0936/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As provisões são fundos destinados a cobrir o risco de cobrança do crédito e, por isso, só são constituídas a partir do momento em que ocorre esse risco. Razão por que também só podem respeitar ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, e não ao exercício em que possa ter ocorrido a mora.

II- As prestações em mora no mês de Dezembro dos exercícios de 1997, 1998 e 1999 e que foram contabilizadas na conta 28-Crédito e Juros Vencidos no mês de Janeiro do ano seguinte em conformidade com a regra definida no nº 3 do capítulo VIII do Plano de Contas para o Sistema Bancário aprovado pela Instrução nº 4/96, de 17 de Junho, do Banco de Portugal, não podem ser levadas em conta na base de cálculo das provisões imputáveis àqueles exercícios de 1997, 1998 e 1999.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..……, S.A., anteriormente designada por A’…………, S.A., recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentou contra o acto de liquidação adicional de IRC referente aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, no montante total de € 28.097,78.

1.1. As alegações do recurso mostram-se rematadas com as seguintes conclusões:

1.ª O presente recurso não contesta a sentença proferida pelo Tribunal a quo na parte que diz respeito à tributação autónoma das despesas confidenciais ou não documentadas. Isto é, o recurso está limitado às correções que incidiram sobre as provisões para créditos de cobrança duvidosa.

2.ª Do cumprimento integral do disposto no Aviso nº 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal, da alínea d) do nº 1 do artigo 33º do Código do IRC, bem como do princípio da especialização dos exercícios.

3.ª A A………. é uma instituição financeira de crédito, logo está sujeita à supervisão e disciplina do Banco de Portugal, nomeadamente no que concerne à regulamentação por si emanada em matéria contabilística (vide artigo 115º Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras).

4.ª O Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal teve como objetivo, conforme resulta do seu preâmbulo, fixar um quadro mínimo de referência nas provisões para risco específico de crédito e assegurar que o provisionamento dos ativos das instituições financeiras é efetuado com base em critérios de rigor e de prudência.

5.ª De acordo com o nº 4 do Aviso nº 3/95 consideram-se créditos de cobrança duvidosa:

a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos; e

b) As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse mesmo cliente represente pelo menos 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos.

6.ª O nº 5 do mesmo Aviso nº 3/95 impõe um nível mínimo de provisionamento dos créditos de cobrança duvidosa correspondente a 50% da percentagem média de cobertura por provisões para crédito vencido relativa ao cliente em questão.

7.ª O correto apuramento do valor do crédito vencido (ou em mora) é essencial à determinação do próprio conceito de crédito de cobrança duvidosa, logo da respetiva provisão a constituir.

8.ª A provisão para créditos de cobrança duvidosa constituída nestes termos constituía a referência adotada pelo legislador fiscal para definir o limite máximo de provisões para créditos de cobrança duvidosa fiscalmente dedutíveis, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 33º do Código do IRC, com a redação à data.

9.ª De um ponto de vista contabilístico, a Recorrente estava obrigada a cumprir as regras previstas no PCSB, aprovado pela Instrução nº 4/96, de 17 de junho do Banco de Portugal.

10.ª A classe 2 do PCSB tinha em vista incluir todos os valores representativos do conjunto da atividade creditícia das instituições bancárias e financeiras, estando dividida em subcontas, designadamente a conta 22 - Crédito Interno e a conta 28 - Crédito e Juros Vencidos.

11.ª De acordo com as regras definidas no PCSB, a conta 22 - Crédito Interno, incluía “(…) as operações de crédito a favor de residentes, qualquer que seja a sua titulação, mantendo os valores redescontados e os que se encontrem em poder de correspondentes e de outras instituições de crédito para cobrança.”.

12.ª Por seu turno, a conta 28 - Crédito e juros vencido incluía o “registo de ativos representativos de dívidas de capital ou de juros, qualquer que seja a sua titulação, que se encontrem por regularizar e cuja transferência das contas originárias para as subcontas deverá obedecer às regras constantes do nº 4, do Capítulo VII do PCSB.”.

13.ª Assim, de acordo com a alínea i) do nº 4 do Capítulo VII do PCSB, na redação em vigor à data dos factos, “São transferidos para a conta 28 - Crédito e juros vencidos todos os créditos (capital), qualquer que seja a sua titulação, que se encontrem por regularizar decorridos que sejam, no máximo, trinta dias sobre o seu vencimento, sem prejuízo de a instituição poder efectuar a sua transferência logo que entenda que estão esgotadas as possibilidades de uma regularização imediata. Igual enquadramento será dado às prestações de capital contratualmente previstas para períodos futuros mas que, por razões de não cumprimento de uma das prestações (de capital ou de juros) possam, nos termos legais, considerar-se vencidas, e, em relação às quais, existam dúvidas quanto à sua cobrabilidade.”.

14.ª Não obstante, contrariamente a esta regra e como bem referem os serviços de inspeção no seu relatório, a Recorrente, à data dos factos, efetuava a passagem da conta 22 - Crédito Interno, para a conta 28 - Crédito de Juros Vencidos de prestações com uma mora superior a um mês, ou seja, no mês seguinte ao do seu vencimento, o que resulta claro dos factos provados na sentença recorrida.

