Quem foi o relator do acórdão 423/06.1BESNT?

O relator foi Maria Cardoso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 423/06.1BESNT?

O acórdão foi proferido em 15 de março de 2023.

423/06.1BESNT

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO 1. E..... veio recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal (PEF) n.º ….396, instaurada no Serviço de Finanças (SF) de Oeiras-1, originariamente contra a sociedade “R..... SPA”, para cobrança coerciva de dívidas proveniente de IVA, do ano de 2000, no valor total de € 330.419,08. 2. O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: « A) A questão decidenda do presente recurso consiste essencialmente em aferir se a decisão do Douto Tribunal a quo padece de erro de julgamento e, em caso afirmativo, se os fundamentos que o alicerçam exigem a prolação de pronúncia jurisdicional distinta; B) Delimita-se o objecto do presente recurso à análise das seguintes questões: i.) A incompletude da matéria de facto dada como provada no âmbito da sentença recorrida; ii.) Se, como considerou o Douto Tribunal a quo, o Recorrente é parte legítima no processo de execução instaurado, em violação do artigo 27.º da LGT e, bem assim, do artigo 153.º do CPPT; iii.) Se, como considerou o Douto Tribunal a quo, não se extinguiu por caducidade o direito de crédito que a Administração Tributária pudesse eventualmente opor ao Recorrente relativo aos factos tributários em referência, nos termos do artigo 45.º da LGT; C) O Douto Tribunal a quo deveria ter dado como expressamente provada a seguinte matéria de facto (a qual se encontra cabalmente demonstrada no âmbito dos presentes autos e não foi contestada pela Administração Tributária): i.) O Recorrente não foi notificado das liquidações de IVA cuja alegada falta de pagamento está na origem da instauração do processo de execução fiscal – cfr. artigo 6.º da petição de oposição, facto não contestado pela Administração Tributária; ii.) O Recorrente não foi notificado pela Administração Tributária para obter e apresentar a identificação do gestor de bens e direitos – cfr. artigos 29.º e 30.º da petição de oposição, facto não contestado pela Administração Tributária; D) A matéria de facto acima referida assume especial relevância em sede dos presentes autos, desde logo na medida em que a falta de notificação ao Recorrente das liquidações em causa dentro do prazo de caducidade necessariamente implica a extinção de qualquer direito de crédito que a Administração Tributária pudesse eventualmente opor ao Recorrente; E) O facto de o Recorrente não ter sido notificado pela Administração Tributária para obter e apresentar a identificação do gestor de bens e direitos, e na medida em que, aplicando-se (abstractamente) o regime de responsabilidade solidária previsto no artigo 27.º LGT na redacção anterior à alteração operada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, é especialmente relevante porque não só não existe qualquer presunção legal de gestão efectiva por parte do Recorrente, como também a lei determinava que a Administração Tributária tinha de solicitar-lhe (enquanto representante fiscal) a identificação do gestor de bens e direitos, o que manifestamente não sucedeu; F) O Douto Tribunal a quo fundou a sua decisão no disposto no n.º 3 do artigo 27.º da LGT, concretamente na presunção que ele encerrava quanto à imputação da qualidade de gestor de bens ou direitos ao representante fiscal do não residente, a qual é inaplicável na situação em apreço, tendo apenas surgido com a alteração do artigo em referência pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2004; G) É jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade tributária, inclusive aquelas que determinam as condições da sua efectivação, se devem considerar como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos responsáveis; H) Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que, reportando-se a dívida exequenda em causa a IVA do ano de 2000, a norma abstractamente aplicável em sede dos presentes autos é o artigo 27.º da LGT na redacção então vigente – ou seja, sem que o respectivo n.º 3 fizesse impender sobre o representante fiscal qualquer presunção da qualidade de gestor de bens ou direitos; I) Na falta dessa presunção impende sobre a Administração Tributária, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, LGT, o ónus da prova da qualidade de gestor de bens ou direitos da R..... que imputa ao Recorrente, não tendo aquela invocado, e muito menos demonstrado, quaisquer concretos motivos por si ponderados para justificar semelhante imputação; J) Por outro lado, em momento algum a Administração Tributária notificou o Recorrente, enquanto representante fiscal da R....., para identificar o gestor de bens e direitos desta sociedade, como lhe impunha o artigo 27.º, n.º 3, da LGT, na redacção aplicável à data da ocorrência dos factos tributários em referência; K) É pois manifesto o erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo ao considerar impender sobre o representante fiscal uma presunção da qualidade de gestor de bens ou direitos do não residente, daí inferindo a imputação da responsabilidade solidária, por aplicação de uma norma inexistente à data dos factos, pelo que se impõe a anulação da sentença recorrida, o que se peticiona; L) Apenas têm legitimidade como executados em sede de processos de execução fiscal os devedores originários – bem como os seus sucessores e garantes – e os responsáveis subsidiários, efectivando-se a responsabilidade destes últimos – e só destes – mediante reversão em sede do processo de execução fiscal, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, da LGT; M) Da interpretação conjunta dos artigos 153.º e 9.º, n.º 2, do CPPT e, bem assim, da interpretação a contrariu sensu do artigo 23.º, n.º 1, da LGT, resulta que a efectivação da responsabilidade solidária ocorre mediante notificação do responsável para pagamento voluntário do tributo e não através da reversão contra este de um processo de execução fiscal inicialmente instaurado contra o devedor originário; N) O Recorrente não figura no título executivo em que se funda a presente execução fiscal, nem pode ser tido como responsável pelo respectivo pagamento, porquanto, para que se houvesse efectivado a responsabilidade solidária invocada pela Administração Tributária, esta teria que ter procedido à competente notificação para pagamento voluntário – a qual consubstancia uma condição de eficácia do acto de liquidação do tributo em relação ao responsável solidário, nos termos dos artigos 77.º, n.º 6, da LGT, e 36.º, n.º 1, do CPPT e, bem assim, do artigo 268.º, n.º 3, da CRP – o que manifestamente não sucedeu; O) Assim, necessariamente se conclui pela ilegalidade da sentença recorrida, a qual deverá por isso ser revogada por esse Douto Tribunal ad quem; P) O sentido e abrangência do termo «contribuinte» constante do artigo 45.º, n.º 1, da LGT corresponde à ideia de destinatário imediato do acto de liquidação – i.e. daquele cuja esfera jurídica é, imediata e necessariamente, afectada com a prolação e simples notificação de tal acto tributário – incluindo, nessa medida, não apenas o agente que haja praticado directamente o facto tributário previsto na competente norma de incidência, mas também todos aqueles que, ainda que não possam ter determinado a ocorrência de tal facto, respondam ou possam responder em primeira linha pelo pagamento das correspondentes dívidas tributárias – maxime, os responsáveis solidários – cfr. artigos 18.º, n.º 3, da LGT e 9.º, n.º 1, do CPPT; Q) Aliás, entende o Recorrente que a inclusão do «responsável solidário» no conceito de «contribuinte», constante do artigo 45.º, n.º 1, da LGT – sendo também manifestamente uma questão de interpretação da lei e, em concreto, de interpretação da lei fiscal – não só constitui a solução mais acertada, atentos os interesses de certeza e segurança jurídica que tal norma visa salvaguardar, como, na medida em que equipara o responsável solidário ao sujeito passivo originário, é mesmo a única constitucionalmente admissível; R) Com efeito, em sede de cobrança da dívida tributária inexiste qualquer relação de dependência entre o sujeito passivo originário e o responsável solidário, sendo a simples notificação para pagamento, conjunta ou autonomamente, condição bastante de eficácia do acto de liquidação para cada um deles; S) Assim, partilhando o sujeito passivo originário e o responsável solidário uma posição idêntica relativamente à possibilidade de lhes ser exigido directa e imediatamente o cumprimento da prestação tributária, não se concebe a que título poderia o legislador ordinário privar este último da garantia de certeza e segurança jurídica assegurada pelo instituto da caducidade, sem que se veja qual a diferença na situação de ambos perante a Fazenda Pública que justifique tal tratamento diverso; T) Invoca-se pois, para os devidos efeitos, que a norma contida no artigo 45.º, n.