01834/24.6BELRA - Supremo Tribunal Administrativo

A Reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT não configura o meio processual adequado a escrutinar os pressupostos da reversão da execução fiscal contra um sujeito que fosse administrador à data em que, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, as dívidas fiscais da empresa entraram em incumprimento.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

AA, com os demais sinais dos autos vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a qual julgou improcedente a presente reclamação por ele apresentada contra a decisão do OEF, que não reconheceu da nulidade da citação, no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs ...74 e apensos e ...12 e apensos.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 354 a 359 do SITAF:

1º Determinam os comandos legislativos, constantes no nº5, do artigo 22º e nº4 do artigo 23º da LGT, que a citação deve incluir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão.

2º Porém, na citação do despacho de reversão, optou-se tão só por remeter para o artigo 24º da LGT e para a presunção de culpa do requerente, nos termos da al. b), do nº1, desse artigo e omitir o disposto na alínea a), desse mesmo número.

3º O que levou o recorrente a dizer de forma clara, que foi por não terem sido indicados no despacho de citação da reversão, os factos relativos às duas circunstâncias de tempo, em que o revertido ocupou o lugar de gerente (na data da constituição das dívidas e na data de pagamento ou entrega de impostos), que o acto era nulo, atento o disposto no artigo 191º do CPC.

4º A falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos pressupostos e extensão da reversão, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 4 do 23.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no art.º 191.º do CPC.

5º A acima referida preterição de formalidade legal, resulta de a citação não conter os elementos essenciais da liquidação da dívida revertida, incluindo a fundamentação, tal como resulta do nº5, do artigo 22º da LGT.

6º A nulidade foi regularmente invocada, bem como os efeitos prejudiciais dela resultantes para a defesa dos direitos do recorrente, quer por via dos ulteriores termos do processo, poderem ofender o património do recorrente, quer por via as regras de repartição de ónus da prova, sobre factos cuja prova competia à AT fazer.

7º O arrazoado na douta sentença, cometeu os sobreditos erros de interpretação e de aplicação das normas jurídicas contidas nos artigos 22º, nº5; 23º, nº4, 24º, nº1 alíneas a) e b), 55º, 58º da LGT, no artigo 191º, nº1 do CPC e 266º da CRP.

8º Por último, por não se ter procedido na sentença, à especificação dos fundamentos de direito que pudessem suportar a decisão, ficou por essa razão a mesma a padecer de nulidade nos termos dos artigos 125º do CPPT e al. b), do nº1 do artigo 615º do CPC.

I.2- Contra-alegações

Não foram proferidas contra alegações no âmbito da instância.

1.3- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“Vem o contribuinte em epígrafe interpôs recurso jurisdicional da Sentença de 21.01.2025 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a Reclamação, apresentada pelo aqui Recorrente, da Decisão do OEF que não reconheceu a nulidade da citação para a reversão relativa aos processos de execução fiscal identificados nos autos.

Porque concisas, permitimo-nos transcrever aqui as Conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente:

1º Determinam os comandos legislativos, constantes no nº5, do artigo 22º e nº4 do artigo 23º da LGT, que a citação deve incluir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão.

2º Porém, na citação do despacho de reversão, optou-se tão só por remeter para o artigo 24º da LGT e para a presunção de culpa do requerente, nos termos da al. b), do nº1, desse artigo e omitir o disposto na alínea a), desse mesmo número.

3º O que levou o recorrente a dizer de forma clara, que foi por não terem sido indicados no despacho de citação da reversão, os factos relativos às duas circunstâncias de tempo, em que o revertido ocupou o lugar de gerente (na data da constituição das dívidas e na data de pagamento ou entrega de impostos), que o acto era nulo, atento o disposto no artigo 191º do CPC.

4º A falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos pressupostos e extensão da reversão, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 4 do 23.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no art.º 191.º do CPC.

5º A acima referida preterição de formalidade legal, resulta de a citação não conter os elementos essenciais da liquidação da dívida revertida, incluindo a fundamentação, tal como resulta do nº5, do artigo 22º da LGT.

