

Preceitua o artigo 53.º da LGT, nºs 1 a 3, sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida”, e com a redação à data aplicável, que:

“1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3- A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”

Por sua vez, dispõe o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” que:

“1- A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.

2- A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”

Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (...)" (1)

No que concerne ao modo de exercício de tal direito, cumpre ainda relevar que o nº 3 do artigo 53.º da LGT refere, expressamente, que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

Dir-se-á, portanto, que o facto de os lesados não requererem a indemnização pela prestação indevida de garantia bancária no âmbito do processo de reclamação graciosa, ou impugnação judicial, não preclude, per se, a possibilidade de se requerer essa indemnização autonomamente, e independentemente de o seu fundamento ser superveniente ou não,(2) e isto porque o artigo 171.º do CPPT visou, tão só, regulamentar o modo de requerer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, e não regulamentar o modo de a requerer através do meio processual autónomo (principal ou acessório) adequado para o efeito.

Aqui chegados, feitos os considerandos de direito que relevam para o caso dos autos, atentemos, então, no recorte probatório dos autos.

In casu, resulta da factualidade assente o seguinte:

Na sequência da emissão (04.12.2000) do ato de liquidação adicional de IRC, nº 83100114959, respeitante ao exercício de 1995 e subsequente notificação (24.01.2001), a Recorrente apresentou, em 24 de março de 2001, reclamação graciosa, a qual foi indeferida por despacho do órgão periférico regional, datado de 24 de maio de 2002.

Nesse interregno temporal, e em resultado do ofício nº 2568, de 18 de fevereiro de 2002, a Recorrente apresentou a garantia bancária nº 976-02- 0338109 emitida pelo B., S.A., em 30 de abril de 2002.

Face ao indeferimento da reclamação graciosa e com ela não se conformando, interpôs o competente recurso hierárquico, em 28 de junho de 2002, tendo, em 18 de setembro de 2002, mediante requerimento avulso e em aditamento, solicitado a indemnização por prestação indevida de garantia, no valor de €2.455,37.

Nessa conformidade, a 12 de dezembro de 2002, foi negado provimento ao recurso hierárquico apresentado pela Recorrente, nada se decidindo quanto ao aludido requerimento de indemnização por prestação indevida de garantia.

Em momento ulterior à notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, a 13 de fevereiro de 2003, a Recorrente apresenta requerimento dirigido ao Diretor Geral dos Impostos, solicitando a avocação pessoal do referido processo, por forma a adotarem-se os procedimentos necessários para a anulação de um ato já caducado, por forma a obviarem-se custos desnecessários, com recurso aos tribunais.

A 11 de março de 2003, o Diretor-Geral dos Impostos concede provimento ao requerido e determina a anulação oficiosa da liquidação, atenta a caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo atinente ao efeito, tendo essa anulação sido objeto de notificação, a 24 de março de 2003.

Na sequência da comunicação da aludida anulação oficiosa, a 04 de junho de 2003, a Recorrente apresentou requerimento junto da Direção de Finanças de Lisboa, solicitando o pagamento de uma indemnização tendente a ressarcir os custos incorridos com a prestação indevida de garantia cuja duração temporal se balizou no período temporal de 30 de abril de 2002 a 30 de abril de 2003, ascendendo os mesmos a €2.455,37.

Sendo que o aludido pedido foi indeferido, por despacho do Diretor de Finanças de Lisboa, datado de 16 de março de 2004, por falta de preenchimento dos pressupostos constantes no artigo 53.º da LGT, e 171.º do CPPT, atenta a sua extemporaneidade, sufragando, para o efeito, que tendo sido notificado da anulação oficiosa do ato de liquidação a 24 de março de 2003, dispunha de trinta dias para peticionar a aludida indemnização, em ordem ao consignado no artigo 171.º, nº2 do CPPT.

Da aludida recusa, interpôs a presente ação administrativa especial de condenação à prática do ato devido, cuja sentença é o objeto da presente lide de recurso.

Ora, tendo por base o acerco fático supra expendido, comecemos por aquilatar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por entender que a questão não era passível de enquadramento no artigo 171.º, números 1 e 2 do CPPT, porquanto aquando da apresentação do pedido no âmbito do procedimento de recurso hierárquico o mesmo já se afigurava extemporâneo.

Apreciando.

Como visto, o Recorrente propugna que apresentou o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, no procedimento de recurso hierárquico e de forma absolutamente tempestiva.