º 1, da LGT é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da igualdade e da justiça ínsitos nos artigos 13.º e 20.º da CRP, quando interpretada no sentido de que o responsável solidário – tendo uma posição idêntica à do sujeito passivo originário relativamente à possibilidade de lhes ser exigido directa e imediatamente o cumprimento da prestação tributária – não beneficia em termos idênticos da garantia de certeza e segurança jurídica assegurada pelo instituto da caducidade, na medida em que não tem que lhe ser notificada a liquidação de imposto nem exigido o seu pagamento antes do decurso do prazo de caducidade; U) Adicionalmente, recorrendo a uma interpretação sistemática e corroborando a necessária inclusão dos «responsáveis solidários», juntamente com os «sujeitos passivos originários», no conceito de «contribuinte» constante da LGT, importa salientar que de uma interpretação em sentido contrário decorreria a privação daqueles do direito de participação, postulado pelo artigo 267.º, n.º 5, da CRP e concretizado no artigo 60.º da LGT – o qual tem natureza análoga à dos Direitos, Liberdades e Garantias – uma vez que os responsáveis solidários não obstante, recorde-se, terem por natureza uma posição jurídica semelhante à dos «sujeitos passivos originários», não poderiam, em momento algum, participar ou influenciar as decisões administrativas que visem a prolação de actos de liquidação cujo pagamento lhes viria a ser exigido; V) Assim sendo, nenhuma dúvida restará que a Administração Tributária, caso pretendesse exigir do ora Recorrente o pagamento de IVA como responsável solidário, por referência a factos tributários ocorridos durante o ano de 2000, teria que o ter notificado para o efeito até ao termo do ano de 2004, atento o disposto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, sob pena de caducidade do respectivo direito, irrelevando para o efeito a notificação que tenha sido efectuada à R..... dentro daquele prazo – facto esse que o Recorrente desconhecia até à apresentação de contestação pela Fazenda Pública –, tal como irrelevante seria a inexistência de tal notificação caso o Recorrente houvesse sido notificado para o pagamento voluntário dentro do prazo de quatro anos postulado pela norma em causa; W) Assim, verificando-se o decurso do prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, qualquer direito de crédito que a Administração Tributária pudesse eventualmente opor ao Recorrente, relativo aos factos tributários em referência, se deverá ter como já caducado à data em que, mediante citação em sede dos presentes autos de execução fiscal, aquela o pretendeu exercer; X) É pois manifesto o erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo ao considerar que o eventual direito de crédito da Administração Tributária não se extinguiu por caducidade, pelo que se impõe a anulação da sentença recorrida por esse Douto Tribunal ad quem. Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que o presente recurso seja julgado totalmente procedente, aditando à factualidade assente os factos provados oportunamente enunciados supra, e revogando-se, por enfermar de erro de julgamento, a sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos acima expostos, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente substituindo a pronúncia jurisdicional recorrida por outra julgando totalmente procedente a oposição à execução apresentada. Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem, na exacta medida da procedência do presente recurso, a condenação da Fazenda Pública no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP, tudo com as demais consequências legais..» 3. A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações. 4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Magistrado do Ministério Público, emitiu parecer, no sentido da procedência do recurso, por não se encontrarem preenchidos os pressupostos da responsabilidade solidária do Oponente, porquanto, nos termos do n.º 1, do artigo 27.º da LGT, o prazo de pagamento voluntário das dividas extravasa o período do seu cargo. 5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento. * II – QUESTÕES A DECIDIR: O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter julgado improcedente a oposição, no entendimento de que o Oponente é parte legitima e que não ocorre a caducidade do direito à liquidação por a devedora originária ter sido notificada no prazo previsto no artigo 45.º da LGT. * III - FUNDAMENTAÇÃO 1. DE FACTO A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto: “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] [[IMG:4]] * 2. ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO ASSENTE Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, adita-se ao probatório os seguintes factos, os quais resultam provados por documentos juntos aos autos: E) “R....., SpA” emitiu em 28/02/2000 uma declaração com o seguinte teor: «R....., SpA, com sede em V. S. 1.., 20… Milano, Itália, declara que constitui seu representante em Porgual para efeitos Fiscais e outros, E....., com sede em A. A. B.,……– 2780-1.. Oeiras, Portugal, com o nº de contribuinte Fiscal ……60, à qual concede plenos poderes para representar junto dos serviços Portugueses das Finanças, I.V.A. e outros Organismos Oficiais, em tudo o que diga respeito à obra que se encontra a executar na CMP M. L., Portugual.» (cfr. doc. n.º 4 da p.i, a fls. 130 dos autos de suporte físico); F) Em 13/04/2000, a sociedade “R....., SPA” apresentou para efeitos de IVA, declaração de início de actividade, a qual foi assinada por E....., na qualidade de técnico oficial de contas (cfr. fls. 128 dos autos de suporte físico). G), Em 09/06/2003, o Oponente foi ouvido em declarações, na qualidade de representante legal, conforme termo de declarações de fls. 117 dos autos de suporte físico, no âmbito de acção inspectiva à contabilidade da sociedade “R....., SpA”, na sequência da qual foi emitida a liquidação adicional de IVA, em cobrança coerciva. H) No âmbito do processo de execução fiscal identificado em A) supra foi dada informação, em 11/01/2006, com o seguinte teor: 1. O presente processo executivo foi instaurado em 2004-07-16 por dívida de I.V.A. – liquidação adicional e juros compensatórios referentes aos meses de Abril a Setembro do ano de dois mil, tendo sido extraído mandato de penhora em 2004-08-10. 2. Conforme auto de diligências não são conhecidos quaisquer bens penhoráveis pertencentes à executada, tendo a mesma cessado a actividade em 2001-09-30. 3. A sociedade executada é “não residente sem estabelecimento estável” sendo seu representante o Sr. E....., NIF …..60. 4. De acordo com o artº 27º da L.G.T. os gestores de bens ou direitos de não residentes sem estabelecimento estável em território português são solidariamente responsáveis em relação a estes e entre si por todas as contribuições e impostos do não residente relativos ao exercício do seu cargo. (…) (cfr. fls. 74 dos autos de suporte físico). I) Na mesma data o Chefe de Finanças de Oeiras-1 proferiu despacho com o seguinte teor: «Proceda-se à citação do Sr. E....., na qualidade de responsável solidário e devedor, nos termos do art.º 27.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.» (cfr. fls. 74 dos autos de suporte físico * 3. DO MÉRITO DO RECURSO 3.1. Erro de julgamento sobre a matéria de facto por insuficiência dos factos assentes A primeira questão que vem colocada pelo Recorrente e que importa decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto, por omissão de factos provados relevantes para a decisão da causa (conclusão C) da alegação de recurso). Alega o Recorrente uma deficiente fixação do probatório, sustentando que os pontos 6 e 29 e 30 da petição inicial não foram contestados e que o Tribunal a quo deveria ter dado como provados. Vejamos. Como é consabido, a alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC, sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/2012, processo n.º 05275/12, disponível em www.dgsi.pt). No caso dos autos, a simples leitura das conclusões da alegação de recurso permite concluir que foram cumpridos os ónus referidos nos artigos 639.º, n.º 1 e 640.º, n.º 1, ambos do CPC. Com efeito, o Recorrente identificou concretamente os pontos de facto (pontos 6 e 29 e 30 da petição inicial) que considerou provados por não terem sido impugnados e que, na sua opinião, deviam de ser levados ao provatório. No ponto (i) alínea C) da conclusão da alegação de recurso, o Recorrente sustenta que devia ser dado como provado que: «O Recorrente não foi notificado das liquidações de IVA cuja alegada falta de pagamento está na origem da instauração do processo de execução fiscal – cfr. artigo 6.º da petição de oposição, facto não contestado pela Administração Tributária;» No ponto (ii) da mesma alínea C), o Recorrente refere que devia ser dado como provado que: «O Recorrente não foi notificado pela Administração Tributária para obter e apresentar a identificação do gestor de bens e direitos – cfr. artigos 29.