6º A nulidade foi regularmente invocada, bem como os efeitos prejudiciais dela resultantes para a defesa dos direitos do recorrente, quer por via dos ulteriores termos do processo, poderem ofender o património do recorrente, quer por via as regras de repartição de ónus da prova, sobre factos cuja prova competia à AT fazer.

7º O arrazoado na douta sentença, cometeu os sobreditos erros de interpretação e de aplicação das normas jurídicas contidas nos artigos 22º, nº5; 23º, nº4, 24º, nº1 alíneas a) e b), 55º, 58º da LGT, no artigo 191º, nº1 do CPC e 266º da CRP.

8º Por último, por não se ter procedido na sentença, à especificação dos fundamentos de direito que pudessem suportar a decisão, ficou por essa razão a mesma a padecer de nulidade nos termos dos artigos 125º do CPPT e al. b), do nº1 do artigo 615º do CPC.

Conclui o Recorrente impetrando a revogação da Sentença Recorrida. Como resulta das Conclusões transcritas, o Recorrente vem dizer que, de acordo com os normativos constantes do nº5, do artigo 22º e do nº4 do artigo 23º da LGT, a citação deve incluir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão.

Mais diz que «a falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos pressupostos e extensão da reversão, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 4 do 23.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no art.º 191.º do CPC.»

Para o Recorrente a «referida preterição de formalidade legal, resulta de a citação não conter os elementos essenciais da liquidação da dívida revertida, incluindo a fundamentação.»

Em conformidade, entende o Recorrente que a Sentença aqui sob escrutínio errou na interpretação e aplicação das mencionadas normas jurídicas, nomeadamente, as constantes dos arts. 22º, nº5; 23º, nº4, e 24º, nº1, alíneas a) e b).

Por último, o Recorrente vem, nos termos do disposto nos arts. 125º do CPPT e 615º, nº1, al. b) do CPC, invocar a nulidade da Sentença por não ter havido especificação dos fundamentos de direito que pudessem suportar a Decisão.

No que concerne à Sentença aqui recorrida, é aí referido que o Reclamante (ora Recorrente) vem pôr em causa a validade da citação para a reversão sem lhe imputar vícios concretos.

Mais diz o Tribunal a quo que o Reclamante imputa à citação para a reversão vícios próprios do ato de reversão e sua fundamentação.

Para o Tribunal, o ora Recorrente «não consubstancia vícios da citação em si, mas sim da decisão de reversão, não se vislumbrando que tenha ocorrido qualquer falta de citação».

A Sentença aqui Recorrida termina referindo que «o Reclamante poderá invocar vícios do próprio despacho de reversão através do meio processual próprio para o efeito, a oposição à execução, respeitando o prazo para tal.» Em conformidade, diz o Tribunal, «não se verificando qualquer vício nas citações há que, forçosamente, improceder a reclamação.»

Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos caber razão ao Recorrente ao contestar o entendimento do Tribunal a quo no que respeita à invocação dos vícios da citação.

Com efeito, em sede de Petição Inicial o aqui Recorrente vem alegar que «a falta de inclusão na citação do responsável subsidiário, de todos os pressupostos e extensão da reversão, incluindo a respectiva fundamentação de facto e de direito, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 4 do 23.º da LGT, tendo por isso sido arguida a nulidade, à luz do regime contido no art.º 191.º do CPC.»

Para o Reclamante a AT omitiu deliberadamente «os pressupostos e a extensão da reversão, atinentes à sua fundamentação, ou seja, de que as dívidas também foram constituídas pelo requerente no exercício do seu cargo de gerente.»

Conclui o Reclamante impetrando a consideração das alegadas ilegalidades e omissões da citação pelo Tribunal (a quo), assim se julgando provada a invocada nulidade do despacho de citação da reversão.

LEI GERAL TRIBUTÁRIA

Artigo 22.º

Responsabilidade tributária

1- (…)

5- As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

Artigo 23.º

Responsabilidade tributária subsidiária

1- (…)

4- A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação. (…) (sublinhados nossos).

