01025/14 - Supremo Tribunal Administrativo

O herdeiro do responsável subsidiário, falecido sem que tivesse sido citado para a reversão, contra quem reverteu a execução fiscal originariamente instaurada contra a sociedade contribuinte, responde pela dívida exequenda até ao limite das forças da herança, nos termos do disposto no artigo 29º, n.º 2 da LGT e tem legitimidade para a execução fiscal, enquanto demandado, nos termos do disposto no artigo 153º do CPPT.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 28 de Abril de 2014, que julgou procedente a oposição deduzida por A……………, citado por reversão da Sociedade B…………. Lda, no processo de execução nº 3492200301004840, tendo por objecto a cobrança coerciva da dívida de IVA e IRC dos anos de 2001 a 2004 no montante de € 75.116,42.

Alegou, tendo concluído como se segue:

A) Visa o presente recurso reagir contra a sentença que julgou procedente a oposição deduzida por A……………. face a reversão, operada contra si, pelo Serviço de Finanças de Loures 4 no âmbito do PEF 3492200301004840 e aps, na qualidade de herdeiro de C……………., esta responsável subsidiaria da devedora originária B……………, Lda.

B) O presente recurso prende-se com a análise da decisão contida na sentença que considerou ilegal o despacho de reversão contra o aqui oponente.

C) Fundando tal decisão na consideração de que “...os herdeiros dos administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados não são subsidiariamente responsáveis em relação a estas, simplesmente porque a lei não o contempla.”.

D) E porquanto, é nossa opinião que, assim entendendo, o Tribunal a quo, ignorou o previsto no art.° 29.° da Lei Geral Tributária, uma vez que dessa norma resulta que “As obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário.” não nos resta outra solução senão apresentar o presente recurso, e nele pugnar por decisão diversa.

E) De igual forma, nos manifestamos, também, contra o entendimento plasmado na sentença do Tribunal a quo e que vai no sentido de considerar que “...não obstante a responsabilidade subsidiaria dos administradores ou gerentes de empresas ou sociedades de responsabilidade limitada seja transmissível “mortis causa”, aos seus sucessores daqueles responsáveis nos termos gerais de direito, por força da lei civil, a verdade é que a mesma não se concretiza “ab initio” na esfera jurídica do herdeiro, já que tem que existir na titularidade do “de cujus” ou da herança deste, sob pena de ser inviabilizada a respectiva transmissão”.

F) Ora quanto a esta consideração, e tal como tem vindo a ser decidido no Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente no seu acórdão de 02-03-2005, proferido no recurso n.° 921/04, é nosso entendimento que é da própria natureza da lei civil que resulta o entendimento que vai no sentido de responsabilizar os herdeiros dos de cujus pelas dívidas das sociedades por eles geridas, mesmo que estes, à data da sua morte, não tivessem sido citados na qualidade de revertidos.

G) Com efeito, e tal como melhor é referido em tal aresto, é no próprio Código Civil, nomeadamente no seu art.° 2024.° que se define como sucessão o chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam.

H) Querendo com isto dizer que os sucessores passam a ser titulares de todas as relações jurídicas que a data do seu óbito eram do autor da herança.

I) Ora como tal, é da própria aplicação do regime geral da responsabilidade dos sucessores pelas dívidas do autor da herança que emerge a responsabilidade do ora oponente, não se tratando portanto duma extensão da culpa ao herdeiro por si só, mas tão só de concluir que a responsabilidade deste decorre do assumir, suceder, à titularidade das relações jurídicas que eram do de cujus.

J) Ademais, e contrariamente ao que parece decorrer da sentença de que ora se recorre, é nosso entendimento que a responsabilidade subsidiária surge na esfera jurídica do autor da herança com a sua nomeação, ou exercício, do cargo de gerente, pelo que, atento que se deve naturalmente estar a diferença entre nascimento e efectivação duma obrigação, se deve entender como transmissível para a esfera do herdeiro no momento da aceitação da herança.

L) Razões pelas quais aqui pugnamos por acórdão que altere o sentido da decisão do Tribunal a quo e que se conforme com a legislação em vigor.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser reconhecida a legalidade da correcção efectuada e em consequência revogada a douta sentença que determinou a anulação parcial dos actos tributários impugnados.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso, devendo a sentença impugnada ser confirmada. No essencial, entende que, não integrando o oponente nenhuma das categorias legais de responsáveis subsidiários da dívida exequenda, nem sendo herdeiro de pessoa revertida, não lhe pode ser exigido o cumprimento da prestação tributária de onde resultou a dívida exequenda.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A. Em 31/05/2003 foi instaurado no Serviço de Finanças de Loures 4 o processo executivo n.º 3492200301004840 contra a sociedade B………….., Lda., para cobrança de dívidas de IVA de (2002-04 / 2002-06) no montante de € 15.132,26 - cfr. consta dos respectivos autos de execução aqui em anexo.