º e 30.º da petição de oposição, facto não contestado pela Administração Tributária.» Com o devido respeito, não se nos afigura que tais factos negativos devam constar do elenco dos factos provados. Para além de estarmos perante factos negativos, a factualidade relativa ao ponto (ii) não foi alegada na petição inicial e na presente situação a falta de contestação por parte da Fazenda Pública, também não permite dar como provada essa factualidade. Os autos não comprovam que aquelas notificações foram feitas, porém, é distinto de comprovarem que tais notificações não foram feitas, como pretende o Recorrente. Dito por outras palavras, poderia ficar consignado nos factos não provados que o Recorrente foi notificado da liquidação e para apresentar a identificação do gestor de bens e direitos. Mas não a factualidade que o Recorrente pretende aditar aos factos provados. De todo o modo, tal aditamento é absolutamente irrelevante para a boa decisão da causa, já que a falta de prova de tal factualidade sempre reverteria contra quem tem esse ónus de prova, que de acordo com o enquadramento legal defendido pelo Recorrente, no caso, é a Fazenda Pública. Improcede, por isso, este fundamento do recurso. * 2.2. Estabilizada a matéria de facto, impõe-se agora analisar o quadro factual à luz do direito, e saber se permitem concluir pela improcedência da oposição. * 2.3 O Direito Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a oposição, no entendimento que o Oponente é parte legitima e que não se verifica a falta de notificação da liquidação dentro do prazo previsto no artigo 45.º da LGT. Cumpre agora apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito quando julgou improcedente a oposição. A primeira questão a apreciar é a de saber se o Oponente é parte legitima, como julgou a 1.ª instância. Para assim decidir, a sentença recorrida considerou que o oponente representou em Portugal os interesses fiscais da executada “R.....” e que lhe é aplicável o disposto no, n.º 3 do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, de 31/12, sendo responsável solidário pelo pagamento dos impostos relativos à entidade não residente, uma vez que não resulta provado que o oponente tenha indicado à administração tributária quem era o gestor de bens ou direitos da devedora originária, nem que tenha informado da sua inexistência e também não provou não ser ele o gestor desses bens ou direitos. O Recorrente insurge-se contra esta decisão, defendendo, no essencial, que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar impender sobre o representante fiscal uma presunção da qualidade de gestor de bens ou direitos do não residente, daí inferindo a imputação da responsabilidade solidária, por aplicação de uma norma inexistente à data dos factos, que apenas surgiu com a alteração do artigo 27.º da LGT pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro. Mais invoca que é jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade tributária, inclusive aquelas que determinam as condições da sua efectivação, se devem considerar como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos responsáveis, e reportando-se a dívida exequenda a IVA do ano de 2000, a norma aplicável é o artigo 27.º da LGT, na redacção anterior à introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, a qual não fazia impender sobre o representante fiscal qualquer presunção da qualidade de gestor de bens ou direitos. Alega ainda que na falta da presunção impede sobre a Administração Tributária, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova da qualidade de gestor de bens ou direitos da R..... que imputa ao Recorrente, não tendo aquela invocado, e muito menos demonstrado, quaisquer concretos motivos por si ponderados para justificar semelhante imputação, nem notificou o Recorrente, enquanto representante fiscal da R....., para identificar o gestor de bens e direitos desta sociedade, como lhe impunha o artigo 27.º, n.º 3, da LGT, na redacção aplicável à data da ocorrência dos factos tributários em referência. Vejamos. A execução fiscal em causa nos presentes autos destina-se à cobrança de dívida de IVA, relativa ao ano de 2000 e acrescido, no valor total de € 400.179,98, e o Oponente, aqui Recorrente, foi chamado à execução fiscal, na qualidade de representante da devedora originária, através do mecanismo previsto no artigo 27.º da LGT (cfr. alínea A) e D) do probatório). Urge em primeiro lugar saber qual a lei aplicável, ou seja, qual a redacção do artigo 27.º da LGT que é aplicável à situação dos presentes autos. A sentença recorrida julgou o Recorrente parte legitima, ao abrigo da presunção prevista no n.º 3 do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezebro. Ao invés, o Recorrente defende a aplicação da norma na sua redacção anterior. Diga-se, desde já, antecipando o sentido da decisão, que o Recorrente tem razão. O artigo 27.º da LGT, com a epígrafe “Responsabilidade de gestores de bens ou direitos de não residentes”, na redacção em vigor no ano de 2000, dispunha o seguinte: «1 - Os gestores de bens ou direitos de não residentes sem estabelecimento estável em território português são solidariamente responsáveis em relação a estes e entre si por todas as contribuições e impostos do não residente relativos ao exercício do seu cargo. 2 - Para os efeitos do presente artigo, consideram-se gestores de bens ou direitos todas aquelas pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas, por qualquer meio, da direcção de negócios de entidade não residente em território português, agindo no interesse e por conta dessa entidade. 3 – Verificando-se as circunstâncias previstas no presente artigo, deve o representante fiscal do não residente, quando pessoa diferente do gestor dos bens ou direitos, obter a identificação deste e apresentá-la à administração fiscal sempre que solicitado.» A Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, entrou em vigor em 01/01/2004, tendo alterado o n.º 3 do artigo 27.º da LGT (cfr. artigo 44.º e 72.º da citada Lei), que passou a ter a seguinte redacção: «3 - O representante fiscal do não residente, quando pessoa diferente do gestor dos bens ou direitos, deve obter a identificação deste e apresentá-la à administração tributária, bem como informar no caso da sua inexistência, presumindo-se, salvo prova em contrário, gestor dos bens ou direitos na falta destas informações.» Posteriormente, a Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, revogou o n.º 3 do artigo 27.º da LGT. O regime de responsabilidade solidária imputado ao Oponente é determinado de acordo com a lei vigente ao tempo do facto de que emerge a dívida exequenda, nos termos do artigo 12.º da LGT, o que, no caso sub judice, corresponde ao ano de 2000. Assim sendo, o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é a constante do artigo 27.º da LGT, na sua redacção inicial, ou seja, anterior à introduzida no n.º 3 pela Lei n.º 107-B/2003 O artigo 27.º da LGT, na redacção inicial, previa apenas a responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto relativamente ao gestor de bens ou direito, devendo o representante fiscal do não residente, quando pessoa diferente do gestor, obter a informação deste e apresenta-la à administração tributária sempre que solicitado. Sobre a distinção entre estas duas figuras jurídicas de representantes de residentes no estrangeiro já este Tribunal Central Administrativo Sul em acórdão de 03/05/2018, proferido no processo n.º 711/11.5BELRS, com aplicação ao caso dos autos, embora aí fosse aplicável o n.º 3 do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, que pelo esclarecedor discurso sobre esta temática se justifica que se transcreva a parte relevante: «O representante fiscal correspondente ao elo de ligação formal entre o contribuinte e a Administração Fiscal, necessário em função da distância física entre aquele e esta, justamente porque a designação em causa apenas se exige perante contribuintes não residentes em território nacional. O representante fiscal está onerado com a responsabilidade pelo cumprimento das diversas obrigações acessórias (v.g.obrigações declarativas) do sujeito passivo propriamente dito, mas sem que tal encerre em si mesmo a própria obrigação principal de pagamento de imposto. Essa não sujeição à obrigação de pagamento do imposto é facilmente compreensível, na medida em que o representante não tem, em princípio, quaisquer meios para controlar a produção ou a transferência do rendimento para o não residente, justamente por a sua intervenção ser apenas formal. O representante, por definição e enquanto tal, não tem intervenção na obtenção de rendimentos e na gestão de património por parte do sujeito passivo não residente, sendo, ao invés, apenas o interlocutor entre este último e a Administração Fiscal, para efeitos exclusivamente formais. Por sua vez, os gestores de bens ou direitos são todas aquelas pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas, por qualquer meio, da direcção de negócios de entidade não residente em território português, agindo no interesse e por conta dessa entidade (cfr.artº.27, nº.2, da L.G.T.). O legislador foi assim claro quanto à delimitação do âmbito subjectivo deste preceito. Não é qualquer pessoa que tenha uma relação estreita com um sujeito passivo não residente que é responsável solidário pelas suas dívidas fiscais, mas, apenas, aquele que assuma ou que seja incumbido da direcção de negócios do não residente e que aja no interesse e por conta dessa entidade. Há, assim, apelo, a um tempo, às regras da gestão de negócios (cfr.artº.464 e seg. do C. Civil), aplicáveis quando “uma pessoa assume a direcção de negócios alheio no interesse e por conta do respectivo dono, sem para tal estar autorizada”, e, bem assim, às regras do mandato, enquanto “contrato pelo qual uma das partes se obriga a praticar um ou mais actos jurídicos por conta da outra” (cfr.artº.1157 e seg. do C.Civil). Em qualquer um dos casos, para os quais o legislador remete, torna-se clara a intenção de onerar o “gestor de bens ou direitos” com a responsabilidade fiscal, a partir do momento em que seja igualmente clara a sua capacidade de intervenção na própria “gestão” do cumprimento das obrigações tributárias.» (disponível em www.dgsi.pt/). Prosseguido. Do probatório resulta que o Oponente foi citado para os termos da execução na qualidade de responsável solidário, nos termos do n.º 1, do artigo 27.º da LGT, não constando do despacho que determinou a citação, nem do oficio de citação qualquer menção à situação de gestor de bens ou direitos ou à situação de representante fiscal (cfr. alíneas C) e H) e I) da matéria de facto dada como assente). Na contestação apresentada a Fazenda Pública refere que o Oponente, enquanto representante fiscal da “R....., Spa” não indicou quem era o gestor de bens ou direitos, nem informou da inexistência deste, nos termos do n.º 3, retirando daqui a presunção de que é ele o gestor de bens ou direito da sociedade executada. No mesmo sentido entendeu a sentença recorrida, quando considerou que tendo o oponente representado em Portugal os interesses fiscais da executada “R.....” é-lhe aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 27.º da LGT. Porém, como já se viu, a norma do n.º 3, do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, não é aplicável ao caso sub judice. Por outro lado, no despacho que determinou a citação do oponente, não se faz qualquer referência ao n.º 3, do artigo 27.º da LGT, nem a actos típicos da função de representante fiscal, indicando apenas o n.º 1 da citada norma e a sua qualidade de responsável solidário (cfr. alíneas B), D) e H) do probatório). A informação onde foi exarado o despacho que determina a citação do oponente identifica este como representante da sociedade executada, sem que tenha esclarecido a que tipo de representação se referia. Será então de se perguntar se a efectivação da responsabilidade do oponente ocorreu como gestor de bens ou direitos da sociedade não residente, a título de responsável/devedor solidário, juntamente com a sociedade devedora ou como representante fiscal. Como representante fiscal já se viu que o Oponente não podia ser responsabilizado por inexistência de norma que o autorizasse. Da factualidade dada como provada também não resulta que a Administração Tributária tenha diligenciado no sentido de obter informação sobre a identificação do gestor da sociedade executada. Resta analisar se o Oponente pode ser responsabilizado como gestor de bens ou direitos da sociedade executada. De acordo com o estatuído no n.º 2 do artigo 27.º da LGT o gestor assumirá a direcção de negócios da entidade não residente quando pratique determinados actos, em nome do não residente, com autonomia na formação da sua vontade. Resulta do disposto no n.º 2 do artigo 27.º da LGT, que o legislador adoptou um conceito amplo de gestor de bens ou direitos. Podendo a gestão ser incumbida «por qualquer meio», os seus contornos revelam-se pela actuação do gestor e havendo um instrumento formal escrito pela análise do seu teor (neste sentido vide José Maria Fernandes Pires e Outros, in Lei Geral Tributária, Almedina, 2015, nota 5, pág. 253). Nos termos do artigo 74.º da LGT compete à AT o ónus da prova do efectivo exercício pelo gestor dos poderes de direcção dos negócios da sociedade não residente, com vista à concretização da sua responsabilidade solidária. No entanto, da matéria de facto dada como provada não resulta a imputação, nem a pratica de actos de direcção dos negócios da sociedade não residente pelo Oponente. Do probatório resulta que a sociedade não residente confiou a sua representação fiscal ao Oponente, conforme declaração com poderes de representação, datada de 28/02/2000, que aquele assinou a declaração de início de actividade da sociedade na qualidade de técnico de contas e que foi ouvido na qualidade de representante legal da “R.....” em sede de acção inspectiva (cfr. alíneas B), E) e F). Dos autos apenas resulta provado uma atribuição e aceitação expressas para o exercício da função de representante fiscal, como de resto é admitido pelo Recorrente na petição inicial. Não sendo aplicável a presunção prevista no n.º 3, do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, nem tendo a Fazenda Pública logrado provar, como lhe competia, que o oponente à data dos factos era o gestor de bens ou direitos da sociedade não residente, não estava legitimada para operar a citação do oponente no âmbito do processo de execução fiscal subjacente aos presentes autos, devido a falta de prova da situação de gestor de bens ou direitos. Concluindo, a falta de demonstração dos pressupostos de que depende a efectivação da responsabilidade solidária origina a ilegitimidade do oponente para os termos da execução fiscal, o que determina quanto a ele a extinção da execução fiscal. Termos em que, a pretensão recursiva do Recorrente tem de proceder, por a sentença recorrida padecer do vício que lhe é assacado, a qual deve ser revogada. Fica, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelo Recorrente. * 2.4. Dispensa remanescente da taxa de justiça O n.º 7 do artigo 6.º do RCP, dispõe: Nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar que justifica-se dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º do RCP, se não se suscitarem questões de grande complexidade e se também o respectivo montante se mostrar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe (vide por todos Ac. do STA de 01/02/2017, proc. n.º 0891/16 e de 08/03/2017, proc. n.º 0890/16, disponíveis em www.dgsi.pt/; e acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07). Importa, pois, apreciar, para além do requisito relativo ao valor da causa que efectivamente se verifica, uma vez que esta tem o valor tributário de € 400.179,98, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes nos presentes autos. Ponderando que a questão apreciada não apresenta elevada complexidade, a simplicidade formal da tramitação dos autos, o comportamento processual das partes, o valor da causa, e não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, considera-se adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00. Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00. * Conclusões/Sumário: I. O regime de responsabilidade solidária imputado ao Oponente é determinado de acordo com a lei vigente ao tempo do facto de que emerge a dívida exequenda, nos termos do artigo 12.º da LGT, o que, no caso sub judice, corresponde ao ano de 2000. II. O artigo 27.º da LGT, na redacção inicial, previa apenas a responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto relativamente ao gestor de bens ou direito, devendo o representante fiscal do não residente, quando pessoa diferente do gestor, obter a informação deste e apresenta-la à administração tributária sempre que solicitado. III. Resulta do disposto no n.º 2 do artigo 27.º da LGT, que o legislador adoptou um conceito amplo de gestor de bens ou direitos. Podendo a gestão ser incumbida «por qualquer meio», os seus contornos revelam-se pela actuação do gestor e havendo um instrumento formal escrito pela análise do seu teor. IV. Nos termos do artigo 74.º da LGT compete à AT o ónus da prova do efectivo exercício pelo gestor dos poderes de direcção dos negócios da sociedade não residente, com vista à concretização da sua responsabilidade solidária. * IV – DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e, em consequência, julgar procedente a oposição à execução fiscal. Custas pela Recorrida, com dispensa de taxa de justiça, dado não ter proferido contra-alegações, e dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda € 275.000. Notifique. Lisboa, 15 de Março de 2023 Maria Cardoso - Relatora Lurdes Toscano – 1.ª Adjunta Ana Cristina Carvalho – 2.ª Adjunta (assinaturas digitais)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

