01092/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Não tendo o contribuinte sido notificado para a apresentar a declaração periódica em falta referente a IVA, nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 60 da LGT, a de audição prévia do contribuinte não se encontra dispensada pelo que a sua omissão constitui preterição de formalidade insuprível.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I. Relatório

1. A Fazenda Pública inconformada com a sentença proferida pelo TAF de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………… e B…………, contra a liquidação oficiosa de IVA dos anos de 2002 a 2006, dela interpôs recurso para o TCA Sul.

2. Formulou as seguintes conclusões das suas alegações:

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença declaratória da procedência da impugnação deduzida relativamente às liquidações oficiosas de IVA dos anos de 2002 a 2006, no montante de 6.733,80 euros.

II. Com o devido respeito, e salvo melhor opinião, não concordamos com tal decisão, pelo que contra a sentença recorrida convocamos a seguinte argumentação:

III. Vieram as impugnantes deduzir impugnação das liquidações oficiosas de IVA dos anos de 2002 a 2006, enquanto responsáveis subsidiárias das dívidas imputadas à originária devedora “C…………, Lda.”, invocando inexistência de facto tributário e erro na sua quantificação por não terem exercido a actividade desde o ano de 2000.

IV. Alegam ainda preterição de formalidades legais quanto à notificação dos actos tributários e da fundamentação das liquidações oficiosas invocando ainda a falta do exercício do direito de audição prévia antes da liquidação dos tributos em causa.

V. As impugnantes foram citadas, em 03-05-2010, no processo de execução fiscal n° 3433200401076710, do serviço de finanças de Cascais-2, tendo-lhes sido efectuada a reversão das dívidas, na qualidade de responsáveis subsidiárias da sociedade originária devedora.

VI. Para além da obrigação de pagamento do imposto os Sujeitos Passivos são obrigados a enviar mensalmente uma declaração relativa às operações efectuadas no exercício da sua actividade no decurso do segundo mês precedente, com a indicação do imposto devido ou do crédito existente e dos elementos que serviram de base ao respectivo cálculo, obrigação que subsiste “mesmo que não haja, no período correspondente, operações tributáveis” - alínea c), do n° 1, e n° 2, do art° 28, do C.l.V.A. (actual art°.29, após republicação pelo DL 102/2008, de 20/06).

VII. Esta declaração tem de ser entregue nos prazos fixados no n° 1, do art°.40, do C.I.V.A., acompanhada do respectivo meio de pagamento, sempre que for o caso - art°.26, do mesmo diploma (actuais artigos. 41° e 27°, respectivamente).

VIII. Não procedendo o contribuinte à entrega das declarações referidas, está a Autoridade Tributária legalmente legitimada a lançar mão do disposto no art° 83, do CIVA (actual 88º), podendo as liquidações oficiosas ficar sem efeito se o sujeito passivo, dentro do prazo de 90 dias após notificação para pagamento, apresentar a declaração em falta, o que não ocorreu.

IX. Desta forma estabelece o art.88° do Código do IVA:

1- Se a declaração periódica prevista no artigo 41º não for apresentada a Direcção-Geral dos Impostos, com base nos elementos de que disponha, relativos ao sujeito passivo ou ao respectivo sector de actividade, procede à liquidação oficiosa do imposto a qual tem por limite mínimo um valor anual igual a seis ou três vezes a retribuição mínima mensal garantida, respectivamente, para os sujeitos passivos a que se referem as alíneas a) e b) do n° 1 daquele artigo.

4- A liquidação referida no n° 1 fica sem efeito nos seguintes casos:

a) Se o sujeito passivo dentro do prazo referido no n° 2, apresentar a declaração em falta sem prejuízo da penalidade que ao caso couber;

b) Se a liquidação vier a ser corrigida com base nos elementos recolhidos em procedimento de inspecção tributária ou outros ao dispor dos serviços.

c) Se o imposto apurado nos termos do n° 1 ou constante de certidão de dívida a que se refere o n° 3 tiver sido pago, a respectiva importância é tomada em conta no pagamento das liquidações previstas nas alíneas a) e b) do número anterior.

