01651/09.3BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A............ - GESTÃO DE EMPRESA DE RETALHO, S.A., melhor identificada nos autos, notificada, na sua qualidade de Recorrente do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao Recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, vem, ao abrigo do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e na alínea b) do artigo 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, dele interpor recurso por oposição de acórdãos, com o acórdão proferido pelo mesmo TCA Sul, datado de 14/04/2016, proferido no processo n.º 05631/12, para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Alegou, tendo concluído: A primeira é a de que as vantagens resultantes da aquisição da B............, não constituem goodwill em sentido próprio, na medida em que representam uma parte do preço que encontra como contrapartida a rentabilidade esperada de sociedades exteriores à sociedade adquirida, posto o que discuti-lo é inútil e desvirtuante do sentido próprio imposto à problemática da aceitação fiscal do encargo consubstanciado na menos-valia resultante da concretização da operação em crise; A segunda é a de que se goodwill houvesse a registar em virtude da aquisição em referência - o que é tudo menos líquido -, a alienação da empresa determinaria sempre o desaparecimento desse valor do balanço dos vendedores, na medida em que o mesmo goodwill é inseparável da detenção da empresa a que é imputável, posto o que, mais uma vez, estaríamos no campo da discussão jurídica a que se faz referência no Acórdão Fundamento, no sentido que dele se retira; A terceira conclusão, que decorre das anteriores, é a de que, mesmo neste cenário, a diferença para menos entre o preço da venda da empresa (ou das partes de capital da sociedade a que pertence) e o respetivo custo de aquisição constituiria uma menos-valia fiscalmente relevante, a menos que a AT ou o Tribunal contestem o processo que conduziu a que o património da B............ se visse reduzido àquele valor, nomeadamente argumentando que o preço praticado na alienação do prédio realizada pela mesma teria sido inferior ao que seria normalmente praticado entre partes independentes, designadamente por causa da existência de “relações especiais” entre vendedor e comprador, o que não aconteceu. Termos em que deve a oposição invocada considerar-se verificada e anulado o acórdão recorrido, substituindo-o por outro, em conformidade com o sentido dado pelo acórdão fundamento à questão controvertida. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido da inexistência da oposição legalmente exigida entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento. Cumpre decidir. No acórdão recorrido levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto: A) A impugnante, sociedade dominante do Grupo A............, exerce a sua actividade na área da gestão de participações sociais em sociedades com actividade na área alimentar, que no exercício de 1998 encontravam-se autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado (cfr. fls. art.°s 10 e 2.° da p.i.; fls. 94 e 95 e informação de fls. 168); B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas diversas correcções, de natureza meramente aritmética, às contas consolidadas do exercício de 1998, conforme fundamentação de fls. 97 a 129 que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. art.° 6° da p.i.; e relatório de inspecção, a fls. 94 e 133 dos autos). C) Em 04/01/2002, na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310034424, no montante de € 1.240.898,18, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 27/11/2002 (cfr. fls. 96 dos autos); D) As correcções mencionadas na alínea B) foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão: «1. — AO NÍVEL DO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO E) Menos-Valias Fiscais (art.° 42.° do CIRC) — 2.296.615,89€ (460 430 146$00) De acordo com os 7 Modelos 382 — Dec. Para cancelamento de registo de acções e efectivação de novo registo, datadas de 10 de Outubro de 1996, a empresa C…………, S.A., que passaremos a designar por C............, adquiriu 30.000 acções representativas da totalidade do capital social da firma B............, SA pessoa colectiva número ………, a seguir designada por B............, pelo valor global de 620.000.000$00, cujos detentores a seguir se discriminam: (...) Face ao que atrás se espelha, verifica-se que a transacção que originou a aquisição em 10-10-96 pelo C............ de 30.000 acções pelo valor de 620.000.000$00, tem em termos de valor global, na sua quase totalidade, um único transmitente, a pessoa singular D............, com um total de 23.170 acções e um valor que ascende a 613.170 contos, representando cerca de 89,90% do valor total da transacção. Saliente-se o facto de este investimento por parte da sociedade C............ apresentar uma grande discrepância entre o preço de compra de algumas das 30.000 acções. Com efeito, no decurso da análise deste processo de IRC de 1998 não se vislumbrou uma razão plausível para os preços de compra, uma vez que, tratando-se do mesmo emitente das acções, a B............ e do mesmo valor nominal de 1.000$00, as referidas acções tenham sido compradas, 6.830 por um preço unitário de 1.000$00 (representando 22,77% da quantidade, 1,1% do valor e 8 dos 9 transmitentes) e 23.170 por um preço igualmente unitário de 26.463$96 (representando 77,23% da quantidade, 99,9% do valor e apenas 1 dos 9 transmitentes). De facto, no exercício de 1996, período de tributação da compra, o resultado é inócuo, uma vez que se trata de um investimento e apenas origina, como a seguir se refere, movimentos nas contas de balanço e não nas de resultados, não implicando deste modo movimentos extra-contabilísticos (acréscimos/deduções ao resultado líquido) para apuramento do respectivo lucro tributável. E quando da venda/alienação, na eventualidade de os preços de compra não consubstanciarem um justo valor? Em 1996 a sociedade C............ procedeu à seguinte contabilização: Débito 411 - Investimentos Financeiros 447.019.560$00 Débito 252 – Empréstimos concedidos 172.980.440$00 Crédito 121 - Depósitos à ordem 620.000.000$00 Importa mencionar o facto de as participações financeiras em questão, terem sido registadas na conta 41 - Investimentos Financeiros, pelo montante de 447.019.560$00. (...) Constatou-se, entretanto, que em 05-05-98, cerca de ano e meio depois, a sociedade C............ procedeu à alienação das mesmas acções (23.1 70+6.830=30.000) pelo valor de 1$00, importância esta que declarou ter recebido através de depósito efectuado em 16-06-98 na sua conta no Banco Português do Atlântico, sendo o adquirente das referidas acções a mesma pessoa singular de nome D............, que por este motivo passou a ser o detentor em 100% do capital social emitente das acções envolvida na transacção, a B............. (...) Embora solicitados, não foi possível obter cópia dos Balanços antes da aquisição e alienação da sociedade B............. No entanto, através de consulta ao terminal em sede de análise interna, constatou-se que à data de 31/12/95, o último Balanço da B............ antes da aquisição pela C............ reflectia um capital próprio negativo de 17.667 contos e o Balanço à data de 31/12/97 com valores para 1998, ano em que se verificou a alienação, o capital próprio apresentava um valor de 41.814 contos. (...) Para a justificação da diferença verificada entre o preço de aquisição da B............ e o valor contabilístico dos elementos patrimoniais desta sociedade, poderão ser invocadas razões de interesse estratégico no âmbito da adquirente, facto que nesta situação pressupõe a aceitação de que a operação envolveu uma componente de "goodwill/trespasse". Contudo, na contabilização da operação de compra, não foram relevados quaisquer elementos incorpóreos inerentes à diferença de aquisição. Decorrente da alienação da participação adquirida em 1996 por 447.019.560$00, foram apuradas menos-valias fiscais no montante de 460.430.146$00, correspondentes à diferença entre o valor de venda e os valores registados na conta 41 – Investimentos Financeiros, actualizados pelos respectivos coeficientes de actualização monetária. Neste contexto importa salientar que o património da B............, apresentava em 31/12/95 um valor negativo de 17.667 contos, resultante da diferença entre o activo líquido e o passivo. Em observância ao disposto no ponto 3.2.2. da Directriz Contabilística n.