1. E..... veio recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal (PEF) n.º ….396, instaurada no Serviço de Finanças (SF) de Oeiras-1, originariamente contra a sociedade “R..... SPA”, para cobrança coerciva de dívidas proveniente de IVA, do ano de 2000, no valor total de € 330.419,08.

2. O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) A questão decidenda do presente recurso consiste essencialmente em aferir se a decisão do Douto Tribunal a quo padece de erro de julgamento e, em caso afirmativo, se os fundamentos que o alicerçam exigem a prolação de pronúncia jurisdicional distinta;

B) Delimita-se o objecto do presente recurso à análise das seguintes questões:

i. ) A incompletude da matéria de facto dada como provada no âmbito da sentença recorrida;

ii. ) Se, como considerou o Douto Tribunal a quo, o Recorrente é parte legítima no processo de execução instaurado, em violação do artigo 27.º da LGT e, bem assim, do artigo 153.º do CPPT;

iii. ) Se, como considerou o Douto Tribunal a quo, não se extinguiu por caducidade o direito de crédito que a Administração Tributária pudesse eventualmente opor ao Recorrente relativo aos factos tributários em referência, nos termos do artigo 45.º da LGT;

C) O Douto Tribunal a quo deveria ter dado como expressamente provada a seguinte matéria de facto (a qual se encontra cabalmente demonstrada no âmbito dos presentes autos e não foi contestada pela Administração Tributária):

i. ) O Recorrente não foi notificado das liquidações de IVA cuja alegada falta de pagamento está na origem da instauração do processo de execução fiscal – cfr. artigo 6.º da petição de oposição, facto não contestado pela Administração Tributária;

ii. ) O Recorrente não foi notificado pela Administração Tributária para obter e apresentar a identificação do gestor de bens e direitos – cfr. artigos 29.º e 30.º da petição de oposição, facto não contestado pela Administração Tributária;

D) A matéria de facto acima referida assume especial relevância em sede dos presentes autos, desde logo na medida em que a falta de notificação ao Recorrente das liquidações em causa dentro do prazo de caducidade necessariamente implica a extinção de qualquer direito de crédito que a Administração Tributária pudesse eventualmente opor ao Recorrente;

E) O facto de o Recorrente não ter sido notificado pela Administração Tributária para obter e apresentar a identificação do gestor de bens e direitos, e na medida em que, aplicando-se (abstractamente) o regime de responsabilidade solidária previsto no artigo 27.º LGT na redacção anterior à alteração operada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, é especialmente relevante porque não só não existe qualquer presunção legal de gestão efectiva por parte do Recorrente, como também a lei determinava que a Administração Tributária tinha de solicitar-lhe (enquanto representante fiscal) a identificação do gestor de bens e direitos, o que manifestamente não sucedeu;

F) O Douto Tribunal a quo fundou a sua decisão no disposto no n.º 3 do artigo 27.º da LGT, concretamente na presunção que ele encerrava quanto à imputação da qualidade de gestor de bens ou direitos ao representante fiscal do não residente, a qual é inaplicável na situação em apreço, tendo apenas surgido com a alteração do artigo em referência pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2004;

G) É jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade tributária, inclusive aquelas que determinam as condições da sua efectivação, se devem considerar como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos responsáveis;

H) Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que, reportando-se a dívida exequenda em causa a IVA do ano de 2000, a norma abstractamente aplicável em sede dos presentes autos é o artigo 27.º da LGT na redacção então vigente – ou seja, sem que o respectivo n.º 3 fizesse impender sobre o representante fiscal qualquer presunção da qualidade de gestor de bens ou direitos;

I) Na falta dessa presunção impende sobre a Administração Tributária, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, LGT, o ónus da prova da qualidade de gestor de bens ou direitos da R..... que imputa ao Recorrente, não tendo aquela invocado, e muito menos demonstrado, quaisquer concretos motivos por si ponderados para justificar semelhante imputação;

J) Por outro lado, em momento algum a Administração Tributária notificou o Recorrente, enquanto representante fiscal da R....., para identificar o gestor de bens e direitos desta sociedade, como lhe impunha o artigo 27.º, n.º 3, da LGT, na redacção aplicável à data da ocorrência dos factos tributários em referência;

K) É pois manifesto o erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo ao considerar impender sobre o representante fiscal uma presunção da qualidade de gestor de bens ou direitos do não residente, daí inferindo a imputação da responsabilidade solidária, por aplicação de uma norma inexistente à data dos factos, pelo que se impõe a anulação da sentença recorrida, o que se peticiona;

L) Apenas têm legitimidade como executados em sede de processos de execução fiscal os devedores originários – bem como os seus sucessores e garantes – e os responsáveis subsidiários, efectivando-se a responsabilidade destes últimos – e só destes – mediante reversão em sede do processo de execução fiscal, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, da LGT;

M) Da interpretação conjunta dos artigos 153.º e 9.º, n.º 2, do CPPT e, bem assim, da interpretação a contrariu sensu do artigo 23.º, n.º 1, da LGT, resulta que a efectivação da responsabilidade solidária ocorre mediante notificação do responsável para pagamento voluntário do tributo e não através da reversão contra este de um processo de execução fiscal inicialmente instaurado contra o devedor originário;

N) O Recorrente não figura no título executivo em que se funda a presente execução fiscal, nem pode ser tido como responsável pelo respectivo pagamento, porquanto, para que se houvesse efectivado a responsabilidade solidária invocada pela Administração Tributária, esta teria que ter procedido à competente notificação para pagamento voluntário – a qual consubstancia uma condição de eficácia do acto de liquidação do tributo em relação ao responsável solidário, nos termos dos artigos 77.º, n.º 6, da LGT, e 36.º, n.º 1, do CPPT e, bem assim, do artigo 268.º, n.º 3, da CRP – o que manifestamente não sucedeu;

O) Assim, necessariamente se conclui pela ilegalidade da sentença recorrida, a qual deverá por isso ser revogada por esse Douto Tribunal ad quem;

P) O sentido e abrangência do termo «contribuinte» constante do artigo 45.º, n.º 1, da LGT corresponde à ideia de destinatário imediato do acto de liquidação – i.e. daquele cuja esfera jurídica é, imediata e necessariamente, afectada com a prolação e simples notificação de tal acto tributário – incluindo, nessa medida, não apenas o agente que haja praticado directamente o facto tributário previsto na competente norma de incidência, mas também todos aqueles que, ainda que não possam ter determinado a ocorrência de tal facto, respondam ou possam responder em primeira linha pelo pagamento das correspondentes dívidas tributárias – maxime, os responsáveis solidários – cfr. artigos 18.º, n.º 3, da LGT e 9.º, n.º 1, do CPPT;

Q) Aliás, entende o Recorrente que a inclusão do «responsável solidário» no conceito de «contribuinte», constante do artigo 45.º, n.º 1, da LGT – sendo também manifestamente uma questão de interpretação da lei e, em concreto, de interpretação da lei fiscal – não só constitui a solução mais acertada, atentos os interesses de certeza e segurança jurídica que tal norma visa salvaguardar, como, na medida em que equipara o responsável solidário ao sujeito passivo originário, é mesmo a única constitucionalmente admissível;

R) Com efeito, em sede de cobrança da dívida tributária inexiste qualquer relação de dependência entre o sujeito passivo originário e o responsável solidário, sendo a simples notificação para pagamento, conjunta ou autonomamente, condição bastante de eficácia do acto de liquidação para cada um deles;

S) Assim, partilhando o sujeito passivo originário e o responsável solidário uma posição idêntica relativamente à possibilidade de lhes ser exigido directa e imediatamente o cumprimento da prestação tributária, não se concebe a que título poderia o legislador ordinário privar este último da garantia de certeza e segurança jurídica assegurada pelo instituto da caducidade, sem que se veja qual a diferença na situação de ambos perante a Fazenda Pública que justifique tal tratamento diverso;

