0418/09 - Supremo Tribunal Administrativo

1- A liquidação de um tributo ao abrigo de norma inconstitucional não se mostra ferida de nulidade, mas antes de anulabilidade, uma vez que não ofende o conteúdo essencial do direito à propriedade privada, que, nos termos da Constituição da República, não é absoluta ou ilimitada.

2- As imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade, mas antes como condicionamentos implícitos desse direito, consubstanciando uma agressão da esfera patrimonial em termos limitados, ainda que se considere o direito de propriedade como um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, com os sinais dos autos, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a excepção de caducidade do direito de deduzir a impugnação judicial com vista à declaração de nulidade da liquidação da taxa de urbanização, no montante de € 55.827,45, e, em consequência, absolveu da instância a Câmara Municipal do Porto, dela vem interpor o presente recurso formulando as seguintes conclusões:

A) Oportunamente a recorrente deduziu impugnação judicial da liquidação da taxa de urbanização no montante de € 55.827,45, respeitante ao alvará de licença nº 326, de 1991, da Câmara Municipal do Porto, com fundamento na nulidade do acto.

B) Todavia, o tribunal a quo julgou a impugnação improcedente, absolvendo a Câmara Municipal do Porto, pois declarou verificada a excepção da caducidade do direito de acção da impugnante.

Ora,

C) A referida liquidação foi efectuada com base no Regulamento Municipal de Obras — R.M.O. — da Câmara Municipal do Porto, regulamento esse que padecia de inconstitucionalidade formal, pois não fazia indicação expressa da norma habilitante ao abrigo da qual fora emitido, violando assim o disposto no artigo 115º, nº 7 da CRP, correspondente ao actual artigo 112º, nº 8.

D) Tal inconstitucionalidade foi já por diversas vezes apreciada no Tribunal Constitucional, nomeadamente nos seus acórdãos n°s. 148/2000 (publicado no DR, II série, de 9/10//00), 297/2001 ou 220/2001, todos eles no sentido de considerar o referido regulamento ferido de inconstitucionalidade formal,

E) Consequentemente, a taxa de urbanização, na medida em que se encontra disciplinada por tal diploma e nele se fundamenta, terá de se considerar inválida;

F) Face à inconstitucionalidade da norma em que se funda, não poderá deixar de se declarar nula a liquidação da taxa de urbanização que com base nesse regulamento foi efectuada, na verdade,

G) A violação de lei constitucional é geradora de nulidade, de acordo com o preceituado no art. 133º, nº 2, d), do CPA, na medida em que ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, pois a cobrança de impostos ilegais constitui uma agressão intolerável do património dos contribuintes, ofensivo do direito de propriedade.

Isto posto,

H) Sendo a liquidação nula, a lei é bem clara: a impugnação com fundamento na nulidade da liquidação pode ser deduzida a todo o tempo — art. 102º, nº 3, do CPPT.

I) De facto, se o acto praticado está ferido de nulidade tal significa que não deve produzir os efeitos a que tende, por respeito pelo principio da legalidade que preside à acção da administração, a fim de se não permitir a subsistência na ordem jurídica de actos nulos apenas pelo facto de não terem sido contestados no prazo previsto para os actos meramente anuláveis.

J) Razão pela qual a presente impugnação é tempestiva.

K) Não tendo assim entendido, a aliás douta decisão recorrida violou, além do mais, o disposto no artigo 133º, nº 2, d), do Código de Procedimento Administrativo, no art. 102º, nº 3, do Código de Processo e Procedimento Tributário e nos artigos 103°, nº 3, e 112°, nº 8, da Constituição da República Portuguesa.

2- A entidade recorrida Câmara Municipal do Porto contra-alegou nos termos que constam de fls. 105 e seguintes que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo:

1. O impugnante/recorrente alicerça a sua tese no facto de entender que o acto de liquidação configura um acto nulo, uma vez que o regulamento Municipal de Obras estava ferido de inconstitucionalidade formal, e como tal a impugnação era passível de ser deduzida a todo o tempo.

