Quem foi o relator do acórdão 0242/22.8BELRA?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0242/22.8BELRA?

O acórdão foi proferido em 09 de novembro de 2022.

Acórdão STA — Lista de devedores, Falta de fundamentação

Sumário

I - A imposição constitucional de fundamentação dos actos administrativos em geral, onde se incluem os proferidos em matéria tributária, consagrada no artigo 268.º, n.º 3 da CRP, revela, por um lado, a importância que esta formalidade possui no ordenamento jurídico português e, por outro, permite compreender o motivo que conduziu o legislador ordinário a regular de forma detalhada vários aspectos relacionados com essa formalidade, designadamente a preocupação que teve em densificar, clara e expressamente, o conceito de fundamentação (artigo 152.º do CPA), em regular quase exaustivamente o procedimento de formação da decisão, de exigir, também expressamente, o modo como o administrado deve ser chamado a participar no processo de formação da decisão e os efeitos ou consequências anulatórias que, pelo menos em regra, estão associados à preterição dessa falta de fundamentação (cfr., em especial, artigos 148.º, 151.º, 153.º, 160.º a 163.º do CPA e 60.º e 77.º da LGT). II - Padece de falta de fundamentação formal o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças que determina a inclusão do nome do revertido na internet na Lista de Devedores Tributários se, nesse despacho, são ignorados a quase totalidade dos fundamentos de facto e de direito aduzidos pelo revertido tendo em vista a não inclusão do seu nome na referida lista e se do mesmo despacho não consta qualquer norma jurídica. III - A produção dos efeitos anulatórios decorrentes da preterição de formalidade essencial não deve ser afastada se o objectivo desta não foi alcançado por outra forma e não é seguro afirmar-se que o acto proferido não pode ter outro conteúdo nem outro sentido que não o adoptado, particularmente quando existe jurisprudência dos tribunais superiores que, com base, pelo menos parcialmente, nos fundamentos invocados em audição prévia pelo revertido, julgou já, ainda que de forma não unânime, noutro sentido.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A………, notificado do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Pombal que indeferiu a sua pretensão de que o seu nome não fosse incluído na Lista de Devedores Tributários (LDT) publicada na internet, Reclamou, ao abrigo do artigo 276.º do Código de Procedimento e de Procedimento Tributário (CPPT), para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, pedindo a anulação desse despacho, invocando que o referido despacho é formalmente ilegal, por ter sido proferido em violação do artigo 60.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT) e não indicar qualquer fundamento jurídico e substancialmente ilegal por a pendência de Oposição à Execução Fiscal em que se discute a verificação dos pressupostos da reversão contra responsável subsidiário obsta a que a Autoridade Tributária insira o seu nome na referida lista. 1.2. Após admissão liminar da Reclamação, de ter sido apresentada resposta pela Entidade Requerida e de ter sido emitido parecer pelo Ministério Público, foi proferida sentença que, julgando procedente o vício de falta de fundamentação formal, anulou o acto reclamado. 1.3. É deste julgamento que a Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada, recorre, concluindo as suas alegações com a formulação das seguintes conclusões: «1 - Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou a reclamação totalmente procedente, e, em consequência, procedeu a anulação do despacho reclamado, que indeferiu o pedido de não inscrição do Reclamante na lista dos contribuintes cuja situação tributária não se encontra regularizada, condenando ainda a Fazenda Pública no pagamento das respetivas custas judiciais. 2 - Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito, por violação do artigo 60º n.º 7 e artigo 64.º n.º 5 alínea a) e n.º 6 da LGT, bem como pela violação do artigo 177.º-A n.º 1 alínea c) e n.º 2 do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue totalmente improcedente a reclamação dos autos, mantendo na ordem jurídica o despacho reclamado, com todas as consequências legais. 3 - Considera a douta sentença em crise que o despacho reclamado fez “tábua rasa” dos factos novos invocados pelo Reclamante no seu direito de audição prévia, o que constitui vício de forma, por deficiência de fundamentação, e determina a anulação do despacho reclamado, por violação do disposto no artigo 60º n.º 7 da LGT e artigos 121º n.º 1 e 122º n.º 2 do CPA. 4 - Considera ainda que tal preterição de formalidade não é suscetível de se degradar em preterição de formalidade não essencial, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, uma vez “que não é possível concluir-se com segurança que o alegado no direito de audição prévia, se devidamente analisado pela Administração Tributária, não tenha qualquer reflexo na decisão final”. 5 - Ora, o único facto invocado pelo Reclamante no seu direito de audição prévia, e consta aliás da sua única conclusão, foi a circunstância de o Reclamante ter deduzido oposição contra o despacho de reversão, colocando em causa os respetivos pressupostos. 6 - Com a devida vénia, o argumento do Reclamante para justificar a sua não inclusão na lista dos devedores não é verdadeiramente um facto novo e muito menos um facto desconhecido do órgão da execução fiscal. 7 - Não obstante, o despacho reclamado ponderou formal e substancialmente tal fundamento. 8 - Com efeito, foi a existência de oposição à execução fiscal, desacompanhada da prestação de garantia ou de autorização da sua dispensa, bem como a inexistência de outras causas de situação contributiva regularizada, designadamente as elencadas no artigo 177.º-A do CPPT e devidamente elencadas na proposta de inclusão do Reclamante na lista dos devedores cuja situação contributiva não se encontra regularizada, constante dos autos, que motivou a intenção do órgão da execução fiscal de incluir o Reclamante na referida lista. 9 - Salvo melhor opinião, resulta claro, da conjugação da notificação para o exercício do direito de audição prévia, do despacho reclamado e da informação dos serviços que o suporta, que o órgão da execução fiscal ponderou devidamente os argumentos invocados no direito de audição prévia apresentado pelo Reclamante, considerando a existência de oposição à execução fiscal deduzida contra o despacho de reversão, como referido na informação dos serviços, e é de conhecimento oficioso do OEF, desacompanhada de nenhuma das circunstâncias legais que obstam à inclusão do devedor na lista prevista no artigo 64.º n.º 5 da LGT, designadamente as previstas no artigo 177.º-A do CPPT, de onde destacou o facto do Reclamante não ter prestado garantia, por aplicação direta do n.º 1 alínea c) do artigo 177.º-A do CPPT. 10 - Objetivamente, o Reclamante não invocou nenhuma das situações previstas na lei suscetíveis de obstar à sua inclusão na referida lista dos devedores. 11 - Motivo pelo qual tal argumento não foi objeto de particular análise ou ponderação no despacho reclamado, nos termos do artigo 60º n.º 7 da LGT, à contrario, sendo, pois, matéria sem interesse para a decisão, nos termos do n.º 1 do artigo 121º do CPA. 12 - Efetivamente, a alínea c) do n.º 1 do artigo 177.º-A do CPPT, não distingue os fundamentos do contencioso adequado a discutir a legalidade ou exigibilidade da dívida suscetíveis de obstar ou não obstar à inclusão do contribuinte na referida lista. 13 - O critério legal para incluir ou não incluir o contribuinte na lista em causa é pois a existência de contencioso adequado a discutir a legalidade ou exigibilidade da dívida, in casu, a oposição à execução fiscal contra o despacho de reversão é contencioso adequado a discutir a exigibilidade da dívida, e a existência ou não existência de garantia associada à execução fiscal, ao que se equipara a sua dispensa ou caducidade, nos termos do n.º 2 do referido artigo 177.º-A do CPPT, o que, no caso, não se verifica. 14 - Considera, pois, a Fazenda Pública que o despacho de reversão teve em conta o único fundamento invocado no direito de audição prévia legalmente relevante para incluir ou não incluir o Reclamante na listagem em causa, como seja a existência de contencioso adequado a discutir a exigibilidade da dívida, não padecendo, por isso, do vício de falta de fundamentação, contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida. 15 - O Reclamante apreendeu cabalmente o sentido e o alcance da decisão, tendo exposto na petição inicial da reclamação de forma clara e precisa as razões da sua discordância com o despacho reclamado, pelo que tal inviabiliza a verificação do alegado vício de falta de fundamentação. 16 - Sem conceder, caso se entenda que se verifica o vício de falta de fundamentação, o que não se admite, sempre tal vício seria sanável, segundo o princípio do aproveitamento do ato. 17 - Efetivamente, o critério legal, no caso concreto, para a não inclusão do Reclamante na lista dos devedores, é a existência de contencioso adequado a discutir a exigibilidade da dívida, acompanhado de garantia associada à execução, a concessão da sua dispensa ou a verificação da sua caducidade, nos termos do artigo 177.º-A n.º 1 alínea c) e n.º 2 do CPPT e artigo 64.º n.º 5.º alínea a) e n.º 6.º da LGT. 18 - No caso concreto, como o Reclamante admite, não existe garantia associada à execução, nem foi requerida a sua dispensa. 19 - A lei não distingue os fundamentos da oposição à execução fiscal previstos no artigo 204º do CPPT, como critério para incluir ou não incluir o contribuinte na lista dos devedores, nem nunca seria lícito ao órgão da execução fiscal efetuar essa distinção, pelo que a decisão dos autos nunca poderia ser outra se não a neles proferida. 20 - A Fazenda Pública não ignora a doutrina vertida, entre outros, nos acórdãos do STA de 18.4.2007, e de 12/01/2022, proferido no proc. 01457/21.1BELRS. 21 - A Administração Tributária não pode sufragar o entendimento vertido nos referidos acórdãos, devido à sua estrita vinculação ao princípio da legalidade, além de que, com o devido respeito, tal entendimento suscita algumas questões de legalidade e constitucionalidade. 22 - A prolação do despacho de reversão está sujeita ao mesmo princípio da legalidade dos restantes atos administrativos em matéria tributária, e beneficia de executoriedade prévia idêntica aos restantes atos tributários, designadamente do ato de liquidação, pelo que não pode existir tratamento diferenciado relativamente aos restantes atos. 23 - Por outro lado, não se suscitam dúvidas que, nas mesmas circunstâncias dos autos, ou seja, quando se encontra pendente oposição deduzida contra o despacho de reversão, onde se impugnam os respetivos pressupostos, é possível adotar medidas fortemente restritivas do património dos revertidos, como seja a realização de penhoras e hipotecas legais com vista a obter garantia no processo executivo, pelo que não se compreende a razão de, nestas circunstâncias, por alegados critérios de justiça material, admitir esta restrição e deixar de aplicar objetivamente a lei. 24 - Em última instância, o entendimento sustentado nos referidos acórdãos implicaria, pois, que, uma vez impugnado o despacho de reversão, não pudessem ser adotadas quaisquer medidas contra os revertidos, quer de caráter patrimonial, como sejam as penhoras, hipotecas legais, medidas cautelares nos termos do artigo 23.º n.º 3 da LGT, entre outras, quer de caráter não patrimonial, como é o caso da inclusão na lista dos devedores cuja sua situação tributária não se encontra regularizada, por apelo a critérios de justiça e proteção de direitos de personalidade, o que não tem sido prática, nem na doutrina nem na jurisprudência. 25 - Sem conceder, considera a Fazenda Pública que os autos contêm todos os elementos necessários para a prolação de uma decisão de mérito, quer se considere que o despacho reclamado padece do vício de falta de fundamentação e não pode ser aproveitado, quer se considere que o despacho reclamado é válido, pelo que, com o devido respeito, nunca o mesmo deveria ter sido anulado com base no vício de falta de fundamentação. 26 - A douta sentença violou, pois, entre outros, o artigo 60º n.º 7 e artigo 64º n.º 5 alínea a) e n.º 6 da LGT, o artigo 177.º-A n.º 1 alínea c) e n.º 2 do CPPT e ainda os artigos 121º n.º 1 e 122º n.