15.ª Atenta a regra acima exposta relativa à constituição de provisões para cobrança duvidosa e confrontada a mesma com os factos dados como provados, ficou claro que no apuramento da base de cálculo das provisões para cobrança duvidosa a Recorrente incorreu em dois tipos de erros:

a. Por um lado, no denominador o valor do capital em dívida não incluía o valor do capital vencido;

b. Por outro lado, no numerador, o valor das prestações em mora desconsiderava as respeitantes ao mês de dezembro, porquanto só em janeiro as mesmas eram contabilizadas na rubrica relevante.

16.ª Tanto por um motivo, como pelo outro, o referencial sobre o qual haveria de incidir o cálculo das provisões para cobrança duvidosa não se afigurava consentâneo com a legislação em vigor. Não obstante, na decisão recorrida o Tribunal a quo entendeu dar apenas relevância ao primeiro dos erros e já não ao segundo, sem que, com o devido respeito, para tal fossem apresentados fundamentos legais atendíveis.

17.ª Neste contexto, conjugando o disposto no Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal com as normas reguladoras do PCSB, aplicável a instituições bancárias e financeiras, temos que as provisões em questão nos presentes autos sempre teriam de ter sido inicialmente calculadas por referência ao valor que, de acordo com as regras aplicáveis, deveria constar da conta 28 - Crédito e juros vencidos.

18.ª O argumento que sustentou a decisão do Tribunal a quo para desconsiderar a pretensão da Recorrente de ver reconhecido no apuramento da base de cálculo das provisões para cobrança duvidosa o crédito que em dezembro dos exercícios em questão apresentava já mora superior a um mês foi o de que a Recorrente não poderia alterar o seu método de cálculo das provisões para créditos de cobrança duvidosa sob pena de correr o risco de “pôr em causa toda a base de constituição das provisões realizadas nos anos de 1997, 1998 e 1999” Este argumento faz tábua rasa de um dos princípios contabilístico-fiscais estruturantes do sistema de apuramento do lucro tributável em sede de IRC.

19.ª As regras norteadoras da constituição de provisões resultam da conjugação do princípio da prudência com o princípio da especialização dos exercícios.

20.ª O nº 1 do artigo 18º do Código do IRC determina que “Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”.

21.ª Significa isto que a não constituição da provisão num dado exercício (ou, como no caso em apreço nos presentes autos, a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá por efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele. Em bom rigor, esta é a consequência direta e imediata para a esfera jurídica da ora Recorrente das conclusões da ação inspetiva e da sentença aqui recorrida.

22.ª Ainda no que diz respeito ao princípio da especialização dos exercícios, destacamos o Acórdão de 25 de junho de 2008 do Supremo Tribunal Administrativo (processo nº 0291/09): “O princípio da especialização económica dos exercícios traduz-se justamente em que devem ser considerados como custos de determinado exercício os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo, em consequência, irrelevante o exercício em que se efectua o seu pagamento. Assim, tal princípio, no seu extremo rigor, leva a que só possam ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos”.

23.ª Por fim, conclui recorrendo ao parecer do Magistrado do Ministério Público: “Como bem refere o Exmo. Magistrado do Ministério Público, tal nº 2 não pode cobrir erros contabilísticos ou actos do próprio contribuinte: a norma há-de interpretar-se no sentido de que essa impossibilidade e/ou esse desconhecimento, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que o contribuinte não pode controlar”.

24.ª O citado Acórdão deixa claro que o princípio da especialização do exercício não é passível de sofrer derrogação em virtude de erros contabilísticos do sujeito passivo, como é o caso de que ora nos ocupamos, mas tão-somente quando os custos ou proveitos que devessem ser imputados a um dado exercício fossem, à data de encerramento das contas, manifestamente imprevisíveis, o que não se verifica aqui.

25.ª Em suma, foi a aplicação das normas e princípios acima citados e mencionados que o Tribunal a quo entendeu desconsiderar, sem, contudo, apresentar para tal um suporte legal. De facto, não é compreensível nem de aceitar que se ignorem as consequências tributárias de um erro contabilístico com base no argumento de que é irrelevante fazer constar um determinado custo num ou noutro exercício, ou mesmo com base na maior ou menor dificuldade das correções que se impunham levar a cabo para fazer cumprir a lei. Mais se refira, quanto ao primeiro aspeto, que para se concluir pela irrelevância da consideração fiscal de um custo num exercício ou noutro, sempre haveria de se assumir a absoluta equivalência entre os valores postergados, ou seja, a igualdade do valor dos créditos vencidos em dezembro de cada um dos exercícios em comparação com os do exercício seguinte!

26.ª Ora, como se referiu em sede de impugnação judicial, caso fossem observadas as regras legais supra mencionadas sempre seriam de excluir das correções em questão os montantes de € 6.116,89 relativamente ao exercício de 1997, € 15.064,74 em relação a 1998, e € 24.822,54 no tocante a 1999.

27.ª A Autoridade Tributária, ao realizar uma correção parcial nesta matéria a si favorável, desconsiderando outra correção que se impunha nos termos da lei e que era favorável à Recorrente, violou os seus deveres gerais de justiça e imparcialidade, bem como o princípio da verdade material que deve nortear todo o procedimento de inspeção.

