0163/22.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Perante a invocação de custos incorridos com o financiamento de prestações acessórias a sociedades participadas, a existência de relação de domínio societário, o exercício da função acionista e o cumprimento de obrigações legais relevam na aferição da falta de semelhança das situações de facto em confronto.

(sumário da responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1. 1 A Autoridade Tributária e Aduaneira, interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto no artigo 25.º n.ºs 2 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro, e no artigo 152º do Código de Processo nos Tributais Administrativos (CPTA), da decisão arbitrária proferida no processo da CAAD n.º 828/2021-T, de 02/11/2022, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pela sociedade A... SGPS, S.A., visando a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do grupo de sociedades n.º ...61, relativa ao período de tributação de 2014, no montante total de € 385.133,97 (€352.197,56 de imposto e €32.936,41 de juros compensatórios).

A recorrente invoca oposição entre a referida decisão arbitral e a decisão arbitral fundamento proferida no processo da CAAD n.º 326/2020-T, de 21/01/2021, transitada em julgado.

1. 2 Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, a recorrente termina as alegações do recurso (cfr. fls. 4 a 29 do SITAF) formulando as seguintes conclusões:

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o Acórdão proferido na ação arbitral n.º 828/2021-T, o qual julgou totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral (PPA) deduzido por A... SGPS, S.A., ora Recorrida, cujo objeto é a decisão de indeferimento do recurso hierárquico n.º ...05 interposto contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...63, apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do grupo de sociedades n.º ...61, relativa ao período de tributação de 2014.

B. O Acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência firmada na Decisão arbitral proferida no processo n.º 326/2020-T, datada de 21 de janeiro de 2021, já transitada em julgado e que constitui a decisão fundamento dos presentes autos de recurso.

C. A matéria de facto subjacente à Decisão arbitral recorrida reporta-se a gastos fiscais declarados pela sociedade dominada B... S.A. (doravante apenas B...), que integra um Grupo enquadrando, em sede de IRC, no Regime Especial de Tributação de Grupo de Sociedades (RETGS), do qual a ora Recorrida é a sociedade dominante.

D. No âmbito de um procedimento inspetivo externo incidente sobre os resultados individuais da sociedade dominada B..., os SIT determinaram a desconsideração como gastos de encargos financeiros suportados, no montante de € 1.524.555,06, com fundamento na falta de verificação dos requisitos de dedutibilidade estabelecidos pelo n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

E. A Decisão arbitral recorrida consignou a seguinte factualidade:

«c) Em Fevereiro de 2007, foi celebrado, entre a C... e a B... um contrato de suprimentos, no valor de euros 34.469.646, o qual previa uma taxa de juro de 5,6908%.

d) A sociedade B... utilizou parte do montante recebido para capitalizar as suas participadas D..., S.A., E..., S.A. e F..., S.A. a seguir designadas por "Rádios") através de prestações acessórias não remuneradas, nos termos do regime aplicável às prestações suplementares.

e) A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva, da qual resultaram correções à matéria coletável da B..., as quais originaram na esfera da Requerente, enquanto sociedade dominante do grupo, as liquidações de imposto e de juros compensatórios ora impugnadas.

f) Tais correções traduziram-se na não aceitação como gasto fiscal dos custos incorridos pela B... (dos juros pagos à C...) na parte em que o financiamento referido e) foi utilizado para a concessão de prestações acessórias (não remuneradas) às suas subsidiárias (as "Rádios").».

F. No Acórdão fundamento, a factualidade relevante respeita, à desconsideração de gastos respeitantes a financiamentos concedidos a título gratuito, através de prestações acessórias, a sociedades participadas que integram um Grupo enquadrando, em sede de IRC, no Regime Especial de Tributação de Grupo de Sociedades.