º 2 do CPA. 27 - A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais [RCP]. 1.4. Nas contra-alegações oportunamente apresentadas concluiu o Recorrido nos termos conclusivos que infra se transcrevem: «a. A fundamentação da sentença recorrida é totalmente correcta, não tendo a FP qualquer razão na crítica dirigida. b. Com efeito, é visível que o despacho de indeferimento e a informação na qual aquele se acobertou não sustentou a decisão em qualquer fundamentação jurídica, nem apreciou os fundamentos do requerimento que lhe foi dirigido pelo ora recorrido. c. Sendo que do requerimento de audição constam vários fundamentos pelos quais se considera que estando pendente uma oposição em que se discuta a verificação dos pressupostos da reversão, não deve o oponente fazer parte da lista dos devedores e sobre aqueles o despacho reclamado nada refere, sendo assim destituído de fundamento o alegado no recurso apresentado. d. Não obstante a Administração Tributária ter formalmente dado início ao procedimento de audição do interessado, do ponto de vista material, deparamo-nos com o incumprimento da formalidade prevista no artigo 60.º, n.º 7 da LGT, que se revela, no caso, essencial, o que torna inaplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo. e. Como ficou consignado no referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 877/09, de 30 de março de 2011, referindo-se à aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, “(…) apenas nas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do ato pode ser efetuada a aplicação daquele princípio”. f. Não obstante tal entendimento da sentença recorrida a actual opção legislativa em sede de direito administrativo, com a qual concordamos, rejeita-se, a sua aplicação subsidiária em sede de verificação da constituição das obrigações de imposto. Tratam-se de obrigações públicas fundamentais que estão sujeitas a um especial estatuto de legalidade tributária substancial e formal (art.º 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP) e a princípios materiais constitucionais estruturantes do sistema constitucional fiscal, como são o da capacidade contributiva, da uniformidade e da igualdade (art.ºs 12.º e 104.º da CRP), tendo o procedimento de liquidação a natureza de uma garantia substancial. O procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º, n.º 2, al. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA. O respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no artº 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo. 1.5. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. 1.6. Com dispensa de vistos dos Excelentíssimos Conselheiros Adjuntos, atenta a natureza urgente do processo, submetem-se de imediato os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, importa decidir: Primeiro: se na sentença recorrida foi cometido erro de julgamento, por aí se ter concluído que o acto objecto de reclamação padece de falta de fundamentação formal; Segundo: se o Tribunal a quo errou ao julgar que, no caso, não se verificam os pressupostos de aplicação do regime de aproveitamento do acto consagrado no artigo 63.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), por resultar da conjugação do ofício enviado para exercício de audição prévia, da informação dos serviços e do despacho reclamado qual o circunstancialismo que justificaria a exclusão do Reclamante da LDT a publicar na internet; Terceiro: sendo dada resposta afirmativa à questão anterior, decidir se a pendência de Oposição à Execução Fiscal intentada por responsável subsidiário, independentemente da prestação de garantia, obsta à inclusão do seu nome na LDT a publicar na internet até ao trânsito de decisão judicial que venha a ser proferida no âmbito da Oposição e julgue verificados os pressupostos de prosseguimento da execução contra o revertido. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria deu como provados os seguintes factos: 1. Em 1 de Outubro de 2018 foi pelo Serviço de Finanças de Pombal instaurado o processo de execução fiscal n.º 1449202103019082 e apensos, em nome da Sociedade “B…….., Lda”, NIPC ….., para cobrança coerciva de dívidas de IVA, respectivos juros compensatórios e de mora dos períodos tributários 2014/07T a 2016/12T, de IRC do ano de 2014 a 2016, no montante de 1.228.312,83€ (certidões de dívida n.ºs 2018/1905087 a 2018/1905151) – cfr. certidões de dívida, a fls. 123 a 144 do doc. n.º 005461047 dos autos no SITAF. 2. Em 8 de Julho de 2021 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Pombal no âmbito do processo executivo n.º 1448201801138120 e apensos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e se extrai o seguinte: “(…) Assim, face ao exposto e verificando-se o período em que os gerentes acima identificados exerceram funções de gerência, conclui-se assim que são responsáveis pela dívida identificada. Assim, face ao exposto e verificando-se que os revertidos em causa não vieram contrariar os factos invocados no projeto de decisão, nem solicitaram outras diligências capazes de abalarem o referido projeto, decide-se manter os pressupostos em que se apoiou o projeto de decisão datado de 02 de junho de 2021, revertendo-se a execução contra os responsáveis acima identificados. Atenta a fundamentação supra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do executado por reversão, nos termos do art.º 160 do C.P.P.T. para pagarem no prazo de 30 dias, a quantia que contra eles reverteram sem juros de mora nem custas (art.º 22º nº 5 do art.º 23º da Lei Geral Tributária).” – cfr. despacho, a fls. 19 e 20 do doc. n.º 005461046 dos autos no SITAF. 3. Em 30 de Setembro de 2021 foi remetida através de correio registado sob o n.º RH796321666PT ao Serviço de Finanças de Pombal, a petição inicial de Oposição à execução fiscal no processo n.º 1449201801138120 – cfr. petição, a fls. 1 a 24 do doc. n.º 005411950 e registo postal, a fls. 1 do doc. n.º 005411950 dos autos no SITAF. 4. Em 23 de Novembro de 2021 foi emitido e remetido ao Reclamante o ofício com o assunto “Divulgação das listas de devedores tributários na Internet, Exercício do direito de audição” no processo de execução fiscal n.º 2021000036809233 e apensos – cfr. ofício, a fls. 1 do doc. n.º 005461056 dos autos no SITAF. 5. Em 9 de Dezembro de 2021 foi pelo Reclamante dirigido requerimento ao Chefe do Serviço de Finanças de Pombal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e se extrai a seguinte conclusão “A pendência de oposição à execução fiscal em que se discute a verificação dos pressupostos da reversão contra o responsável subsidiário obsta a que a Administração insira o seu nome na lista de contribuintes cuja situação tributária não se encontra regularizada” – cfr. requerimento, a fls. 1 a 5 do doc. n.º 005461051 dos autos no SITAF. 6. Em 15 de Dezembro de 2021 foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças de Pombal no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1449202103019082, com o assunto “Defesa – Lista de devedores”, com o seguinte teor: “A…….., contribuinte ……, revertido da Firma B……… LDA NIPC n.º ……, vem solicitar a sua não inclusão na lista de contribuintes cuja situação tributária não se encontra regularizada, uma vez que apresentou oposição à reversão. O processo de oposição 1449202109000429, instaurado 2021-09-30, subiu ao Tribunal Administrativo e Fiscal em 2021-11-25. É o que me cumpre informar.” – cfr. informação, a fls. 1 a 3 do doc. n.º 005461052 dos autos no SITAF. 7. Em 16 de Dezembro de 2021 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Pombal com o seguinte teor: “Considerando a informação infra e o facto de o contribuinte não ter prestado garantia, indefiro o pedido, mantendo-se deste modo o nome do reclamante na lista de devedores” – cfr. despacho, a fls. 1 a 3 do doc. n.º 005461052 dos autos no SITAF. 8. Através do ofício n.º 23-JT, datado de 10 de Janeiro de 2022, remetido por correio registado sob o n.º RF521325841PT, foi o Mandatário do Reclamante notificado do teor do despacho aludido no ponto anterior – cfr. ofício e talão de aceitação, a fls. 1 e 2 do doc. n.º 005461052 dos autos no SITAF. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Da falta de fundamentação formal do despacho reclamado: A sentença recorrida anulou o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Leiria que determinou a inclusão do nome do Recorrido na LDT a publicar na internet com fundamento na verificação do vício de falta de fundamentação formal e não verificação dos pressupostos necessários à aplicação do “princípio do aproveitamento do acto”. A Administração Tributária não aceita que se verifique tal vício e mesmo que assim seja, defende, os autos reúnem todos os elementos necessários a que se conclua que os efeitos anulatórios decorrentes do julgamento de verificação do vício formal apontado devem ser afastados e o despacho reclamado mantido na ordem jurídica. Antes de apreciarmos de forma mais detalhada o raciocínio aduzido na sentença e os argumentos ou razões em que a Recorrente suporta o desacerto do julgado, importa realizar um breve enquadramento jurídico das questões neles suscitadas, o que fazemos começando por sublinhar que a fundamentação dos actos administrativos em geral e, para o que ora releva, em matéria tributária constitui uma imposição constitucional [“Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos – artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP)], o que, por um lado, revela a importância que esta formalidade possui no ordenamento jurídico português e, por outro, permite compreender o motivo que conduziu o legislador ordinário a regular de forma detalhada vários aspectos relacionados com essa formalidade, designadamente a preocupação que teve em densificar, clara e expressamente, o conceito de fundamentação [“A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituem, neste caso, parte integrante do respetivo ato” – artigo 152.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA)], em regular quase exaustivamente o procedimento de formação da decisão, de exigir, também expressamente, o modo como o administrado deve ser chamado a participar no processo de formação da decisão e os efeitos ou consequências anulatórias que, pelo menos em regra, estão associados à preterição dessa falta de fundamentação (cfr., em especial, artigos 148.º, 151.º, 153.º, 160.º a 163.º do CPA e 60.º e 77.º da LGT). Para o Tribunal a quo foram precisamente aqueles comandos constitucionais e legais que não foram respeitados. Porque no processo de formação da decisão foi totalmente ignorado tudo quanto foi alegado pelo Recorrido em sede de audição prévia, ou seja, não houve uma efectiva participação do administrado na tomada de decisão, em violação do preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT e consequente falta de fundamentação. Porque do despacho reclamado nem se descortina qualquer fundamento de direito que fundamente a decisão. É contra este julgamento que a Recorrente se insurge, adiantando, em ordem a demonstrar o seu desacerto, quatro razões ou argumentos: (i) O único facto invocado pelo Reclamante no seu direito de audição prévia foi a circunstância de o Reclamante ter deduzido oposição contra o despacho de reversão, colocando em causa os respectivos pressupostos, sendo que este facto não é verdadeiramente um facto novo e muito menos um facto desconhecido do órgão da execução fiscal; (ii) o despacho reclamado ponderou formal e substancialmente tal fundamento, já que foi a existência de oposição à execução fiscal, desacompanhada da prestação de garantia ou de autorização da sua dispensa, bem como a inexistência de outras causas de situação contributiva regularizada, designadamente as elencadas no artigo 177.º-A do CPPT constantes da proposta de inclusão do Reclamante na lista dos devedores cuja situação contributiva não se encontra regularizada, que consta dos autos, e que motivou a intenção do órgão da execução fiscal de incluir o Reclamante na referida lista; (iii) resulta claro, da conjugação da notificação para o exercício do direito de audição prévia, do despacho reclamado e da informação dos serviços que o suporta, que o órgão da execução fiscal ponderou devidamente os argumentos invocados no direito de audição prévia apresentado pelo Reclamante, considerando a existência de oposição à execução fiscal deduzida contra o despacho de reversão, como referido na informação dos serviços, e é de conhecimento oficioso do OEF, desacompanhada de nenhuma das circunstâncias legais que obstam à inclusão do devedor na lista prevista no artigo 64.