T) Invoca-se pois, para os devidos efeitos, que a norma contida no artigo 45.º, n.º 1, da LGT é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da igualdade e da justiça ínsitos nos artigos 13.º e 20.º da CRP, quando interpretada no sentido de que o responsável solidário – tendo uma posição idêntica à do sujeito passivo originário relativamente à possibilidade de lhes ser exigido directa e imediatamente o cumprimento da prestação tributária – não beneficia em termos idênticos da garantia de certeza e segurança jurídica assegurada pelo instituto da caducidade, na medida em que não tem que lhe ser notificada a liquidação de imposto nem exigido o seu pagamento antes do decurso do prazo de caducidade;

U) Adicionalmente, recorrendo a uma interpretação sistemática e corroborando a necessária inclusão dos «responsáveis solidários», juntamente com os «sujeitos passivos originários», no conceito de «contribuinte» constante da LGT, importa salientar que de uma interpretação em sentido contrário decorreria a privação daqueles do direito de participação, postulado pelo artigo 267.º, n.º 5, da CRP e concretizado no artigo 60.º da LGT – o qual tem natureza análoga à dos Direitos, Liberdades e Garantias – uma vez que os responsáveis solidários não obstante, recorde-se, terem por natureza uma posição jurídica semelhante à dos «sujeitos passivos originários», não poderiam, em momento algum, participar ou influenciar as decisões administrativas que visem a prolação de actos de liquidação cujo pagamento lhes viria a ser exigido;

V) Assim sendo, nenhuma dúvida restará que a Administração Tributária, caso pretendesse exigir do ora Recorrente o pagamento de IVA como responsável solidário, por referência a factos tributários ocorridos durante o ano de 2000, teria que o ter notificado para o efeito até ao termo do ano de 2004, atento o disposto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, sob pena de caducidade do respectivo direito, irrelevando para o efeito a notificação que tenha sido efectuada à R..... dentro daquele prazo – facto esse que o Recorrente desconhecia até à apresentação de contestação pela Fazenda Pública –, tal como irrelevante seria a inexistência de tal notificação caso o Recorrente houvesse sido notificado para o pagamento voluntário dentro do prazo de quatro anos postulado pela norma em causa;

W) Assim, verificando-se o decurso do prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, qualquer direito de crédito que a Administração Tributária pudesse eventualmente opor ao Recorrente, relativo aos factos tributários em referência, se deverá ter como já caducado à data em que, mediante citação em sede dos presentes autos de execução fiscal, aquela o pretendeu exercer;

X) É pois manifesto o erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo ao considerar que o eventual direito de crédito da Administração Tributária não se extinguiu por caducidade, pelo que se impõe a anulação da sentença recorrida por esse Douto Tribunal ad quem.

Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que o presente recurso seja julgado totalmente procedente, aditando à factualidade assente os factos provados oportunamente enunciados supra, e revogando-se, por enfermar de erro de julgamento, a sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos acima expostos, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente substituindo a pronúncia jurisdicional recorrida por outra julgando totalmente procedente a oposição à execução apresentada.

Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem, na exacta medida da procedência do presente recurso, a condenação da Fazenda Pública no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP, tudo com as demais consequências legais..»

3. A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Magistrado do Ministério Público, emitiu parecer, no sentido da procedência do recurso, por não se encontrarem preenchidos os pressupostos da responsabilidade solidária do Oponente, porquanto, nos termos do n.º 1, do artigo 27.º da LGT, o prazo de pagamento voluntário das dividas extravasa o período do seu cargo.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter julgado improcedente a oposição, no entendimento de que o Oponente é parte legitima e que não ocorre a caducidade do direito à liquidação por a devedora originária ter sido notificada no prazo previsto no artigo 45.º da LGT.

III- FUNDAMENTAÇÃO

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“(texto integral no original; imagem)”

2. ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO ASSENTE

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, adita-se ao probatório os seguintes factos, os quais resultam provados por documentos juntos aos autos:

E) “R....., SpA” emitiu em 28/02/2000 uma declaração com o seguinte teor:

«R. ...., SpA, com sede em V. S. 1.., 20… Milano, Itália, declara que constitui seu representante em Porgual para efeitos Fiscais e outros, E....., com sede em A. A. B.,……– 2780-1.. Oeiras, Portugal, com o nº de contribuinte Fiscal ……60, à qual concede plenos poderes para representar junto dos serviços Portugueses das Finanças, I.V.A. e outros Organismos Oficiais, em tudo o que diga respeito à obra que se encontra a executar na CMP M. L., Portugual.» (cfr. doc. n.º 4 da p.i, a fls. 130 dos autos de suporte físico);

F) Em 13/04/2000, a sociedade “R....., SPA” apresentou para efeitos de IVA, declaração de início de actividade, a qual foi assinada por E....., na qualidade de técnico oficial de contas (cfr. fls. 128 dos autos de suporte físico).

G) , Em 09/06/2003, o Oponente foi ouvido em declarações, na qualidade de representante legal, conforme termo de declarações de fls. 117 dos autos de suporte físico, no âmbito de acção inspectiva à contabilidade da sociedade “R....., SpA”, na sequência da qual foi emitida a liquidação adicional de IVA, em cobrança coerciva.

H) No âmbito do processo de execução fiscal identificado em A) supra foi dada informação, em 11/01/2006, com o seguinte teor:

1. O presente processo executivo foi instaurado em 2004-07-16 por dívida de I.V.A. – liquidação adicional e juros compensatórios referentes aos meses de Abril a Setembro do ano de dois mil, tendo sido extraído mandato de penhora em 2004-08-10.

2. Conforme auto de diligências não são conhecidos quaisquer bens penhoráveis pertencentes à executada, tendo a mesma cessado a actividade em 2001-09-30.

3. A sociedade executada é “não residente sem estabelecimento estável” sendo seu representante o Sr. E....., NIF …..60.

4. De acordo com o artº 27º da L.G.T. os gestores de bens ou direitos de não residentes sem estabelecimento estável em território português são solidariamente responsáveis em relação a estes e entre si por todas as contribuições e impostos do não residente relativos ao exercício do seu cargo. (…) (cfr. fls. 74 dos autos de suporte físico).

I) Na mesma data o Chefe de Finanças de Oeiras-1 proferiu despacho com o seguinte teor:

«Proceda-se à citação do Sr. E....., na qualidade de responsável solidário e devedor, nos termos do art.º 27.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.» (cfr. fls. 74 dos autos de suporte físico

3. DO MÉRITO DO RECURSO

3.1. Erro de julgamento sobre a matéria de facto por insuficiência dos factos assentes

A primeira questão que vem colocada pelo Recorrente e que importa decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto, por omissão de factos provados relevantes para a decisão da causa (conclusão C) da alegação de recurso).

Alega o Recorrente uma deficiente fixação do probatório, sustentando que os pontos 6 e 29 e 30 da petição inicial não foram contestados e que o Tribunal a quo deveria ter dado como provados.

Vejamos.

Como é consabido, a alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC, sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/2012, processo n.º 05275/12, disponível em www.dgsi.pt).

No caso dos autos, a simples leitura das conclusões da alegação de recurso permite concluir que foram cumpridos os ónus referidos nos artigos 639.º, n.º 1 e 640.º, n.º 1, ambos do CPC.

Com efeito, o Recorrente identificou concretamente os pontos de facto (pontos 6 e 29 e 30 da petição inicial) que considerou provados por não terem sido impugnados e que, na sua opinião, deviam de ser levados ao provatório.

No ponto (i) alínea C) da conclusão da alegação de recurso, o Recorrente sustenta que devia ser dado como provado que: «O Recorrente não foi notificado das liquidações de IVA cuja alegada falta de pagamento está na origem da instauração do processo de execução fiscal – cfr. artigo 6.º da petição de oposição, facto não contestado pela Administração Tributária;»

No ponto (ii) da mesma alínea C), o Recorrente refere que devia ser dado como provado que: «O Recorrente não foi notificado pela Administração Tributária para obter e apresentar a identificação do gestor de bens e direitos – cfr. artigos 29.º e 30.º da petição de oposição, facto não contestado pela Administração Tributária.»