28.ª A obrigação da Autoridade Tributária no âmbito das competências que lhe foram legalmente atribuídas e que tem que cumprir no exercício das ações de inspeção que realiza é a de corrigir as situações fiscais do contribuinte, sejam elas tendentes ou não ao aumento da receita do Estado.

29.ª Com efeito, dúvidas não subsistem que a Autoridade Tributária sempre deveria ter corrigido o procedimento adotado pela A’………… (atual, A…………), ainda que tal correção se revelasse contrária à obtenção de receita. Assim, não poderia a Autoridade Tributária rejeitar a correção sindicada em sede de impugnação pela Recorrente sob pena de violar os princípios acima indicados, princípios estes a que está legalmente adstrita a respeitar e cumprir.

30.ª Em face do exposto, ao contrário do que resulta do aresto ora recorrido, incumbia à própria Autoridade Tributária realizar a correção propugnada pela Recorrente, no estrito cumprimento das normas acima citadas, e ao Tribunal a quo reconhecer tal obrigação.

31.ª Com efeito, e sem prescindir, as correções efetuadas pela Autoridade Tributária em cada um dos exercícios aqui em causa teriam necessariamente de dar lugar a correções de sinal contrário nos exercícios subsequentes, de onde resulta um excesso de correções de € 9.547,47 para o ano de 1998, correspondente à correção efetuada ao exercício de 1997, bem como um excesso de € 16.893,13 para 1999, correspondente à correção efetuada ao ano de 1998.

32.ª De igual modo, as correções aludidas darão lugar a uma dedução ao lucro tributável no exercício da redução das provisões, pois as mesmas devem considerar-se como tributadas no exercício em que ocorram, havendo, assim, no caso em apreço, uma antecipação da consideração do custo. Senão vejamos:

33.ª Ao contrário da conclusão apresentada na douta sentença, resulta dos factos provados do aresto recorrido [alínea L) dos factos provados] que: “A Impugnante efectua a passagem dos montantes da conta 22 — Crédito Interno, para conta 28 — crédito de Juros Vencidos no mês seguinte ao do seu vencimento”.

34.ª De facto, não há neste âmbito qualquer mecanismo legal de preclusão ou de cominação que permita fazer correr por conta do contribuinte o risco de divergência da Autoridade Tributária com a legislação fiscal, impondo-se, por conseguinte, que se procedesse, neste contexto, e em qualquer das alternativas configuradas, às correções simétricas.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso com a seguinte argumentação:

«(…) nos termos da alínea i) do nº 4 do Capítulo VII do PCSB, na redacção vigente à data, são transferidos para a conta 28 - Crédito e juros vencidos, todos os créditos (capital), qualquer que seja a sua titulação, que se encontrem por regularizar decorridos que sejam, no máximo, trinta dias sobre o seu vencimento, sem prejuízo de a instituição poder efectuar a transferência logo que entenda que estão esgotadas as possibilidades de uma regularização imediata. Igual enquadramento será dado às prestações de capital contratualmente previstas para períodos futuros mas que, por razões de não cumprimento de uma das prestações (de capital ou de juros) possam nos termos legais, considerar-se vencidos, e, em relação às quais existem dúvidas quanto à sua cobrabilidade.

Como resulta do probatório, a recorrente efectua a passagem dos montantes da conta 22 - Crédito Interno, para a conta 28 - Crédito e Juros Vencidos, no mês seguinte ao do seu vencimento.

Assim, no entender da recorrente, não se incluíram no numerador da fracção, para cálculo da percentagem de 25% a que se refere o nº 4 do Aviso 3/95 do BP, os valores respeitantes às prestações vencidas no mês de Dezembro de cada exercício, pelo que a AT, também deveria ter procedido a esta correcção.

Ressalvado melhor juízo, parece-nos que não assiste razão à recorrente. De facto, como resulta do probatório, a AT, para cálculo da percentagem de 25% a que se refere o nº 4 do Aviso 3/95 do BP relevou, no numerador da fracção, as prestações vencidas em cada exercício (1997, 1998 e 1999), como tal evidenciadas na contabilidade da recorrente, como parece impor-se em função dos normativos do artigo 34º/1/a) do CIRC e nº 4/ i) do capítulo VII do PCSB, aceitando, assim, o critério seguido pela recorrente.

Ou seja, a nível de numerador da fracção não houve qualquer correcção, pois não havia desconformidade entre o critério utilizado pela recorrente e a contabilidade, pelo que, salvo melhor juízo, não faz sentido falar em correcção simétrica. // A correcção feita (e que a recorrente não sindica) tem a ver com a omissão no denominador da fracção do capital vencido.

A sentença recorrida não merece, pois censura.»

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:

A) A impugnante nos anos de 1997 a 1999 era uma sociedade financeira de aquisição de crédito que incluía no seu objecto social:

· A concessão de crédito directo ao adquirente ou ao fornecedor respectivo ou através de prestação de garantias;

· Desconto de títulos de créditos ou negociação sob qualquer forma, no âmbito das operações referidas em 1);

· Antecipação de fundos sobre créditos de que seja cessionária;

· Emissão de cartões de crédito destinados à aquisição, por ela financiável, de bens ou serviços;

· Prestação de serviços directamente relacionados com as operações referidas em 1), 2), 3) e 4);

· Realização de operações cambiais necessárias ao exercício da sua actividade;

B) A Impugnante foi sujeita a uma inspecção tributária que se iniciou a 15 de Maio de 2001 e terminou a 25 de Outubro de 2001;

C) A inspecção referida em 13) teve por objecto o IRC, IRS, IVA e o Imposto de Selo, referentes aos exercícios de 1997, 1998 e 1999;

D) A Impugnante está abrangida em sede de IRC pelo regime geral de tributação;

E) Finda a Inspecção, foi elaborado a 25 de Outubro de 2001 Relatório de Inspecção Tributário, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido e no qual consta:

“III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.