º n.º 5 da LGT, designadamente as previstas no artigo 177.º-A do CPPT, de onde destacou o facto do Reclamante não ter prestado garantia, por aplicação directa do n.º 1 alínea c) do artigo 177.º-A do CPPT. (iv) o Reclamante não invocou nenhuma das situações previstas na lei susceptíveis de obstar à sua inclusão na referida lista dos devedores, motivo pelo qual o seu argumento não foi objecto de particular análise ou ponderação no despacho reclamado, nos termos do artigo 60º n.º 7 da LGT, sendo, pois, matéria sem interesse para a decisão, nos termos do n.º 1 do artigo 121º do CPA. Vejamos, então, recuperando o procedimento e a decisão tal qual resulta dos factos apurados: o Recorrente foi notificado para, em 15 dias, se pronunciar, em audição prévia, quanto a uma inclusão do seu nome na lista publicada na internet relativa aos devedores tributários, sendo convidado a indicar ou apresentar elementos que obstassem a essa inclusão, designadamente pelo preenchimento do destacável anexo a esse ofício, aí se consignado desde logo que essa “ inclusão na lista de devedores poderá ser evitada se regularizar a situação tributária, nomeadamente por pagamento da dívida antes da publicitação”. Vejamos. No exercício do direito de audição que lhe foi concedido o Reclamante alegou que tinha instaurado Oposição às Execuções Fiscais em que havia sido citado na qualidade de revertido pelo que, a sua responsabilidade, no caso, subsidiária, nem sequer estava definida, não devendo, por isso ser considerado um prevaricador nem o seu nome incluído na lista dos devedores; que a sua responsabilização enquanto devedor subsidiário está legalmente dependente da verificação dos pressupostos previstos na lei cujo preenchimento o devedor subsidiário pode legitimamente discutir em tribunal; que o facto de não ter prestado garantia nem ter pedido a sua dispensa não significa que deva ser considerado responsável antes da decisão judicial, sem prejuízo do direito e dever reconhecido à Administração Tributária de executar o seu património e só suspender a execução quando a dívida estiver garantida nos termos do artigo 169.º do CPPT; que o executado por reversão, devedor subsidiário, não é um contribuinte em sentido estrito e que a exigência de pagamento que lhe está a ser feita não decorre do facto de o seu património ter revelado uma capacidade contributiva que o próprio não respeitou; que a aplicação do instituto de reversão, porque constitui um mecanismo ou técnica tributária que tem por objectivo a cobrança de imposto de que outrem é devedor, exige que seja aplicado com redobrada cautela a possibilidade de divulgação dos nomes dos revertidos como contribuintes faltosos; que esta publicação tem como único objectivo pressioná-los ao pagamento assim evitando a censura social que recai sobre quem não cumpre as suas obrigações, pelo que, enquanto instrumento constrangedor dos direitos reconhecidos no artigo 26.º, n.º 1 da Constituição, só deve ser usado na medida em que o sacrifício de tais direitos seja justificado pelos interesses colectivos (direito cobrança de impostos), dificilmente se justificando tal violação de direitos fundamentais e uma pressão do mesmo grau quando está em causa o pagamento de impostos alheios, sobretudo quando o suposto devedor de segunda linha não aceita a responsabilidade de pagamento que lhe está a ser exigido e usou dos meios processuais que a lei lhe atribui para comprovar a ausência de responsabilidade; não sendo constitucionalmente admissível que alguém seja obrigado a pagar impostos cuja cobrança se não faça nos termos da lei (artigo 103.º, n.º 3 da Constituição) também não pode ser considerado legítimo que a Administração use de meios tendentes a constranger alguém a pagar impostos que não são da sua responsabilidade originária nas situações em que essa responsabilidade ainda está a ser apurada em Tribunal. Do que fica exposto podemos já retirar uma primeira conclusão: a pendência da Oposição não foi o único fundamento invocado pelo Reclamante, o que significa que o primeiro argumento convocando em recurso para justificar a censura ao julgado não se verifica. Acresce que, na sequência do exercício de audição prévia ora descrito foi prestada “Informação” pelos Serviços da qual consta – passamos a transcrever integralmente - que o Reclamante “vem solicitar a sua não inclusão na lista de contribuintes cuja situação tributária não se encontra regularizada, uma vez que apresentou oposição à reversão. O processo de oposição 1449202109000429, instaurado 2021-09-30, subiu ao Tribunal Administrativo e Fiscal em 2021-11-25. É o que me cumpre informar”. E sobre essa informação foram apostos dois despachos: um a remeter os autos “À consideração superior” e outro, do Chefe do Serviço de Finanças de Pombal, com o seguinte teor: “Considerando a informação infra e o facto de o contribuinte não ter prestado garantia, indefiro o pedido, mantendo-se deste modo o nome do reclamante na lista de devedores”. Ora, o confronto da pronúncia exercida e do despacho reclamado é suficiente para que se conclua, sem esforço, que o despacho objecto de reclamação não apreciou minimamente o requerimento do contribuinte nem fundamentou juridicamente a decisão. Efectivamente, no despacho reclamado, para além de se remeter para a informação infra (que resumiu toda a exposição à pendência de uma Oposição e à sua “subida a juízo”), apenas se exarou que o contribuinte não prestou garantia e, consequentemente, deve manter-se o seu nome na lista de devedores. Só na resposta à Reclamação e, de novo, nas alegações e conclusões de recurso que ora apreciamos (em especial, conclusões 5 a 14), é que a Administração Tributária analisa os argumentos do contribuinte e faz o seu enquadramento jurídico. Ou seja, só em momento posterior à prolação do despacho é que a Administração Tributária, pela pena do Representante da Fazenda Pública, exterioriza as razões de direito que determinaram o sentido do despacho, que, aliás, nos termos contextuais em que foi proferido, como posteriormente bem se percebe, mais não é do que uma conclusão de facto. Aqui chegados, estamos já em condições de extrair uma segunda conclusão: o despacho reclamado não ponderou formal e substancialmente o fundamento que a Administração entende ter sido o único adiantado pelo Recorrido (existência de oposição à execução fiscal, desacompanhada da prestação de garantia ou de autorização da sua dispensa, já que fundamentou juridicamente porque não constituía causa bastante para a não inclusão do nome do revertido na LDT) nem apreciou formal e substancialmente qualquer outro dos fundamentos invocados, designadamente não ponderou que não existiam outras causas justificativas dessa não inclusão, como sejam a de, na situação concreta, sendo o Reclamante devedor subsidiário e tendo posto em causa essa qualidade, não existir fundamento para incluir o seu nome na LDT, nem o facto de, essa inclusão violar o princípio da proporcionalidade ou conduzir, injustificadamente, à violação do direito do revertido ao bom nome, ambos constitucionalmente reconhecidos e convocados pelo Recorrido em audição prévia. Em suma, não houve, no caso, uma verdadeira ou efectiva audição prévia, uma efectiva participação no procedimento, não houve qualquer apreciação ou análise, uma única observação sobre o conjunto de argumentos expendidos pelo Reclamante, nem, como bem diz a Meritíssima Juíza, é citada uma única norma ou de forma global é identificado o regime jurídico que legitima a inclusão do nome do revertido na LDT, o que inviabiliza que possam ser extraídos do despacho os fundamentos jurídicos da decisão ou as razões da irrelevância das razões aduzidas em ordem a essa não publicitação, particularmente a irrelevância da sua qualidade de revertido e do tipo de responsabilidade (subsidiária) que lhe está a ser imputada. Cremos, de resto, que a própria Administração Tributária reconhece essa falta de fundamentação quer na resposta apresentada nos autos quer em recurso quando, após enquadrar detalhadamente, de facto e de direito, por referência aos argumentos do Reclamante, a sua decisão, conclui que «o Reclamante não invocou nenhuma das situações previstas na lei susceptíveis de obstar à sua inclusão na referida lista dos devedores, motivo pelo qual o seu argumento não foi objeto de particular análise ou ponderação no despacho reclamado, nos termos do artigo 60º n.º 7 da LGT, à contrario, sendo, pois, matéria sem interesse para a decisão, nos termos do n.º 1 do artigo 121º do CPA.» Sendo assim, isto é, reconhecendo a Recorrida que não apreciou os argumentos do Reclamante por ter entendido que “nada do que este disse era novo nem teria alterado a sua decisão”, assim justificando igualmente que não tivesse necessidade de mencionar as razões de direito em que a fundamentava, há que concluir que não podemos acolher o segundo, terceiro e quarto argumentos aduzidos em ordem à revogação da sentença recorrida que, em conformidade com o preceituado nos artigos 267.º da CRP, artigo 60.º, nº 7 da LGT e 121.º, n.º 1 e 122.º, n.º 2 do CPA, se confirma. 3.2.2. A aplicação do regime consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do CPA A segunda questão que temos que enfrentar, igualmente colocada pela Recorrente, é a de saber se os efeitos anulatórios associados à verificação do vício em apreço devem, no caso, ser afastados, em conformidade com o regime especial consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do CPA. A Recorrente defende que sim, alegando que, tendo o Recorrido invocado apenas a pendência de uma Oposição e reconhecido que não prestou garantia nem requereu a sua dispensa, outra não podia ter sido a sua decisão atento o preceituado no artigo 64.º, n.º 5 al. a) e n.º 6 da LGT e 177.º-A, n.º 1 al. c) e n.º 2 do CPPT, não obstante “não ignorar a doutrina vertida em diversos acórdãos do STA”, designadamente nos acórdão de 18-4-2007 e do recente acórdão de 12-1-2022, proferido no processo n.º 1457/21.1BELRS, cujo sumário cita, tanto mais que o entendimento aí perfilhado não é consensual conforma resulta da declaração de voto aposta naquele último aresto. Enfrentando esta questão, a sentença recorrida, ancorada em doutrina e jurisprudência que cita, começa por salientar que, estando em causa “um vício procedimental gerador de mera anulabilidade, como é o caso da violação do artigo 60.° da LGT, se deva admitir por força do princípio geral de direito administrativo do aproveitamento do acto, que, por razões de segurança jurídica e, sobretudo, de economia processual, o ato administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo “não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação”, ou “quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício formal não teve influência na decisão”, realçando, outrossim, que “as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada a satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las e que a omissão do dever de audiência prévia não será invalidante da decisão final nos casos em que, através de um juízo de prognose póstuma, o Tribunal possa concluir, sem margem para dúvidas, que a decisão tomada era a única concretamente possível”. Porém, depois de avançar para a apreciação das circunstâncias do caso concreto, vem a concluir que «não estão reunidos os pressupostos para a apreciação do princípio do aproveitamento do ato”. Porque a Administração Tributária não apreciou os fundamentos invocados pelo Recorrido, violando o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT. Por não ser possível concluir, sem margem para dúvidas, que a Administração Tributária, ponderando a argumentação aduzida pelo reclamante, particularmente a sua qualidade de revertido e a pendência da Oposição, não venha a decidir que esse circunstancialismo obsta à inclusão do seu nome na LDT publicada na internet. Sem prejuízo da decisão que ao caso se venha a entender caber, sublinhamos, desde já, que na sentença recorrida a aplicação do regime legal do aproveitamento do acto administrativo em matéria tributária ficou reduzida à aplicação do princípio do aproveitamento do acto, não existindo, como se denota da sua leitura, qualquer referência ao regime, consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do CPA, que actualmente estabelece, de forma expressa, os requisitos da sua aplicação. Acresce que, como igualmente nos é revelado pela leitura do julgado, o afastamento desse regime, pelo menos parcialmente, acaba por ser determinado pelos mesmos fundamentos que determinaram a anulação - a falta de fundamentação formal do acto. Ou seja, em vez de ter presente que a hipotética aplicação do regime tem precisamente como pressuposto a prévia verificação do vício, que justifica a indagação subsequente de eventual justificação legal para afastar os efeitos anulatórios, o Tribunal funda nessa verificação (do vício) a impossibilidade de aplicação do regime. Há, pois, tendo presente o quadro legal e as circunstâncias do caso concreto aferir se o despacho objecto de reclamação, que não está formalmente fundamentado e em cujo procedimento de formação não foi minimamente observado o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT, deve ser mantido na ordem jurídica por força do preceituado em alguma das alíneas do n.