No entanto, como já evidenciado anteriormente, realizando o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia no âmbito do processo/procedimento tributário no qual se discute a legalidade da dívida, o mesmo deve ser requerido na respetiva petição inicial, salvo se a garantia tiver sido prestada em momento ulterior à propositura da ação, podendo nessa hipótese, fazê-lo no prazo de 30 dias a contar da correspondente prestação.

Ora, face à factualidade descrita anteriormente, e perscrutando a tramitação do procedimento tributário, não assiste razão à Recorrente quando propugna pela tempestividade, nesse concreto particular, e isto porque tendo sido apresentada garantia bancária em 30 de abril de 2002, o requerimento de indemnização por prestação indevida de garantia no procedimento tributário de reclamação graciosa, deveria ter sido apresentado no prazo dos trinta dias seguintes, sendo que, in casu, o mesmo só foi apresentado, em 18 de setembro de 2002.

De corroborar, outrossim, a esteira de entendimento do Tribunal a quo, no sentido de que a anulação oficiosa do ato não pode ser entendida como facto superveniente e isto porque o reconhecimento de erro imputável aos serviços como decorrência da anulação do ato de liquidação por parte da AT, não constitui fundamento superveniente para efeitos do cômputo inicial do prazo de trinta dias.

De todo o modo, e sem embargo do exposto, sempre se dirá que, mesmo equacionando-se enquanto tal, a verdade é que não respeitaria, in casu, o aludido prazo de trinta dias, porquanto foi apresentado em 04 de junho de 2003, quando a anulação oficiosa foi objeto de notificação, a 24 de março de 2003.

Até aqui, não vislumbramos que o Tribunal a quo, tenha interpretado erroneamente a questão, contudo, como visto, a Recorrente propugna que lhe assistia legitimidade para o efeito, sendo o pedido tempestivo, e convoca, designadamente, a possibilidade da indemnização por prestação indevida de garantia ser requerida em processo autónomo, convocando designadamente, a execução de julgado anulatório, enfatizando, para o efeito, que em nada pode relevar a circunstância alvitrada pela decisão recorrida de a anulação do ato de liquidação ter resultado de um procedimento administrativo atípico.

Ora, o supra aludido leva-nos à apreciação e à concreta densificação do conceito de “apresentação autónoma” contemplado no já citado normativo 53.º, nº3 da LGT, o qual, necessariamente, terá de reportar-se a um âmbito de um processo diferente do processo de reclamação ou de impugnação.

Neste particular, importa referenciar que não contemplando o artigo 53.º, nº3, da LGT, quais os meios idóneos para efeitos de “requerimento autónomo”, a jurisprudência tem admitido, designadamente, como meio idóneo para requerer a indemnização para a prestação indevida de garantia a execução de julgado anulatório, nos termos do artigo 176.º do CPTA, a isso não obstando, como visto, não ter sido requerida no âmbito do processo cuja decisão se visa executar, e bem assim a ação de responsabilidade civil extracontratual.

Neste conspecto, convoque-se, designadamente, o Aresto proferido pelo STA no processo nº 0216/11, em 22 de junho de 2011, chamando à colação a doutrina vertida no Acórdão de 24 de novembro de 2010, proferido no processo nº 01103/09,(3)do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“[o] artigo 171.º do CPPT visou, tão só, regulamentar o modo de requer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, nos termos previstos na 1ª parte do n.º 3 do artigo 53.º da LGT, e não regulamentar o modo de a requer no meio processual autónomo ou independente previsto na 2ª parte do preceito.

E, por isso, o facto de nada se dizer no CPPT sobre a formulação autónoma do pedido, expressamente autorizada pela LGT, não impede que ele seja feito em processo próprio, acessório ou principal, adequado para o efeito.

Aliás, a supremacia ou prevalência da LGT sobre o CPPT, não permite, sequer, sufragar uma interpretação do artigo 171.º do CPPT no sentido de que ele quis afastar ou eliminar a possibilidade de a indemnização poder ser requerida através do meio processual autónomo referido naquela Lei, pois essa exclusão implicaria a inconstitucionalidade orgânica do preceito, tendo em conta que o sentido da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar o CPPT (concedida pela alínea c) do n.º 1 do artº. 51.º da Lei n.º 87-B/98, de 31.12) foi o de compatibilizar as normas do Código de Processo Tributário com as da Lei Geral Tributária e regulamentar as normas desta Lei que se mostrassem carecidas de regulamentação, e não proceder à sua revogação parcial ou total.