G. O Acórdão fundamento considerou a seguinte factualidade:

«Para uma melhor compreensão do objecto do litígio, importa começar por referir que a Requerente é uma sociedade anónima que se dedica, entre outros empreendimentos, à concessão, construção, exploração e manutenção de concessões rodoviárias e é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

A B... é entidade participada da Requerente, tendo essencialmente por objecto a execução de empreitadas de obras públicas e particulares, indústria de construção civil, fornecimento de obras públicas e concessões de obras públicas.

A B... incorreu em gastos de financiamento para efectuar prestações acessórias gratuitas às suas participadas C... e E..., que são concessionárias de construção de redes viárias, sendo que esses gastos foram desconsiderados pela Autoridade Tributária, no âmbito de um procedimento inspectivo contra ela dirigido, por se considerar que se não relacionam com a prossecução da sua normal actividade.».

H. Demonstra-se, assim, que entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento há uma identidade de situações de facto, na medida que em ambos os casos a factualidade consignada se reporta à desconsideração de gastos respeitantes a financiamentos concedidos por uma sociedade anónima, a título gratuito, através de prestações acessórias, a sociedades participadas que integram um Grupo enquadrando no RETGS, com fundamento com fundamento na falta de verificação dos requisitos de dedutibilidade estabelecidos pelo n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

I. O Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento decidiram idêntica questão fundamental de direito.

J. Procede o Acórdão arbitral recorrido à delimitação do objeto do litígio nos seguintes termos: «Está em causa a não aceitação fiscal dos gastos suportados pela sociedade B... (integrada no grupo, sujeito ao RETGS, encabeçado pela Requerente) em razão de um mútuo oneroso, na medida em que o mesmo foi utilizado para financiar as suas participadas através de prestações acessórias não remuneradas.».

K. O Acórdão fundamento equacionou o thema decidendum, da seguinte forma:

«5. A única questão em debate traduz-se em saber se os encargos financeiros suportados pela B... com os financiamentos bancários destinados a realizar prestações acessórias a título gratuito a favor de duas das suas sociedades participadas (C... e E...) devem ser tidos como custos para efeitos fiscais, nos termos previstos no artigo 23.º do Código do IRC, por se encontrarem relacionados com a exploração da sua própria actividade empresarial.».

L. Assim, a identidade da questão fundamental de direito em discussão decorre do facto de ambos os acórdãos se terem pronunciado sobre os requisitos previstos no artigo 23.º do Código do IRC para aceitar a dedutibilidade fiscal de gastos com o financiamento de sociedades participadas, sob a forma de prestações acessórias a título gratuito, incorridos por uma sociedade que não dispõe de estatuto de sociedade gestora de participações sociais.

M. A Decisão arbitral recorrida e a Decisão arbitral fundamento, apesar de incidirem sobre factualidades substancialmente idênticas e de versarem sobre a mesma questão jurídica fundamental, perfilham soluções contraditórias.

N. Com efeito, na Decisão arbitral recorrida, a conclusão lapidar alcançada (por maioria) vai no sentido de que é «...irrelevante o argumento de que, não sendo a B... uma SGPS, os gastos com financiamento de empréstimos utilizados em prestações de capital ou 11quase-capital" (caso das prestações acessórias ora em causa) nunca seriam gasto fiscalmente dedutíveis porquanto a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, nunca foi exclusivo das sociedades que adotassem a forma de SGPS. // (…)

Há, pois, que concluir que a operação em causa obedeceu a um genuíno propósito empresarial, não consubstanciou um qualquer ato anómalo de gestão por parte da B..., dela não resultou qualquer vantagem fiscal para o grupo comparativamente a possíveis alternativas, não constituindo, objetivamente, um ato de favorecimento das participadas em detrimento dos interesses da sócia única.».

O. Diferentemente, o Acórdão fundamento conclui que:

«Estando em causa, no caso vertente, operações de financiamento de sociedades participadas, sob a forma de prestações acessórias a título gratuito, tem plena aplicação o entendimento jurisprudencial anteriormente exposto, segundo o qual tais financiamentos não podem considerados como efectuados no âmbito da “actividade produtiva” e do interesse social e escopo lucrativo da sociedade participante, quando esta não seja uma sociedade gestora de participações sociais (…).