A nosso ver e salvo melhor, o ora Recorrente alegou a omissão de elementos obrigatoriamente constantes da citação para a reversão.

Com efeito, estavam em causa, em sede de fundamentação do ato de citação, a inclusão dos pressupostos e extensão da reversão e, bem assim, os fundamentos da liquidação em causa.

Nessa medida, é nosso entendimento ter havido, efetivamente, erro na interpretação e aplicação dos aludidos normativos por parte do Tribunal a quo.

No que respeita à invocação da nulidade da Sentença Recorrida em virtude de, em seu entender, não ter havido especificação dos fundamentos de direito que pudessem suportar a Decisão, afigura-se-nos não caber razão ao Recorrente.

A nosso ver e salvo melhor, a Sentença pronuncia-se sobre a causa de pedir do Reclamante e expende a pertinente argumentação, ainda que concisa. Para o Tribunal a quo, os vícios imputados pelo Reclamante ao ato de citação configuram vícios da reversão propriamente dita, concluindo, em conformidade, não ser a Reclamação de Atos do OEF o meio processual adequado para o efeito.

Assim, a nosso ver, o Tribunal conhece e considera as alegações constantes da Petição do Reclamante, ainda que entendendo que as mesmas configuram vícios da reversão e não da pertinente citação.

Pelo exposto, e sempre salvaguardando mais avisada posição, pronunciamo-nos no sentido da procedência do presente recurso, ainda que entendendo não verificada a invocada nulidade da Sentença.”

I.5- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

A) Por ofício não datado, o Reclamante requereu junto do Director de Finanças de Santarém a nulidade da citação da reversão no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs ...74 e apensos e ...12 e apensos.

(Cfr. documento a fls. 311 a 313 dos autos)

B) Em 8 de Novembro de 2024, a Direcção de Finanças de Santarém, não reconheceu a nulidade da citação invocada pelo Reclamante.

(Cfr. documento a fls. 269 a 305 dos autos)

C) Por ofício datado de 14 de Outubro de 2024, a Direcção de Finanças de Santarém, remeteu ao Reclamante ofício denominado “citação”, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...12, da qual consta o seguinte teor:

“(…)

[IMAGEM]

D) Por ofício datado de 14 de Outubro de 2024, a Direcção de Finanças de Santarém, remeteu ao Reclamante ofício denominado “citação”, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...74, da qual consta o seguinte teor:

[IMAGEM]

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto por AA da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria a qual julgou improcedente a reclamação por ele apresentada visando a decisão do OEF, que não reconheceu a nulidade da citação para a reversão relativa aos processos de execução fiscal n.ºs ...74 e apensos e ...12 e apensos.

A douta sentença ao decidir pela improcedência da presente reclamação considerou a alegada nulidade da citação para a reversão invocada pelo reclamante, ora recorrente, no âmbito dos processos de execução fiscal “…não consubstancia vícios da citação em si, mas sim da decisão de reversão, não se vislumbrando que tenha ocorrido qualquer falta de citação, essa sim capaz de conduzir à nulidade insanável do processo de execução fiscal, desde que se demonstre que tal falta prejudicou a defesa do citado.”

Neste sentido, considerou ainda a sentença recorrida que “…o Reclamante poderá invocar vícios do próprio despacho de reversão através do meio processual próprio para o efeito, a oposição à execução, respeitando o prazo para tal.”

Assim concluiu a douta sentença que “…não se verificando qualquer vício nas citações há que, forçosamente, improceder a reclamação.”

II. Inconformado, o reclamante, ora Recorrente, propugna que a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação das normas jurídicas contidas nos artigos 22º, nº5; 23º, nº4, 24º, nº1 alíneas a) e b), 55º, 58º da LGT e no artigo 191º, nº1 do CPC.

Para o efeito considera o ora recorrente que a AT tinha o dever, a obrigação dentro da prossecução do interesse público previsto no artigo 266º, nº1 da CRP “…a averiguar no processo todas as situações fácticas e a realizar todas as provas, ainda que isso vá contra os interesse patrimoniais que lhe cabe defender, o que também decorre do disposto nos artigos 55º e 58º da LGT.”