º 1/91 - "Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais", a aquisição de 100% da B............ no ano de 1996, por parte da Sociedade C............, pelo valor de 447.019.559$00, deveria ter sido registada contabilisticamente pelo "justo valor" dos activos e passivos adquiridos, encontrando-se o conceito de justo valor definido no ponto 3.2.3. da mesma directriz, facto que não se verificou, tendo a C............ reflectivo aquele valor somente na conta 41 - Investimentos Financeiros e na conta 252 - Empréstimos Concedidos. Do exposto nos pontos anteriores e atendendo às regras para determinação do justo valor estabelecidas no ponto 6 da Directriz Contabilística n.º 13/93 - "Conceito de justo valor", afigura-se que o justo valor dos activos e passivos da B............, é necessariamente inferior ao custo da aquisição do capital da sociedade a que respeita, devendo nos termos do ponto 3.2.5. da Directriz Contabilística n.º 1/91, "a diferença ser reconhecida e amortizada numa base sistemática, num período que não exceda 5 anos, a menos que a vida útil extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos". De acordo com o estabelecido no n.º 1 da Directriz Contabilística n.º 12/92 - "Conceito contabilístico de trespasse", a rubrica "trespasses" constante do Plano Oficial de Contabilidade, destina-se a registar exclusivamente a diferença referida no ponto 3.2.5 da Directriz Contabilística n.º 1/91 - "Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais." Concluiu-se assim, que a Sociedade C............ não evidenciou na sua contabilidade qualquer valor de trespasse intrínseco à aquisição da participação da B............, que a tomaram detentora de 100% do capital, sobre avaliando deste modo o valor de aquisição registado na conta 41 - Investimentos Financeiros, facto que se traduziu no apuramento de uma menos-valia fiscal não efectiva, aquando da alienação da participação em questão. Acresce ainda que, atendendo ao estabelecido no n.º 3 do art.º 17 do Decreto Regulamentar n.º 20/90 de 12 de Janeiro, o deperecimento/amortização do trespasse não é aceite como custo fiscal, exceptuando-se os casos de deperecimento não seria justificado dado que a compra da B............ pela C............ assegurou a continuidade do negócio. Face ao exposto, entende-se que a menos-valia fiscal deduzida ao resultado líquido para efeitos de apuramento do Lucro Tributável ao exercício de 1998, ano em que a C............ alienou a totalidade da participação que detinha na B............, representativa de 100% do capital, a D............, com o número de identificação fiscal ………, por 1$00, no montante de 2.296.615,89€ (460.430.146$00), não consubstancia uma perda efectiva, não sendo como tal o correspondente custo enquadrável nos termos do art.º 23.º do CIRC. (...) 4. - AO NÍVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO Retenções na fonte (art.° 71.° n.º 2 e)) - 51.894,71€ (10.403.955$00) As retenções na fonte efectuadas por terceiros, que a sociedade dependente E………, SA, deduziu na linha 7.2 do Quadro 19 da Declaração Mod. 22, efectuadas nos termos do art.° 75.º do CIRC, no montante de 68.715.977$00, não foram na generalidade justificadas, não sendo por isso dedutível o montante de 51.8994,71 (10.403.955$00), nos termos da alínea e) do n.º 2 do art.° 71.º do CIRC, de acordo com lista em anexo, pelo que será rectificado este montante para efeitos de determinação do valor do imposto a pagar pelo grupo (anexo n.º 5, fls. 19 a 21) (cfr. relatório de inspecção de fls. 98 a 129 dos autos); E) A Impugnante efectuou o pagamento voluntário do imposto e respectivos juros compensatórios, a que respeita a liquidação adicional identificada na alínea C), no âmbito do regime excepcional de regularização de dívidas fiscais (cfr. art.° 100 da p.i.; e fls. 235 a 238 dos autos); F) Em 26/12/2012 a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação adicional identificado na alínea C), na parte relativa às correcções de menos valias em resultado da alienação da B............ e das retenções na fonte efectuadas por terceiros (cfr. art.° 12° da p.i.; e fls. 130 a 153 dos autos); G) Em 21/08/2009, por despacho do Director de Finanças Adjunto, da Direcção e Finanças de Lisboa, foi a reclamação graciosa parcialmente deferida, com a fundamentação constante nas informações prestadas e pareceres na mesma exarados, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, dando razão à impugnante na dedução à colecta apurado pelo Grupo A............ no montante € 43.255,40, por ter sido comprovada a retenção na fonte de imposto por terceiros, de que foi objecto a sociedade dependente E............, depois da análise das cópias dos recibos e dos talões de depósito bancário, respeitantes aos lojistas da sociedade E............, não aceitando a dedução ao lucro consolidado do montante de € 8.639,22, por respeitarem a outro exercício ou encontrarem-se indevidamente documentadas, (cfr. fls. 154 a 200 dos presentes autos e processo administrativo apenso); H) Em 12/08/1996 foi celebrado entre a sociedade C............ e D............, na qualidade de accionista maioritário da sociedade B............, um contrato promessa de compra e venda de 23.170 acções desta sociedade, de que era titular aquele, estabelecendo-se como condição para a concretização do contrato definitivo que no activo da sociedade B............ estivessem contemplados, na data da sua celebração, os seguintes imóveis: (a) duas fracções autónomas do prédio urbano em construção situado na Urbanização da ………, na Avenida ………, lote ……, concelho de Sintra, destinadas, uma à actividade comercial de supermercado e outra a parqueamento - (b) uma licença para o exercício, na fracção a ela destinada, da actividade comercial identificada (cfr. artigos 26.°, 27.° e 28.° da p.i.); I) Em 10/10/1996, a sociedade C............ adquiriu 30.000 acções representativas da totalidade do capital social da B............, pelo valor total de € 3.092.546,96 (620.000.000$00), sendo que 23.170 acções foram adquiridas ao accionista majoritário D............ pelo valor unitário de 26.463$00 (€ 131,99) e as restantes foram adquiridas pelo valor nominal de 1.000$00 (€ 4,99) (cfr. fls. 201 a 209 e relatório de inspecção); J) Em 10/10/1997, a sociedade B............ celebrou com a sociedade F............, sociedade incluída no perímetro de consolidação fiscal do grupo de que é sociedade dominante a A............, um contrato de compra e venda da fracção autónoma designada pela letra A do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo …… da freguesia de Agualva-Cacém, concelho de Sintra, pelo preço de 210.200.000$00 (cfr. fls. 210 a 212); K) A transferência do bem imóvel da sociedade B............ para a sociedade F............, referido na alínea anterior, inscreve-se numa perspectiva de reorganização e optimização do Grupo A............ (cfr. artigo 30.