Torna-se, assim, evidente que a intenção do legislador foi a de que esta indemnização pudesse ser requerida e definida logo no procedimento ou processo tributário onde se discute a legalidade da dívida garantida, sem prejuízo de a parte poder formular essa pretensão em processo autónomo, pois só esta leitura permite compatibilizar o direito expressamente consagrado no artigo 53.º da LGT com a norma ínsita no artigo 171.º do CPPT. (…)” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido, aponta o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01166/13, de 29 de abril de 2015, evidenciando, desde logo, que o requerimento autónomo se possa coadunar com a execução de julgado anulatório, dele se extratando na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Não dispondo o lesado de decisão que condene a Administração ao pagamento da referida indemnização (quer porque não exerceu o respectivo direito através do referido enxerto no procedimento ou processo tributário quer porque, tendo-o feito, a sentença omitiu pronúncia a esse propósito) e não estando, assim, esta obrigada ao seu pagamento em execução espontânea do julgado, pode, ainda assim, o lesado formular esse pedido em execução coerciva do julgado anulatório, isto é, no meio processual acessório do processo tributário onde foi anulada a dívida garantida.”

Mais importa ter presente que a leitura do artigo 171.º do CPPT tem de ser conjugada com o dever de “plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio” que o artigo 100.° da LGT impõe à AT em caso de procedência total ou parcial de procedimento/processo tributário de discussão da legalidade da dívida, a favor do sujeito passivo.

O Tribunal a quo, neste concreto particular, entendeu que a possibilidade de apresentação autónoma se coadunava, tão-só, com a dedução de ação de responsabilidade civil extracontratual, ajuizando, para o efeito, que “[s]eria de admitir a possibilidade de o pedido indemnizatório poder ter sido efetuado em processo autónomo, através da competente ação de responsabilidade civil extracontratual, pedido de indemnização com um tal fundamento e, eventualmente, nele obter vencimento de causa, verificados que fossem os respetivos pressupostos legais.”

No entanto, neste domínio, entendemos que o Tribunal a quo, terá adotado um conceito muito restrito, ajuizando-se que, no caso concreto, atenta a factualidade vertida no probatório, se terá de aquiescer como formulação autónoma idónea para efeitos do consignado no artigo 53.º, nº3 da LGT, o requerimento referido em J), e ulterior dedução de ação administrativa especial, sendo certo que esta é a solução que se afigura mais consentânea com a tutela jurisdicional efetiva, e com o próprio âmbito e extensão do artigo 100.º da LGT.

Neste particular, doutrina Jorge Lopes de Sousa,(4)que: “Não se esclarece nem na LGT nem no CPPT qual o meio processual adequado à apreciação de um pedido de indemnização formulado autonomamente, como se prevê no n.° 3 do art. 53.° da LGT. No entanto, não sendo curial admitir a possibilidade de esse pedido ser formulado directamente ao tribunal, por a intervenção dos tribunais dever reservar-se para as situações em que há um litígio, o meio mais adequado será a apresentação de um requerimento à administração tributária, com possibilidade de impugnação do eventual indeferimento, através de acção administrativa especial(…).” (destaque e sublinhado nosso).

Mais explicitando que, “No entanto, na falta de previsão expressa de qual o meio a utilizar, não poderá rejeitar- se a possibilidade de o contribuinte se dirigir directamente ao tribunal, através de acção comum de indemnização, designadamente porque, à face do actual contencioso administrativo, é claro que as acções não têm já natureza de meios processuais residuais, apenas aplicáveis nos casos em que não exista a possibilidade de obter satisfação da pretensão provocando a prática de um acto administrativo, com subsequente impugnação, em caso de indeferimento.” (destaque e sublinhado nosso).

E é, também, a inferência que retiramos do já citado Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01103/09,(5)do qual se extrata, que: “não tendo o lesado exercido esse direito através de ação administrativa ou do referido enxerto no processo tributário, não dispondo, assim, de decisão que condene a Administração ao pagamento da aludida indemnização, não estando esta obrigada ao seu pagamento em execução espontânea do julgado” nos permite inferir que a ação administrativa especial deve ser equacionada enquanto processo autónomo atinente ao efeito, respeitando, naturalmente, como prazo limite o contemplado para a prescrição do direito à indemnização.

O Aresto do STA prolatado no âmbito do processo nº 054/11, datado de 08 junho de 2011, também nos permite concluir no sentido, ora, propugnado, porquanto nele se doutrina, designadamente, que “O pedido autónomo de indemnização, previsto no art. 53º, nº 3 da LGT, sendo embora admissível por opção do interessado, não é imposto por lei, pelo que nada obsta a que o faça no requerimento de verificação da caducidade da garantia. A lei não estabelece qualquer prazo para o interessado requerer a caducidade da garantia.” (destaques e sublinhados nossos).