(…)

III- 1 - Exercício de 1997

III- 1.1. IRC

III- 1.1.1. Provisões do Exercício

III- 1.1.1.1. - Provisões para Cobrança Duvidosa

Para validação da constituição das provisões do exercício, foi-nos fornecido pelo contribuinte um mapa em suporte informático, onde este apurou contrato a contrato os créditos a serem objecto de provisionamento.

Da análise do referido mapa, verificamos que a fórmula para o cálculo da percentagem de 25% prevista no nº 4 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, não foi efectuada de acordo com o referido Aviso conjugado com os Esclarecimentos emitidos por esta entidade, em 22/12/95 referência nº 1232/N — DSB, Proc. Nº 601/95/N, esclarecimentos que esses vieram clarificar o modo de cálculo da já mencionada percentagem.

Desta forma, o contribuinte, não cumpriu o estipulado nas alíneas c) e d) do já mencionado Esclarecimento do Banco de Portugal, ou seja, o contribuinte considerou no denominador da razão apenas o valor do capital vincendo acrescido dos juros vencidos e não o valor do capital vincendo acrescido do capital e juros vencidos.

Por este facto, créditos no valor de 22.422.800$00 (anexo 1), que foram abrangidos por esta provisão, não cumprem as condições previstas no nº 5 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, uma vez que a fórmula utilizada pelo contribuinte não coincide com a que é imposta nas alíneas c) e d) dos Esclarecimentos ao Aviso 3/95.

Assim, e de acordo com a alínea d) do art.º 33º do CIRC, que remete a constituição de provisões para o Aviso 3/95 do Banco de Portugal, o contribuinte, no exercício de 1997 constitui uma provisão para Créditos de Cobrança Duvidosa em excesso, no valor de 2.138.323$00.

III- 1.1.2. Despesas confidenciais e ou não documentadas (artº 41º nº 1 h) do CIRC)

O contribuinte contabilizou na conta 74002-Combustíveis, senhas de gasolina no valor de 1.000.000$00.

No sentido de se averiguar quem foi ou foram os beneficiários quem foi ou foram os beneficiários dessas senhas de gasolina solicitamos, à A’….….. elementos que nos identificassem esses mesmos beneficiários e os respectivos montantes.

A resposta obtida por parte da empresa foi uma declaração onde exprimem a impossibilidade de fornecer esses elementos no decurso desta inspecção (anexo 2).

Perante esta situação e uma vez que estas despesas se encontram indevidamente documentadas, não são aceites fiscalmente como custo, nos termos da alínea h) do nº1 do art.º 41º do CIRC, estando também sujeitas a tributação autónoma à taxa de 30% prevista no D. L. 192/90 de 9/06.

Como no acréscimo efectuado na linha 23 do Q.17 da declaração mod. 22 já foram acrescidas 20% das despesas com combustíveis, nas quais estão incluídas as referidas senhas de gasolina, procedemos ao acréscimo de apenas 800.000$00 ao Lucro Tributável, que corresponde a 80% do valor das já mencionada senhas.

Procedemos nos termos do DL. 192/90 de 9/06 à tributação autónoma desta despesa à taxa de 30% no valor de 300.000$00.

(…)

III- 2 - Exercício de 1998

III- 2.1. - IRC

III- 2.1.1 - Provisões do Exercício

III- 2.1.1.1.- Provisões para Cobrança Duvidosa

Para validação da constituição das provisões do exercício, foi-nos fornecido pelo contribuinte um mapa em suporte informático, onde este apurou contrato a contrato os créditos a serem objecto provisionamento.

Da análise do referido mapa, verificamos que a fórmula para o cálculo da percentagem de 25% prevista no nº 4 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, não foi efectuada de acordo com o referido Aviso conjugado com os esclarecimentos emitidos por esta entidade, em 22/12/95 referência nº 1232/N - DSB, Proc. Nº 601/95/N esclarecimentos que esses vieram clarificar o modo de cálculo da já mencionada percentagem.

Desta forma, o contribuinte, não cumpriu o estipulado o estipulado nas alíneas c) e d) do já mencionado Esclarecimento do Banco de Portugal, ou seja o contribuinte considerou no denominador da razão apenas o valor do capital vincendo acrescido dos juros vencidos, e não o valor do capital vincendo acrescido do capital e juros vencidos.

Por este facto, créditos no valor de 22.484.986$00 (anexo 4), que foram abrangidos por esta provisão, não cumprem as condições previstas no nº 5 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, uma vez que a fórmula utilizada pelo contribuinte não coincide com a que é imposta nas alíneas c) e d) dos Esclarecimentos ao Aviso 3/95.