Sendo certo que a B... detém participações sociais das concessionárias C... e E... e não está impedida de efectuar a favor dessas entidades prestações acessórias, a título gratuito, o ponto é que essa sua decisão, ainda que possa favorecer os objectivos que as entidades beneficiárias pretendem prosseguir, não se integra no exercício da sua normal actividade empresarial, visto que a gestão de participações sociais não se enquadra no seu objecto social.»

P. Assim, entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da Decisão recorrida, com substituição da mesma por novo Acórdão que, definitivamente, decida a questão controvertida, nos termos do entendimento propugnado pela AT em sede arbitral, bem como de acordo com a jurisprudência que dimana do Acórdão fundamento, a cujo teor se adere na totalidade.

Q. A infração a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Acórdão arbitral viola o disposto no artigo 23.º e nos artigos 69.º a 71.º, todos do CIRC.

R. A decisão arbitral recorrida começa por referir que o «entendimento tradicional do STA era o de que os gastos a que se referem o artigo 23.º CIRC "tinham têm de respeitar à própria sociedade contribuinte, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades". (p. ex., acórdãos de 7.2.2007, proc. n.º 01046/05; de 20.5.2009, proc. 01077/08; de 30.11.2011, proc. n.º 0107/11; de 30.05.2012, proc. n.º 0171/11) Isto mesmo existindo (como acontecia em vários dos casos apreciados nesses acórdãos) uma situação de domínio total e /ou de "tributação do grupo", mas considera que tal entendimento foi abandonado pelo STA.

S. Sendo esta pretensa alteração da jurisprudência consolidada do STA um dos fundamentos essenciais que sustenta a Decisão arbitral recorrida, razão pela qual se mostra de extrema relevância jurídica que esse douto tribunal confirme ou infirme tal questão.

T. Como resulta da declaração de voto junta à decisão arbitral recorrida, bem como da Decisão arbitral fundamento, o Acórdão n.º 0473/13 mantém o entendimento que rejeita a dedutibilidade de custos financeiros incorridos com operações alheias ou incongruentes com o objeto social ou o escopo societário.

U. Por conseguinte, é erróneo o pressuposto enunciado na Decisão arbitral recorrida de que para aceitar «a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros com mútuos utilizados para financiar sociedades participadas» depende apenas existência de um «genuíno propósito empresarial», porquanto a Declaração de Voto da Conselheira Dulce Neto, invocada pelo Tribunal a quo, muito embora se refira a «um genuíno interesse empresarial», faz depender o preenchimento desse conceito dos requisitos desde sempre considerados pela jurisprudência, ou seja, a indispensabilidade tem necessariamente que ser equacionada «perante o objeto e escopo societário da empresa e a congruência económica da operação»

V. Ora, in casu, como exposto na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, ainda que a transferência de fundos da B... para as suas participadas possa ser justificada pela atuação dentro da sua capacidade de exercício de atos de gestão e com o propósito de vir a receber potenciais dividendos, cuja não cobrança dos correspondentes juros se encontre justificada pela natureza da sua remessa – prestações acessórias com natureza de prestações suplementares -, não existe qualquer justificação, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, para a B... assumir tais encargos financeiros (os juros), uma vez que, as próprias sociedades participadas poderiam elas próprias ter contraído esse empréstimo (a tratar-se de financiamento intra-grupo) e incorrido nesses encargos para seu próprio proveito, sem pôr em causa o retorno à B..., sob a forma de dividendos, resultantes dessa mesma entrada de capital.

W. Ficou assim afastada a dedutibilidade fiscal dos gastos com encargos financeiros (juros), nos termos do art.º 23.º do CIRC, quer pelo facto de os gastos não estarem relacionados com atividade prosseguida pela própria B... em 2014, quer pelo facto de a assunção daqueles gastos não manifestar qualquer vantagem para o interesse empresarial da B..., no sentido de que só dessa forma asseguraria a eventual distribuição (futura) de dividendos por parte das suas participadas, de forma a “obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.