° da p.i.); L) D............ interpôs contra as sociedades B............ e C............ uma acção declarativa de condenação, com processo ordinário, que correu termos pelo 7° juízo do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa, no âmbito da qual aquele reclamava uma dívida da B............, referente a supnmentos, no valor de € 458.796,50 (91.980.440$00), tendo as partes posto termo ao processo por acordo, mediante a entrega a D............ das acções, ao portador e livres de quaisquer ónus ou encargos, representativas da totalidade do capital social da B............, mais se tendo consignado no termo de transacção que à data a B............ não apresenta responsabilidades perante o fisco ou segurança social e tem em caixa a importância de Esc.: 36.522.880$10 (cfr. fls. 213 a 221 dos autos); M) A impugnante juntou aos autos com a petição inicial documento relativo às retenções na fonte efectuadas por terceiros sobre rendimentos prediais auferidos pela sociedade E............, no exercício de 1998, já apreciado pela Administração Tributária em sede de acção inspectiva e de reclamação graciosa (cfr. fls. 222 a 230 dos autos e artigo 186.º da p.i.); N) A Impugnação foi remetida ao Tribunal por fax e pela via postal registada em 07/09/2009 (cfr. fls. 2, 48 e 232 dos autos). Nada mais se levou ao probatório. No acórdão fundamento levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto: 1-A sociedade impugnante, "R., S.A.", com o n.i.p.c. 5…, anteriormente designada "R., L.da.", tem por objecto a gestão de participações sociais em sociedades na distribuição a retalho e é a entidade dominante de um grupo de empresas que em 1995 se encontrava abrangido pelo regime da tributação pelo lucro consolidado, constituído pela "I., S.A.", "N. S.A.", "A., Lda.", "J., S.A." e "L. Lda." (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.126 a 138 do processo administrativo apenso); 2-Em 3 de Abril de 1995, através de escritura pública celebrada no …° Cartório Notarial de Lisboa, a ora impugnante, então com a designação "R., Lda.", e a "I., S.A." adquiriram a totalidade do capital social da sociedade "J., Lda." pelo preço global de PTE 2.400.000.000 (EUR 11.971.149,53), preço correspondente à aquisição de três quotas cada uma com valor nominal de PTE 15.200.000 (EUR 75.817,28), pelo preço de PTE 608.000.000 (EUR 3.032.691,21) cada, e de três quotas com o valor nominal de PTE 4.800.000 (EUR 23.942.03) respectivamente, pelo preço de PTE 192.000.000 (EUR 957.691,96) cada (cfr. cópia da escritura de "cessão de quotas" junta a fls.68 a 74 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); 3-Na sequência da aquisição referida no ponto anterior, a impugnante ficou com uma participação de 74,67% e a "I., S.A." com uma participação de 25,33% da "J., Lda." (cfr.cópia da escritura de "cessão de quotas" junta a fls.68 a 74 dos presentes autos); 4-Por escritura pública celebrada no …° Cartório Notarial de Lisboa, em 17 de Novembro de 1995, o preço de PTE 2.400.000.000 (EUR 11.971.149,53) de compra das quotas da "J., Lda.", referido no ponto 2, foi rectificado para PTE 2.482.696.494 (EUR 12.383.637,09), correspondendo à rectificação do preço de compra das três quotas com o valor nominal de PTE 15.200.000 (EUR 75.817,28) cada, de PTE 608.000.000 (EUR 3.032.691,21), para PTE 628.049.778 (EUR 3.132.699,09), e à rectificação do preço de compra das três quotas com o valor nominal de PTE 4.800.000 (EUR 23.942.03) respectivamente, de PTE 192.000.000 (EUR 957.691,96), para PTE 198.6615.720 - EUR 9.909.197,43 (cfr.cópia da escritura de "rectificação" junta a fls.75 a 82 dos presentes autos); 5-Em 3 de Abril de 1995, por escritura pública celebrada no …° Cartório Notarial de Lisboa, a "J., Lda." trespassou para a ora impugnante seis armazéns arrendados de comércio grossista ou retalhista de bens alimentares e não alimentares e de "mercearias e outros", pelo preço total de PTE 450.039.485 - EUR 2.244.787,49 (cfr.cópia de escritura de "trespasse" junta a fls.83 a 89 dos presentes autos); 6-Em 20 de Dezembro de 1995, procedeu-se à dissolução da sociedade "J., Lda." e à atribuição de todo o património, activo e passivo, à impugnante e à "I., S.A." (cfr.cópia de "instrumento de acta" junto a fls.90 a 94 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); 7-No exercício de 1995, a ora impugnante apurou uma menos-valia de PTE 1.423.403.267 (EUR 7.099.905,56), resultante da subtracção ao valor de aquisição das participações da "J., Lda." de PTE 1.853.146.716 (EUR 9.243.456,85) do respectivo valor de realização de PTE 430.343.449 - EUR 2.146.544,07 (cfr.mapa das mais-valias e menos-valias fiscais do exercício junto a fls.95 a 104 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); 8-Por sua vez, a "I., S.A." apurou uma menos-valia de PTE 482.966.123 (EUR 2.409.024,87) resultante da subtracção ao valor de aquisição das participações da "J., Lda." de PTE 628.949.778 (EUR 3.137.188,27) do respectivo valor de realização de PTE 145.983.655 - EUR 728.163,04 (cfr.mapa das mais-valias e menos-valias fiscais do exercício junto a fls.105 a 107 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); 9-Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° … de 20/08/99 realizou-se uma inspecção fiscal às contas consolidadas do exercício de 1995 do grupo "R., Lda.", tendo por objectivo "verificar, relativamente ao exercício de 1995, a conformidade do imposto inerente à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado do grupo R., Lda." (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.126 a 138 do processo administrativo apenso); 10-Na sequência da inspecção melhor identificada no ponto anterior foram propostas correcções ao lucro tributável consolidado do grupo para o exercício de 1995 no montante total de PTE 1.933.882.256 (EUR 9.646.164,02) a favor do Estado, sendo PTE 27.512.866 (EUR 137.233,06) relativos a "provisões além dos limites legais" e PTE 1.906.369.390 (EUR 9.508.930,43) relativos a "menos valias fiscais" por "infracção" do disposto no "art. 23° do CIRC e alínea b) do n°2 do art.67° do mesmo código" e efectuados "ajustamentos de prejuízos fiscais a favor do grupo" no montante de PTE 49.558.001 (EUR 247.194,27) em "consequência das correcções positivas de 1.933.882.256$00, efectuadas ao nível do lucro tributável consolidado" (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.126 a 138 do processo administrativo apenso); 11-Em 13 de Outubro de 1999 foi estruturado o relatório resultante da inspecção fiscal ao exercício de 1995 da impugnante, melhor identificado nos pontos anteriores, do qual consta o seguinte (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.126 a 138 do processo administrativo apenso): "(...) Relatório (...) 3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Verificaram-se os seguintes factos: (...) 3.1.2 - Menos Valias Fiscais 3.1.2.1 - Em conformidade com a escritura pública de 03/04/95, as sociedades R., Lda. e I., Sa, adquiriram nesta data a pessoas singulares, a totalidade do capital da empresa J., Lda. (60.000.000$00), pelo preço global de 2.400.000.000$00, ascendendo as respectivas participações a 74,67% e 25,33%: ver quadro no original; Saliente-se que, em 31/12/94 a R., Lda.. era a única accionista da I., Lda., com uma participação directa de 86,95%, dado o restante capital (13,05%) encontrar-se titulado por acções próprias. Após a venda das referidas acções próprias em 31/12/95, a R., Lda. passou a deter directamente 95% do capital da "I.", ficando o restante capital (5%) repartido de forma igual por cinco empresas participadas de forma directa ou indirecta por aquela sociedade. 