Assim, e de acordo com a alínea d) do art. º 33º do CIRC, que remete a constituição de provisões para o Aviso 3/95 do Banco de Portugal, o contribuinte, no exercício de 1998, constitui uma provisão para Créditos de Cobrança Duvidosa em excesso, no valor de 3.611.618$00.

III- 2.1.2 - Despesas confidenciais e ou não documentadas (art.º 41 nº 1 h) do CIRC)

O contribuinte contabilizou na conta 74002-Combustíveis, senhas de gasolina no valor de 1.000.000$00.

No sentido de se averiguar quem foi ou foram os beneficiários dessas senhas de gasolina solicitamos, à A’………… elementos que nos identificassem esses mesmos beneficiários e os respectivos montantes. A resposta obtida por parte da empresa foi uma declaração onde exprimem a impossibilidade de fornecer esses elementos no decurso desta inspecção (anexo 2).

Perante esta situação e zona vez que estas despesas se encontram indevidamente documentadas, não são aceites fiscalmente como custo, nos termos da alínea h) do nº 1 do art.º 41º do CIRC, estando também sujeitas a tributação autónoma à taxa de 30% prevista no D.L. 192/90 de 9/06.

Como no acréscimo efectuado na linha 23 do Q.17 da declaração mod. 22 já foram acrescidas 20% das despesas com combustíveis, nas quais estão incluídas as referidas senhas de gasolina, procedemos ao acréscimo de apenas 800.000$00 ao Lucro Tributável, que corresponde a 80% do valor das já mencionada senhas.

Procedemos nos termos do DL. 192/90 de 09/06 à tributação autónoma desta despesa à taxa de 30% no valor de 300.000$00.

(…)

III- 3 - Exercício de 1999

III- 3.1.1 - IRC

III- 3.1.1 - Provisões do exercício

III- 3.

2.1- Provisões para Cobrança Duvidosa

Para validação da constituição das provisões do exercício, foi-nos fornecido pelo contribuinte um mapa em suporte informático, onde este apurou contrato a contrato os créditos a serem objecto provisionamento.

Da análise do referido mapa, verificamos que a fórmula para o cálculo da percentagem de 25% previna no nº 4 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal não foi efectuada de acordo com o referido Aviso conjugado com os esclarecimentos emitidos por esta entidade, em 22/12/95 referência nº 1232/N — DSB, Proc. nº 601/95/N esclarecimentos que esses vieram clarificar o modo de cálculo da já mencionada percentagem.

Desta forma, o contribuinte não cumpriu o estipulado nas alíneas c) e d) do já mencionado Esclarecimento do Banco de Portugal, ou seja o contribuinte considerou no denominador da razão apenas o valor do capital vincendo acrescido dos juros vencidos e não o valor do capital vincendo acrescido do capital e juros vencidos.

Por este facto, créditos no valor de 31.261.358$00 (anexo 6), que foram abrangidos por esta provisão, não cumprem as condições previstas no nº5 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, uma vez que a fórmula utilizada pelo contribuinte não coincide com a que é imposta nas alíneas c) e d) dos Esclarecimentos ao Aviso 3/95.

Assim, e de acordo com a alínea d) do art.º 33º do CIRC, que remete a constituição de provisões para o Aviso 3/95 do Banco de Portugal, o contribuinte, no exercício de 1999, constitui uma provisão para Créditos de Cobrança Duvidosa em excesso, no valor de 6.249.990$00.

I- 2.3.1.2 - Despesas confidenciais e ou não documentadas (artº 41 nº 1 h) do CIRC)

O contribuinte contabilizou na conta 74002-Combustíveis, senhas de gasolina no valor de 1.000.000$00.

No sentido de se averiguar quem foi ou foram os beneficiários dessas senhas de gasolina solicitamos, à A’…………. elementos que nos identificassem esses mesmos beneficiários e os respectivos montantes.

A resposta obtida por parte da empresa foi uma declaração onde exprimem a impossibilidade de fornecer esses elementos no decurso desta inspecção (anexo 2).

Perante esta situação e uma vez que estas despesas se encontram indevidamente documentadas, não são aceites fiscalmente como custo, nos termos da alínea h) do nº 1 do art.º 41º do CIRC, estando também sujeitas a tributação autónoma à taxa de 32% prevista no D.L. 192/90 de 9/06.

Como no acréscimo efectuado na linha 221 do Q.17 da declaração mod. 22 já foram acrescidas 20% das despesas com combustíveis, nas quais estão incluídas as referidas senhas de gasolina, procedemos ao acréscimo de apenas 800.000$00 ao Lucro Tributável, que corresponde a 80% do valor das já mencionada senhas.

Procedemos nos termos do D.L. 192/90 de 9/06 à tributação autónoma desta despesa à taxa de 32% no valor de 320.000$00.

F) A Impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia;

G) A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia a 12 de Outubro de 2001, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido;

H) Na sequência do Relatório foi a Impugnante notificada das liquidações de IRC impugnadas;

I) A Impugnante apresentou reclamação graciosa a 14 de Janeiro de 2002 — cfr. fls. 02 do processo de reclamação;

J) A 16 de Janeiro de 2006 foi proferido despacho a deferir parcialmente a reclamação graciosa, despacho esse que se considera aqui integralmente reproduzido — cfr. fls. 171 do processo de reclamação;

K) A Impugnante foi notificada a 6 de Fevereiro de 2006 do deferimento parcial da reclamação— cfr. fls. 187v do processo de reclamação;

L) A Impugnante efectua a passagem dos montantes da conta 22 — Crédito Interno, para a conta 28 — crédito de Juros Vencidos no mês seguinte ao do seu vencimento;

M) Os presentes autos deram entrada a 03 de Março de 2006.

