Quem foi o relator do acórdão 01292/10.2BEAVR?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01292/10.2BEAVR?

O acórdão foi proferido em 27 de outubro de 2021.

01292/10.2BEAVR

Sumário

I - A fundamentação dos actos tributários ou "praticados em matéria tributária" que "afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes" estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária). Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, als.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89, de 8/07. II - Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material ou substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. III - Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº.125, nº.2, do C.P.A., então em vigor; artº.153, nº.2, do novo C.P.A.). IV - O dever legal de fundamentação do acto administrativo reveste uma função exógena, a de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa, e também uma função endógena, consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta. V - No caso "sub iudice", as correcções à matéria colectável que fundamentaram as liquidações adicionais de I.R.C. objecto do processo, atento o teor do relatório de inspecção tributária e respectivos anexos que o instruem é medianamente claro que as citadas correcções efectuadas pela A. Fiscal ao lucro tributável da sociedade impugnante/recorrida assentam nas divergências constatadas entre os valores declarados pelo sujeito passivo e os valores contabilizados pelos Serviços de Inspeção, em face da documentação relativa às operações de compra das viaturas usadas noutros estados membros da Comunidade Europeia e a sua posterior venda em Portugal. VI - Com estes pressupostos, deve concluir-se, contrariamente ao Tribunal "a quo", que as correcções à matéria colectável sob exame não padecem do vício de falta de fundamentação formal.(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Aveiro, constante a fls.129 a 135-verso do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação pela sociedade recorrida, "A…………., Unipessoal, L.da.", intentada e tendo por objecto actos de liquidação adicional de I.R.C., relativos aos anos fiscais de 2007 e 2008 e no montante total de € 35.735,44. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.115 a 119 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: I-Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que considerou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………. Unipessoal, Lda. contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2007 e 2008; II-O objecto do presente recurso centra-se em saber se o acto tributário padece do vício de falta de fundamentação sob o prisma formal, como entendeu o Tribunal recorrido; III-A fundamentação não tem de ser extensa, bastando-se a lei e a doutrina com a sua suficiência para possibilitar a sua apreensão por parte do destinatário; IV-Contrariamente ao que se entendeu na sentença, cremos que a motivação trazida aos autos se revelou plenamente suficiente para que a impugnante pudesse perceber o porquê de tal decisão, tendo ficado devidamente esclarecida quanto às razões de facto e de direito que a determinaram; V-No que concerne ao custo das vendas, o Tribunal a quo considerou que a AT verificou a existência de divergências entre as compras declaradas e as compras apuradas, bem como entre as existências finais declaradas e apuradas, quer para o exercício de 2007, quer para o de 2008; VI-No entanto, entendeu que “em ponto algum do relatório de inspecção tributária ou dos respectivos anexos se refere donde derivam as apontadas divergências”; VII-Porém, como expressamente se refere no início do ponto III.1.1 do RIT, os SIT procederam à recolha das compras efectuadas pela sociedade nos anos de 2007 e 2008 e, a partir daí, elaboraram a listagem que constitui o anexo 1; VIII-Assim, compararam os valores resultantes da soma dessas compras com os valores apresentados pela própria impugnante nas suas declarações fiscais, daí resultando as divergências sintetizadas no quadro da pág. 6; IX-Por conseguinte, os Serviços limitaram-se a recolher os documentos de compra da impugnante e a compará-los com as suas próprias declarações fiscais, constatando que esta declarou menos compras do que as que efectivamente realizou e que, portanto, suportou um custo superior ao declarado; X-Deste modo, a origem e o fundamento das “apontadas divergências” encontram-se devidamente explicitadas no RIT, permitindo a um normal destinatário apreender todo o caminho decisório percorrido pela Autoridade Tributária neste ponto; XI-No que respeita às vendas, o Tribunal entendeu que este segmento correctivo padecia de igual vício de fundamentação, dado que: a) o fundamento avançado apenas se aplicaria ao exercício de 2007, mas já não ao de 2008, dado que neste a impugnante não facturou o IA aos seus clientes; b) para o exercício de 2007, tendo sido facturado IA no montante de € 96.307,36, não se percebe por que motivo foi efectuada uma correcção de € 139.757,02 às vendas declaradas; XII-O percurso seguido pelos SIT quanto às vendas foi o mesmo que trilhou quanto ao custo das vendas: como se refere de forma expressa no início do ponto III.1.2. do RIT, procederam à recolha das facturas de venda emitidas pela sociedade nos anos de 2007 e 2008 e, a partir daí, elaboraram a listagem que constitui o anexo 2; XIII-E, também aqui, compararam os valores resultantes da soma dessas vendas com os valores apresentados pela própria impugnante nas suas declarações fiscais, daí resultando as divergências sintetizadas no 1.º quadro da pág. 7, que evidenciam omissão de vendas por parte daquela; XIV-Quanto ao exercício de 2007, embora se conceda que a redacção do § 2.