De resto, até por uma interpretação a maiori ad minus, se terá assumir tal assunção, pois podendo-se deduzir ação de responsabilidade civil extracontratual não se encontram fundamentos para se negar tal tutela no domínio da ação administrativa especial deduzida na sequência de recusa expressa da pretensão por parte da AT.

Acresce que, in casu, a Autora não poderia ficar menos protegida ou prejudicada tanto mais que, no caso vertente, realiza o pedido de indemnização na sequência e em resultado da anulação oficiosa do ato de liquidação no qual, como visto, a AT, expressamente, reconhece a caducidade do ato, e dentro do prazo da execução de julgado administrativo (artigos 175.º, nº3 e 176.º, nº2 ambos do CPTA aplicáveis ex vi artigo 146.° do CPPT).

Ainda neste particular importa, novamente, convocar o ensinamento de Jorge Lopes de Sousa,(6)ainda que a propósito dos juros indemnizatórios mas aplicável ao caso dos autos, com as devidas adaptações, no sentido de que:

“No caso de não estar pendente processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, por já estar findo o processo em que foi decidida a anulação ou nem sequer ter sido instaurado (no caso de anulação em processo de revisão oficiosa) o pedido [de juros indemnizatórios] poderia ser efetuado autonomamente, quer em processo de execução de julgado (aplicável também aos casos de anulação administrativa, por força do disposto no art. 157.°, n.° 3, do CPTA), se estiver em tempo, quer através de apresentação de pedido à administração tributária com possibilidade de subsequente impugnação da decisão de indeferimento [através de ação administrativa especial, nos termos do art. 97.°, n.°s 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT] quer através de ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo ou processo de intimação para um comportamento, conforme estejam ou não definidos os pressupostos do direito a juros indemnizatórios." (7) (destaques e sublinhados nossos).

Entende-se, assim, que o pedido autónomo consubstanciado em requerimento apresentado junto da AT decorridos cerca de 90 dias após a anulação oficiosa por parte da AT, e subsequente dedução de ação administrativa especial de condenação à prática de ato devido se subsume no âmbito do artigo 53.º, nº3, da LGT.

Assim, a Autora estava legitimada a requerer “autonomamente” junto da Entidade Administrativa o pagamento dos encargos com a prestação indevida de garantia, e em caso de improcedência a reagir através da interposição da competente ação administrativa especial, não padecendo, nessa medida, o requerimento de qualquer extemporaneidade, não se acompanhando, assim e neste concreto particular, o entendimento vertido na decisão recorrida.

Aqui chegados e dirimida essa questão, uma vez que o direito à indemnização por prestação indevida de garantia está dependente da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos, elencados nos normativos que vimos analisando, importa, assim, aquilatar dos remanescentes, porquanto essa é a pretensão material da Autora.(8)

Vejamos, então.

Da conjugação dos já citados artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT estabelecem-se três elementos constitutivos do direito a indemnização por garantia indevida, sendo o primeiro, desde logo, a garantia ter sido efetivamente prestada, em segundo lugar, ter o sujeito passivo suportado custos com a prestação ou a manutenção da garantia e, em terceiro lugar, ter-se apurado ser indevido o imposto que deu origem à dívida, por ter sido anulada total ou parcialmente a liquidação que lhe deu origem, cabendo aqui distinguir os casos em que a anulação da liquidação resulta de erro imputável à própria AT, onde o direito a indemnização constitui-se desde a data da prestação da garantia indevida, e restantes casos, em que o direito à indemnização só se constitui depois de terem decorrido três anos sobre a constituição da garantia.(9)

Quanto aos dois primeiros elementos constitutivos não se afiguram dúvidas do seu preenchimento, logo subsiste por aferir e aquilatar da questão atinente ao procedimento onde foi reconhecida a ilegalidade do ato e o erro imputável aos serviços.

Como visto, o Tribunal a quo entendeu que a anulação do ato de liquidação consubstanciou-se num procedimento administrativo atípico que não pode ser entendido como um procedimento sucessivo de reclamação ou recurso hierárquico, sendo que a lei apenas prevê a reclamação, o recurso hierárquico e a impugnação judicial enquanto meios legais e sucessivos de discussão da legalidade do ato de liquidação.