3.1.2.2 - No entanto, refira-se que o valor de 2.400.000.000$00, foi posteriormente rectificado por escritura pública de 17/11/95 para 2.482.696.494$00, assim discriminado: ver quadro no original; 3.1.2.3 - Importa mencionar o facto de as participações financeiras em questão, terem sido reflectidas contabilisticamente na conta 411 "Investimentos Financeiros - Partes de capital", pelos respectivos montantes globais de 1.853.746.716$00 e 628.949.778$00. Contudo, destaque-se que à data de 31/03/95, o Balanço da sociedade J., Lda., especificamente elaborado para efeitos desta operação, apenas reflectia um património de 498.888.458$00, equivalente ao valor da situação líquida, o qual para além de disponibilidades e de créditos sobre e de terceiros encontrava-se influenciado positivamente por existências (431.816.716$00), imobilizado incorpóreo (391.268$00), imobilizado corpóreo (146.085.860$00) e investimentos financeiros - títulos e outras aplicações financeiras (300.000$00). Para a justificação da diferença paga, verificada entre o preço de aquisição da J., Lda. e o valor contabilístico dos elementos patrimoniais desta sociedade, poderão ser invocadas razões de interesse estratégico no âmbito do grupo adquirente, facto que nesta situação, pressupõe a aceitação de que a operação envolveu uma componente de "goodwill"/trespasse. Contudo, na contabilização da operação de compra, não foram relevados quaisquer elementos incorpóreos inerentes à diferença de aquisição. 3.1.2.4 - Refira-se ainda que a totalidade das existências de 431.816.716$00 e parte do valor do imobilizado corpóreo, relativo a equipamento, no montante de 18.222.769$00 (descritos no ponto anterior), foram em 03/04/95, objecto de trespasse a favor da R., Lda., pela sociedade J., Lda. Efectivamente, na mesma data de 03/04/95, mediante escritura pública, a sociedade J., Lda., trespassa à R., Lda., seis estabelecimentos comerciais arrendados (quatro armazéns de comércio grossista ou retalhista de bens alimentares e não alimentares de forma especializada e dois armazéns de mercearias e outros), pelo preço global de 450.039.485$00, o qual inclui todo o pessoal e todo o recheio, mobiliário e mercadorias existentes nos referidos imóveis e que fazem parte dos mencionados estabelecimentos comerciais, bem como o direito aos respectivos arrendamentos. Na sequência do alegado trespasse, a sociedade R., Lda., efectuou o seguinte lançamento contabilístico: ver quadro no original; Constata-se assim, que não foram reflectidos contabilisticamente quaisquer direitos inerentes a um trespasse efectivo, uma vez que a operação designada pelo sujeito passivo como tal, na realidade, consistiu apenas na mera transmissão de existências e imobilizado corpóreo a preços de balanço, assegurando-se deste modo a manutenção do negócio da sociedade adquirida no seio da R., Lda. e criando-se condições para a futura liquidação daquela, em consequência do seu esvaziamento operacional. 3.1.2.5 - Verifica-se assim que o negócio envolvendo a J., Lda., ascende ao total de 2.932.735.979$00, sendo 2.482.696.494$00, inerentes à aquisição da totalidade do seu capital em 03/04/95 por parte da R., Lda. (1.853.746.716$00) e da I., Sa (628.949.778$00), e 450.039.485$00, respeitantes ao valor do trespasse efectuado na mesma data por aquela sociedade à R., Lda. 3.1.2.6 - Através de deliberação tomada em Assembleia Geral de 20/12/95 da sociedade J., Lda., foi aprovada a dissolução e liquidação da empresa em questão, por transmissão global do seu activo e passivo às únicas sócias "R., Lda." (74,67%) e "I., Sa" (25,33%), na proporção das respectivas quotas. Neste âmbito, constata-se que o resultado da partilha atribuído à R., Lda. e à I., Sa, foi, respectivamente, de 430.343.449$00 (74,67% x 576.327.104$00) 145.983.655$00 (25,33% x 576.327.104$00), dado o Balanço especial da sociedade J., Lda., reportado a 20/12/95, evidenciar apenas um activo de 576.327.104$00, representado em Depósitos Bancários, correspondente ao valor da situação líquida. 3.1.2.7 - Decorrente da dissolução e liquidação da empresa J., Lda. e do consequente "abate" das participações nela detidas, foram apuradas menos valias fiscais pelas sociedades R., Lda. e I., Lda., respectivamente nos montantes de 1.423.403.267$00 (1.853.746.716$00 - 430.343.440$00) e de 482.966.123$00 (628.949.778$00 - 145.983.655$00), correspondentes à diferença entre o valor por que se encontravam registadas na conta 41 as suas participações naquela sociedade e o resultado da partilha, as quais foram, invocando a alínea b) do n.º 2 do artº 67° do CIRC, deduzidas quer para efeitos de determinação do resultado fiscal individual das mesmas, quer para efeitos do resultado fiscal consolidado do grupo R., Lda. Note-se ainda que as menos valias fiscais de 1.423.403.267$00 e 482.966.123$00, são coincidentes com as respectivas menos valias contabilísticas apuradas e acrescidas para efeitos de determinação do resultado fiscal individual/consolidado, dado ter sido aplicado o coeficiente de desvalorização da moeda 1 (um), por via das participações no capital da J., Lda., terem sido adquiridas e "abatidas" no mesmo ano de 1995. 3.1.2.8 - Em observância ao disposto no ponto 3.2.2 da Directriz Contabilística n°1/91 "Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais", a aquisição da totalidade do capital da empresa J., Lda., em 03/04/95, por parte da R., Lda. (1.853.746.716$00) e da I., Sa (628.949.778$00), pelo preço global de 2.482.696.494$00, deveria ter sido registada contabilisticamente atendendo ao justo valor dos activos e passivos adquiridos, encontrando-se o conceito de justo valor definido no ponto 3.2.3 da mesma directriz, facto que não se verificou, tendo estas sociedades reflectido contabilisticamente o valor de 2.482.696.494$00 somente nas contas 41 "Investimentos Financeiros - partes de capital". Neste contexto, importa salientar que o património da empresa J., Lda., em 03/04/95, ascendia apenas a 498.888.458$00, resultante da diferença entre um activo líquido de 919.892.831$00 e de um passivo de 421.004.373$00, conjugado ainda com o facto de paralelamente à referida aquisição de partes de capital, se ter verificado o trespasse de existências (431.816.716$00) e de equipamento (18.222.769$00), a favor da R., Lda. pelos respectivos valores contabilísticos, os quais se encontravam incluídos no total do activo em questão, situação que implicou que o total do negócio passasse a ascender a 2.932.735.979$00 (2.482.696.494$00 + 450.039.485$00) em vez de 2.482.696.494$00. É ainda de referir que após consideração da operação de 450.039.485$00, o património da sociedade J., Lda., à data de realização da mesma, ou seja à data em que ocorreu igualmente a compra da totalidade do seu capital social (03/04/95), no montante de 498.888.458$00, integrava bens do imobilizado, cujo valor ascendia apenas a 128.554.359$00, assim discriminado: ver quadro no original e respectivas notas; 3.1.2.9 - Do exposto no ponto anterior e atendendo às regras para determinação do justo valor estabelecidas no ponto 6 da Directriz Contabilística n°13/93 "Conceito de Justo Valor", afigura-se-nos que o justo valor dos activos e passivos da J., Lda., é necessariamente inferior ao custo de aquisição das partes de capital da sociedade a que respeitam, devendo nos termos do ponto 3.2.5. da Directriz Contabilística n°1/91, "a diferença ser reconhecida e amortizada numa base sistemática, num período que não exceda 5 anos, a menos que vida útil mais extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos". De acordo com o estabelecido no n.°1 da Directriz Contabilística n°12/92 "Conceito Contabilístico de Trespasse", "A rubrica "Trespasses" constante do Plano Oficial de Contabilidade destina-se a registar, exclusivamente, a diferença referida no ponto 3.2.5 da Directriz Contabilística n.