º do ponto III.1.2 do Relatório não seja a mais feliz, temos por assente que o quadro-resumo da pág. 7 não pode ser visto isoladamente, mas sim em plena articulação com os demais elementos de tal Relatório, mormente com o teor do anexo 2, do qual efectivamente resulta; XV-Ou seja, o IA não contabilizado constitui apenas uma parcela das divergências apuradas, sendo a restante devida à omissão às declarações fiscais das vendas efectuadas e facturadas; XVI-Em relação ao exercício de 2008, articulando igualmente os quadros-resumo das pág. 6 e 7 com o teor do anexo 2 é possível resolver as incertezas que assaltaram o douto Tribunal; XVII-Como é dito na nota explicativa do quadro da pág. 6, nesse ano a impugnante contabilizou o IA na conta 63 – Impostos, montante esse que foi desconsiderado no sentido de anular uma duplicação de custos; XVIII-Daqui resulta – bem como da parte final de fls. 3 do anexo 2 – que no ano de 2008 a impugnante não facturou o IA aos seus clientes e que as correcções ao valor das vendas resultaram apenas das omissões declarativas praticadas por aquela na modelo 22 e na declaração anual; XIX-Em face do exposto, não podemos deixar de imputar à sentença um erro de julgamento por violação do disposto no artigo 77.º da LGT, dado que a fundamentação dos actos tributários em causa é suficiente, clara, congruente e contextual, cumprindo – assim – todos os requisitos legalmente previstos para que as liquidações se possam manter na ordem jurídica. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.125 e 126 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.130 a 132 do processo físico): A-A sociedade “A……………., Unipessoal, Lda.”, aqui impugnante, nos anos de 2007, 2008 e 2009, encontrava-se coletada para o exercício da atividade de “Comércio de Veículos Automóveis”, CAE 45110, dedicando-se à comercialização de veículos automóveis usados, adquiridos em França e na Bélgica- cfr. fls. 8 do processo administrativo apenso aos autos; B-A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro, a coberto das ordens de serviço n.ºs OI20001229, de âmbito parcial IVA (anos de 2007, 2008 e 2009) e IRC (anos de 2007 e 2008) – cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos; C-Em 21/07/2010, no âmbito da referida ação de inspeção, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 4/18 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido, destacando-se o seguinte: “(…) IMAGEM D-Pelo ofício n.º 83 07633, de 02/08/2010, a impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária a que se alude na alínea anterior – cfr. fls. 17/18 do suporte físico dos autos e 1/3 do processo administrativo apenso; E-Na sequência do referido procedimento inspetivo, foram emitidos os seguintes atos de liquidação adicional: a. liquidação n.º 2010 8310004379, referente a IRC, do exercício de 2007 e respetivos juros compensatórios, no montante de 14.314,57 €; b. liquidação n.º 2010 8310004378, referente a IRC, do exercício de 2008 e respetivos juros compensatórios, no montante de 21.459,60 € – cfr. fls. 82/85 do processo administrativo apenso aos autos; Mais resultou provado que: F-Em 02/12/2008 a impugnante emitiu a venda a dinheiro n.º 1, no valor de 11.500,00 €, em nome de B………, Lda., relativa à venda da viatura com a matrícula ……….., da qual consta como “p. venda s/IVA”, o valor de 9.590,74 € relativo ao veículo Renault Megane 1,5 DCI 105 e o valor de 1.909,26 €, relativo a “despesas de legalização”, constando ainda a menção “IVA liquidado à taxa de 20% sobre a margem de lucro” – cfr. Fls. 13 do suporte físico dos autos; G-Da Declaração Aduaneira do Veículo (DAV) referente ao veículo com a matrícula ………….. consta como valor total do ISV o montante de 1.909,26 € - cfr. Fls. 14 do suporte físico dos autos; H-Em 03/12/2008 a impugnante emitiu a fatura n.º 24, no valor de 20.000,00 €, em nome de C…………, relativa à venda da viatura com a matrícula ………., da qual consta como “p. venda s/IVA”, o valor de 14.444,29 € relativo ao veículo BMW 320D Touring e o valor de 5.555,71 €, relativo a “despesas de legalização”, constando ainda a menção “IVA liquidado à taxa de 20% sobre a margem de lucro” – cfr. Fls. 12 do suporte físico dos autos; I-Da Declaração Aduaneira do Veículo (DAV) referente ao veículo com a matrícula ………….. consta como valor total do ISV o montante de 5.555,71 € - cfr. Fls. 12 do suporte físico dos autos; J-Em 25/09/2008 a impugnante emitiu a fatura n.º 117, no valor de 16.897,11 €, em nome de B……….., Lda., relativa à venda da viatura com a matrícula ………., da qual consta o valor de 11.500,00 € relativo ao veículo BMW 318D Touring e o valor de 5.397,11 €, relativo a “despesas de legalização”, constando ainda a menção “IVA liquidado à taxa de 20% sobre a margem de lucro” – cfr. Fls. 15 do suporte físico dos autos; K-Da Declaração Aduaneira do Veículo (DAV) referente ao veículo com a matrícula ……………. consta como valor total do ISV o montante de 5.397,11 € - cfr. Fls. 16 do suporte físico dos autos. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Para além dos acima elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou os actos de liquidação adicional de I.R.C. objecto do processo (cfr.al.E) do probatório supra), dado padecerem do vício de falta de fundamentação, mais considerando prejudicado o conhecimento do outro esteio da acção, o alegado erro sobre os pressupostos de facto e de direito dos actos tributários impugnados. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a motivação trazida aos autos e constante do relatório inspectivo se revela plenamente suficiente para que o sujeito passivo pudesse perceber o porquê de tal decisão, tendo ficado devidamente esclarecido quanto às razões de facto e de direito que determinaram a estruturação dos actos tributários objecto do processo. Que tal motivação suficiente se deve relevar, tanto em relação ao custo das vendas, tal como no que concerne aos proveitos resultantes das mesmas vendas. Que a sentença recorrida avaliou deficientemente a prova documental produzida nos autos, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto no artº.77, da L.G.T., dado que a fundamentação dos actos tributários em causa é suficiente, clara, congruente e contextual (cfr.conclusões I) a XIX) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. A fundamentação dos actos tributários ou "praticados em matéria tributária" que "afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes" estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária). Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, als.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.). A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar. Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material ou substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/07/2011, rec.656/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.1371/08.6BELRA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/04/2021, rec.290/11.3BELRA). Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J. 26/04/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. Edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/02/1990, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação "per relationem" - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo, então em vigor). Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo, então em vigor). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final. E recorde-se que o dever legal de fundamentação do acto administrativo reveste uma função exógena, a de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa, e também uma função endógena, consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2006, rec. 1114/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2018, rec.572/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/10/2018, rec.1422/17.3BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.1371/08.6BELRA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/04/2021, rec.290/11.3BELRA; Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.). No caso "sub iudice", em sede de fundamentação formal dos actos tributários impugnados, como se retira da transcrição que o Tribunal "a quo" fez na sentença recorrida (cfr.al.C) do probatório), do relatório de inspecção tributária resulta que os SIT constataram que "os montantes apurados divergem daqueles que o contribuinte contabilizou e considerou na sua declaração anual de informação contabilística e fiscal". Carece assim de pertinência a consideração feita pelo Tribunal "a quo" na sentença recorrida no sentido de que "não se percebe – pois que o relatório de inspeção não o esclarece – a razão pela qual, tendo sido o imposto automóvel não faturado no ano de 2007 no montante de 96.307,36 € …foi efetuada uma correção às vendas declaradas de 139.757,02 €". Ora, conforme se retira claramente do relatório de inspecção tributária a divergência assenta, não só na falta de inclusão do imposto automóvel (IA), como igualmente nos valores de compra declarados. Refere igualmente a sentença recorrida que "relativamente ao ano de 2008, para além da insuficiência e incoerência da fundamentação subjacente, a correção efetuada parece assentar num pressuposto que não existe, pois, apesar de no relatório de inspecção tributária se referir que o IA não foi faturado não é isso que resulta do anexo 2 ao relatório de inspeção (fls.2/3).". De facto, da lista do anexo 2 relativa às vendas no ano de 2008 não consta a falta de inclusão do IA, pelo que neste exercício está apenas em causa a divergência entre os valores declarados pelo sujeito passivo e os valores apurados pelos Serviços de Inspeção (para além da desconsideração do valor do imposto inscrito na conta 63). Mas tal facto não torna o discurso fundamentador incongruente, mas apenas menos rigoroso, pela referência genérica do IA aos dois períodos, quando apenas em relação a um período tal ocorria (ano de 2007). Em suma, atento o teor do relatório e respectivos anexos que o instruem é medianamente claro que as correcções efectuadas pela A. Fiscal ao lucro tributável da sociedade impugnante/recorrida assentam nas divergências constatadas entre os valores declarados pelo sujeito passivo (caso tais declarações não constem dos anexos do relatório, sempre poderá o Tribunal "a quo" ordenar a sua junção ao abrigo do princípio do inquisitório, embora não seja a sua falta que torna menos claro ou incongruente o discurso fundamentador constante do relatório, visto que o sujeito passivo tem na sua posse tais elementos, os quais lhe permitem analisar as discrepâncias enunciadas pela Administração Tributária). e os valores contabilizados pelos Serviços de Inspeção, em face da documentação relativa às operações de compra das viaturas usadas noutros estados membros da Comunidade Europeia e a sua posterior venda em Portugal. Com estes pressupostos, deve concluir-se, contrariamente ao Tribunal "a quo", que as correcções à matéria colectável sob exame não padecem do vício de falta de fundamentação formal. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, MAIS ORDENANDO A BAIXA DOS AUTOS AO T.A.F. DE AVEIRO para que conheça do restante fundamento da presente impugnação (alegado erro sobre os pressupostos de facto e de direito dos actos tributários impugnados), se a tal nada mais obstar. X Condena-se a sociedade recorrida em custas, mais se dispensando do pagamento da taxa de justiça nesta instância de recurso, dado não ter produzido contra-alegações. X Registe. Notifique. X Lisboa, 27 de Outubro de 2021 Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material ou substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

III- Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº.125, nº.2, do C.P.A., então em vigor; artº.153, nº.2, do novo C.P.A.).

IV- O dever legal de fundamentação do acto administrativo reveste uma função exógena, a de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa, e também uma função endógena, consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.

V- No caso "sub iudice", as correcções à matéria colectável que fundamentaram as liquidações adicionais de I.R.C. objecto do processo, atento o teor do relatório de inspecção tributária e respectivos anexos que o instruem é medianamente claro que as citadas correcções efectuadas pela A. Fiscal ao lucro tributável da sociedade impugnante/recorrida assentam nas divergências constatadas entre os valores declarados pelo sujeito passivo e os valores contabilizados pelos Serviços de Inspeção, em face da documentação relativa às operações de compra das viaturas usadas noutros estados membros da Comunidade Europeia e a sua posterior venda em Portugal.

VI- Com estes pressupostos, deve concluir-se, contrariamente ao Tribunal "a quo", que as correcções à matéria colectável sob exame não padecem do vício de falta de fundamentação formal.(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Aveiro, constante a fls.129 a 135-verso do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação pela sociedade recorrida, "A…………., Unipessoal, L.da.", intentada e tendo por objecto actos de liquidação adicional de I.R.C., relativos aos anos fiscais de 2007 e 2008 e no montante total de € 35.735,44.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.115 a 119 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

I- Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que considerou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………. Unipessoal, Lda. contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2007 e 2008;

II- O objecto do presente recurso centra-se em saber se o acto tributário padece do vício de falta de fundamentação sob o prisma formal, como entendeu o Tribunal recorrido;

III- A fundamentação não tem de ser extensa, bastando-se a lei e a doutrina com a sua suficiência para possibilitar a sua apreensão por parte do destinatário;

IV- Contrariamente ao que se entendeu na sentença, cremos que a motivação trazida aos autos se revelou plenamente suficiente para que a impugnante pudesse perceber o porquê de tal decisão, tendo ficado devidamente esclarecida quanto às razões de facto e de direito que a determinaram;