B. A estes autos foram apensos, os processos executivos que a seguir se enunciam, ficando a divida a valer por € 1.380.749,84, sendo € 271.545,40 de Juros e 1.109.204,44 a quantia exequenda.

N. º de Processo

Tributo

Período

3492200801009842

IRC

2004/2005

3492200801006398

IVA

2006

3492200301019740

IRC

2001

3492200801013017

IVA

2004- 01 A 2005-06

3492200301016512

IVA

2002- 07 A 09

3492200801027379

IVA

2004- 01 A 2005-06

3492200601061593

IVA

2003

3492200701059246

IVA

2003- 04 A 2004-12

3492200701061259

IVA

2003- 04 A 2003-09

3492200401042718

IVA

2002

Tudo conforme consta dos autos de execução aqui em anexo

C. Em 25/11/2009 foi proferido despacho de reversão contra A………… na qualidade de herdeiro da revertida C……………, falecida, pelo período de gerência decorrente entre 28/01/2002 a 14/10/2004, relativamente a dividas provenientes de IRC e IVA no montante de € 75.116,42 – cfr. fls. 29 e 37/38 dos autos de execução aqui em anexo.

D. Do teor deste despacho o Oponente teve conhecimento por carta registada, datada de 12/11/2009 – cfr. fls. 34/35 dos autos de execução aqui em anexo.

E. A presente oposição foi deduzida em 31/12/2009 – cfr. fls. 8 dos autos

Factos não provados

Dos autos não resulta provado que nos autos de execução aqui em conflito tenha sido proferido despacho de reversão contra C……………

Não se provaram outros factos que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados.

Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que apreciar a questão que nos é colocada e que passa por saber se o herdeiro (sucessor) de um gerente de uma sociedade pode ser revertido, nos termos do disposto no artigo 29º, n.º 2 da LGT, sem que tenha havido reversão da dívida da devedora originária contra o falecido devedor subsidiário (autor da sucessão) em data anterior ao falecimento.

Dispõe aquele n.º 2 do artigo 29º que, as obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário.

Sobre a questão da sucessão mortis causa do devedor subsidiário (e naturalmente da transmissão dessa sua responsabilidade aos seus herdeiros) já se pronunciou diversas vezes este Supremo Tribunal, quer no domínio de vigência do CPT, quer no domínio de vigência da LGT, entre outros, nos acórdãos datados de 16/10/1985, rec. n.º 003303, 21/12/94, rec. n.º 018465, 18/01/95, rec. n.º 018303, 29/05/95, rec. n.º 018174, 28/06/95, rec. n.º 019318, 27/10/04, rec. n.º 0414/04, 02/03/05, rec. n.º 0921/04, 02/05/07, rec. n.º 01105/06, 03/12/08, rec. n.º 0475/08 e 30/09/09, rec. n.º 0329/09.

No essencial tem este Supremo Tribunal entendido que o herdeiro do responsável subsidiário, falecido sem que tivesse sido citado para a reversão, contra quem revertera a execução fiscal originariamente instaurada contra a sociedade contribuinte, responde pela dívida exequenda até ao limite das forças da herança, com a seguinte argumentação, que se colhe do acórdão proferido no rec. n.º 01105/06:

“Na verdade e se algumas dúvidas podia haver quanto a tal solução no domínio do CPCI e do CPT, tal já não acontece no âmbito da Lei Geral Tributária, na medida em que neste diploma legal se estabelece, expressamente, no seu artº 29º, nº 2 que “as obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício de inventário”.

Assim e como escreve o Exmº Conselheiro Jorge Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 697, “é inquestionável, actualmente, que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela responsabilidade subsidiária.

Assim, este artº 153º [do CPPT] deverá ser interpretado como atribuindo também legitimidade para intervenção no processo de execução fiscal aos sucessores dos responsáveis subsidiários”.

A propósito desta questão, na perspectiva da legitimidade do sucessor para ser chamado a responder pela quantia exequenda, escreveu-se na sentença recorrida:

“Cumpre apreciar e decidir.

1. Ilegitimidade

De acordo com o referido no n.º 1 do art.º 9.º do CPPT, têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.

“In casu”, o Oponente foi chamado à execução na qualidade de herdeiro da revertida C…………….