°1 - "Tratamento Contabilístico de Concentrações e Actividades Empresariais". Conclui-se assim, que as sociedades R., Lda. e I., Sa, não evidenciaram nas respectivas contabilidades, qualquer valor do trespasse intrínseco à aquisição da totalidade do capital da empresa J., Lda., sobreavaliando deste modo o valor de aquisição registado na conta 41 "Investimentos Financeiros", facto que se traduziu no apuramento de uma menos valia contabilístico/fiscal não efectiva, quando do "abate" das participações em questão, por via da dissolução e liquidação da J., no próprio ano em que foi adquirida. Acresce ainda que, atendendo ao estabelecido no n°3 do art°17° do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro, o deperecimento/amortização do trespasse não é aceite como custo fiscal, exceptuando-se os casos de deperecimento efectivo devidamente comprovado e com reconhecimento prévio da Direcção Geral dos Impostos. A este propósito, reafirma-se a ideia expressa no ponto 3.1.2.4, ou seja, que a operação de trespasse invocada pelo sujeito passivo, no montante de 450.039.485$00, assegurou a continuidade do negócio da sociedade posteriormente liquidada, não se justificando portanto qualquer deperecimento. 3.1.2.10 - Face ao exposto, entende-se que a menos valia fiscal deduzida para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado do exercício de 1995 do grupo R., Lda., no montante de 1.906.369.390$00, apurada pela sociedade dominante R., Lda. (1.423.403.267$00) e pela sociedade dependente I., Sa (482.966.123$00), não consubstancia uma perda efectiva, não sendo como tal o correspondente custo enquadrável quer no art.23° do CIRC, quer na alínea b) do n°2 do art.67° do mesmo código, pelo que se procedeu à respectiva tributação. 3.2 - AO NÍVEL DAS DEDUÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO 3.2.1 - Prejuízos Fiscais Face às correcções positivas efectuadas ao nível do lucro tributável consolidado de 1995, no montante de 1.933.882.256$00, as quais implicaram que o mesmo passasse a ascender a 2.999.647.854$00 em vez de 1.065.765.598$00, tornou-se necessário proceder ao ajustamento de prejuízos fiscais a favor do grupo, na importância de 49.558,001$00, correspondente à diferença entre o reporte de prejuízos fiscais de anos anteriores, susceptível de ser deduzido nos termos da alínea a) do artº 60° do CIRC (448.958.153$00) e o valor considerado pelo sujeito passivo neste contexto (399.400.152$00) (anexo n.º 2, fls. 2 a 4). (…) 5 - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Em 23/09/99, foi remetida à sociedade dominante do grupo R., Lda., a notificação sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção e respectiva fundamentação, nos termos do art.60° da Lei Geral Tributária e art.60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto - Lei n°413/98, para efeitos do exercício do direito de audição no prazo de 12 dias. Neste âmbito deu entrada nesta Direcção de Serviços em 11/10/99 (dentro do prazo supramencionado), uma carta elaborada pela sociedade dominante, através da qual foi relativamente ao projecto de correcções referido em síntese o seguinte: (...) Pontos 1.1.3 e 2.1 - O sujeito passivo manifestou a sua discordância total quanto à correcção proposta ao nível das menos valias fiscais que foram declaradas em resultado da liquidação da empresa J., Lda. e do consequente "abate" das participações nela detidas, na importância 1.906.369.390$00, tendo alegado igualmente o facto de o ajustamento de prejuízos fiscais efectuado a favor do grupo, no montante de 49.558.001$00, se encontrar influenciado negativamente pela verba de 44.442.049$00, correspondente às correcções efectuadas à sociedade dominante no exercício de 1992, entendendo não haver lugar à correcção dos seus prejuízos fiscais declarados em 1992, enquanto a Administração Fiscal não emitir uma nota oficiosa das referidas correcções de 44.442.049$00. Contudo, não foram apresentados pelo sujeito passivo elementos adicionais que permitam alterar o sentido das correcções inicialmente propostas, pelo que as mesmas foram mantidas na sua totalidade, respectivamente nos montantes de 1.906.369.390$00 e 49.558.001$00. 12-Em 18 de Outubro de 1999 foi exarado despacho pelo Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária sobre o relatório da inspecção fiscal melhor identificado no ponto anterior concordando com as conclusões do mesmo e ordenado a remessa dos autos à repartição de finanças do …° Bairro Fiscal de Lisboa e a notificação do contribuinte (cfr.despacho constante de fls.126 do processo administrativo apenso); 13-Em 25 de Outubro de 1999 foi emitida a liquidação adicional de IRC n°… referente ao exercício de 1995 da impugnante, da qual resulta um montante total a pagar de PTE 1.060.016.271 (EUR 5.287.338,87) com data limite de pagamento em 20/12/1999 (cfr.documento junto a fls.36 do processo de reclamação graciosa apenso; informação exarada a fls.98 a 107 do processo de reclamação graciosa apenso); 14-A ora impugnante procedeu ao pagamento faseado da quantia resultante da liquidação identificada no ponto anterior, ao abrigo do regime de regularização de dívidas aprovado pelo Decreto-Lei 248-A/2002, de 14 de Novembro (cfr.documentos juntos a fls. 108 a 113, 136 e 137 dos presentes autos; documentos juntos a fls.38, 39, 41 a 45, 47 a 50, 52, 54, 56, 57, 59, 60 e 85 a 91 do processo de reclamação graciosa apenso; informação exarada a fls.98 a 107 do processo de reclamação graciosa apenso); 15-Em 20 de Dezembro de 1999 a ora impugnante interpôs reclamação graciosa dirigida ao Director Distrital de Finanças de Lisboa da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1995 melhor identificada no nº.13, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual pediu a anulação da liquidação na parte contestada, alegando para o efeito não serem devidas as correcções efectuadas à sua matéria colectável consolidada do exercício de 1995 no montante de PTE 1.906.369.390 (EUR 9.508.930,43) por entender que a sua conduta atendeu às exigências da legislação em vigor (cfr.articulado de reclamação junto a fls.3 a 12 do processo de reclamação graciosa apenso); 16-Em 20 de Dezembro de 1999 o processo de reclamação graciosa foi autuado pelos serviços do …° Bairro Fiscal de Lisboa com o n°… (cfr.autuação de fls.2 do processo de reclamação graciosa apenso); 17-Em 19 de Fevereiro de 2002 e em 23 de Janeiro de 2003 a ora impugnante requereu aditamentos à reclamação graciosa melhor identificada no ponto 15, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr.articulados juntos a fls.17 a 22 e 82 a 84 do processo de reclamação graciosa apenso); 18-Em 15 de Janeiro de 2004 foi emitida informação pelos serviços da Direcção de Finanças de Lisboa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, propondo o indeferimento da reclamação graciosa melhor identificada no ponto 15, da qual consta o seguinte (cfr.informação exarada a fls.98 a 107 do processo de reclamação graciosa apenso): (...) Menos-Valia Fiscal Decorrente da Liquidação da J. 16° A ora reclamante relevou na declaração de consolidação, uma menos valia fiscal e 1.906.369.390$00 (€ 9.508.930,43) referente ao resultado da liquidação da empresa J. Lda. de que eram detentoras do capital as sociedades R. Lda. (74,67% e I. SA (25,33%). 17° A totalidade das quotas foram adquiridas em 03/04/1995 por escritura pública pelo valor de 2.400.000.000$00, montante que foi posteriormente rectificado para 2 482.696.494$00 (escritura pública de 17/11/1995). 