V- No que concerne ao custo das vendas, o Tribunal a quo considerou que a AT verificou a existência de divergências entre as compras declaradas e as compras apuradas, bem como entre as existências finais declaradas e apuradas, quer para o exercício de 2007, quer para o de 2008;

VI- No entanto, entendeu que “em ponto algum do relatório de inspecção tributária ou dos respectivos anexos se refere donde derivam as apontadas divergências”;

VII- Porém, como expressamente se refere no início do ponto III.1.1 do RIT, os SIT procederam à recolha das compras efectuadas pela sociedade nos anos de 2007 e 2008 e, a partir daí, elaboraram a listagem que constitui o anexo 1;

VIII- Assim, compararam os valores resultantes da soma dessas compras com os valores apresentados pela própria impugnante nas suas declarações fiscais, daí resultando as divergências sintetizadas no quadro da pág. 6;

IX- Por conseguinte, os Serviços limitaram-se a recolher os documentos de compra da impugnante e a compará-los com as suas próprias declarações fiscais, constatando que esta declarou menos compras do que as que efectivamente realizou e que, portanto, suportou um custo superior ao declarado;

X- Deste modo, a origem e o fundamento das “apontadas divergências” encontram-se devidamente explicitadas no RIT, permitindo a um normal destinatário apreender todo o caminho decisório percorrido pela Autoridade Tributária neste ponto;

XI- No que respeita às vendas, o Tribunal entendeu que este segmento correctivo padecia de igual vício de fundamentação, dado que:

a) o fundamento avançado apenas se aplicaria ao exercício de 2007, mas já não ao de 2008, dado que neste a impugnante não facturou o IA aos seus clientes;

b) para o exercício de 2007, tendo sido facturado IA no montante de € 96.307,36, não se percebe por que motivo foi efectuada uma correcção de € 139.757,02 às vendas declaradas;

XII- O percurso seguido pelos SIT quanto às vendas foi o mesmo que trilhou quanto ao custo das vendas: como se refere de forma expressa no início do ponto III.1.2. do RIT, procederam à recolha das facturas de venda emitidas pela sociedade nos anos de 2007 e 2008 e, a partir daí, elaboraram a listagem que constitui o anexo 2;

XIII- E, também aqui, compararam os valores resultantes da soma dessas vendas com os valores apresentados pela própria impugnante nas suas declarações fiscais, daí resultando as divergências sintetizadas no 1.º quadro da pág. 7, que evidenciam omissão de vendas por parte daquela;

XIV- Quanto ao exercício de 2007, embora se conceda que a redacção do § 2.º do ponto III.1.2 do Relatório não seja a mais feliz, temos por assente que o quadro-resumo da pág. 7 não pode ser visto isoladamente, mas sim em plena articulação com os demais elementos de tal Relatório, mormente com o teor do anexo 2, do qual efectivamente resulta;

XV- Ou seja, o IA não contabilizado constitui apenas uma parcela das divergências apuradas, sendo a restante devida à omissão às declarações fiscais das vendas efectuadas e facturadas;

XVI- Em relação ao exercício de 2008, articulando igualmente os quadros-resumo das pág. 6 e 7 com o teor do anexo 2 é possível resolver as incertezas que assaltaram o douto Tribunal;

XVII- Como é dito na nota explicativa do quadro da pág. 6, nesse ano a impugnante contabilizou o IA na conta 63 – Impostos, montante esse que foi desconsiderado no sentido de anular uma duplicação de custos;

XVIII- Daqui resulta – bem como da parte final de fls. 3 do anexo 2 – que no ano de 2008 a impugnante não facturou o IA aos seus clientes e que as correcções ao valor das vendas resultaram apenas das omissões declarativas praticadas por aquela na modelo 22 e na declaração anual;

XIX- Em face do exposto, não podemos deixar de imputar à sentença um erro de julgamento por violação do disposto no artigo 77.º da LGT, dado que a fundamentação dos actos tributários em causa é suficiente, clara, congruente e contextual, cumprindo – assim – todos os requisitos legalmente previstos para que as liquidações se possam manter na ordem jurídica.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.125 e 126 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.130 a 132 do processo físico):