º 5 do já citado artigo 163.º do CPA. Vejamos, pois, antes de mais, o que estabeleceu o legislador em cada uma dessas alíneas, transcrevendo o normativo na parte relevante: «Artigo 163.º Atos anuláveis e regime da anulabilidade (…) 5 - Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo». De forma sintética, podemos afirmar que do preceito transcrito resulta que o critério adoptado pelo legislador na definição das várias hipóteses previstas foi distinto, sendo nuns casos essa definição determinada pelo conteúdo do acto ou das circunstâncias do caso [al. a)], noutros pela natureza da norma e os fins por esta prosseguidos [al. b)] noutros, ainda, pelos poderes ao abrigo dos quais o acto foi proferido [alínea c)]. (Neste sentido, Maria Madalena Torres Pereira Mendes, O princípio do aproveitamento do ato administrativo no novo Código de Procedimento Administrativo – Contributo para a interpretação da solução legal”, Revista O Direito, ano 148 (2016), III, páginas 639-673.) Assim, o âmbito de aplicação da alínea a) circunscreve-se ao aproveitamento dos actos de conteúdo vinculado e a outros actos que, não sendo de conteúdo vinculado, não podiam no caso concreto ter outro conteúdo que não o que lhe foi atribuído pela Administração; a alínea b) tem como campo de aplicação os actos praticados ou omitidos em violação de normas que prescrevem formalidades processuais ou procedimentais, determinando que o acto é sempre aproveitado desde que, pese embora a violação da norma, o objecto prosseguido pelo legislador com a sua consagração tenha sido por outra forma alcançado; por fim, a hipótese contemplada na alínea c) dirigida aos actos anuláveis proferidos pela Administração ao abrigo de poderes discricionários, situação em que o acto anulável só é aproveitado se existir absoluta certeza que esse acto, sem o vício que o afecta, seria sempre praticado exactamente com o mesmo conteúdo. Antes de avançarmos para o juízo de uma eventual subsunção do caso dos autos a uma das referidas alíneas importa dizer que, qualquer que seja a decisão que entendamos perfilhar no caso concreto, não nos identificamos com o Recorrido na parte em que defende o absoluto afastamento do instituto do aproveitamento do acto da ordem jurídica, por entender que todo o regime consagrado n.º 5 do artigo 163.º viola vários princípios da nossa Lei Fundamental, especialmente o princípio da separação de poderes e, consequentemente, que não é admissível a sua aplicação a actos administrativos em matéria tributária. Como o Recorrido revela saber, essa aplicação, há muito admitida pela doutrina e pela jurisprudência administrativa, e, embora de forma menos expressiva, pelas doutrina e jurisprudência tributárias, tem hoje consagração no artigo 163.º n.º 5 do CPTA, norma que é indiscutivelmente de aplicação subsidiária ao processo tributário. E embora perfilhemos o entendimento de que a especial natureza dos créditos tributários, o rigoroso recorte legal das competências da Administração Tributária e, muito especialmente, as especiais garantias que constitucional e legalmente estão reconhecidas aos destinatários dos actos administrativos em matéria tributária, impõe, por parte dos Tribunais Tributários, uma apreciação muito cuidadosa no que concerne às condições em que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto deve operar em matéria tributária, - atenta a umbilical relação deste ordenamento jurídico substantivo com a Lei Fundamental, como decorre do artigo 103.º, n.º 2 e 3 da CRP e por este contencioso não ser, ainda hoje, apesar das evoluções legais mais recentes, um contencioso de plena jurisdição, pelo menos nos termos em que tal qualificação é há alguns anos reconhecida ao contencioso administrativo – tal não significa, como dissemos já, que da Lei resulte a proibição dessa aplicação ou que a consagração do regime legal de aproveitamento do acto substancie uma violação do princípio de separação de poderes constitucionalmente consagrado, desde logo porque o Tribunal, ao afastar os efeitos invalidantes, não se está a substituir à Administração na decisão, mas apenas a aproveitar a decisão que aquela, ao abrigo de poderes próprios, já tomou. No caso, recordamos, o que está em causa é a inclusão ou não do revertido na lista de devedores tributários publicada na internet. Para o revertido, se bem interpretamos a sua alegação, essa integração não deve ser concretizada até trânsito da decisão judicial que venha a ser proferida no processo de Oposição que deduziu ao despacho de reversão com fundamento na não verificação dos pressupostos que essa reversão depende. Sendo, diz, juridicamente irrelevante que não tenha prestado garantia nem tenha pedido a sua dispensa por não ter que o fazer, uma vez que esta se destina a suspender a execução e não a obstar a publicação do seu nome numa lista de devedores, que essa lista só deve existir para os devedores originários e não para aos devedores subsidiários, não revestindo o mecanismo, já por si discutível, de reversão, força suficiente nem constituir justificação, para, a coberto do mesmo, serem desencadeados procedimentos que tem por fim exclusivo pressionar ilegitimamente quem não é devedor originário a pagar uma dívida deste sob pena de ver afectado o seu direito fundamental ao bom nome, sobretudo quando o devedor subsidiário, nos termos legalmente permitidos, está em juízo questionar a responsabilidade que lhe está a ser exigida e a qualidade de revertido que lhe é imputada pela Administração Fiscal. Para a Autoridade Tributária a pendência da Oposição sem prestação de garantia (ou a sua dispensa) foi o único fundamento invocado pelo Recorrido e não prevendo o artigo 177.º A do CPPT a possibilidade de, fora das circunstâncias aí previstas, se considerar que um contribuinte tem a sua situação tributária regularizada, e, consequentemente, lhe ser reconhecido o direito a não ter o seu nome incluído na Lista de Devedores Tributários, o despacho reclamado não podia ter sido proferido com outro conteúdo porque a garantia não foi prestada nem dela o revertido dispensado, devendo ser mantido na ordem jurídica, em conformidade com o regime do aproveitamento do acto. Do mero confronto das posições que ora resumimos logo se antevê que não é correcto adiantar que o despacho não podia ter outro conteúdo. Por um lado, porque, já o dissemos e reafirmamos, a pendência da Oposição não foi o único argumento, nem, aliás, o invocado de forma mais relevante pelo Recorrido, pelo que, sem a Administração Tributária proceder à apreciação de todos os argumentos é algo precipitado adiantar que o despacho não poderá ter outro conteúdo, tanto mais que, como fez questão de partilhar, existem acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo (e de outros Tribunas Administrativos Superiores) que não só consideraram os demais fundamentos (efectivamente invocados) relevantes, como, com base neles, decidiram, em nome de outros direitos fundamentais, como seja o direito fundamental ao bom nome, após sublinharem a necessidade de a questão suscitada ter que ser decidida não apenas com apelo ao preceituado nos artigos 64.º da LGT e 177.º-A do CPPT mas também por recurso ao sistema jurídico no seu todo, que não era legal a inclusão do nome de um revertido na Lista de Devedores Tributários nas situações em que aquele deduziu Oposição questionando a verificação dos pressupostos substantivos da reversão. E ainda que esse entendimento não seja unânime, como bem dou nota a Recorrente com a identificação de uma declaração de voto aposta num desses arestos, serve a consciência da existência de distintos julgamentos, no mínimo, para que se conclua que não é seguro que dessa efectiva ponderação não possa ou não deva surgir no ordenamento jurídico um acto renovado ou de conteúdo distinto. É, o que ora deixámos exposto, suficiente para que se conclua que não existe justificação para, ao abrigo do regime consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do CPA, determinar a não produção dos efeitos anulatórios do despacho reclamado que se julgou eivado de vício de falta de fundamentação. IV - DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal administrativo, negando provimento ao recurso, em confirmar, com os fundamentos expostos no ponto III do presente acórdão, a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 9 de Novembro de 2022. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz. Segue acórdão de 15 de Dezembro de 2022: REFORMA CUSTAS REMANESCENTE Acórdão I – RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública, notificada do acórdão deste Supremo Tribunal que negou provimento ao recurso por si interposto e a condenou nas custas veio requerer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP). 1.2. A parte contrária nada disse. 1.3. O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista nos autos e lavrou douto parecer, dizendo que deve ser deferida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça e deve o acórdão ser reformado no segmento respectivo em conformidade. 1.4. Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO 2.1. Dispõe o artigo 6.º, n.º 7 do RCP, que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.». 2.2. Este Supremo Tribunal Administrativo vem perfilhando, de forma constante e pacífica, o entendimento de que a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça supra referida, à semelhança do que sucede com o agravamento previsto no artigo 7.º, n.º 7 do mesmo Regulamento, tem natureza excepcional, pelo que, a decisão quanto a essa dispensa está dependente da avaliação que em cada caso concreto é realizada pelo Tribunal, que oficiosamente deve equacionar tal questão no momento em que formula o julgamento de condenação quanto a custas, sem prejuízo de, sendo essa ponderação omitida, ser susceptível de constituir fundamento do pedido de reforma da decisão (neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 15-10-2014, proferido no processo n.º 1435/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt). 2.3. No caso concreto, pese embora a questão decidida não se revele de diminuta complexidade, a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes e pelos acórdãos que neste Supremo Tribunal Administrativo se haviam já debruçado sobre a mesma questão com contornos fácticos e jurídicos semelhantes. 2.4. Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos, que, no caso, se têm por verificados, o valor da causa (€ 1.228.023,78) e o valor da taxa de justiça que necessariamente terá que ser liquidada (até ao valor do remanescente), entende-se justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme pedido formulado pela Requerente. 3. DECISÃO Nestes termos, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, deferindo o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, em reformar o acórdão quanto a custas, dele ficando a constar “Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça”. Sem custas. Notifique. Lisboa, 15 de Dezembro de 2022 - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Padece de falta de fundamentação formal o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças que determina a inclusão do nome do revertido na internet na Lista de Devedores Tributários se, nesse despacho, são ignorados a quase totalidade dos fundamentos de facto e de direito aduzidos pelo revertido tendo em vista a não inclusão do seu nome na referida lista e se do mesmo despacho não consta qualquer norma jurídica.