18° Ocorreu também em 03/04/1995 a efectivação de um trespasse de seis estabelecimentos comerciais arrendados a favor da R., Lda pelo valor de 450.039.485$00 mas na prática tratou-se apenas de uma transposição de valores contabilísticos, constantes em balanço (existências e mobilizado corpóreo) da J. para a R.. 19° Ainda no exercício de 1995, ocorreu a dissolução e liquidação da sociedade J., aprovada em Assembleia Geral de 20/12/1995, tendo-lhe sido atribuído um valor de global 576.327.104$00, correspondente à sua situação líquida à data de 19/12/95 constituída, unicamente por um activo de disponibilidades - depósitos bancários. 20° Quer a R., Lda quer a I., SA, contabilizaram a totalidade das partes sociais adquiridas na conta 41.1- Investimentos Financeiros sem atenderem ao seu justo valor. 21° Define a directriz contabilística n°1/91 que quando uma ou mais pessoas adquirem o controlo directo da totalidade de uma empresa, devem ser seguidos os princípios de compra normal dos activos, isto é deve atender-se ao seu justo valor. 22° Sabendo que a J. apresentava em 03/04/95 uma situação líquida no valor 498.988,458$00 encontrado pela diferença entre um activo líquido de 919.892.831$00 e um passivo de 421.004.373$00 fica claro que o valor de aquisição das quotas daquela empresa acrescido da transferência de activos a que a ora reclamante designou de trespasse (2.932.735.979$00) excedeu mais que 5 vezes o seu valor patrimonial. 23° Na avaliação de empresas é comum o recurso ao critério de avaliação designado de goodwill ou trespasse. 24° O valor global das partes que constituem uma empresa encontra-se evidenciado no balanço, o qual é representativo da demonstração do património apresentando uma imagem apropriada e verdadeira da sua posição financeira (justo valor). 25° O goodwill corresponde à importância que excede o justo valor e representa a valorização dos elementos intangíveis da empresa, não evidenciados no balanço, como por exemplo a quota de mercado que se adquiriu, a carteira de clientes e de encomendas, a qualidade dos recursos humanos, as relações com o ambiente externo, etc. 26° E uma vez que as sociedades R. Lda e I., SA passaram a ser detentoras da totalidade da actividade empresarial da J. Lda por força do preceituado no n° 6 da Directriz Contabilística n° 12/92 o valor de aquisição de 2.932.735.979$00 em termos contabilísticos obrigatoriamente abrangerá: a) A quantia referente ao justo valor dos activos adquiridos (e passivos assumidos). b) A quantia relativa ao trespasse tal como está considerado no n°1 da presente Directriz. 27° A ora reclamante na sua petição ao referir que "o goodwill de uma empresa consiste num valor que excede a situação líquida ou valor patrimonial de uma empresa e que é determinado pela diferença entre aquela e o valor presente dos seus resultados futuros", está a concordar com a sua existência no caso em apreço, assumindo implicitamente que está incorporado no valor de aquisição das partes de capital da J., contabilizado nas contas de investimentos financeiros da R., Lda e I., SA. 28° Assim é porque, o valor por que foram adquiridas as quotas da J., existências e imobilizado corpóreo, afasta-se grandemente dos activos e dos passivos assumidos, existindo nessa transacção uma forte componente de goodwill que não foi espelhado na contabilidade conforme estipula o n°6 da Directriz Contabilística n°12/92. 29° Não restam dúvidas que, não foram respeitadas as normas contabilísticas emitidas pela CNC (Comissão de Normalização Contabilística) e que o valor registado na conta 41 imobilizações Financeiras das sociedades representadas pela ora reclamante está sobreavaliado tendo em conta o valor contabilístico dos elementos patrimoniais da J.. 30° Estes factos foram apurados em elementos objectivos constantes na contabilidade, e não se funda em qualquer presunção de um goodwill ficcionado como pretende fazer crer a reclamante. 31° A Administração Fiscal não põe em causa nem os contratos de compra e venda das quotas e trespasse da J. nem o valor por que foram efectuadas estas operações (2.932.735.979$00) não utilizou o artigo 32°-A do CPT (actual 38.° da LGT), o que significa que está desprovido de fundamento o entendimento da ora reclamante de que houve uma utilização do método avaliação indirecta do lucro tributável. 32° Na situação em apreço é possível comprovar através da contabilidade que a menos valia fiscal calculada, não corresponde a uma perda efectiva pois tem incorporada no preço de aquisição componente de goodwill que não desapareceu com a dissolução e liquidação da J.. 33° Esse goodwill, valor intrínseco consubstanciado num ganho em quota de mercado, segmento de mercado carteira de clientes, etc, foi acrescentado em 03/04/1995 às empresas R. e I. permaneceu nestas sociedades após a liquidação patrimonial da J., permitindo a obtenção de um incremento nos resultados presentes e futuros do grupo R.. 34º A ora reclamante com a aquisição das quotas da J. e trespasse pretendia tão-só adquirir os seus activos, para de seguida liquidar aquela empresa, mantendo-os com o uso existente mas agora na esfera da actividade económica da R. e da I.. 35° Afigura-se que o justo valor correspondente aos activos e passivos assumidos com a aquisição da empresa J., não sofreram qualquer diminuição até à data da sua dissolução. 36° Não podendo o goodwill ser considerado como parte integrante do valor da partilha porque ele não se extinguiu, permaneceu no interior do grupo R. e só terá repercussões fiscais quando o grupo for totalmente extinto. 37° Ou seja a empresa adquirida (J.) não era igual à empresa objecto de liquidação pois, estava esvaziada de um valor, o goodwill correspondente ao valor intrínseco que comporta a adição de mais seis estabelecimentos comerciais à rede do grupo R., abarcando certamente localizações e quotas de mercado importantes para a estratégia do grupo. 38° Concluímos portanto que a menos valia que a ora reclamante pretende ver deduzida como custo é ilusória, por não ser efectiva, na medida em que não houve uma perda no valor dos activos adquiridos. 39° Em suma não houve a realização de menos valias nos termos da alínea i) do n°1 do artigo 23° do CIRC. 40° Nestes termos consideramos improcedente a pretensão da ora reclamante. (...); 19-Em 28 de Janeiro de 2004 foi exarado despacho pelo Director de Finanças Adjunto de Lisboa sobre a informação melhor identificada no ponto anterior, concordando com o teor da mesma e ordenando a notificação da ora impugnante "para o exercício do direito de audição nos termos da al. b) do n°1 do art.60° da LGT" (cfr. despacho constante de fls. 98 do processo de reclamação graciosa apenso); 20-Em 11 de Março de 2004 foi emitida "informação sucinta" pelos serviços da Direcção de Finanças de Lisboa, propondo a convolação em definitivo da proposta de decisão constante na informação de 15/01/2004 referida no ponto 18, uma vez que a reclamante não exerceu o direito de audiência prévia (cfr. informação exarada a fls.110 do processo de reclamação graciosa apenso); 21-Em 17 de Março de 2004 foi exarado despacho pelo Director de Finanças Adjunto de Lisboa sobre a informação melhor identificada no ponto anterior, concordando com o teor da mesma, convolando em definitivo o projecto de decisão e indeferindo o pedido da reclamante com os fundamentos constantes na informação referida no ponto 18 e no ponto anterior (cfr. despacho constante de fls.109 do processo de reclamação graciosa apenso); 22-Em 16 de Março de 2004 foi assinado o a/r que acompanhou o ofício da Direcção de Finanças de Lisboa n.