Desta forma, conclui o ora recorrente que a douta sentença ao não ter procedido “…à especificação dos fundamentos de direito que pudessem suportar a decisão, ficou por essa razão a mesma a padecer de nulidade nos termos dos artigos 125º do CPPT e al. b), do nº1 do artigo 615º do CPC.”

III. Atento o exposto, as questões que cumpre decidir prendem-se com:

- saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito que justificam a mesma;

- saber se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter concluído que não se verifica a nulidade da citação para a reversão do ora Recorrente, no âmbito das execuções fiscais.

IV. Comecemos pela alegada nulidade.

Ora, com o devido respeito, é notório que a mesma não se pode ter por verificada.

É que, como bem se sublinha na sentença recorrida, o ora Recorrente – e ali reclamante – confunde vícios da citação com vícios ou erros da decisão de reversão da execução, valendo-se de meios processuais inadequados para o efeito.

É, assim, que se pode ler na sentença recorrida que: “Na verdade, o Reclamante imputa à citação para a reversão, vícios do próprio acto de reversão e sua fundamentação, que se encontram vertidos na citação.

Mas tal não consubstancia vícios da citação em si, mas sim da decisão de reversão, não se vislumbrando que tenha ocorrido qualquer falta de citação, essa sim capaz de conduzir à nulidade insanável do processo de execução fiscal, desde que se demonstre que tal falta prejudicou a defesa do citado.”

Quer dizer: não há qualquer falta de especificação dos fundamentos jurídicos da decisão sob escrutínio – que existe, apesar de parca – mas antes e somente um desacordo quanto ao teor substancial da mesma; em suma, alega-se um erro de julgamento.

E recorde-se, sendo jurisprudência uniforme, que para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Não procede, por conseguinte, a invocada nulidade da sentença.

V. É, por isso, sobre esse suposto erro de julgamento que, ora, nos pronunciaremos.

Para nos pronunciarmos, igualmente, pela inexistência do mesmo in casu. Vejamos.

Está assente no Probatório – e resulta das conclusões do presente recurso – que o que ora se invoca é o suposto incumprimento dos critérios de que depende a reversão executiva contra os administradores/gestores: “foi por não terem sido indicados no despacho de citação da reversão, os factos relativos às duas circunstâncias de tempo, em que o revertido ocupou o lugar de gerente (na data da constituição das dívidas e na data de pagamento ou entrega de impostos), que o acto era nulo, atento o disposto no artigo 191º do CPC.

4º A falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos pressupostos e extensão da reversão, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 4 do 23.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no art.º 191.º do CPC.”.

VI. Ora, desde logo, impõe-se esclarecer que o mecanismo da Reclamação de actos do órgão de execução fiscal não serve para escrutinar o teor de um ato de redireccionamento do processo executivo – vulgo, reversão da execução fiscal – quando o que está em causa são os pressupostos materiais do mesmo.

Como se explica, entre muitos outros acórdãos, naquele lavrado por este Supremo Tribunal, em acórdão de 9 de Outubro de 2019, no processo n.º 261/14 : ”I. A oposição à execução é o meio processual adequado para discussão da legalidade do despacho de reversão proferido em processo de execução fiscal (arts.151º nº1 e 204 nº1 al.b) CPPT).” – disponível em www.dgsi.pt.

E só assim não sucede se estiver em causa uma qualquer nulidade da citação, como já recordou inúmeras vezes este Supremo Tribunal, inter alia, no Acórdão tirado, em 12 de Setembro de 2012, no Processo n.º 884/12: “I – Nos termos do n.º 4 do art. 22.º da LGT, a fim de permitir aos chamados à execução fiscal por reversão reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação que deu origem à dívida exequenda, a citação daqueles deve incluir os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

II- A irregularidade decorrente da falta de comunicação desses elementos quando da citação só constituirá nulidade da citação, a conhecer mediante arguição pelos interessados dentro do prazo da oposição e na execução fiscal (com eventual reclamação da decisão para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT), se puder prejudicar a defesa do citado (cfr. Art. 198.º do CPC e arts. 165.º, n.º 1, alínea a), e 203.º, n.º 1, do CPPT).” (sublinhados nossos) – disponível em www.dgsi.pt.