X. Alegam as impugnantes que não exerceram a actividade desde 2000 e que a Administração Tributária “deve averiguar da existência da actividade do sujeito passivo, e se for caso disso, cessar oficiosamente a actividade nos termos do artº 34°, n° 2 do CIVA”.

XI. Nos termos do disposto na alínea a), do n° 1, do art° 28, do CIVA, para além da obrigação de pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a), do n° 1, do art° 2, são obrigados a “Entregar, segundo as modalidades e formas prescritas na lei, uma declaração de início, de alteração ou de cessação da sua actividade”.

XII. Nos termos do disposto no n° 2, do art° 160, do CSC, “a sociedade considera-se extinta, mesmo entre os sócios (...) pelo registo do encerramento da liquidação”, sendo este que marca o termo da personalidade jurídica da sociedade.

XIII. Dos artigos 32° e 33° do CIVA resulta que o legislador teve a preocupação de definir, através de uma enumeração de circunstâncias, o que se entende por cessação de actividade e quando é que esta se verifica.

XIV. E refere-se à cessação total, a qual implica o cancelamento do registo do sujeito passivo, e não a cessação parcial, que somente pode implicar a obrigação declarativa de apresentação de uma declaração de alterações.

XV. As diversas alíneas do n° 1 consagram, de forma taxativa, os factos cuja ocorrência coincide com a cessação da actividade do sujeito passivo.

XVI. Especificamente quanto à alínea a) do n° 1, deve concluir-se que a cessação de actividade, em virtude do período assinalado de dois anos sem prática de actividade pelo sujeito passivo, não reveste características oficiosas, assim não onerando a Administração Tributária.

XVII. Pelo contrário, levando em consideração o disposto no citado art.32°, tal obrigação recai sobre o sujeito passivo (ou sobre os seus legais representantes no caso de pessoa colectiva).

XVIII. E saliente-se que durante o período de dois anos previsto na alínea a) do n° 1, o sujeito passivo continua obrigado à apresentação da declaração periódica, nos termos do então artigo 28° n° 2 do CIVA (actual art.29°, n° 2), a qual subsiste mesmo não havendo, no período correspondente, operações tributáveis realizadas.

XIX. Assim, uma vez que desde 2002 a devedora originária não procedeu à entrega das declarações periódicas de IVA, procedeu a AT, nos termos legais à elaboração das declarações oficiosas.

XX. Relativamente à falta de notificação para o exercício do direito de audição previsto no art.60° da LGT dir-se-á:

XXI. As liquidações oficiosas resultam da circunstância de o sujeito passivo não ter cumprido com a obrigação declarativa de apresentar as declarações periódicas de IVA como era obrigado por lei

XXII. Assim sendo, tal falta de declaração deu lugar à emissão das liquidações oficiosas, nos termos do preceituado no artigo 88° do CIVA, tendo por base o preceituado no mesmo artigo.

XXIII. Do que se trata é de uma liquidação ex lege cujo surgimento ocorre, tão só, ante a ausência de elementos fornecidos na declaração periódica de IVA que o sujeito passivo tinha de apresentar, com relação aos anos de 2002 a 2006, pelo que a notificação para efeitos do art.60° não tem aplicação ao caso concreto.

XXIV. Destarte, a actuação da AT foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao acto tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se.

Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exas, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente Impugnação, assim se fazendo a habitual JUSTIÇA».

3. As Recorridas contra-alegaram, tendo formulado as seguintes conclusões:

1. Bem andou o Tribunal a quo ao julgar procedente a impugnação judicial em virtude da preterição de formalidades essenciais, não merecendo tal decisão qualquer reparo.