III- A produção dos efeitos anulatórios decorrentes da preterição de formalidade essencial não deve ser afastada se o objectivo desta não foi alcançado por outra forma e não é seguro afirmar-se que o acto proferido não pode ter outro conteúdo nem outro sentido que não o adoptado, particularmente quando existe jurisprudência dos tribunais superiores que, com base, pelo menos parcialmente, nos fundamentos invocados em audição prévia pelo revertido, julgou já, ainda que de forma não unânime, noutro sentido.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A………, notificado do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Pombal que indeferiu a sua pretensão de que o seu nome não fosse incluído na Lista de Devedores Tributários (LDT) publicada na internet, Reclamou, ao abrigo do artigo 276.º do Código de Procedimento e de Procedimento Tributário (CPPT), para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, pedindo a anulação desse despacho, invocando que o referido despacho é formalmente ilegal, por ter sido proferido em violação do artigo 60.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT) e não indicar qualquer fundamento jurídico e substancialmente ilegal por a pendência de Oposição à Execução Fiscal em que se discute a verificação dos pressupostos da reversão contra responsável subsidiário obsta a que a Autoridade Tributária insira o seu nome na referida lista.

1.2. Após admissão liminar da Reclamação, de ter sido apresentada resposta pela Entidade Requerida e de ter sido emitido parecer pelo Ministério Público, foi proferida sentença que, julgando procedente o vício de falta de fundamentação formal, anulou o acto reclamado.

1.3. É deste julgamento que a Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada, recorre, concluindo as suas alegações com a formulação das seguintes conclusões:

«1- Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou a reclamação totalmente procedente, e, em consequência, procedeu a anulação do despacho reclamado, que indeferiu o pedido de não inscrição do Reclamante na lista dos contribuintes cuja situação tributária não se encontra regularizada, condenando ainda a Fazenda Pública no pagamento das respetivas custas judiciais.

2- Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito, por violação do artigo 60º n.º 7 e artigo 64.º n.º 5 alínea a) e n.º 6 da LGT, bem como pela violação do artigo 177.º-A n.º 1 alínea c) e n.º 2 do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue totalmente improcedente a reclamação dos autos, mantendo na ordem jurídica o despacho reclamado, com todas as consequências legais.

3- Considera a douta sentença em crise que o despacho reclamado fez “tábua rasa” dos factos novos invocados pelo Reclamante no seu direito de audição prévia, o que constitui vício de forma, por deficiência de fundamentação, e determina a anulação do despacho reclamado, por violação do disposto no artigo 60º n.º 7 da LGT e artigos 121º n.º 1 e 122º n.º 2 do CPA.

4- Considera ainda que tal preterição de formalidade não é suscetível de se degradar em preterição de formalidade não essencial, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, uma vez “que não é possível concluir-se com segurança que o alegado no direito de audição prévia, se devidamente analisado pela Administração Tributária, não tenha qualquer reflexo na decisão final”.

5- Ora, o único facto invocado pelo Reclamante no seu direito de audição prévia, e consta aliás da sua única conclusão, foi a circunstância de o Reclamante ter deduzido oposição contra o despacho de reversão, colocando em causa os respetivos pressupostos.

6- Com a devida vénia, o argumento do Reclamante para justificar a sua não inclusão na lista dos devedores não é verdadeiramente um facto novo e muito menos um facto desconhecido do órgão da execução fiscal.

7- Não obstante, o despacho reclamado ponderou formal e substancialmente tal fundamento.

8- Com efeito, foi a existência de oposição à execução fiscal, desacompanhada da prestação de garantia ou de autorização da sua dispensa, bem como a inexistência de outras causas de situação contributiva regularizada, designadamente as elencadas no artigo 177.º-A do CPPT e devidamente elencadas na proposta de inclusão do Reclamante na lista dos devedores cuja situação contributiva não se encontra regularizada, constante dos autos, que motivou a intenção do órgão da execução fiscal de incluir o Reclamante na referida lista.

9- Salvo melhor opinião, resulta claro, da conjugação da notificação para o exercício do direito de audição prévia, do despacho reclamado e da informação dos serviços que o suporta, que o órgão da execução fiscal ponderou devidamente os argumentos invocados no direito de audição prévia apresentado pelo Reclamante, considerando a existência de oposição à execução fiscal deduzida contra o despacho de reversão, como referido na informação dos serviços, e é de conhecimento oficioso do OEF, desacompanhada de nenhuma das circunstâncias legais que obstam à inclusão do devedor na lista prevista no artigo 64.º n.º 5 da LGT, designadamente as previstas no artigo 177.º-A do CPPT, de onde destacou o facto do Reclamante não ter prestado garantia, por aplicação direta do n.º 1 alínea c) do artigo 177.º-A do CPPT.

10- Objetivamente, o Reclamante não invocou nenhuma das situações previstas na lei suscetíveis de obstar à sua inclusão na referida lista dos devedores.

11- Motivo pelo qual tal argumento não foi objeto de particular análise ou ponderação no despacho reclamado, nos termos do artigo 60º n.º 7 da LGT, à contrario, sendo, pois, matéria sem interesse para a decisão, nos termos do n.º 1 do artigo 121º do CPA.

12- Efetivamente, a alínea c) do n.º 1 do artigo 177.º-A do CPPT, não distingue os fundamentos do contencioso adequado a discutir a legalidade ou exigibilidade da dívida suscetíveis de obstar ou não obstar à inclusão do contribuinte na referida lista.

13- O critério legal para incluir ou não incluir o contribuinte na lista em causa é pois a existência de contencioso adequado a discutir a legalidade ou exigibilidade da dívida, in casu, a oposição à execução fiscal contra o despacho de reversão é contencioso adequado a discutir a exigibilidade da dívida, e a existência ou não existência de garantia associada à execução fiscal, ao que se equipara a sua dispensa ou caducidade, nos termos do n.º 2 do referido artigo 177.º-A do CPPT, o que, no caso, não se verifica.

14- Considera, pois, a Fazenda Pública que o despacho de reversão teve em conta o único fundamento invocado no direito de audição prévia legalmente relevante para incluir ou não incluir o Reclamante na listagem em causa, como seja a existência de contencioso adequado a discutir a exigibilidade da dívida, não padecendo, por isso, do vício de falta de fundamentação, contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida.

15- O Reclamante apreendeu cabalmente o sentido e o alcance da decisão, tendo exposto na petição inicial da reclamação de forma clara e precisa as razões da sua discordância com o despacho reclamado, pelo que tal inviabiliza a verificação do alegado vício de falta de fundamentação.

16- Sem conceder, caso se entenda que se verifica o vício de falta de fundamentação, o que não se admite, sempre tal vício seria sanável, segundo o princípio do aproveitamento do ato.

17- Efetivamente, o critério legal, no caso concreto, para a não inclusão do Reclamante na lista dos devedores, é a existência de contencioso adequado a discutir a exigibilidade da dívida, acompanhado de garantia associada à execução, a concessão da sua dispensa ou a verificação da sua caducidade, nos termos do artigo 177.º-A n.º 1 alínea c) e n.º 2 do CPPT e artigo 64.º n.º 5.º alínea a) e n.º 6.º da LGT.

18- No caso concreto, como o Reclamante admite, não existe garantia associada à execução, nem foi requerida a sua dispensa.

19- A lei não distingue os fundamentos da oposição à execução fiscal previstos no artigo 204º do CPPT, como critério para incluir ou não incluir o contribuinte na lista dos devedores, nem nunca seria lícito ao órgão da execução fiscal efetuar essa distinção, pelo que a decisão dos autos nunca poderia ser outra se não a neles proferida.

20- A Fazenda Pública não ignora a doutrina vertida, entre outros, nos acórdãos do STA de 18.4.2007, e de 12/01/2022, proferido no proc. 01457/21.1BELRS.

21- A Administração Tributária não pode sufragar o entendimento vertido nos referidos acórdãos, devido à sua estrita vinculação ao princípio da legalidade, além de que, com o devido respeito, tal entendimento suscita algumas questões de legalidade e constitucionalidade.

22- A prolação do despacho de reversão está sujeita ao mesmo princípio da legalidade dos restantes atos administrativos em matéria tributária, e beneficia de executoriedade prévia idêntica aos restantes atos tributários, designadamente do ato de liquidação, pelo que não pode existir tratamento diferenciado relativamente aos restantes atos.

23- Por outro lado, não se suscitam dúvidas que, nas mesmas circunstâncias dos autos, ou seja, quando se encontra pendente oposição deduzida contra o despacho de reversão, onde se impugnam os respetivos pressupostos, é possível adotar medidas fortemente restritivas do património dos revertidos, como seja a realização de penhoras e hipotecas legais com vista a obter garantia no processo executivo, pelo que não se compreende a razão de, nestas circunstâncias, por alegados critérios de justiça material, admitir esta restrição e deixar de aplicar objetivamente a lei.

24- Em última instância, o entendimento sustentado nos referidos acórdãos implicaria, pois, que, uma vez impugnado o despacho de reversão, não pudessem ser adotadas quaisquer medidas contra os revertidos, quer de caráter patrimonial, como sejam as penhoras, hipotecas legais, medidas cautelares nos termos do artigo 23.º n.º 3 da LGT, entre outras, quer de caráter não patrimonial, como é o caso da inclusão na lista dos devedores cuja sua situação tributária não se encontra regularizada, por apelo a critérios de justiça e proteção de direitos de personalidade, o que não tem sido prática, nem na doutrina nem na jurisprudência.

25- Sem conceder, considera a Fazenda Pública que os autos contêm todos os elementos necessários para a prolação de uma decisão de mérito, quer se considere que o despacho reclamado padece do vício de falta de fundamentação e não pode ser aproveitado, quer se considere que o despacho reclamado é válido, pelo que, com o devido respeito, nunca o mesmo deveria ter sido anulado com base no vício de falta de fundamentação.

26- A douta sentença violou, pois, entre outros, o artigo 60º n.º 7 e artigo 64º n.º 5 alínea a) e n.º 6 da LGT, o artigo 177.º-A n.º 1 alínea c) e n.º 2 do CPPT e ainda os artigos 121º n.º 1 e 122º n.º 2 do CPA.