De acordo com o disposto no nº 3 do art. 9.º do CPPT a legitimidade dos responsáveis subsidiários resulta de ter sido contra eles ordenada a reversão da execução fiscal ou requerida qualquer providência cautelar de garantia dos créditos tributários.

O despacho de reversão assume assim a natureza declarativa, mas não contende com o nascimento da obrigação tributária, apenas se limitando a declarar a exigibilidade da obrigação preexistente.

Do probatório resulta que o aqui Oponente foi chamado à execução não como responsável subsidiário, mas sim como herdeiro daquela, sem que contra esta (C……………..), tenha sido proferido qualquer despacho de reversão.

Por outro lado o instituto da reversão em sede de execução fiscal encontra os seus parâmetros legais balizados pelo art. 24.º da Lei Geral Tributária (LGT), sobressaindo desde logo que:

“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

(…)”

O que significa que os herdeiros dos administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados não são subsidiariamente responsáveis em relação a estas, simplesmente porque a lei não o contempla.

Por outro lado e não obstante a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de empresas ou sociedades de responsabilidade limitada seja transmissível “mortis causa”, aos seus sucessores daqueles responsáveis nos termos gerais de direito, por força da lei civil, a verdade é que a mesma não se concretiza “ab initio” na esfera jurídica do herdeiro, já que tem que existir na titularidade do “de cujus” ou da herança deste, sob pena de ser inviabilizada a respectiva transmissão.

Termos em que, forçoso, se torna concluir que o despacho de reversão contra o aqui oponente é ilegal, devendo ser anulado o que acarreta a anulação subsequente de todos os actos que dele decorrem (art. 201.º n.º 2 do CPC aqui aplicável “ex vi” da al. e) do art. 2.º do CPPT).”.

Também o Ministério Público, junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer pugnando pelo não provimento do recurso com os seguintes argumentos:

“Questão decidenda: responsabilidade do herdeiro de responsável subsidiária por dívida tributária na ausência de proferimento de despacho de reversão.

1. Os herdeiros de administradores, directores, gerentes e outras pessoas que tenham exercido, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados não são subsidiariamente responsáveis em relação a estas, de forma directa, na medida em que não integram qualquer das categorias de responsáveis legais (art.24° n.º 1 LGT).

Não obstante, a responsabilidade subsidiária é transmissível em caso de sucessão universal por morte, nos limites das forças da herança, sem prejuízo de benefício do inventário (art.29° n° 2 LGT; arts. 2024°, 2025° e 2068° CCivil).

A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, mediante o proferimento de declaração fundamentada sobre os seus pressupostos e extensão, após audição do interessado (art. 23° n.ºs 1 e 4 LGT).

O responsável subsidiário enquanto sujeito passivo da relação tributária, está vinculado nos termos da lei (expressa no regime jurídico da reversão) ao cumprimento da prestação tributária (art.18° n.º 3 LGT).

Embora em abstracto a obrigação tributária seja coetânea do facto tributário (na ausência de norma de isenção obstativa da formação da obrigação), ela apenas se torna exigível (efectiva, na formulação do art.23° n.º 1 LGT) mediante despacho de reversão culminante de procedimento específico com observância das formalidades prescritas.

2. No caso concreto a reversão directa do herdeiro carece de fundamento legal, na medida em que não integra qualquer das categorias legais de responsáveis subsidiários (conforme supra assinalado).

A transmissão por morte da responsabilidade subsidiária carece igualmente de fundamento legal, na medida em que a dívida tributária não integrava o passivo da herança da falecida C………………, porque a ausência de proferimento de despacho de reversão não permitia exigir-lhe o cumprimento da prestação tributária de onde resultou a dívida exequenda.”.

Os argumentos explanados na sentença recorrida, e no parecer do ministério Público, tendentes a afirmar a ilegalidade do despacho de reversão relativamente ao herdeiro do falecido gerente são, no essencial, os seguintes:

-os herdeiros dos administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados não são subsidiariamente responsáveis em relação a estas, simplesmente porque a lei não o contempla;

-embora em abstracto a obrigação tributária seja coetânea do facto tributário (na ausência de norma de isenção obstativa da formação da obrigação), ela apenas se torna exigível (efectiva, na formulação do art.23° n.º 1 LGT) mediante despacho de reversão culminante de procedimento específico com observância das formalidades prescritas;

-não obstante a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de empresas ou sociedades de responsabilidade limitada seja transmissível “mortis causa”, aos seus sucessores daqueles responsáveis nos termos gerais de direito, por força da lei civil, a verdade é que a mesma não se concretiza “ab initio” na esfera jurídica do herdeiro, já que tem que existir na titularidade do “de cujus” ou da herança deste, sob pena de ser inviabilizada a respectiva transmissão.