Com o devido respeito, não se nos afigura que tais factos negativos devam constar do elenco dos factos provados.

Para além de estarmos perante factos negativos, a factualidade relativa ao ponto (ii) não foi alegada na petição inicial e na presente situação a falta de contestação por parte da Fazenda Pública, também não permite dar como provada essa factualidade.

Os autos não comprovam que aquelas notificações foram feitas, porém, é distinto de comprovarem que tais notificações não foram feitas, como pretende o Recorrente.

Dito por outras palavras, poderia ficar consignado nos factos não provados que o Recorrente foi notificado da liquidação e para apresentar a identificação do gestor de bens e direitos. Mas não a factualidade que o Recorrente pretende aditar aos factos provados.

De todo o modo, tal aditamento é absolutamente irrelevante para a boa decisão da causa, já que a falta de prova de tal factualidade sempre reverteria contra quem tem esse ónus de prova, que de acordo com o enquadramento legal defendido pelo Recorrente, no caso, é a Fazenda Pública.

Improcede, por isso, este fundamento do recurso.

2.2. Estabilizada a matéria de facto, impõe-se agora analisar o quadro factual à luz do direito, e saber se permitem concluir pela improcedência da oposição.

2. 3 O Direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a oposição, no entendimento que o Oponente é parte legitima e que não se verifica a falta de notificação da liquidação dentro do prazo previsto no artigo 45.º da LGT.

Cumpre agora apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito quando julgou improcedente a oposição.

A primeira questão a apreciar é a de saber se o Oponente é parte legitima, como julgou a 1.ª instância.

Para assim decidir, a sentença recorrida considerou que o oponente representou em Portugal os interesses fiscais da executada “R.....” e que lhe é aplicável o disposto no, n.º 3 do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, de 31/12, sendo responsável solidário pelo pagamento dos impostos relativos à entidade não residente, uma vez que não resulta provado que o oponente tenha indicado à administração tributária quem era o gestor de bens ou direitos da devedora originária, nem que tenha informado da sua inexistência e também não provou não ser ele o gestor desses bens ou direitos.

O Recorrente insurge-se contra esta decisão, defendendo, no essencial, que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar impender sobre o representante fiscal uma presunção da qualidade de gestor de bens ou direitos do não residente, daí inferindo a imputação da responsabilidade solidária, por aplicação de uma norma inexistente à data dos factos, que apenas surgiu com a alteração do artigo 27.º da LGT pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro.

Mais invoca que é jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade tributária, inclusive aquelas que determinam as condições da sua efectivação, se devem considerar como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos responsáveis, e reportando-se a dívida exequenda a IVA do ano de 2000, a norma aplicável é o artigo 27.º da LGT, na redacção anterior à introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, a qual não fazia impender sobre o representante fiscal qualquer presunção da qualidade de gestor de bens ou direitos.

Alega ainda que na falta da presunção impede sobre a Administração Tributária, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova da qualidade de gestor de bens ou direitos da R..... que imputa ao Recorrente, não tendo aquela invocado, e muito menos demonstrado, quaisquer concretos motivos por si ponderados para justificar semelhante imputação, nem notificou o Recorrente, enquanto representante fiscal da R....., para identificar o gestor de bens e direitos desta sociedade, como lhe impunha o artigo 27.º, n.º 3, da LGT, na redacção aplicável à data da ocorrência dos factos tributários em referência.

Vejamos.

A execução fiscal em causa nos presentes autos destina-se à cobrança de dívida de IVA, relativa ao ano de 2000 e acrescido, no valor total de € 400.179,98, e o Oponente, aqui Recorrente, foi chamado à execução fiscal, na qualidade de representante da devedora originária, através do mecanismo previsto no artigo 27.º da LGT (cfr. alínea A) e D) do probatório).

Urge em primeiro lugar saber qual a lei aplicável, ou seja, qual a redacção do artigo 27.º da LGT que é aplicável à situação dos presentes autos.

A sentença recorrida julgou o Recorrente parte legitima, ao abrigo da presunção prevista no n.º 3 do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezebro. Ao invés, o Recorrente defende a aplicação da norma na sua redacção anterior.

Diga-se, desde já, antecipando o sentido da decisão, que o Recorrente tem razão.

O artigo 27.º da LGT, com a epígrafe “Responsabilidade de gestores de bens ou direitos de não residentes”, na redacção em vigor no ano de 2000, dispunha o seguinte:

«1- Os gestores de bens ou direitos de não residentes sem estabelecimento estável em território português são solidariamente responsáveis em relação a estes e entre si por todas as contribuições e impostos do não residente relativos ao exercício do seu cargo.

2- Para os efeitos do presente artigo, consideram-se gestores de bens ou direitos todas aquelas pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas, por qualquer meio, da direcção de negócios de entidade não residente em território português, agindo no interesse e por conta dessa entidade.

3- Verificando-se as circunstâncias previstas no presente artigo, deve o representante fiscal do não residente, quando pessoa diferente do gestor dos bens ou direitos, obter a identificação deste e apresentá-la à administração fiscal sempre que solicitado.»

A Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, entrou em vigor em 01/01/2004, tendo alterado o n.º 3 do artigo 27.º da LGT (cfr. artigo 44.º e 72.º da citada Lei), que passou a ter a seguinte redacção:

«3- O representante fiscal do não residente, quando pessoa diferente do gestor dos bens ou direitos, deve obter a identificação deste e apresentá-la à administração tributária, bem como informar no caso da sua inexistência, presumindo-se, salvo prova em contrário, gestor dos bens ou direitos na falta destas informações.»

Posteriormente, a Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, revogou o n.º 3 do artigo 27.º da LGT.

O regime de responsabilidade solidária imputado ao Oponente é determinado de acordo com a lei vigente ao tempo do facto de que emerge a dívida exequenda, nos termos do artigo 12.º da LGT, o que, no caso sub judice, corresponde ao ano de 2000.

Assim sendo, o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é a constante do artigo 27.º da LGT, na sua redacção inicial, ou seja, anterior à introduzida no n.º 3 pela Lei n.º 107-B/2003

O artigo 27.º da LGT, na redacção inicial, previa apenas a responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto relativamente ao gestor de bens ou direito, devendo o representante fiscal do não residente, quando pessoa diferente do gestor, obter a informação deste e apresenta-la à administração tributária sempre que solicitado.

Sobre a distinção entre estas duas figuras jurídicas de representantes de residentes no estrangeiro já este Tribunal Central Administrativo Sul em acórdão de 03/05/2018, proferido no processo n.º 711/11.5BELRS, com aplicação ao caso dos autos, embora aí fosse aplicável o n.º 3 do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, que pelo esclarecedor discurso sobre esta temática se justifica que se transcreva a parte relevante:

«O representante fiscal correspondente ao elo de ligação formal entre o contribuinte e a Administração Fiscal, necessário em função da distância física entre aquele e esta, justamente porque a designação em causa apenas se exige perante contribuintes não residentes em território nacional. O representante fiscal está onerado com a responsabilidade pelo cumprimento das diversas obrigações acessórias (v.g.obrigações declarativas) do sujeito passivo propriamente dito, mas sem que tal encerre em si mesmo a própria obrigação principal de pagamento de imposto. Essa não sujeição à obrigação de pagamento do imposto é facilmente compreensível, na medida em que o representante não tem, em princípio, quaisquer meios para controlar a produção ou a transferência do rendimento para o não residente, justamente por a sua intervenção ser apenas formal. O representante, por definição e enquanto tal, não tem intervenção na obtenção de rendimentos e na gestão de património por parte do sujeito passivo não residente, sendo, ao invés, apenas o interlocutor entre este último e a Administração Fiscal, para efeitos exclusivamente formais.