27- A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais [RCP].

1.4. Nas contra-alegações oportunamente apresentadas concluiu o Recorrido nos termos conclusivos que infra se transcrevem:

«a. A fundamentação da sentença recorrida é totalmente correcta, não tendo a FP qualquer razão na crítica dirigida.

b. Com efeito, é visível que o despacho de indeferimento e a informação na qual aquele se acobertou não sustentou a decisão em qualquer fundamentação jurídica, nem apreciou os fundamentos do requerimento que lhe foi dirigido pelo ora recorrido.

c. Sendo que do requerimento de audição constam vários fundamentos pelos quais se considera que estando pendente uma oposição em que se discuta a verificação dos pressupostos da reversão, não deve o oponente fazer parte da lista dos devedores e sobre aqueles o despacho reclamado nada refere, sendo assim destituído de fundamento o alegado no recurso apresentado.

d. Não obstante a Administração Tributária ter formalmente dado início ao procedimento de audição do interessado, do ponto de vista material, deparamo-nos com o incumprimento da formalidade prevista no artigo 60.º, n.º 7 da LGT, que se revela, no caso, essencial, o que torna inaplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

e. Como ficou consignado no referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 877/09, de 30 de março de 2011, referindo-se à aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, “(…) apenas nas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do ato pode ser efetuada a aplicação daquele princípio”.

f. Não obstante tal entendimento da sentença recorrida a actual opção legislativa em sede de direito administrativo, com a qual concordamos, rejeita-se, a sua aplicação subsidiária em sede de verificação da constituição das obrigações de imposto. Tratam-se de obrigações públicas fundamentais que estão sujeitas a um especial estatuto de legalidade tributária substancial e formal (art.º 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP) e a princípios materiais constitucionais estruturantes do sistema constitucional fiscal, como são o da capacidade contributiva, da uniformidade e da igualdade (art.ºs 12.º e 104.º da CRP), tendo o procedimento de liquidação a natureza de uma garantia substancial. O procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º, n.º 2, al. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA. O respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no artº 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

1.5. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.6. Com dispensa de vistos dos Excelentíssimos Conselheiros Adjuntos, atenta a natureza urgente do processo, submetem-se de imediato os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, importa decidir:

Primeiro: se na sentença recorrida foi cometido erro de julgamento, por aí se ter concluído que o acto objecto de reclamação padece de falta de fundamentação formal;

Segundo: se o Tribunal a quo errou ao julgar que, no caso, não se verificam os pressupostos de aplicação do regime de aproveitamento do acto consagrado no artigo 63.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), por resultar da conjugação do ofício enviado para exercício de audição prévia, da informação dos serviços e do despacho reclamado qual o circunstancialismo que justificaria a exclusão do Reclamante da LDT a publicar na internet;

Terceiro: sendo dada resposta afirmativa à questão anterior, decidir se a pendência de Oposição à Execução Fiscal intentada por responsável subsidiário, independentemente da prestação de garantia, obsta à inclusão do seu nome na LDT a publicar na internet até ao trânsito de decisão judicial que venha a ser proferida no âmbito da Oposição e julgue verificados os pressupostos de prosseguimento da execução contra o revertido.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria deu como provados os seguintes factos:

1. Em 1 de Outubro de 2018 foi pelo Serviço de Finanças de Pombal instaurado o processo de execução fiscal n.º 1449202103019082 e apensos, em nome da Sociedade “B…….., Lda”, NIPC ….., para cobrança coerciva de dívidas de IVA, respectivos juros compensatórios e de mora dos períodos tributários 2014/07T a 2016/12T, de IRC do ano de 2014 a 2016, no montante de 1.228.312,83€ (certidões de dívida n.ºs 2018/1905087 a 2018/1905151) – cfr. certidões de dívida, a fls. 123 a 144 do doc. n.º 005461047 dos autos no SITAF.

2. Em 8 de Julho de 2021 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Pombal no âmbito do processo executivo n.º 1448201801138120 e apensos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e se extrai o seguinte:

“(…)

Assim, face ao exposto e verificando-se o período em que os gerentes acima identificados exerceram funções de gerência, conclui-se assim que são responsáveis pela dívida identificada.

Assim, face ao exposto e verificando-se que os revertidos em causa não vieram contrariar os factos invocados no projeto de decisão, nem solicitaram outras diligências capazes de abalarem o referido projeto, decide-se manter os pressupostos em que se apoiou o projeto de decisão datado de 02 de junho de 2021, revertendo-se a execução contra os responsáveis acima identificados.

Atenta a fundamentação supra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do executado por reversão, nos termos do art.º 160 do C.P.P.T. para pagarem no prazo de 30 dias, a quantia que contra eles reverteram sem juros de mora nem custas (art.º 22º nº 5 do art.º 23º da Lei Geral Tributária).” – cfr. despacho, a fls. 19 e 20 do doc. n.º 005461046 dos autos no SITAF.

3. Em 30 de Setembro de 2021 foi remetida através de correio registado sob o n.º RH796321666PT ao Serviço de Finanças de Pombal, a petição inicial de Oposição à execução fiscal no processo n.º 1449201801138120 – cfr. petição, a fls. 1 a 24 do doc. n.º 005411950 e registo postal, a fls. 1 do doc. n.º 005411950 dos autos no SITAF.

4. Em 23 de Novembro de 2021 foi emitido e remetido ao Reclamante o ofício com o assunto “Divulgação das listas de devedores tributários na Internet, Exercício do direito de audição” no processo de execução fiscal n.º 2021000036809233 e apensos – cfr. ofício, a fls. 1 do doc. n.º 005461056 dos autos no SITAF.

5. Em 9 de Dezembro de 2021 foi pelo Reclamante dirigido requerimento ao Chefe do Serviço de Finanças de Pombal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e se extrai a seguinte conclusão “A pendência de oposição à execução fiscal em que se discute a verificação dos pressupostos da reversão contra o responsável subsidiário obsta a que a Administração insira o seu nome na lista de contribuintes cuja situação tributária não se encontra regularizada” – cfr. requerimento, a fls. 1 a 5 do doc. n.º 005461051 dos autos no SITAF.

6. Em 15 de Dezembro de 2021 foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças de Pombal no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1449202103019082, com o assunto “Defesa – Lista de devedores”, com o seguinte teor: “A…….., contribuinte ……, revertido da Firma B……… LDA NIPC n.º ……, vem solicitar a sua não inclusão na lista de contribuintes cuja situação tributária não se encontra regularizada, uma vez que apresentou oposição à reversão. O processo de oposição 1449202109000429, instaurado 2021-09-30, subiu ao Tribunal Administrativo e Fiscal em 2021-11-25. É o que me cumpre informar.” – cfr. informação, a fls. 1 a 3 do doc. n.º 005461052 dos autos no SITAF.

7. Em 16 de Dezembro de 2021 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Pombal com o seguinte teor: “Considerando a informação infra e o facto de o contribuinte não ter prestado garantia, indefiro o pedido, mantendo-se deste modo o nome do reclamante na lista de devedores” – cfr. despacho, a fls. 1 a 3 do doc. n.º 005461052 dos autos no SITAF.

8. Através do ofício n.º 23-JT, datado de 10 de Janeiro de 2022, remetido por correio registado sob o n.º RF521325841PT, foi o Mandatário do Reclamante notificado do teor do despacho aludido no ponto anterior – cfr. ofício e talão de aceitação, a fls. 1 e 2 do doc. n.º 005461052 dos autos no SITAF.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da falta de fundamentação formal do despacho reclamado:

A sentença recorrida anulou o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Leiria que determinou a inclusão do nome do Recorrido na LDT a publicar na internet com fundamento na verificação do vício de falta de fundamentação formal e não verificação dos pressupostos necessários à aplicação do “princípio do aproveitamento do acto”.

A Administração Tributária não aceita que se verifique tal vício e mesmo que assim seja, defende, os autos reúnem todos os elementos necessários a que se conclua que os efeitos anulatórios decorrentes do julgamento de verificação do vício formal apontado devem ser afastados e o despacho reclamado mantido na ordem jurídica.

Antes de apreciarmos de forma mais detalhada o raciocínio aduzido na sentença e os argumentos ou razões em que a Recorrente suporta o desacerto do julgado, importa realizar um breve enquadramento jurídico das questões neles suscitadas, o que fazemos começando por sublinhar que a fundamentação dos actos administrativos em geral e, para o que ora releva, em matéria tributária constitui uma imposição constitucional [“Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos – artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP)], o que, por um lado, revela a importância que esta formalidade possui no ordenamento jurídico português e, por outro, permite compreender o motivo que conduziu o legislador ordinário a regular de forma detalhada vários aspectos relacionados com essa formalidade, designadamente a preocupação que teve em densificar, clara e expressamente, o conceito de fundamentação [“A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituem, neste caso, parte integrante do respetivo ato” – artigo 152.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA)], em regular quase exaustivamente o procedimento de formação da decisão, de exigir, também expressamente, o modo como o administrado deve ser chamado a participar no processo de formação da decisão e os efeitos ou consequências anulatórias que, pelo menos em regra, estão associados à preterição dessa falta de fundamentação (cfr., em especial, artigos 148.º, 151.º, 153.º, 160.º a 163.º do CPA e 60.º e 77.º da LGT).

Para o Tribunal a quo foram precisamente aqueles comandos constitucionais e legais que não foram respeitados. Porque no processo de formação da decisão foi totalmente ignorado tudo quanto foi alegado pelo Recorrido em sede de audição prévia, ou seja, não houve uma efectiva participação do administrado na tomada de decisão, em violação do preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT e consequente falta de fundamentação. Porque do despacho reclamado nem se descortina qualquer fundamento de direito que fundamente a decisão.

É contra este julgamento que a Recorrente se insurge, adiantando, em ordem a demonstrar o seu desacerto, quatro razões ou argumentos:

(i) O único facto invocado pelo Reclamante no seu direito de audição prévia foi a circunstância de o Reclamante ter deduzido oposição contra o despacho de reversão, colocando em causa os respectivos pressupostos, sendo que este facto não é verdadeiramente um facto novo e muito menos um facto desconhecido do órgão da execução fiscal;

(ii) o despacho reclamado ponderou formal e substancialmente tal fundamento, já que foi a existência de oposição à execução fiscal, desacompanhada da prestação de garantia ou de autorização da sua dispensa, bem como a inexistência de outras causas de situação contributiva regularizada, designadamente as elencadas no artigo 177.º-A do CPPT constantes da proposta de inclusão do Reclamante na lista dos devedores cuja situação contributiva não se encontra regularizada, que consta dos autos, e que motivou a intenção do órgão da execução fiscal de incluir o Reclamante na referida lista;

(iii) resulta claro, da conjugação da notificação para o exercício do direito de audição prévia, do despacho reclamado e da informação dos serviços que o suporta, que o órgão da execução fiscal ponderou devidamente os argumentos invocados no direito de audição prévia apresentado pelo Reclamante, considerando a existência de oposição à execução fiscal deduzida contra o despacho de reversão, como referido na informação dos serviços, e é de conhecimento oficioso do OEF, desacompanhada de nenhuma das circunstâncias legais que obstam à inclusão do devedor na lista prevista no artigo 64.º n.º 5 da LGT, designadamente as previstas no artigo 177.º-A do CPPT, de onde destacou o facto do Reclamante não ter prestado garantia, por aplicação directa do n.º 1 alínea c) do artigo 177.º-A do CPPT.