2. A inconstitucionalidade formal não gera nulidade mas mera anulabilidade do acto de liquidação.

3. É relevante ter-se verificado o pagamento voluntário da taxa, para efeitos de contagem do prazo de caducidade de direito de acção.

4. A impugnação judicial não poderá ser apreciada pelo tribunal uma vez que foi deduzida após pagamento voluntário da mesma e depois de esgotado prazo para impugnar contenciosamente.

3- O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

«1. Recorrente: A…

2. Objecto do recurso:

a) Tempestividade da impugnação judicial da liquidação de taxa de urbanização efectuada pela Câmara Municipal do Porto.

b) Qualificação jurídica do vício assacado ao acto de liquidação impugnado: inconstitucionalidade formal do Regulamento Municipal de obras da Câmara Municipal do Porto.

Nas conclusões das suas alegações de recurso alega a recorrente que a violação da lei constitucional é geradora de nulidade na medida em que ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental pois a cobrança de impostos ilegais constitui uma agressão intolerável do património dos contribuintes, ofensivo do direito de propriedade.

E que assim, dado que o fundamento da impugnação é o da nulidade do acto fundado na inconstitucionalidade orgânica do regulamento municipal, que ofende o conteúdo de um direito fundamental, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo, nos termos do disposto no art. 102º nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

3. Fundamentação:

A nosso ver não assiste razão à recorrente. A decisão recorrida, colhendo apoio na jurisprudência dominante deste Supremo Tribunal Administrativo, entendeu que os actos que aplicam normas inconstitucionais não são, por esse facto, nulos, estando sujeitos ao regime geral das invalidades — cf., neste sentido, para além dos acórdãos citados no parecer do Ministério Público junto da primeira instância (fls. 62), os acórdãos de 7.05.2008, recurso 1034/07, de 5.07.2007, recurso 479/06 e de 10.01.2007, recurso 459/06, todos in www.dgsi.pt.

E na verdade assim é, pois que no caso subjudice, mesmo perspectivando a inconstitucionalidade orgânica do regulamento ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação, tal vício geraria apenas a anulabilidade do acto e não a sua nulidade.

Dispõe o art. 133º nºs 1 e 2 al. d) do Código de Processo Administrativo são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Mas não é esse o caso do invocado, e constitucionalmente garantido, direito de resistência jurídica ao pagamento de impostos (art. 103º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa) o qual, reconhecendo aos cidadãos o direito de não pagamento de impostos quando a sua liquidação e cobrança se não façam nas formas prescritas na lei, não é de forma alguma posto em causa pela inconstitucionalidade orgânica do regulamento ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação.

Antes pelo contrario é direito de resistência jurídica ao pagamento que permite ao contribuinte alegar, na própria execução coerciva, em termos de oposição, a inconstitucionalidade da lei, base da liquidação do tributo — vide, neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16-11-2005, processo 0736/05, in www.dgsi.pt.

O vício imputado ao acto tributário impugnado seria, pois, quando muito, sancionado pela regra geral da anulabilidade, pelo que não será aplicável ao caso subjudice o disposto no artº 102º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Daí que se entenda que bem andou a sentença recorrida ao julgar extemporânea a impugnação.

Termos em que somos de parecer presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado instância.»

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

─ Em 11/05/1990, entrou em vigor o Regulamento Municipal de Obras da Câmara Municipal do Porto, aprovado nas reuniões da Câmara Municipal de 06/04/1989 e da Assembleia Municipal de 05/06/1989, tornado público pelo edital nº 11/89, de 14/08, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido.

─ Em 13/02/1991, a ora impugnante foi notificada pela Câmara Municipal do Porto da aprovação de projecto de licenciamento e de que a taxa de licença correspondente ascendia a 11.985.672$00, na qual se incluía taxa de urbanização, que deveria ser paga até 11/06/1991.

─ A liquidação desta taxa foi efectuada com base nas normas constantes do Regulamento Municipal de Obras da Câmara Municipal do Porto referenciado.