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que apreciou a legalidade dos actos de liquidação adicional de IRC referentes aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, que brotaram de correcção que, na sequência de procedimento inspectivo, a Administração Tributária (AT) introduziu no cálculo das provisões para créditos de cobrança duvidosa que a entidade bancária impugnante contabilizou nesses exercícios, correcção que gerou a redução dos respectivos montantes provisionados

Segundo a fundamentação enunciada pela AT, a impugnante incorreu em erro no preenchimento da fórmula de cálculo da percentagem de 25% prevista no nº 4 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, mais precisamente em erro no valor que incluiu no denominador da fórmula, tendo desrespeitado o Aviso e os Esclarecimentos que esse Banco emitiu para clarificar o modo de cálculo da percentagem ao deixar de englobar no denominador o valor do capital. «Desta forma, o contribuinte, não cumpriu o estipulado nas alíneas c) e d) do já mencionado Esclarecimento do Banco de Portugal, ou seja, o contribuinte considerou no denominador apenas o valor do capital vincendo acrescido dos juros vencidos e não o valor do capital vincendo acrescido do capital e juros vencidos. Por este facto, créditos no valor de (…), que foram abrangidos por esta provisão, não cumprem as condições previstas no nº 5 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, uma vez que a fórmula utilizada pelo contribuinte não coincide com a que é imposta nas alíneas c) e d) dos Esclarecimentos ao Aviso 3/95», razão porque nos exercícios em causa a impugnante «constitui uma provisão para Créditos de Cobrança Duvidosa em excesso».

No processo de impugnação judicial, a impugnante não questiona (antes reconhece) a justeza da correcção introduzida. Do que se queixa é da ausência de uma outra correcção, isto é, da falta de correcção pela AT de outro erro cometido pela impugnante, agora no numerador da fracção, de modo a que seja aí englobado o valor das prestações em mora com referência ao mês de Dezembro de cada exercício, valor que só contabilizava no mês de Janeiro do ano seguinte, pois efetuava a passagem dos montantes da conta 22-Crédito Interno para a conta 28-Crédito de Juros Vencidos apenas no mês seguinte ao do seu vencimento. E sustenta que impendia sobre a AT o dever de proceder a esta correcção para aferir do montante das provisões em conformidade com a lei, bem como de proceder a correcções simétricas nos vários exercícios e à inerente redução do lucro tributável.

A sentença não acolheu a sua tese, aduzindo a seguinte argumentação:

«(…) na reclamação graciosa apresentada e na petição inicial apresentada a Impugnante alega que faltava incluir no numerador da fracção os valores respeitantes às fracções vencidas no mês de Dezembro dos três anos em questão.

Como resulta dos factos considerados provados, a Impugnante efectua a passagem dos montantes da conta 22 - Crédito Interno, para a conta 28 - Crédito de Juros Vencidos, no mês seguinte ao do seu vencimento. Assim sendo, tal opção — alegada pela Impugnante como de ordem meramente prática — de acordo com o entendimento da Impugnante faz com não se inclua no numerador da fracção os valores respeitantes às prestações vencidas no mês de Dezembro de cada ano.

Ora, do que se conclui do alegado pela Impugnante é que as prestações vencidas no mês de Dezembro de cada ano são contabilizadas em Janeiro do ano subsequente. Não alega a Impugnante que tais prestações não se encontram imputadas no mês subsequente e, sequentemente, nenhuma prova foi junta aos autos nesse sentido.

Mostra-se, assim, que a opção da Impugnante por tal passagem dos montantes da conta 22 - Crédito Interno, para a conta 28 - Crédito de Juros Vencidos só a si é imputável, sendo forçoso concluir que uma vez que a Administração Tributária aceitou tal tratamento, nenhuma crítica há a fazer ao seu entendimento, uma vez que não pode a Impugnante vir alterar o critério que utilizou “correndo o risco de pôr em causa toda a base de constituição das provisões realizadas nos anos de 1997, 1998 e 1999” e não podendo este Tribunal, por absoluta falta de prova (e até mesmo alegação) concluir que os montantes de juros vencidos não foram imputados na contabilidade no mês subsequente (Dezembro para Janeiro do ano seguinte).

Assim sendo, quanto a esta parte improcede a Impugnação.»

Insurge-se a impugnante, ora recorrente, contra o assim decidido, insistindo que incorreu em dois tipos de erro na aplicação da fórmula de cálculo das provisões para cobrança duvidosa, e não num só (cfr., essencialmente a conclusão 15ª do recurso), tendo a AT, ao deixar de atentar e corrigir este segundo erro, violado os deveres gerais de justiça e de imparcialidade, bem como o princípio da verdade material que deve nortear todo o procedimento de inspeção.