(iv) o Reclamante não invocou nenhuma das situações previstas na lei susceptíveis de obstar à sua inclusão na referida lista dos devedores, motivo pelo qual o seu argumento não foi objecto de particular análise ou ponderação no despacho reclamado, nos termos do artigo 60º n.º 7 da LGT, sendo, pois, matéria sem interesse para a decisão, nos termos do n.º 1 do artigo 121º do CPA.

Vejamos, então, recuperando o procedimento e a decisão tal qual resulta dos factos apurados: o Recorrente foi notificado para, em 15 dias, se pronunciar, em audição prévia, quanto a uma inclusão do seu nome na lista publicada na internet relativa aos devedores tributários, sendo convidado a indicar ou apresentar elementos que obstassem a essa inclusão, designadamente pelo preenchimento do destacável anexo a esse ofício, aí se consignado desde logo que essa “ inclusão na lista de devedores poderá ser evitada se regularizar a situação tributária, nomeadamente por pagamento da dívida antes da publicitação”.

Vejamos.

No exercício do direito de audição que lhe foi concedido o Reclamante alegou que tinha instaurado Oposição às Execuções Fiscais em que havia sido citado na qualidade de revertido pelo que, a sua responsabilidade, no caso, subsidiária, nem sequer estava definida, não devendo, por isso ser considerado um prevaricador nem o seu nome incluído na lista dos devedores; que a sua responsabilização enquanto devedor subsidiário está legalmente dependente da verificação dos pressupostos previstos na lei cujo preenchimento o devedor subsidiário pode legitimamente discutir em tribunal; que o facto de não ter prestado garantia nem ter pedido a sua dispensa não significa que deva ser considerado responsável antes da decisão judicial, sem prejuízo do direito e dever reconhecido à Administração Tributária de executar o seu património e só suspender a execução quando a dívida estiver garantida nos termos do artigo 169.º do CPPT; que o executado por reversão, devedor subsidiário, não é um contribuinte em sentido estrito e que a exigência de pagamento que lhe está a ser feita não decorre do facto de o seu património ter revelado uma capacidade contributiva que o próprio não respeitou; que a aplicação do instituto de reversão, porque constitui um mecanismo ou técnica tributária que tem por objectivo a cobrança de imposto de que outrem é devedor, exige que seja aplicado com redobrada cautela a possibilidade de divulgação dos nomes dos revertidos como contribuintes faltosos; que esta publicação tem como único objectivo pressioná-los ao pagamento assim evitando a censura social que recai sobre quem não cumpre as suas obrigações, pelo que, enquanto instrumento constrangedor dos direitos reconhecidos no artigo 26.º, n.º 1 da Constituição, só deve ser usado na medida em que o sacrifício de tais direitos seja justificado pelos interesses colectivos (direito cobrança de impostos), dificilmente se justificando tal violação de direitos fundamentais e uma pressão do mesmo grau quando está em causa o pagamento de impostos alheios, sobretudo quando o suposto devedor de segunda linha não aceita a responsabilidade de pagamento que lhe está a ser exigido e usou dos meios processuais que a lei lhe atribui para comprovar a ausência de responsabilidade; não sendo constitucionalmente admissível que alguém seja obrigado a pagar impostos cuja cobrança se não faça nos termos da lei (artigo 103.º, n.º 3 da Constituição) também não pode ser considerado legítimo que a Administração use de meios tendentes a constranger alguém a pagar impostos que não são da sua responsabilidade originária nas situações em que essa responsabilidade ainda está a ser apurada em Tribunal.

Do que fica exposto podemos já retirar uma primeira conclusão: a pendência da Oposição não foi o único fundamento invocado pelo Reclamante, o que significa que o primeiro argumento convocando em recurso para justificar a censura ao julgado não se verifica.

Acresce que, na sequência do exercício de audição prévia ora descrito foi prestada “Informação” pelos Serviços da qual consta – passamos a transcrever integralmente - que o Reclamante “vem solicitar a sua não inclusão na lista de contribuintes cuja situação tributária não se encontra regularizada, uma vez que apresentou oposição à reversão. O processo de oposição 1449202109000429, instaurado 2021-09-30, subiu ao Tribunal Administrativo e Fiscal em 2021-11-25. É o que me cumpre informar”. E sobre essa informação foram apostos dois despachos: um a remeter os autos “À consideração superior” e outro, do Chefe do Serviço de Finanças de Pombal, com o seguinte teor: “Considerando a informação infra e o facto de o contribuinte não ter prestado garantia, indefiro o pedido, mantendo-se deste modo o nome do reclamante na lista de devedores”.

Ora, o confronto da pronúncia exercida e do despacho reclamado é suficiente para que se conclua, sem esforço, que o despacho objecto de reclamação não apreciou minimamente o requerimento do contribuinte nem fundamentou juridicamente a decisão.

Efectivamente, no despacho reclamado, para além de se remeter para a informação infra (que resumiu toda a exposição à pendência de uma Oposição e à sua “subida a juízo”), apenas se exarou que o contribuinte não prestou garantia e, consequentemente, deve manter-se o seu nome na lista de devedores.

Só na resposta à Reclamação e, de novo, nas alegações e conclusões de recurso que ora apreciamos (em especial, conclusões 5 a 14), é que a Administração Tributária analisa os argumentos do contribuinte e faz o seu enquadramento jurídico. Ou seja, só em momento posterior à prolação do despacho é que a Administração Tributária, pela pena do Representante da Fazenda Pública, exterioriza as razões de direito que determinaram o sentido do despacho, que, aliás, nos termos contextuais em que foi proferido, como posteriormente bem se percebe, mais não é do que uma conclusão de facto.

Aqui chegados, estamos já em condições de extrair uma segunda conclusão: o despacho reclamado não ponderou formal e substancialmente o fundamento que a Administração entende ter sido o único adiantado pelo Recorrido (existência de oposição à execução fiscal, desacompanhada da prestação de garantia ou de autorização da sua dispensa, já que fundamentou juridicamente porque não constituía causa bastante para a não inclusão do nome do revertido na LDT) nem apreciou formal e substancialmente qualquer outro dos fundamentos invocados, designadamente não ponderou que não existiam outras causas justificativas dessa não inclusão, como sejam a de, na situação concreta, sendo o Reclamante devedor subsidiário e tendo posto em causa essa qualidade, não existir fundamento para incluir o seu nome na LDT, nem o facto de, essa inclusão violar o princípio da proporcionalidade ou conduzir, injustificadamente, à violação do direito do revertido ao bom nome, ambos constitucionalmente reconhecidos e convocados pelo Recorrido em audição prévia.

Em suma, não houve, no caso, uma verdadeira ou efectiva audição prévia, uma efectiva participação no procedimento, não houve qualquer apreciação ou análise, uma única observação sobre o conjunto de argumentos expendidos pelo Reclamante, nem, como bem diz a Meritíssima Juíza, é citada uma única norma ou de forma global é identificado o regime jurídico que legitima a inclusão do nome do revertido na LDT, o que inviabiliza que possam ser extraídos do despacho os fundamentos jurídicos da decisão ou as razões da irrelevância das razões aduzidas em ordem a essa não publicitação, particularmente a irrelevância da sua qualidade de revertido e do tipo de responsabilidade (subsidiária) que lhe está a ser imputada.

Cremos, de resto, que a própria Administração Tributária reconhece essa falta de fundamentação quer na resposta apresentada nos autos quer em recurso quando, após enquadrar detalhadamente, de facto e de direito, por referência aos argumentos do Reclamante, a sua decisão, conclui que «o Reclamante não invocou nenhuma das situações previstas na lei susceptíveis de obstar à sua inclusão na referida lista dos devedores, motivo pelo qual o seu argumento não foi objeto de particular análise ou ponderação no despacho reclamado, nos termos do artigo 60º n.º 7 da LGT, à contrario, sendo, pois, matéria sem interesse para a decisão, nos termos do n.º 1 do artigo 121º do CPA.»

Sendo assim, isto é, reconhecendo a Recorrida que não apreciou os argumentos do Reclamante por ter entendido que “nada do que este disse era novo nem teria alterado a sua decisão”, assim justificando igualmente que não tivesse necessidade de mencionar as razões de direito em que a fundamentava, há que concluir que não podemos acolher o segundo, terceiro e quarto argumentos aduzidos em ordem à revogação da sentença recorrida que, em conformidade com o preceituado nos artigos 267.º da CRP, artigo 60.º, nº 7 da LGT e 121.º, n.º 1 e 122.º, n.º 2 do CPA, se confirma.

3.2.2. A aplicação do regime consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do CPA

A segunda questão que temos que enfrentar, igualmente colocada pela Recorrente, é a de saber se os efeitos anulatórios associados à verificação do vício em apreço devem, no caso, ser afastados, em conformidade com o regime especial consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do CPA.

A Recorrente defende que sim, alegando que, tendo o Recorrido invocado apenas a pendência de uma Oposição e reconhecido que não prestou garantia nem requereu a sua dispensa, outra não podia ter sido a sua decisão atento o preceituado no artigo 64.º, n.º 5 al. a) e n.º 6 da LGT e 177.º-A, n.º 1 al. c) e n.º 2 do CPPT, não obstante “não ignorar a doutrina vertida em diversos acórdãos do STA”, designadamente nos acórdão de 18-4-2007 e do recente acórdão de 12-1-2022, proferido no processo n.º 1457/21.1BELRS, cujo sumário cita, tanto mais que o entendimento aí perfilhado não é consensual conforma resulta da declaração de voto aposta naquele último aresto.

Enfrentando esta questão, a sentença recorrida, ancorada em doutrina e jurisprudência que cita, começa por salientar que, estando em causa “um vício procedimental gerador de mera anulabilidade, como é o caso da violação do artigo 60.° da LGT, se deva admitir por força do princípio geral de direito administrativo do aproveitamento do acto, que, por razões de segurança jurídica e, sobretudo, de economia processual, o ato administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo “não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação”, ou “quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício formal não teve influência na decisão”, realçando, outrossim, que “as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada a satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las e que a omissão do dever de audiência prévia não será invalidante da decisão final nos casos em que, através de um juízo de prognose póstuma, o Tribunal possa concluir, sem margem para dúvidas, que a decisão tomada era a única concretamente possível”.

Porém, depois de avançar para a apreciação das circunstâncias do caso concreto, vem a concluir que «não estão reunidos os pressupostos para a apreciação do princípio do aproveitamento do ato”. Porque a Administração Tributária não apreciou os fundamentos invocados pelo Recorrido, violando o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT. Por não ser possível concluir, sem margem para dúvidas, que a Administração Tributária, ponderando a argumentação aduzida pelo reclamante, particularmente a sua qualidade de revertido e a pendência da Oposição, não venha a decidir que esse circunstancialismo obsta à inclusão do seu nome na LDT publicada na internet.