De facto, atentando na letra do já citado artigo 53.º, nº2, da LGT resulta que um dos elementos constitutivos do direito à indemnização por prestação indevida de garantia, coaduna-se com o apuramento indevido do imposto, e com a consequente anulação do ato de liquidação, fazendo a lei apenas menção, de forma singela, a dois meios processuais idóneos à anulação da liquidação e que servem de fundamento ao direito à indemnização, ou seja, a reclamação graciosa e a impugnação judicial. Todavia, neste concreto particular, tem sido entendido que “[d]eve proceder-se a uma interpretação extensiva dos meios de reacção previstos no nº2, no sentido de estes abrangerem, não só os que aí constam expressamente, mas quaisquer outros que ponham em causa a legalidade/exigibilidade da dívida, como o recurso hierárquico (art. 66.º e ss CPPT), ou até a própria oposição à execução (artigo 203.º e seguintes, do CPPT)".(10)

No mesmo sentido doutrina Jorge Lopes de Sousa esclarecendo que, “na verdade, a razão que justifica a atribuição do direito a indemnização é a existência de um prejuízo para o particular provocado por uma actuação ilegal da administração tributária, ao efetuar erradamente uma liquidação, e por isso a atribuição de tal direito justifica-se em todos os casos em que for detetado um erro imputável aos serviços, independentemente do meio processual administrativo ou contencioso em que essa determinação é feita. Por isso, por interpretação extensiva deverão interpretar-se as expressões «reclamação graciosa» e «impugnação judicial» que constam do n.º 2 daquele art. 53.º como reportando-se a qualquer meio procedimental ou processual através do qual seja atacada pelo contribuinte a legalidade da liquidação da dívida garantida, abrangendo, designadamente, o pedido de revisão feito pelo interessado no prazo da «reclamação administrativa» previsto no n.º 1 do art. 78.º da LGT e o recurso hierárquico ou contencioso em que seja discutida a legalidade de acto de liquidação."(11) (destaque e sublinhado nosso).

Feita esta delimitação e enquadramento, vejamos, então, se, in casu, nos encontramos, primeiro, perante um procedimento administrativo atípico que seja insuscetível de subsunção no citado artigo 53.º, nº2 da LGT, como ajuizado pelo Tribunal a quo, e segundo, se pode aquiescer-se pela presença de erro imputável aos serviços.

No caso vertente, a anulação foi, efetivamente, materializada quando o procedimento de reclamação graciosa já se encontrava findo e após o indeferimento expresso do recurso hierárquico e na sequência, como visto, de um pedido, ad hoc, de revisão por parte da Recorrente, logo não é possível equacionar-se e interpretar-se –em consonância com o aduzido pelo Tribunal a quo- como uma extensão e continuação desses procedimentos.

No entanto, ainda que se aquiesça, como visto, que o pedido visado não é uma extensão dos ulteriores procedimentos, ajuizamos que a esteira de valoração não se pode pautar por uma interpretação tão formal e redutora, retirando-se, desde logo, os devidos efeitos e consequências da própria atuação da AT.

Senão vejamos.

De facto, a AT materializou a visada anulação no âmbito de um procedimento atípico, mas a verdade é que, não podemos descurar e desvirtuar que foi a própria AT, no âmbito desse procedimento, e face à interpelação da Recorrente, que se pronunciou sobre o vício arguido e reconheceu a caducidade do direito à liquidação, porquanto, tacitamente reconheceu a sua idoneidade para o efeito, donde, ao abrigo, desde logo, do princípio da tutela jurisdicional efetiva e confiança jurídica, ter-se-á de acolher tal requerimento como meio procedimental apto à análise da legalidade da liquidação, e à sua revisão, subsumível, assim, na primeira parte do aludido normativo. Ademais, in limite, sempre se poderia entender e interpretar tal requerimento autónomo como um pedido de revisão do ato tributário.

Em nada podendo relevar a circunstância aduzida pelo Tribunal a quo, e a que fez alusão a Recorrida nas suas contra-alegações, de que tal requerimento não levaria a qualquer decisão de mérito e à anulação do ato, e isto porque, no caso concreto tal apreciação ocorreu e foi favorável à Recorrente, cominando o ato de liquidação de anulabilidade.

Ultrapassada a questão do meio procedimental, subsiste, então, por analisar o segundo segmento do normativo em contenda, ou seja, se ocorreu em erro imputável aos serviços.