Se no rigor dos princípios esta argumentação surge prima facie como sedutora e convincente, a verdade é que a mesma não se coaduna com o direito vigente, afrontando mesmo os preceitos fiscais que expressamente regulam esta matéria.

Já anteriormente vimos que o legislador ao editar o artigo 29º, n.º 2 da LGT, pretendeu regular de modo expresso esta matéria ao prever que as obrigações tributárias originárias e subsidiárias se transmitem, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário.

No dizer do acórdão datado de 30/09/2009, “não sofre dúvida de que os sucessores dos responsáveis subsidiários são responsáveis pela satisfação das dívidas em que estes se tenham constituído.

Na verdade, preceitua o artº 2024º do Código Civil que se diz sucessão o chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam.

Quer isto dizer que os sucessores passam a ser titulares de todas as relações jurídicas que eram encabeçadas pelo autor da herança. O artº 2025º do CC excepciona, porém, desta regra as relações de natureza pessoal e aquelas que por lei devam considerar-se extintas por morte do autor da herança. E tais relações jurídicas abrangem, como é óbvio, as relações obrigacionais do autor da herança. As dívidas deste transmitem-se aos seus sucessores. Mas com o limite atrás assinalado:...os sucessores não respondem para além das forças da herança...”.

E acrescentamos nós que há que ter ainda em conta o que dispõe o artº 2068º do CC, nos termos do qual a herança responde, nomeadamente “pelo pagamento das dívidas do falecido”.

Por outro lado, e a propósito do artigo 153º do CPPT, que dispõe sobre a legitimidade dos executados (no processo de execução fiscal), escreveu o Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado, vol. iii, págs. 69 e 70:

“Tem-se colocado a questão de saber se pode ocorrer a reversão da execução contra um sucessor de um responsável subsidiário.

O STA tem-se pronunciado uniformemente no sentido de que a responsabilidade subsidiária se transfere para os herdeiros do responsável embora a responsabilidade destes fique limitada às forças da herança.

Esta solução, porém, no domínio de vigência do CPCI e do CPT suscitava algumas dúvidas, derivadas do facto de nos arts. 146.º e 239.º, desses Códigos, respectivamente, se prever apenas a legitimidade de intervenção no processo de execução fiscal dos sucessores dos devedores originários, mas já não a dos sucessores dos responsáveis subsidiários.

O n.º 1 do presente art. 153.º, idêntico ao n.º 1 do art. 239.º do CPT mantém a omissão de referência a legitimidade dos sucessores dos responsáveis subsidiários, mantendo-a apenas em relação aos devedores originários.

Por outro lado, no art. 155.º, n.º 1, do CPPT (idêntico ao art. 241º, nº 1, do CPT), relativo à «destrinça da responsabilidade de cada herdeiro», refere-se apenas o caso de «partilha entre os sucessores da pessoa que no título figurar como devedor» e não também entre sucessores daqueles responsáveis subsidiários (que não figuram no titulo como devedores).

Porém, no art. 29.º, n.º 2, da LGT, estabelece-se que «as obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário».

Por isso, é inquestionável, actualmente, à face da LGT que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela responsabilidade subsidiária.

Assim, este art. 153.º deverá ser interpretado como atribuindo também legitimidade para intervenção no processo de execução fiscal aos sucessores dos responsáveis subsidiários”.

Daqui resulta, assim, que face ao direito constituído não há qualquer dúvida que aos herdeiros dos responsáveis subsidiários assiste legitimidade para a execução fiscal, enquanto demandados, e nos precisos termos em que a lei dispõe sobre o objecto e alcance da sua responsabilidade relativamente à divida tributária, ainda que os responsáveis subsidiários originais hajam falecido sem que contra eles se tenha operado a reversão.

Questão diferente desta, e cuja discussão não veio trazida a este recurso pelas partes, consiste em saber se essa responsabilidade do herdeiro do devedor subsidiário deve ou não ter o mesmo conteúdo que a responsabilidade que recaía sobre o de cujus, nomeadamente no que toca à «presunção de culpa» e ao «ónus da prova» (cfr. para melhor esclarecimento cfr. J. Lopes de Sousa, mesmo local citado, nota 3 e Ana Paula Rocha, Transmissão mortis causa de dívidas tributárias, Fiscalidade, n.º 50, págs. 121 a 149).

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência:

-conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida;

-ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo, a fim de aí prosseguirem para conhecimento das restantes questões suscitadas pelas partes.

Sem custas.

D. n.

Lisboa, 3 de Junho de 2015. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves– Francisco Rothes.