° … datado de 12/03/2004 dirigido à ora impugnante, destinado a informá-la do indeferimento da reclamação graciosa e do teor do despacho melhor identificado no ponto anterior assim como da respectiva fundamentação (cfr. documentos juntos a fls.111, 112 e 113 do processo de reclamação graciosa apenso); 23-A p.i. da presente impugnação deu entrada no 2° juízo do TAF de Lisboa em 30 de Março de 2004, para onde foi remetida através de correio postal registado em 20 de Março do mesmo ano (cfr.carimbo aposto a fls. 3 dos presentes autos e registo postal aposto sobre o sobrescrito de envio junto a fls.125 dos presentes autos). Nada mais se deu como provado. Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido e, primeiramente, far-se-á a análise dos respectivos pressupostos legalmente estabelecidos para aferir se existe efectivamente oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito. O recurso previsto no artigo 284.º do CPPT, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais (o presente recurso foi interposto em momento anterior à mais recente alteração legislativa datada de Novembro de 2019: - que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; - que não ocorra o caso de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, pois, como se deixou explicado em diversos acórdãos do Pleno desta Secção, designadamente no acórdão proferido em 26/09/2007, no recurso n.º 0452/07, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos previsto no artigo 284.º do CPPT passou a depender, para todos os processos instaurados a partir de 1 de Janeiro de 2004, não só do requisito positivo acima enunciado, como, também, e cumulativamente, do requisito negativo previsto no art.º 152º do CPTA para os recursos para uniformização de jurisprudência, traduzido na exigência de que não se verifique a situação de a decisão recorrida estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. E como também tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta, que decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos, então o que se disse em cada uma das decisões. Na decisão fundamento e apenas na parte com interesse: … na correcção de natureza meramente aritmética em exame nos presentes autos, a A. Fiscal entendeu que a menos-valia deduzida pela sociedade impugnante/recorrida para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado do exercício de 1995, no montante de 1.906.369.390$00 (€ 9.508.930,43) só tem efectiva existência na contabilidade da mesma e carecendo, manifestamente, de correspondência económica e fiscal, dado ter sido motivada por uma deficiente contabilização do valor relativo à aquisição da participação social em questão, tudo razões pelas quais se deverá considerar que tal menos-valia, não realizada, por não corresponder a uma perda efectiva, não é susceptível de, nos termos do artº.23, do C.I.R.C., constituir um custo para efeitos de I.R.C., não sendo, também, enquadrável no artº.67, nº.2, al.b), do mesmo diploma, em consequência do que procedeu à respectiva tributação (cfr.nº.11 do probatório). O Tribunal "a quo" decidiu que tal correcção ao lucro tributável consolidado da sociedade impugnante/recorrida era ilegal, visto padecer do vício de violação de lei, mais exactamente dos artºs.23, nº.1, al.i), e 67, nº.2, al.b), do C.I.R.C. Vejamos quem tem razão. … Chama, ainda, o recorrente à colação o conceito de goodwill, enquanto parte intangível da sociedade "J., L.da." adquirida pela impugnante/recorrida e que não terá sido levada em consideração na contabilização das menos-valias desconsideradas pela A. Fiscal, visto não corresponderem a uma perda efectiva. O valor do goodwill de uma empresa estará sempre relacionado com a capacidade de criação de lucros dessa empresa, a qual pode derivar de diversos vectores (v.g.superior capacidade de gestão; marketing e publicidade eficaz; localização estratégica). Em termos contabilísticos o goodwill é caracterizado como um activo intangível que somente é reconhecido quando se verifica uma transacção de compra de uma empresa, através da diferença verificável entre o preço pago e o justo valor dos respectivos activos líquidos. O reconhecimento do goodwill pela adquirente radica na exploração de vantagens que esta pode retirar do negócio da empresa adquirida, reconduzindo-se a um valor de difícil mensuração contabilística (cfr.António Martins, Justo valor e Imparidade em Activos Fixos Tangíveis e Intangíveis, Aspectos Financeiros, Contabilísticos e Fiscais, Almedina, 2010, pág.147 e seg.; Tomás Cantista Tavares, IRC e Contabilidade, Da Realização ao Justo Valor, Almedina, 2011, pág.131). Revertendo ao caso dos autos, resulta do probatório (cfr.nº.11 da matéria de facto supra exarada) que a menos valia foi contabilizada pela impugnante/recorrida com recurso à operação prevista no citado artº.67, do C.I.R.C., a saber, através do cálculo da diferença entre o preço que pagou pelas participações sociais e o valor atribuído em resultado da partilha, tendo este sido, respectivamente, de PTE 430.343.449$00 (74,67% x PTE 576.327.104$00) e de PTE 145.983.655$00 (25,33% x PTE 576.327.104$00), dado o balanço da sociedade liquidada "J., L.da.", reportado a 20/12/95, evidenciar um activo de PTE 576.327.104$00 (cfr.ponto 3.1.2.6. do relatório de inspecção constante do nº.11 do probatório). Aliás, a A. Fiscal não põe em causa o preço efectivamente pago pela sociedade impugnante/recorrida e pela I. pelas participações sociais da "J., Lda." (cfr.nºs.2 e 4 do probatório). Por outro lado, em sede do artº.23, do C.I.R.C., conforme mencionado supra, as menos-valias apuradas apenas poderiam ser desconsideradas enquanto custo fiscal dedutível se se verificasse que não tinham sido realizadas no interesse da empresa em ordem (directa ou indirectamente) à obtenção de lucros. Estando em causa custos correspondentes às menos-valias decorrentes da extinção de sociedades tendo em conta o preço de aquisição das suas participações sociais, não se descortina como é que é possível não considerar que esse diferencial entre o custo de aquisição e o de realização se não repercute nas sociedades adquirentes. Com efeito, tais elementos integravam o activo das empresas, na medida em que as mesmas suportaram um custo na respectiva aquisição que tiveram de contabilizar. Ora, este custo da aquisição é que poderia ser posto em causa nos termos do artº.23, do C.I.R.C., alegadamente, por não ter qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Tal significa que a partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da dissolução e liquidação da sociedade adquirida não poderá ser desconsiderada com fundamento no mesmo artº.23, do C.I.R.C. A indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à actividade empresarial. Se o custo não é estranho à actividade da empresa, isto é, se se relaciona com a actividade normal da empresa, reveste a natureza de indispensável. … Naturalmente que a questão da prova da dispensabilidade do custo depende do caso concreto, consubstanciando um processo dialógico. Num primeiro momento, o contribuinte afirma a indispensabilidade do custo através da sua contabilidade (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.; artº.76, nº.2, do C.P.T.), sendo que a A. Fiscal o coloca em causa. A partir daqui, a intensidade dos deveres de prova do sujeito passivo varia com as circunstâncias do caso e o grau de normalidade da situação. Se estivermos perante um custo que indicie confusão de esferas patrimoniais ou outro tipo de fraudes, a intensidade de prova é maior para o contribuinte do que para a Fazenda Pública. Caso contrário, não se verifica qualquer acréscimo de intensidade dos deveres probatórios do sujeito passivo. "In casu", a A. Fiscal não conseguiu fazer prova da alegada falta de contabilização do goodwill, enquanto parte intangível da sociedade "J., L.da." adquirida pela impugnante/recorrida e que não terá sido levada em consideração na contabilização das