2. A AT não deu cumprimento ao disposto na al. a) do n° 1 do artigo 60° da LGT, de modo que foi apenas com a notificação dos projectos de reversão da execução fiscal - ou seja, já em fase de cobrança coerciva - que as Recorrentes tomaram conhecimento da existência das liquidações oficiosas de IVA efectuadas à sociedade C…………,

3. Trata-se de uma formalidade que visa dar cumprimento ao direito constitucional de participação do cidadão na decisão administrativa e que deve ser observada mesmo quando a liquidação é oficiosamente efectuada pela AT (cfr. Acórdão do TCA Sul n° 02413/08, de 16/09/2008, Acórdão do STA n° 022/08, de 23/04/2008 e Acórdão do STA n° 0780/02, de 30/10/2002).

4. Efectivamente, a melhor doutrina e jurisprudência têm salientado que a audição prévia do contribuinte constitui a regra, não a excepção, e que a sua preterição constitui um vício de forma do procedimento de liquidação dos tributos (cfr. artigo 44°, n° 1, aI. b) do CPPT e, entre outros, os Acórdãos do TCA Sul n° 07240/02, de 21/10/2003, n° 02610/08, de 28/04/2009 e n° 01877/07, de 18/12/2008).

5. De resto, no caso concreto não se pode concluir com um mínimo de segurança, nem sequer especular, que a audição das Recorrentes antes das liquidações oficiosas de IVA seria irrelevante para a decisão de praticar estes actos, antes pelo contrário, pois teria permitido à AT confirmar que a C………… estava inactiva e sem rendimentos desde finais de 1999, pelo que não era devido IVA.

6. Mais: teria permitido à AT perceber por que razão não foram entregues as declarações periódicas referentes ao período de 2002 a 2006, todas, naturalmente, a zero, o que se revelou inviável apenas porque a AT se recusou a receber declarações periódicas em papel.

7. Quanto ao argumento avançado pela AT de que seria aplicável in casu o disposto na al. b) do n° 2 do artigo 60º da LGT, carece em absoluto de sentido porque tal preceito só autoriza a dispensa da audição prévia quando o contribuinte foi previamente notificado para apresentar a declaração em falta e não o fez — o que não foi o caso.

8. As liquidações em questão carecem de fundamentação, porquanto não foi indicada a base legal para a sua prática - o que só sucedeu com a apresentação da contestação -, nem a forma de apuramento do IVA exigido (cfr. n° 2 do artigo 77° da LGT).

9. Sem prejuízo do princípio do inquisitório, que in casu foi totalmente desconsiderado, a AT deveria ter procedido à audição da C………… antes da decisão de aplicação de métodos indirectos que se materializou nos actos impugnados, uma vez que não houve lugar à elaboração de um relatório de inspecção (cfr. artigos 60°, n° 1, als. c) e d) e 82°, n° 3 da LGT).

10. Portanto, foi preterida uma formalidade essencial e o vício repercute-se nas liquidações, como bem decidiu o Tribunal a quo (cfr. artigo 135.° do CPA e Acórdão do STA n° 0317/03, de 14/05/2003).

11. Por outro lado, já consumada a decisão de aplicar métodos indirectos, a AT não facultou ao devedor originário ou às Recorrentes o exercício do direito de intervir na avaliação indirecta, como impõe o artigo 60°, n° 1, al. d) da LGT, o que obstou à dedução de um pedido de revisão da matéria coletável e à consequente suspensão da liquidação (cfr. artigo 91°, n.°s 1 e 2 da LGT).

12. Por fim, sempre deverá reconhecer-se que as liquidações oficiosas de IVA são ilegais por errada quantificação da matéria colectável ou base tributável, pois os elementos probatórios carreados para os autos evidenciam que a C………… não realizou operações tributáveis nem teve rendimentos nos anos de 2002 a 2006.

4. Por acórdão de fls. 166 e segs., o TCA Sul julgou-se hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso e competente, para o efeito, a Secção do Contencioso Tributário do STA.

5. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, o magistrado do Ministério Público louvou-se no parecer do representante do Ministério Público, junto do TCA Sul, que se pronunciou no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Entendemos todavia que o recurso não versava exclusivamente matéria de direito pelo que suscitámos a eventual excepção de incompetência deste Supremo Tribunal em razão da hierarquia.

Analisando melhor o processo consideramos agora que a sentença se alicerça em factos que foram aceites pelas partes que os não questionaram pelo que o recurso versa exclusivamente matéria de direito, razão pela qual vamos conhecer dele.

6. Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentos

De facto

A) A Administração Fiscal procedeu à Liquidação oficiosa do IVA dos anos de 2002 a 2006, as quais foram efectuadas por falta de apresentação das declarações periódicas de imposto, tendo apenas apresentado declarações periódicas de imposto sem qualquer operação tributável durante o ano de 2000 e efectuando a cessação de actividade em 31.12.2006. Cfr art° 13° e 14°, da p.i., cópia de D.P. de fls. 19 e 20, “Prints Informáticos” de fls. 69 e Informação da D.J.C, da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 60 a 79, do PA. apenso.

B) Os impugnantes foram citados para a execução por reversão da dívida exequenda referida em a), em 03.05.2010. - cfr Ofícios de citação de fls. 22 a 40, dos autos.

De direito

Perante a factualidade dada como provada o mº juiz “a quo” julgou a impugnação judicial procedente como fundamento em falta de fundamentação e preterição de formalidade por omissão do direito de audição prévia da impugnante com violação dos artigos 60 da LGT.

A Fazenda Pública como se vê das suas conclusões do recurso insurge-se contra esta decisão porquanto entende que tratando-se de uma liquidação oficiosa derivada da falta de cumprimento da obrigação acessória dos impugnantes a liquidação é uma liquidação "ex lege" o que implica a desnecessidade da fundamentação e da audição prévia dos contribuintes.

Mas não tem razão.

A fundamentação ou motivação do acto tributário é um dever imposto por lei que determina sua anulabilidade nos termos do artigo 124 e 132 do CPA e artigo 77/2 da LGT e uma garantia constitucional consagrada no artigo 268/3 da CRP.

Por isso a falta da indicação dos fundamentos de facto ainda que invocada a norma que habilita a sua prática é vício que inquina o acto em causa.

E o mesmo se diga da omissão do direito de audição prévia à liquidação.

De facto o direito de audição prévia à liquidação como forma do direito de participação consagrado na alínea a) do artigo 60 nº 1 al. a) da LGT é um direito do contribuinte e a explicitação do direito que a CRP no artigo 267/5 reconhece aos cidadãos de participarem na formação das decisões e deliberações da Administração Tributaria.

E esse direito apenas pode ser dispensado nos termos do artigo 60 da LGT nos casos taxativamente discriminados no nº 2 do mesmo artigo.

Estipula o artigo 60 da LGT:

Artigo 60.º Princípio da participação

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) (*) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção; (Redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro)

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2* - É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

(*Redacção da Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro)

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

No caso dos autos muito embora se trate de liquidação oficiosa, o Tribunal assentou a sua decisão considerando que os impugnantes nunca foram notificados das liquidações em causa e designadamente para apresentarem as declarações em falta.

E as partes não questionaram tal fundamento.

Preceitua o nº 4 do artigo 88 do CIVA que a liquidação oficiosa do imposto por falta de apresentação da declaração periódica fica sem efeito se o sujeito passivo dentro de 90 dias a contar da notificação da liquidação apresentar a declaração em falta.

Ora tal notificação não foi feita pelo que a dispensa de audição prévia prevista na alínea b) do nº 2 do artigo 60 se não verifica.

Assim sendo porque “in casu” se verifica a preterição de formalidade legal prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 60 da LGT a sentença não merece censura.

Decisão

Por todo o exposto e sem necessidade de mais considerações acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente

Lisboa, 20 de Janeiro de 2016. – Fonseca Carvalho (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.