X. Nestes termos, errou a Decisão recorrida quando conclui que «a operação em causa obedeceu a um genuíno propósito empresarial, não consubstanciou um qualquer ato anómalo de gestão por parte da B..., dela não resultou qualquer vantagem fiscal para o grupo comparativamente a possíveis alternativas, não constituindo, objetivamente, um ato de favorecimento das participadas em detrimento dos interesses da sócia única.».

Y. Tal errou advém da total desconsideração da prova documental produzida nos autos, dando o Tribunal a quo relevância a um depoimento que que está em contradição com o teor da documentação junta aos autos.

Z. E fá-lo sustentando que os «demais factos dados como provados resultam do depoimento das testemunhas, nomeadamente do de AA, que o tribunal considerou totalmente credíveis. Aliás, esses factos já tinham sido alegados pela Requerente no procedimento administrativo, sendo que a Requerida, inclusive na sua resposta, nunca os impugnou mas apenas negou a sua relevância jurídica.». AA. Ora, de acordo com o n.º 6, do artigo 110.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável ex vi alínea a) do artigo 29.º do RJAT: «A falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante.»

BB. Pelo que, contrariamente ao regime previsto no artigo 574º do Código de Processo Civil, não existe no contencioso tributário ónus de impugnação especificada.

CC. E ainda que se considerasse, sem conceder, que a alegada falta de contestação especificada deveria ter relevância probatória, atento ao teor do artigo 110.º, n.º 7, do CPPP que determina que tal situação está sujeita à livre apreciação do tribunal, sempre se dirá que o Tribunal deveria aplicar a ressalva do n.º 2 do artigo 574.º do CPC e concluir que não podia dar como provados os factos referidos pela Requerente, pois os mesmos estariam em oposição com a defesa da AT consideradada no seu todo.

DD. Com efeito, a Resposta demostra cabalmente que a Administração Tributária provou plenamente o cumprimento dos requisitos previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC para desconsiderar os gastos com os encargos financeiros assumidos pela B..., porquanto:

(i) não se inscrevem no âmbito da atividade do sujeito passivo (da B...);

(ii) foram contraídos não no interesse (societário) deste (da B...), mas para a prossecução de objetivos completamente alheios ao escopo social (teoria do ato anormal de gestão) – a prossecução de objetivos das suas participadas.

EE. Errou o Tribunal a quo quando considerou que «é fiscalmente indiferente, em termos de coleta de imposto, a alocação de ganhos ou gastos a uma ou outra sociedade do grupo», porquanto, no âmbito do RETGS, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, conforme dispõe o n.º 1 do artigo 70.º do CIRC.

FF. Assim, o lucro tributável é apurado individualmente por cada uma das sociedades integradas no Grupo, resultando indubitavelmente da alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º do mesmo normativo legal que a quantificação da matéria tributável se faz como se aquele regime não fosse aplicável.

GG. A B... e as suas participadas são entidades jurídicas e económicas distintas, com obrigação de elaboração e apresentação de contas distintas.

HH. Todas estas sociedades têm personalidade jurídica e capacidade tributária distintas, razão pela qual não pode a relação existente entre as mesmas justificar que as suas contas se imiscuam.

II. Ora, o legislador nunca atribuiu personalidade tributária ao Grupo, pelo que o impacto dos gastos incorridos não se afere considerando os efeitos que possam vir a gerar no resultado apurado no pelo grupo de sociedades, estando unicamente dependente da aplicação das regras que dispõe o Código do IRC para apuramento do lucro tributável relativamente a cada sociedade.

JJ. O Tribunal a quo errou quando considerou que consubstancia um «genuíno interesse empresarial» a realização de prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares no sentido de equilibrar o capital próprio das sociedades participadas, por forma a cumprir o disposto no artigo 35.º do CSC.