menos-valias em causa nos autos, sabendo-se das dificuldades de mensuração contabilística do mesmo, pelo falecem os pressupostos da liquidação adicional realizada, por dificuldades de enquadramento nas normas chamadas à colação. Em conclusão, a liquidação objecto dos presentes autos, na parte impugnada, padece do vício de violação de lei, concretamente dos artºs.23, nº.1, al. i), e 67, nº.2, al.b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 1995, nesta medida se confirmando a decisão do Tribunal "a quo". Na decisão recorrida escreveu-se, na parte com interesse: No caso dos autos, houve aquisição da totalidade das participações sociais da B............ e a actividade desta manteve-se não obstante a transferência para a sociedade F............, incluída no perímetro de consolidação fiscal do grupo de que é sociedade dominante a A............, da fração autónoma designada pela letra "A" (fls. 211). Com a aquisição da totalidade das participações sociais da B............, a sociedade C............ adquiriu supermercado, lojas e outros equipamentos detidos por aquela, e transferiu esses activos para sociedade operacional na área dos supermercados C............. Em consequência de tal aquisição, a adquirente expandiu a sua dimensão empresarial, ganhou maior protagonismo no mercado concorrencial e constituiu activos com maior relevo, ganhando vantagens competitivas, geradoras de maiores proveitos e lucros no futuro. Considerando os "ganhos" obtidos por um lado, e por outro que a aquisição prosseguiu um interesse estratégico no âmbito da adquirente, havendo ainda continuidade da actividade anteriormente exercida pela adquirida, resulta clara a necessidade de proceder ao cálculo do justo valor dos activos (e passivos) adquiridos na concentração. Para o efeito, o adquirente deverá apurar relativamente a cada um dos elementos adquiridos o seu justo valor, sendo por este justo valor que irá contabilizar tais elementos, determinados nos termos da DC 13, como já dissemos. E no caso de apurar uma diferença (positiva) entre o valor pago pela aquisição e a soma dos justos valores dos activos e passivos, essa diferença constitui o "goodwill" (ou "badwill", se a diferença for negativa). Dito de outro modo, em face do que se referiu, a Impugnante não poderia deixar de ter efectuado o apuramento do justo valor dos activos e passivos adquiridos para depois calcular a diferença entre o valor pago pela aquisição e a soma dos justos valores dos activos, obtendo assim o "goodwill" (valor ligado à empresa e transferido com ela) resultante da aquisição indirecta da totalidade das participações sociais da B............, a figurar no activo como imobilizado incorpóreo. Porém, não o fez. E em vez disso, reflectiu na Conta 41 - Investimentos Financeiros – a totalidade do valor da aquisição no montante de Esc. 447.019.559$00 sem evidenciar qualquer valor de goodwill/trespasse intrínseco à aquisição de 100% das participações sociais na B............. Naturalmente, quando, cerca de um ano depois, procedeu à alienação das participações adquiridas por valores inferiores aos da aquisição, apurou uma menos valia fiscal cujo valor entende corresponder a uma perda efectiva nos termos do art.° 23°Il-i) do CIRC em articulação com o art.° 43° do mesmo diploma. Com efeito, nos termos do n.º 1 do art.º 43º CIRC (na numeração e redação aplicável), consideram-se mais valias ou menos valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (...). E acrescenta o n.º 2 que as mais valias e as menos valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (...). Por seu turno, a alínea i) do art. 23° do CIRC considera custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (..) i) Menos valias realizadas. Acontece, porém, que a menos valia apurada resulta de uma indevida sobreavaliação do valor de aquisição registada na Conta 41, que não teve em conta o goodwill transferido com a aquisição das participações da B............, de acordo com as DCs supra referidas, as quais, constituindo normas técnicas integram a Contabilidade (art. 17°/3 CIRC na redação aplicável) que serve de base para apuramento do lucro tributável. Portanto, podemos concluir que as menos valias apuradas pela Impugnante não constituem menos valias (legalmente) realizadas, porque são meramente aparentes. E assim sendo, não podem ser elegíveis como custo fiscalmente relevante no apuramento da respetiva matéria tributável. Repare-se que não se questiona a transmissão das partes sociais adquiridas, nem o valor por que se efetuou a transação, nem tão pouco que entre a Impugnante e terceiro existam "relações especiais". Nada disso está em causa. O que está em causa é uma sobreavaliação contabilizada da aquisição que, em consequência, gerou menos valias na alienação. Diz a Impugnante/Recorrente que ainda que se goodwill houvesse a registar em virtude da aquisição em referência, a alienação da empresa determinaria sempre o desaparecimento desse valor do balanço dos vendedores, na medida em que o mesmo goodwill é inseparável da empresa a que é imputável. Mas também aqui, salvo o devido respeito, a Impugnante/Recorrente não tem razão. Para haver menos valias é necessário que tenha havido perdas. Ora, tendo integrado na esfera jurídica da sociedade C............ todos os activos da B............ que lhe interessavam (com exceção do imóvel adquirido por F............), não se pode falar em perdas e muito menos em menos valias. Nem o respetivo goodwill adquirido desaparece com a alienação pela adquirente de todas as participações sociais detidas na B............. O que acontece é que sendo um activo integrado no património do grupo empresarial da adquirente ele será progressivamente amortizado num prazo que não exceda 20 anos, na exacta medida da concretização da "antecipação de resultados futuros". Como claramente resulta de uma leitura atenta de ambos os acórdãos, é manifesto que a questão resolvida em ambos os acórdãos não é idêntica ou sequer semelhante. É certo que em ambos se discutiu a questão do goodwill decorrente de uma aquisição de activos e passivos, porém, enquanto que na decisão fundamento se concluiu que a A. Fiscal não conseguiu fazer prova da alegada falta de contabilização do goodwill, enquanto parte intangível da sociedade "J., L.da." adquirida pela impugnante/recorrida e que não terá sido levada em consideração na contabilização das menos-valias em causa nos autos, sabendo-se das dificuldades de mensuração contabilística do mesmo, já na decisão recorrida se concluiu que a menos valia apurada resulta de uma indevida sobreavaliação do valor de aquisição registada na Conta 41, que não teve em conta o goodwill transferido com a aquisição das participações da B............, de acordo com as DCs supra referidas, as quais, constituindo normas técnicas integram a Contabilidade (art. 17°/3 CIRC na redação aplicável) que serve de base para apuramento do lucro tributável. Daqui resulta assim, que as decisões em confronto não resolveram a mesma questão, precisamente porque se encontravam perante quadros fácticos diferentes que determinaram diferentes decisões, ainda que com recurso às mesmas normas e princípios jurídicos. Em face do exposto, conclui-se que não se verificam os requisitos supra enunciados e que constituem pressuposto do recurso de oposição de acórdãos, ou seja, a divergência das decisões sobre a apreciação da mesma questão de direito (desde logo, devido a divergência das situações fácticas em confronto), tudo visando a apreciação do respectivo mérito. Pelo exposto, acordam os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela recorrente. D.n. Lisboa, 23 de Novembro de 2022. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.