A- A sociedade “A……………., Unipessoal, Lda.”, aqui impugnante, nos anos de 2007, 2008 e 2009, encontrava-se coletada para o exercício da atividade de “Comércio de Veículos Automóveis”, CAE 45110, dedicando-se à comercialização de veículos automóveis usados, adquiridos em França e na Bélgica- cfr. fls. 8 do processo administrativo apenso aos autos;

B- A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro, a coberto das ordens de serviço n.ºs OI20001229, de âmbito parcial IVA (anos de 2007, 2008 e 2009) e IRC (anos de 2007 e 2008) – cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos;

C- Em 21/07/2010, no âmbito da referida ação de inspeção, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 4/18 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido, destacando-se o seguinte:

“(…)

IMAGEM

D- Pelo ofício n.º 83 07633, de 02/08/2010, a impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária a que se alude na alínea anterior – cfr. fls. 17/18 do suporte físico dos autos e 1/3 do processo administrativo apenso;

E- Na sequência do referido procedimento inspetivo, foram emitidos os seguintes atos de liquidação adicional:

a. liquidação n.º 2010 8310004379, referente a IRC, do exercício de 2007 e respetivos juros compensatórios, no montante de 14.314,57 €;

b. liquidação n.º 2010 8310004378, referente a IRC, do exercício de 2008 e respetivos juros compensatórios, no montante de 21.459,60 € – cfr. fls. 82/85 do processo administrativo apenso aos autos;

Mais resultou provado que:

F- Em 02/12/2008 a impugnante emitiu a venda a dinheiro n.º 1, no valor de 11.500,00 €, em nome de B………, Lda., relativa à venda da viatura com a matrícula ……….., da qual consta como “p. venda s/IVA”, o valor de 9.590,74 € relativo ao veículo Renault Megane 1,5 DCI 105 e o valor de 1.909,26 €, relativo a “despesas de legalização”, constando ainda a menção “IVA liquidado à taxa de 20% sobre a margem de lucro” – cfr. Fls. 13 do suporte físico dos autos;

G- Da Declaração Aduaneira do Veículo (DAV) referente ao veículo com a matrícula ………….. consta como valor total do ISV o montante de 1.909,26 € - cfr. Fls. 14 do suporte físico dos autos;

H- Em 03/12/2008 a impugnante emitiu a fatura n.º 24, no valor de 20.000,00 €, em nome de C…………, relativa à venda da viatura com a matrícula ………., da qual consta como “p. venda s/IVA”, o valor de 14.444,29 € relativo ao veículo BMW 320D Touring e o valor de 5.555,71 €, relativo a “despesas de legalização”, constando ainda a menção “IVA liquidado à taxa de 20% sobre a margem de lucro” – cfr. Fls. 12 do suporte físico dos autos;

I- Da Declaração Aduaneira do Veículo (DAV) referente ao veículo com a matrícula ………….. consta como valor total do ISV o montante de 5.555,71 € - cfr. Fls. 12 do suporte físico dos autos;

J- Em 25/09/2008 a impugnante emitiu a fatura n.º 117, no valor de 16.897,11 €, em nome de B……….., Lda., relativa à venda da viatura com a matrícula ………., da qual consta o valor de 11.500,00 € relativo ao veículo BMW 318D Touring e o valor de 5.397,11 €, relativo a “despesas de legalização”, constando ainda a menção “IVA liquidado à taxa de 20% sobre a margem de lucro” – cfr. Fls. 15 do suporte físico dos autos;

K- Da Declaração Aduaneira do Veículo (DAV) referente ao veículo com a matrícula ……………. consta como valor total do ISV o montante de 5.397,11 € - cfr. Fls. 16 do suporte físico dos autos.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Para além dos acima elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou os actos de liquidação adicional de I.R.C. objecto do processo (cfr.al.E) do probatório supra), dado padecerem do vício de falta de fundamentação, mais considerando prejudicado o conhecimento do outro esteio da acção, o alegado erro sobre os pressupostos de facto e de direito dos actos tributários impugnados.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a motivação trazida aos autos e constante do relatório inspectivo se revela plenamente suficiente para que o sujeito passivo pudesse perceber o porquê de tal decisão, tendo ficado devidamente esclarecido quanto às razões de facto e de direito que determinaram a estruturação dos actos tributários objecto do processo. Que tal motivação suficiente se deve relevar, tanto em relação ao custo das vendas, tal como no que concerne aos proveitos resultantes das mesmas vendas. Que a sentença recorrida avaliou deficientemente a prova documental produzida nos autos, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto no artº.77, da L.G.T., dado que a fundamentação dos actos tributários em causa é suficiente, clara, congruente e contextual (cfr.conclusões I) a XIX) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

A fundamentação dos actos tributários ou "praticados em matéria tributária" que "afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes" estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária).

Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, als.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).

A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.

Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material ou substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/07/2011, rec.656/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.1371/08.6BELRA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/04/2021, rec.290/11.3BELRA).

Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J. 26/04/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. Edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/02/1990, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação "per relationem" - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo, então em vigor).

Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo, então em vigor). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final. E recorde-se que o dever legal de fundamentação do acto administrativo reveste uma função exógena, a de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa, e também uma função endógena, consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2006, rec. 1114/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2018, rec.572/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/10/2018, rec.1422/17.3BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.1371/08.6BELRA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/04/2021, rec.290/11.3BELRA; Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.).

No caso "sub iudice", em sede de fundamentação formal dos actos tributários impugnados, como se retira da transcrição que o Tribunal "a quo" fez na sentença recorrida (cfr.al.C) do probatório), do relatório de inspecção tributária resulta que os SIT constataram que "os montantes apurados divergem daqueles que o contribuinte contabilizou e considerou na sua declaração anual de informação contabilística e fiscal".

Carece assim de pertinência a consideração feita pelo Tribunal "a quo" na sentença recorrida no sentido de que "não se percebe – pois que o relatório de inspeção não o esclarece – a razão pela qual, tendo sido o imposto automóvel não faturado no ano de 2007 no montante de 96.307,36 € …foi efetuada uma correção às vendas declaradas de 139.757,02 €".

Ora, conforme se retira claramente do relatório de inspecção tributária a divergência assenta, não só na falta de inclusão do imposto automóvel (IA), como igualmente nos valores de compra declarados.

Refere igualmente a sentença recorrida que "relativamente ao ano de 2008, para além da insuficiência e incoerência da fundamentação subjacente, a correção efetuada parece assentar num pressuposto que não existe, pois, apesar de no relatório de inspecção tributária se referir que o IA não foi faturado não é isso que resulta do anexo 2 ao relatório de inspeção (fls.2/3).".

De facto, da lista do anexo 2 relativa às vendas no ano de 2008 não consta a falta de inclusão do IA, pelo que neste exercício está apenas em causa a divergência entre os valores declarados pelo sujeito passivo e os valores apurados pelos Serviços de Inspeção (para além da desconsideração do valor do imposto inscrito na conta 63). Mas tal facto não torna o discurso fundamentador incongruente, mas apenas menos rigoroso, pela referência genérica do IA aos dois períodos, quando apenas em relação a um período tal ocorria (ano de 2007).

Em suma, atento o teor do relatório e respectivos anexos que o instruem é medianamente claro que as correcções efectuadas pela A. Fiscal ao lucro tributável da sociedade impugnante/recorrida assentam nas divergências constatadas entre os valores declarados pelo sujeito passivo (caso tais declarações não constem dos anexos do relatório, sempre poderá o Tribunal "a quo" ordenar a sua junção ao abrigo do princípio do inquisitório, embora não seja a sua falta que torna menos claro ou incongruente o discurso fundamentador constante do relatório, visto que o sujeito passivo tem na sua posse tais elementos, os quais lhe permitem analisar as discrepâncias enunciadas pela Administração Tributária). e os valores contabilizados pelos Serviços de Inspeção, em face da documentação relativa às operações de compra das viaturas usadas noutros estados membros da Comunidade Europeia e a sua posterior venda em Portugal.

Com estes pressupostos, deve concluir-se, contrariamente ao Tribunal "a quo", que as correcções à matéria colectável sob exame não padecem do vício de falta de fundamentação formal.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, MAIS ORDENANDO A BAIXA DOS AUTOS AO T.A.F. DE AVEIRO para que conheça do restante fundamento da presente impugnação (alegado erro sobre os pressupostos de facto e de direito dos actos tributários impugnados), se a tal nada mais obstar.

Condena-se a sociedade recorrida em custas, mais se dispensando do pagamento da taxa de justiça nesta instância de recurso, dado não ter produzido contra-alegações.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 27 de Outubro de 2021

Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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