Em suma, na sua óptica, para o correcto apuramento da base de cálculo das provisões há que incluir, no numerador, o valor das prestações em mora no mês de Dezembro de cada exercício, valor que, por erro seu, só no mês de Janeiro do exercício seguinte contabilizava na conta 28. Advoga que a perpetuação desse erro, por falta de correcção pela AT, viola as regras contidas no Aviso nº 3/95 e no Plano de Contas para o Sistema Bancário aprovado pela Instrução nº 4/96, de 17 de Junho, ambos do Banco de Portugal, e compromete os princípios da prudência e da especialização de exercícios.

A questão que se coloca neste recurso é, pois, a de saber se perante a fórmula de cálculo das provisões para créditos de cobrança duvidosa com referência aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, determinadas à luz das injunções contidas no Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, tinham as prestações vencidas em Dezembro de cada ano de ser forçosamente levadas ao numerador da fracção. O que passa por saber se a impugnante incorreu no erro que invoca (de proceder à passagem dos montantes da conta 22-Crédito Interno para a conta 28-Crédito e Juros Vencidos, apenas no mês seguinte ao do vencimento do crédito), e, no caso afirmativo, se a AT estava obrigada a efectuar a correcção.

Vejamos.

Na consideração do rigor e da prudência que deve conformar a actividade das instituições de crédito e sociedades financeiras, o Banco de Portugal ditou, no Aviso nº 3/95 de 30 de Junho, «um quadro mínimo de referência» em matéria de provisões dessas instituições, a observar obrigatoriamente nas situações que enumera e nos termos e condições que define – cfr. preâmbulo e artigo 1º do diploma.

Neste enquadramento, o artigo 1º, alínea a), do Aviso nº 3/95, impõe que as referidas instituições constituam provisões para risco específico de crédito, e o artigo 2º aduz que «As provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosa.».

Quanto a créditos vencidos, o artigo 3º classifica o risco em função do tempo decorrido após o vencimento, estabelecendo a percentagem de crédito que, em cada caso, deve ser considerada na provisão. Quanto a créditos ainda não vencidos a que o artigo 4º faz corresponder «As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos» [al. a)] e «As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse mesmo cliente represente pelo menos 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos» [al. b)], diz o artigo 5º, nº 1, que eles devem ser provisionados a uma percentagem não inferior a 50% da percentagem média de cobertura por provisões para crédito vencido relativa ao cliente em questão.

Relativamente ao artigo 4º deste Aviso nº 3/95, esclareceu ainda o Banco de Portugal, através da carta-circular nº 37/96/DSB, de 31/10/1996, que «A verificação de que, relativamente a um cliente, as prestações ainda não vencidas devem ser consideradas como créditos de cobrança duvidosa baseia-se na qualidade do cliente, sendo esta avaliada, para efeitos daquele Aviso, pela percentagem de crédito e juros vencidos face ao total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos e, portanto, independentemente do tratamento contabilístico que tenha sido dado àqueles valores.».

Ademais, o Banco de Portugal aprovou, pela Instrução nº 4/96, de 17 de Junho, o Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), que contém um conjunto de regras de natureza contabilística a observar pelas mesmas instituições.

No capítulo IV, o PCSB define as contas e subcontas respeitantes a «todos os valores representativos do conjunto da actividade creditícia, as aplicações em títulos que não sejam imobilizações financeiras e, ainda, outras aplicações decorrentes da actividade bancária», e estabelece que a conta 22–Crédito Interno «Inclui as operações de crédito a favor de residentes, qualquer que seja a sua titulação. Mantêm-se nesta conta os valores redescontados e os que se encontrem em poder de correspondentes e de outras instituições de crédito para cobrança. (…)», enquanto a conta 28–Crédito e Juros Vencidos se destina ao «Registo de activos representativos de dívidas de capital ou de juros, qualquer que seja a sua titulação, que se encontrem por regularizar e cuja transferência das contas originárias para as subcontas a seguir indicadas deverá obedecer às regras constantes do nº 3, do CAP.».

Por seu turno, a alínea i) do nº 3 do capítulo VIII determina que «São transferidos para a conta "28 - Crédito e juros vencidos" todos os créditos (capital), qualquer que seja a sua titulação, que se encontrem por regularizar decorridos que sejam, no máximo, trinta dias sobre o seu vencimento, sem prejuízo de a instituição poder efectuar a sua transferência logo que entenda que estão esgotadas as possibilidades de uma regularização imediata. Igual enquadramento será dado às prestações de capital contratualmente previstas para períodos futuros mas que, por razões de não cumprimento de uma das prestações (de capital ou de juros) possam, nos termos legais, considerar-se vencidas, e, em relação às quais, existam dúvidas quanto à sua cobrabilidade.».

Resulta do exposto que as instituições bancárias têm de transferir da conta 22 para a conta 28 todos os créditos que não sejam regularizados no prazo máximo de trinta dias a contar do seu vencimento, sem embargo de a transferência poder ocorrer logo que a instituição conclua pela impossibilidade da sua imediata regularização, e que, nos termos do que dispõem os artigos 1º, alínea a), e 2º do Aviso nº 3/95, estão obrigadas a constituir provisões para o crédito vencido e para o crédito de cobrança duvidosa referido no art. 4º nos moldes definidos nos artigos 3º e 5º do mesmo aviso, respectivamente.