VII. Ora, inexiste qualquer falta na comunicação daqueles elementos aquando da citação do despacho de reversão.

Com efeito, ao arguir que o ato de reversão assenta:

- na condição de o revertido ser administrador;

- à data em que as dívidas fiscais concretas constantes daquela execução fiscal específica;

- entraram em incumprimento aquando da detenção daquela qualidade pelo administrador revertido;

a administração fiscal cumpre com o dever legal que sobre si impende de fundamentar, em termos suficientes, a decisão de reversão.

O que impede, sem mais, a demonstração de qualquer nulidade pela ausência daqueles elementos informativos e fundamentadores.

E isto, mesmo que, porventura, o administrador revertido detivesse, simultaneamente, essa condição à data em que se houvessem verificado os factos tributários subjacentes às dividas incumpridas – isto é, à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e não à luz da alínea b) do mesmo dispositivo (em que assenta a reversão).

VIII. Acresce que, tão pouco se identifica a nulidade da citação pela ausência dos elementos a que alude o n.º 5 do artigo 22.º da LGT (vício que, como vimos, pode ser escrutinado nesta sede).

A alegada ausência de elementos constantes do artigo 22.º, n.º 5 da LGT deve configurar-se como uma questão nova não suscitada em momento anterior no processo e como tal não deve ser conhecida por este Tribunal, igualmente não sendo de conhecimento oficioso.

Apesar disso, vejamos como responde a sentença recorrida à arguição deste vício: “O Reclamante alega a nulidade da citação para a reversão, no âmbito dos processos de execução fiscal em causa, invocando que da mesma não consta a indicação do exercício da efectiva gerência nos períodos de constituição das dívidas e na data de pagamento ou entrega de impostos, não constando ainda pressupostos e extensão da reversão, incluindo a respectiva fundamentação.

…

Na verdade, o Reclamante imputa à citação para a reversão, vícios do próprio acto de reversão e sua fundamentação, que se encontram vertidos na citação.

Mas tal não consubstancia vícios da citação em si, mas sim da decisão de reversão, não se vislumbrando que tenha ocorrido qualquer falta de citação…”.

Na verdade, pese embora a sentença recorrida se tenha referido, precipitadamente, à expressão “falta de citação”, é notório que toda a argumentação ali aduzida respeita à arguida nulidade da citação por falta dos respetivos elementos de identificação e fundamentação.

E tais elementos, como vimos e como a sentença recorrida também sublinha, são suficientes para cumprir com o conteúdo mínimo exigido à citação do despacho de reversão.

Pelo que inexiste qualquer nulidade.

IX. Em suma, entendemos que não só a Reclamação vertida no artigo 276.º do CPPT não é adequada a escrutinar os pressupostos da reversão, como o teor da citação cumpre com os requisitos bastantes para fundamentar a mesma.

E tanto assim é que, acaso discordasse do teor daquela reversão, o administrador, ora Recorrente, poderia ter contestado a legalidade da mesma, em oposição à execução – e não a título de reclamação do artigo 276.º do CPPT – alegando que algum ou alguns dos pressupostos da mesma e que acima se identificaram - não se encontravam verificados no caso.

O que simplesmente não fez; ou, mais provavelmente, não fez, em devido tempo.

X. Impõe-se, por conseguinte, concluir no sentido da forçosa improcedência do presente Recurso.

III. CONCLUSÕES

A Reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT não configura o meio processual adequado a escrutinar os pressupostos da reversão da execução fiscal contra um sujeito que fosse administrador à data em que, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, as dívidas fiscais da empresa entraram em incumprimento.

IV. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao presente recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 28 de Maio de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Catarina Almeida e Sousa.