Por sua vez, os gestores de bens ou direitos são todas aquelas pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas, por qualquer meio, da direcção de negócios de entidade não residente em território português, agindo no interesse e por conta dessa entidade (cfr.artº.27, nº.2, da L.G.T.). O legislador foi assim claro quanto à delimitação do âmbito subjectivo deste preceito. Não é qualquer pessoa que tenha uma relação estreita com um sujeito passivo não residente que é responsável solidário pelas suas dívidas fiscais, mas, apenas, aquele que assuma ou que seja incumbido da direcção de negócios do não residente e que aja no interesse e por conta dessa entidade. Há, assim, apelo, a um tempo, às regras da gestão de negócios (cfr.artº.464 e seg. do C. Civil), aplicáveis quando “uma pessoa assume a direcção de negócios alheio no interesse e por conta do respectivo dono, sem para tal estar autorizada”, e, bem assim, às regras do mandato, enquanto “contrato pelo qual uma das partes se obriga a praticar um ou mais actos jurídicos por conta da outra” (cfr.artº.1157 e seg. do C.Civil). Em qualquer um dos casos, para os quais o legislador remete, torna-se clara a intenção de onerar o “gestor de bens ou direitos” com a responsabilidade fiscal, a partir do momento em que seja igualmente clara a sua capacidade de intervenção na própria “gestão” do cumprimento das obrigações tributárias.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Prosseguido.

Do probatório resulta que o Oponente foi citado para os termos da execução na qualidade de responsável solidário, nos termos do n.º 1, do artigo 27.º da LGT, não constando do despacho que determinou a citação, nem do oficio de citação qualquer menção à situação de gestor de bens ou direitos ou à situação de representante fiscal (cfr. alíneas C) e H) e I) da matéria de facto dada como assente).

Na contestação apresentada a Fazenda Pública refere que o Oponente, enquanto representante fiscal da “R....., Spa” não indicou quem era o gestor de bens ou direitos, nem informou da inexistência deste, nos termos do n.º 3, retirando daqui a presunção de que é ele o gestor de bens ou direito da sociedade executada.

No mesmo sentido entendeu a sentença recorrida, quando considerou que tendo o oponente representado em Portugal os interesses fiscais da executada “R.....” é-lhe aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 27.º da LGT.

Porém, como já se viu, a norma do n.º 3, do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, não é aplicável ao caso sub judice.

Por outro lado, no despacho que determinou a citação do oponente, não se faz qualquer referência ao n.º 3, do artigo 27.º da LGT, nem a actos típicos da função de representante fiscal, indicando apenas o n.º 1 da citada norma e a sua qualidade de responsável solidário (cfr. alíneas B), D) e H) do probatório).

A informação onde foi exarado o despacho que determina a citação do oponente identifica este como representante da sociedade executada, sem que tenha esclarecido a que tipo de representação se referia.

Será então de se perguntar se a efectivação da responsabilidade do oponente ocorreu como gestor de bens ou direitos da sociedade não residente, a título de responsável/devedor solidário, juntamente com a sociedade devedora ou como representante fiscal.

Como representante fiscal já se viu que o Oponente não podia ser responsabilizado por inexistência de norma que o autorizasse.

Da factualidade dada como provada também não resulta que a Administração Tributária tenha diligenciado no sentido de obter informação sobre a identificação do gestor da sociedade executada.

Resta analisar se o Oponente pode ser responsabilizado como gestor de bens ou direitos da sociedade executada.

De acordo com o estatuído no n.º 2 do artigo 27.º da LGT o gestor assumirá a direcção de negócios da entidade não residente quando pratique determinados actos, em nome do não residente, com autonomia na formação da sua vontade.

Resulta do disposto no n.º 2 do artigo 27.º da LGT, que o legislador adoptou um conceito amplo de gestor de bens ou direitos. Podendo a gestão ser incumbida «por qualquer meio», os seus contornos revelam-se pela actuação do gestor e havendo um instrumento formal escrito pela análise do seu teor (neste sentido vide José Maria Fernandes Pires e Outros, in Lei Geral Tributária, Almedina, 2015, nota 5, pág. 253).

Nos termos do artigo 74.º da LGT compete à AT o ónus da prova do efectivo exercício pelo gestor dos poderes de direcção dos negócios da sociedade não residente, com vista à concretização da sua responsabilidade solidária.

No entanto, da matéria de facto dada como provada não resulta a imputação, nem a pratica de actos de direcção dos negócios da sociedade não residente pelo Oponente.

Do probatório resulta que a sociedade não residente confiou a sua representação fiscal ao Oponente, conforme declaração com poderes de representação, datada de 28/02/2000, que aquele assinou a declaração de início de actividade da sociedade na qualidade de técnico de contas e que foi ouvido na qualidade de representante legal da “R.....” em sede de acção inspectiva (cfr. alíneas B), E) e F).

Dos autos apenas resulta provado uma atribuição e aceitação expressas para o exercício da função de representante fiscal, como de resto é admitido pelo Recorrente na petição inicial.

Não sendo aplicável a presunção prevista no n.º 3, do artigo 27.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, nem tendo a Fazenda Pública logrado provar, como lhe competia, que o oponente à data dos factos era o gestor de bens ou direitos da sociedade não residente, não estava legitimada para operar a citação do oponente no âmbito do processo de execução fiscal subjacente aos presentes autos, devido a falta de prova da situação de gestor de bens ou direitos.

Concluindo, a falta de demonstração dos pressupostos de que depende a efectivação da responsabilidade solidária origina a ilegitimidade do oponente para os termos da execução fiscal, o que determina quanto a ele a extinção da execução fiscal.

Termos em que, a pretensão recursiva do Recorrente tem de proceder, por a sentença recorrida padecer do vício que lhe é assacado, a qual deve ser revogada.

Fica, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelo Recorrente.

2.4. Dispensa remanescente da taxa de justiça

O n.º 7 do artigo 6.º do RCP, dispõe: Nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar que justifica-se dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º do RCP, se não se suscitarem questões de grande complexidade e se também o respectivo montante se mostrar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe (vide por todos Ac. do STA de 01/02/2017, proc. n.º 0891/16 e de 08/03/2017, proc. n.º 0890/16, disponíveis em www.dgsi.pt/; e acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07).

Importa, pois, apreciar, para além do requisito relativo ao valor da causa que efectivamente se verifica, uma vez que esta tem o valor tributário de € 400.179,98, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes nos presentes autos.

Ponderando que a questão apreciada não apresenta elevada complexidade, a simplicidade formal da tramitação dos autos, o comportamento processual das partes, o valor da causa, e não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, considera-se adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00.

Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00.

Conclusões/Sumário:

I. O regime de responsabilidade solidária imputado ao Oponente é determinado de acordo com a lei vigente ao tempo do facto de que emerge a dívida exequenda, nos termos do artigo 12.º da LGT, o que, no caso sub judice, corresponde ao ano de 2000.

II. O artigo 27.º da LGT, na redacção inicial, previa apenas a responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto relativamente ao gestor de bens ou direito, devendo o representante fiscal do não residente, quando pessoa diferente do gestor, obter a informação deste e apresenta-la à administração tributária sempre que solicitado.

III. Resulta do disposto no n.º 2 do artigo 27.º da LGT, que o legislador adoptou um conceito amplo de gestor de bens ou direitos. Podendo a gestão ser incumbida «por qualquer meio», os seus contornos revelam-se pela actuação do gestor e havendo um instrumento formal escrito pela análise do seu teor.

IV. Nos termos do artigo 74.º da LGT compete à AT o ónus da prova do efectivo exercício pelo gestor dos poderes de direcção dos negócios da sociedade não residente, com vista à concretização da sua responsabilidade solidária.

IV- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e, em consequência, julgar procedente a oposição à execução fiscal.

Custas pela Recorrida, com dispensa de taxa de justiça, dado não ter proferido contra-alegações, e dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda € 275.000.

Notifique.

Lisboa, 15 de Março de 2023

Maria Cardoso - Relatora

Lurdes Toscano – 1.ª Adjunta

Ana Cristina Carvalho – 2.ª Adjunta

(assinaturas digitais)

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Metadados do documento

Texto Integral

I- RELATÓRIO

III- FUNDAMENTAÇÃO

IV- DECISÃO