─ Essa taxa foi paga em 12/07/1991.

─ Dessa liquidação deduziu a aqui impugnante impugnação para o Presidente da Câmara Municipal do Porto, por requerimento de 08/10/1991, que veio a ser indeferida, por despacho proferido em 13/05/1992, notificado à ora impugnante em 18/05/1992.

─ Dessa decisão a impugnante recorreu para o Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, tendo sido proferida sentença em 24/09/1997.

─ Por Acórdão proferido em 26/02/2002, a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo negou provimento ao recurso interposto dessa sentença proferida em 1ª instância.

─ Em 20/11/2002, o Supremo Tribunal Administrativo negou, igualmente, provimento ao recurso da ora impugnante, por acórdão proferido no âmbito do processo nº 1151/02-30, por se verificar a caducidade do direito de impugnação, junto aos autos pela impugnante, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido.

─ O presente processo de impugnação foi apresentado neste tribunal em 12/07/2004 — cfr. carimbo aposto no rosto da petição inicial e registo informático (SITAF).

5- A questão que vem controvertida no presente recurso prende-se em saber se uma norma regulamentar inconstitucional gera nulidade ou mera anulabilidade do acto de liquidação de uma taxa de urbanização que a aplicou.

No sentido da anulabilidade dessa liquidação se pronunciou a sentença recorrida e daí que tenha concluído pela procedência da excepção de caducidade do direito de deduzir impugnação judicial, absolvendo da instância, em consequência, a ora recorrida Câmara Municipal do Porto.

Com apoio em jurisprudência pacífica e sucessivamente reiterada deste Supremo Tribunal, que seguiremos de perto, a decisão sob recurso não merece qualquer censura-cfr, entre outros, acórdãos de 31/01/01, 15/01/03, 25/05/04, 16/11/05, 10/01/07, 5/07/07 e 7/05/08, nos processos n.ºs 26.392,1629/02, 208/04, 1108/03 (Plenário), 736/05, 459/06, 479/06 (Pleno) e 1034/07, respectivamente.

Vejamos, então.

Como primeira nota importará realçar que nem o artigo 88.º n.º 1, alínea c), do Decreto-Lei 100/84, de 29 de Março, nem o artigo 4.º do artigo 1.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, aplicável ao caso, estabelecem a nulidade dos actos de liquidação dos tributos aí mencionados, mas, antes, a nulidade das deliberações que determinaram o seu lançamento.

Por outra parte, no domínio do contencioso tributário a nulidade ou mesmo a inexistência de norma em que se baseie um acto de liquidação não implica a nulidade deste, gerando apenas uma situação de ilegalidade abstracta de liquidação nos termos do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, invocável, nos casos de cobrança coerciva, até ao termo do prazo de oposição à execução fiscal, mesmo que posteriormente ao de impugnação de actos anuláveis, mas nunca a todo o tempo.

De igual modo, em relação ao acto que aplique norma inconstitucional, como é o caso, o correspondente vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito gera mera anulabilidade, salvo se ocorrer ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental- alínea d) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, o que não acontece no caso do princípio da legalidade ou do direito à propriedade privada que não é absoluto ou ilimitado, como repetidamente o Tribunal Constitucional tem vindo a afirmar.

De facto, as imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade mas antes como limites implícitos deste direito, “consubstanciando uma agressão da esfera patrimonial dos contribuintes em termos limitados” (acórdão do Plenário acima citado), ainda que se considere o direito de propriedade como um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias.

A este propósito escrevem Gomes Canotilho e Vital Moreira in Constituição da República, em anotação ao artigo 62.º -“o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do titulo ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado.”.

Como assim, bem se andou na sentença sob recurso ao concluir pela caducidade do direito de deduzir a impugnação do acto de liquidação da taxa de urbanização em causa.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se, em consequência, a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 16 de Setembro de 2009. - Miranda de Pacheco (relator) - Pimenta do Vale - Isabel Marques da Silva.