Como é consabido, o conceito de “erro imputável aos serviços”, quer para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, quer para efeitos do artigo 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária”, não se verificando, assim, tal erro quando o ato seja anulado por um vício formal, incompetência ou caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal atinente ao efeito.

In casu, conforme resulta expresso do probatório, mormente, da alínea M), ora, aditada, o ato de liquidação foi anulado com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito.

Logo, a procedência do aludido vício não preenche o aludido conceito de erro imputável aos serviços.

Explicitemos, então, com o devido pormenor.

A Jurisprudência já por diversas vezes foi chamada a pronunciar-se sobre a aludida questão-sendo a mesma unânime e pacífica- convocando-se, designadamente, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01610/13, datado de 12 de fevereiro de 2015, no qual se doutrina:

“[A] declaração de caducidade não implica a existência de um erro – vício sobre os pressupostos de facto ou de direito – que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.º 1 do art. 43.º da LGT Vejamos:

No caso (…) a situação (…) é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo. (…)

Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação. (…)” (destaques e sublinhados nossos).

De convocar, outrossim, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA(12),prolatado no âmbito do processo nº 063214, de 21 de janeiro de 2015, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“De acordo com o disposto o artº 53º nº 1 da LGT o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. Nos termos do nº 2 do mesmo normativo o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, nº. 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. artº. 53, nº. 1, da L.G.T.).(neste sentido vide, Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.433 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.237 e seg.).

O objectivo da norma é assim indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente” (destaques e sublinhados nossos).

Também este Tribunal já decidiu em situação similar à dos autos, no processo nº 3009/04, datado de 22 de outubro de 2020, convocando-se, para o efeito, excerto do seu sumário na parte que para os autos releva:

“O conceito de “erro imputável aos serviços”, quer para efeitos do art.º 43.º, n.º 1, quer para efeitos do art.º 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária”, não se verificando, designadamente, quando o ato de liquidação for anulado em consequência da procedência de vício de forma ou com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito.” (destaques e sublinhados nossos).

Assim, face ao exposto e transpondo a fundamentação jurídica supra expendida, a qual acolhemos, na íntegra, ter-se-á de concluir que o vício que determinou a anulação do ato de liquidação não pode ser entendido como erro imputável aos serviços, pelo que não tendo, igualmente, a garantia sido mantida por mais de três anos-realidade não controvertida e desde logo reconhecido pela Recorrente como tendo sido prestada pelo prazo de um ano- não assiste direito à Recorrente à peticionada indemnização por prestação indevida de garantia.

E por assim ser, ainda que com a presente fundamentação, entende-se que não estão reunidos os pressupostos para a concessão da indemnização por prestação indevida de garantia, como defende e peticiona a Recorrente, logo improcede, integralmente, o recurso interposto, mantendo-se, assim, o juízo de improcedência sentenciado pelo Tribunal a quo.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E MANTER A DECISÃO RECORRIDA, com a presente fundamentação.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 11 de novembro de 2021

(Patrícia Manuel Pires)

(Cristina Flora)

(Luísa Soares)

1) In Acórdão do STA, proferido no recurso nº 01032/10, de 13 de abril de 2011.

2) Vide, designadamente, Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0106/12, de 18.06.2014 e demais jurisprudência nele citada.

3) Neste sentido, vide também Acórdão proferido pelo STA no processo nº 01032/10 de 13.04.2011, no Acórdão proferido pelo STA, no processo nº 09/02, de 09.10.2002, no Acórdão proferido pelo STA no processo nº 0299/10, de 24.11.2010, no Acórdão proferido pelo STA no processo nº 0620/11, de 2.11.2011, entre outros, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.

4) Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, vol. III, 6.ª Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 348.

5) Ainda que para concluir no sentido de que a indemnização para prestação indevida de garantia podia ser requerida em execução de julgado anulatório, porquanto era essa a questão decidenda, mas que nos permite inferir no sentido, ora, propugnado.

6) Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, vol. III, 6.ª Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 348.

7) CPPT anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, pág. 565.

8) Vide, Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha, in Comentário ao CPTA, 3.ª Ed. Revista, Livraria Almedina, Coimbra, 2010, pp. 353/354.

9) Neste sentido, vide José Maria Pires, e out. Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, anotação ao artigo 53.º, pp. 547 a 556

10) José Maria Fernandes Pires e out., Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.552.

11) Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, vol. III, 6.ª Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 238.

12) No mesmo sentido, vide o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no processo nº 02009/18.9BALSB , datado de 30 de setembro de 2020.

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I- RELATÓRIO

IV. DECISÃO