Ora, visando as provisões acautelar os riscos de cobrança do crédito, e tendo de constar da conta 28 todos os créditos que se encontram por regularizar nos termos constantes do nº 3 do capítulo VIII do PCSB, torna-se evidente que é a partir dos créditos inscritos nessa conta 28 que se procederá à determinação das concretas provisões a constituir nos moldes fixados nos artigos 3º e 5º do Aviso nº 3/95.

Nesta medida, a correcta contabilização dos créditos constitui um mecanismo essencial na concretização dos princípios do rigor e da prudência assinalados no referido Aviso nº 3/95.

Ora, a regra contabilística contida alínea i) do nº 3 do capítulo VIII do PCSB, que impõe literalmente que no prazo máximo de trinta dias a contar do vencimento sem que se mostre regularizado, o crédito passe a figurar na conta 28-Créditos e Juros Vencidos, confere também à instituição bancária a faculdade de transferir o crédito para essa conta logo que conclua pela impossibilidade da sua imediata regularização. O que significa que esse marco de trinta dias a contar do vencimento é um prazo limite que, de modo algum, impede a instituição de inscrever o crédito na conta 28 antes do seu decurso.

Na verdade, o que se retira da norma é que o crédito pode ser incluído na conta 28 antes do decurso do prazo de trinta dias sobre o seu vencimento, por opção da instituição, ante avaliação subjectiva no sentido de que ele não é passível de imediata regularização; fora dessa circunstância, caso a instituição entenda que não deve fazer uso dessa faculdade, a inclusão impõe-se objectivamente, pelo mero decurso do prazo máximo fixado.

Quer isto dizer, em última análise, que se concluir que o crédito é insusceptível de regularização imediata, a instituição poderá, se o entender, inscrevê-lo logo na conta 28, evidenciando-o, também logo, na contabilidade como crédito não regularizado para o efeito de constituir a necessária provisão.

Ora, no caso vertente, é incontroverso que a recorrente entendeu transferir os créditos da conta 22 para a conta 28 no mês seguinte ao do seu vencimento, evidenciando então nesta conta os créditos que considerou serem de cobrança duvidosa e que estava obrigada a aprovisionar por determinação do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal. E era a quanto estava obrigada face à injunção contida na alínea i) do nº 3 do capítulo VIII do PCSB.

Com efeito, como se deixou explicado, a transferência do crédito para essa conta em momento anterior constituía, não uma obrigação, mas uma faculdade de que ela podia fazer uso logo que entendesse não ser possível a imediata regularização desses créditos. Não foi essa, todavia, a opção da recorrente, que, no seu arbítrio, decidiu proceder à transferência dos créditos para a conta 28 no mês seguinte ao do seu vencimento, nos termos definidos na 1ª parte da alínea i) do nº 3 do capítulo VIII do PCSB, e, por conseguinte, em plena consonância com as normas de contabilidade que lhe eram legalmente impostas.

É certo que, ao adoptar este procedimento contabilístico, os créditos que fazia transportar para a conta 28 no mês de Janeiro já se tinham vencido no exercício anterior. Todavia, esta circunstância não contende nem com o princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18º do CIRC, nem com a obrigação de provisionamento que emana do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, desde logo porque as provisões são fundos destinados a cobrir o risco de cobrança do crédito, e, por conseguinte, só são constituídas a partir do momento em que ocorre esse risco. E, nesta circunstância, as provisões só podem respeitar ao exercício em que se verifica esse risco de incobrabilidade, e não ao exercício em que possa ter ocorrido a mora.

Daí que, como se deixou dito no acórdão proferido por este Supremo Tribunal em 30/04/2003, no processo nº 0101/03, «tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso reflectido na contabilidade da recorrida. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora (…)».

Torna-se, pois, claro que as provisões em causa, correspondentes aos créditos e juros vencidos, evidenciados na contabilidade do mês de Janeiro e reportados às prestações que caíram em mora no precedente mês de Dezembro, têm de respeitar ao exercício em que tais créditos passaram a figurar na rubrica dos créditos e juros vencidos.

Consequentemente, as prestações em mora nos meses de Dezembro de 1997, 1998 e 1999, contabilizadas na conta 28-Crédito e Juros Vencidos nos sequentes meses de Janeiro, de harmonia a regra definida no nº 3 do capítulo VIII do PCSB, não podem ser levadas em conta no cálculo das provisões imputáveis aos exercícios de 1997, 1998 e 1999.

E, nesta circunstância, não ocorre, quanto aos ditos exercícios, o erro que a recorrente identifica na conclusão 15ª/b das alegações de recurso, e, por conseguinte, também não há que proceder às correcções na liquidação do IRC que a Recorrente por via dele propugna.

Não se verificando o invocado segundo erro, não podia a AT fazer qualquer correcção no numerador da fracção. Ou, como bem refere o Exmº Magistrado do Ministério Público no parecer acima transcrito, a nível de numerador não houve qualquer correcção porque não existia desconformidade entre o critério utilizado pela recorrente e a sua contabilidade, não fazendo sentido invocar a correcção efectuada pela AT no denominador da fórmula (cuja legalidade não é questionada) para pedir uma correcção no numerador que nada de “simétrica” tem com aquela.

Por conseguinte, o recurso não pode obter provimento.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 3 de Junho de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.