Sem prejuízo da decisão que ao caso se venha a entender caber, sublinhamos, desde já, que na sentença recorrida a aplicação do regime legal do aproveitamento do acto administrativo em matéria tributária ficou reduzida à aplicação do princípio do aproveitamento do acto, não existindo, como se denota da sua leitura, qualquer referência ao regime, consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do CPA, que actualmente estabelece, de forma expressa, os requisitos da sua aplicação.

Acresce que, como igualmente nos é revelado pela leitura do julgado, o afastamento desse regime, pelo menos parcialmente, acaba por ser determinado pelos mesmos fundamentos que determinaram a anulação - a falta de fundamentação formal do acto. Ou seja, em vez de ter presente que a hipotética aplicação do regime tem precisamente como pressuposto a prévia verificação do vício, que justifica a indagação subsequente de eventual justificação legal para afastar os efeitos anulatórios, o Tribunal funda nessa verificação (do vício) a impossibilidade de aplicação do regime.

Há, pois, tendo presente o quadro legal e as circunstâncias do caso concreto aferir se o despacho objecto de reclamação, que não está formalmente fundamentado e em cujo procedimento de formação não foi minimamente observado o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT, deve ser mantido na ordem jurídica por força do preceituado em alguma das alíneas do n.º 5 do já citado artigo 163.º do CPA.

Vejamos, pois, antes de mais, o que estabeleceu o legislador em cada uma dessas alíneas, transcrevendo o normativo na parte relevante:

«Artigo 163.º

Atos anuláveis e regime da anulabilidade

(…)

5- Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo».

De forma sintética, podemos afirmar que do preceito transcrito resulta que o critério adoptado pelo legislador na definição das várias hipóteses previstas foi distinto, sendo nuns casos essa definição determinada pelo conteúdo do acto ou das circunstâncias do caso [al. a)], noutros pela natureza da norma e os fins por esta prosseguidos [al. b)] noutros, ainda, pelos poderes ao abrigo dos quais o acto foi proferido [alínea c)]. (Neste sentido, Maria Madalena Torres Pereira Mendes, O princípio do aproveitamento do ato administrativo no novo Código de Procedimento Administrativo – Contributo para a interpretação da solução legal”, Revista O Direito, ano 148 (2016), III, páginas 639-673.)

Assim, o âmbito de aplicação da alínea a) circunscreve-se ao aproveitamento dos actos de conteúdo vinculado e a outros actos que, não sendo de conteúdo vinculado, não podiam no caso concreto ter outro conteúdo que não o que lhe foi atribuído pela Administração; a alínea b) tem como campo de aplicação os actos praticados ou omitidos em violação de normas que prescrevem formalidades processuais ou procedimentais, determinando que o acto é sempre aproveitado desde que, pese embora a violação da norma, o objecto prosseguido pelo legislador com a sua consagração tenha sido por outra forma alcançado; por fim, a hipótese contemplada na alínea c) dirigida aos actos anuláveis proferidos pela Administração ao abrigo de poderes discricionários, situação em que o acto anulável só é aproveitado se existir absoluta certeza que esse acto, sem o vício que o afecta, seria sempre praticado exactamente com o mesmo conteúdo.

Antes de avançarmos para o juízo de uma eventual subsunção do caso dos autos a uma das referidas alíneas importa dizer que, qualquer que seja a decisão que entendamos perfilhar no caso concreto, não nos identificamos com o Recorrido na parte em que defende o absoluto afastamento do instituto do aproveitamento do acto da ordem jurídica, por entender que todo o regime consagrado n.º 5 do artigo 163.º viola vários princípios da nossa Lei Fundamental, especialmente o princípio da separação de poderes e, consequentemente, que não é admissível a sua aplicação a actos administrativos em matéria tributária.

Como o Recorrido revela saber, essa aplicação, há muito admitida pela doutrina e pela jurisprudência administrativa, e, embora de forma menos expressiva, pelas doutrina e jurisprudência tributárias, tem hoje consagração no artigo 163.º n.º 5 do CPTA, norma que é indiscutivelmente de aplicação subsidiária ao processo tributário.

E embora perfilhemos o entendimento de que a especial natureza dos créditos tributários, o rigoroso recorte legal das competências da Administração Tributária e, muito especialmente, as especiais garantias que constitucional e legalmente estão reconhecidas aos destinatários dos actos administrativos em matéria tributária, impõe, por parte dos Tribunais Tributários, uma apreciação muito cuidadosa no que concerne às condições em que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto deve operar em matéria tributária, - atenta a umbilical relação deste ordenamento jurídico substantivo com a Lei Fundamental, como decorre do artigo 103.º, n.º 2 e 3 da CRP e por este contencioso não ser, ainda hoje, apesar das evoluções legais mais recentes, um contencioso de plena jurisdição, pelo menos nos termos em que tal qualificação é há alguns anos reconhecida ao contencioso administrativo – tal não significa, como dissemos já, que da Lei resulte a proibição dessa aplicação ou que a consagração do regime legal de aproveitamento do acto substancie uma violação do princípio de separação de poderes constitucionalmente consagrado, desde logo porque o Tribunal, ao afastar os efeitos invalidantes, não se está a substituir à Administração na decisão, mas apenas a aproveitar a decisão que aquela, ao abrigo de poderes próprios, já tomou.

No caso, recordamos, o que está em causa é a inclusão ou não do revertido na lista de devedores tributários publicada na internet.

Para o revertido, se bem interpretamos a sua alegação, essa integração não deve ser concretizada até trânsito da decisão judicial que venha a ser proferida no processo de Oposição que deduziu ao despacho de reversão com fundamento na não verificação dos pressupostos que essa reversão depende. Sendo, diz, juridicamente irrelevante que não tenha prestado garantia nem tenha pedido a sua dispensa por não ter que o fazer, uma vez que esta se destina a suspender a execução e não a obstar a publicação do seu nome numa lista de devedores, que essa lista só deve existir para os devedores originários e não para aos devedores subsidiários, não revestindo o mecanismo, já por si discutível, de reversão, força suficiente nem constituir justificação, para, a coberto do mesmo, serem desencadeados procedimentos que tem por fim exclusivo pressionar ilegitimamente quem não é devedor originário a pagar uma dívida deste sob pena de ver afectado o seu direito fundamental ao bom nome, sobretudo quando o devedor subsidiário, nos termos legalmente permitidos, está em juízo questionar a responsabilidade que lhe está a ser exigida e a qualidade de revertido que lhe é imputada pela Administração Fiscal.

Para a Autoridade Tributária a pendência da Oposição sem prestação de garantia (ou a sua dispensa) foi o único fundamento invocado pelo Recorrido e não prevendo o artigo 177.º A do CPPT a possibilidade de, fora das circunstâncias aí previstas, se considerar que um contribuinte tem a sua situação tributária regularizada, e, consequentemente, lhe ser reconhecido o direito a não ter o seu nome incluído na Lista de Devedores Tributários, o despacho reclamado não podia ter sido proferido com outro conteúdo porque a garantia não foi prestada nem dela o revertido dispensado, devendo ser mantido na ordem jurídica, em conformidade com o regime do aproveitamento do acto.

Do mero confronto das posições que ora resumimos logo se antevê que não é correcto adiantar que o despacho não podia ter outro conteúdo. Por um lado, porque, já o dissemos e reafirmamos, a pendência da Oposição não foi o único argumento, nem, aliás, o invocado de forma mais relevante pelo Recorrido, pelo que, sem a Administração Tributária proceder à apreciação de todos os argumentos é algo precipitado adiantar que o despacho não poderá ter outro conteúdo, tanto mais que, como fez questão de partilhar, existem acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo (e de outros Tribunas Administrativos Superiores) que não só consideraram os demais fundamentos (efectivamente invocados) relevantes, como, com base neles, decidiram, em nome de outros direitos fundamentais, como seja o direito fundamental ao bom nome, após sublinharem a necessidade de a questão suscitada ter que ser decidida não apenas com apelo ao preceituado nos artigos 64.º da LGT e 177.º-A do CPPT mas também por recurso ao sistema jurídico no seu todo, que não era legal a inclusão do nome de um revertido na Lista de Devedores Tributários nas situações em que aquele deduziu Oposição questionando a verificação dos pressupostos substantivos da reversão.

E ainda que esse entendimento não seja unânime, como bem dou nota a Recorrente com a identificação de uma declaração de voto aposta num desses arestos, serve a consciência da existência de distintos julgamentos, no mínimo, para que se conclua que não é seguro que dessa efectiva ponderação não possa ou não deva surgir no ordenamento jurídico um acto renovado ou de conteúdo distinto.

É, o que ora deixámos exposto, suficiente para que se conclua que não existe justificação para, ao abrigo do regime consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do CPA, determinar a não produção dos efeitos anulatórios do despacho reclamado que se julgou eivado de vício de falta de fundamentação.

IV- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal administrativo, negando provimento ao recurso, em confirmar, com os fundamentos expostos no ponto III do presente acórdão, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 9 de Novembro de 2022. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Segue acórdão de 15 de Dezembro de 2022:

REFORMA

CUSTAS

REMANESCENTE

Acórdão

I- RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública, notificada do acórdão deste Supremo Tribunal que negou provimento ao recurso por si interposto e a condenou nas custas veio requerer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP).

1.2. A parte contrária nada disse.

1.3. O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista nos autos e lavrou douto parecer, dizendo que deve ser deferida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça e deve o acórdão ser reformado no segmento respectivo em conformidade.

1.4. Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO

2.1. Dispõe o artigo 6.º, n.º 7 do RCP, que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

2.2. Este Supremo Tribunal Administrativo vem perfilhando, de forma constante e pacífica, o entendimento de que a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça supra referida, à semelhança do que sucede com o agravamento previsto no artigo 7.º, n.º 7 do mesmo Regulamento, tem natureza excepcional, pelo que, a decisão quanto a essa dispensa está dependente da avaliação que em cada caso concreto é realizada pelo Tribunal, que oficiosamente deve equacionar tal questão no momento em que formula o julgamento de condenação quanto a custas, sem prejuízo de, sendo essa ponderação omitida, ser susceptível de constituir fundamento do pedido de reforma da decisão (neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 15-10-2014, proferido no processo n.º 1435/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

2.3. No caso concreto, pese embora a questão decidida não se revele de diminuta complexidade, a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes e pelos acórdãos que neste Supremo Tribunal Administrativo se haviam já debruçado sobre a mesma questão com contornos fácticos e jurídicos semelhantes.

2.4. Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos, que, no caso, se têm por verificados, o valor da causa (€ 1.228.023,78) e o valor da taxa de justiça que necessariamente terá que ser liquidada (até ao valor do remanescente), entende-se justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme pedido formulado pela Requerente.

3. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, deferindo o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, em reformar o acórdão quanto a custas, dele ficando a constar “Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça”.

Sem custas.

Notifique.

Lisboa, 15 de Dezembro de 2022 - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

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Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

3. DECISÃO

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