KK. Não existe relação direta entre os gastos de financiamento apurados e a atividade realizada pela B

LL. A B... não tem quaisquer funções de gestora financeira daquelas sociedades participadas (sociedades do Grupo), essa função cabe à G... SGPS.

MM. É obviamente um ato/decisão de gestão, mas não se pode aceitar que seja intrínseco ao prosseguimento do interesse societário da B..., mas sim ao interesse das respetivas sociedades participadas ou até mesmo o interesse do Grupo de sociedades.

NN. Pelo que, nas palavras do Acórdão fundamento, «tais financiamentos não podem ser considerados como efectuados no âmbito da “actividade produtiva” e do interesse social e escopo lucrativo da sociedade participante», porquanto não foram incorridos no âmbito do exercício de uma atividade (principal ou secundária) de gestão de participações sociais, antes constituindo um ato anómalo de gestão da B

OO. Por tudo o exposto, resta concluir que o Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais previstas no artigo 23.º do CIRC e nos artigos 69.º a 71.º do CIRC, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência que dimana do Acórdão fundamento, devendo ser revogado e substituído por novo Acórdão que julgue improcedente o pedido arbitral.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

a) Ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogado o Acórdão arbitral recorrido e substituído por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente;

b) Em virtude do valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer, a V. Exas, que, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinem a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista.»

X

1. 3 A sociedade recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão para este Supremo Tribunal e veio apresentar contra alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«A. No âmbito do processo arbitral que correu termos junto do CAAD, sob o n.º de processo 82/2021-T, Tribunal a quo proferiu Acórdão arbitral totalmente favorável à pretensão da ora RECORRIDA, determinando que, «atenta a factualidade presente no caso (que certamente não será a mesma que ocorre em outras situações idênticas), há que concluir pela aceitação da dedutibilidade fiscal dos gastos financeiros suportados pela B... e consequentemente pela ilegalidade da correção à matéria coletável operada pela Requerida e das liquidações adicionais, ora impugnadas, a que deu origem», anulando, em consequência, a liquidação impugnada na sua totalidade e, bem assim, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico que antecedeu.

B. A RECORRENTE não se conformou com o sentido do Acórdão Arbitral em crise, entendendo que o Acórdão arbitral proferido em 2 de novembro de 2022, no âmbito do processo arbitral n.º 828/2021-T (Acórdão Recorrido), e o Acórdão Arbitral proferido em 21 de janeiro de 2021, no âmbito do processo arbitral n.º 326/2020-T (Acórdão fundamento), se encontram em contradição quanto à mesma questão fundamental de direito. tendo, por isso, apresentado o presente recurso, ao abrigo do disposto no n.º 2, do artigo 25.º, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT).

C. De acordo com a jurisprudência assente do Supremo Tribunal Administrativo (STA), o recurso por oposição de acórdãos «depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada» (cf. a título exemplificativo os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos nos processos n.º 01140/16 e 0798/18, de 27 de junho de 2018 e de 6 de maio de 2019, respetivamente).

D. No entanto, não se observa, contrariamente ao alegado pela RECORRENTE, qualquer contradição entre os Acórdãos em confronto, quanto à mesma questão fundamental de direito, porque:

(iii) Não existe identidade substancial entre as situações de facto em causa naqueles autos; e

(iv) As soluções divergentes decorreram da diferenciação dos pressupostos de facto em causa em cada um dos arestos, e não de uma diferente interpretação dos mesmos critérios legais.

E. Com efeito, se em ambos os arestos estão em causa prestações acessórias realizadas a sociedades participadas por sociedades que não revestem a forma jurídica de SGPS, a verdade é que o contexto que rodeia a decisão de proceder às prestações acessórias é absolutamente distinto.

F. No caso decidido pelo Acórdão recorrido, estamos perante uma decisão condicionada por uma obrigação legal de capitalização nos termos do artigo 35.º do CSC, de sociedades detidas a 100% pela B..., já no caso tratado pelo Acórdão fundamento, a decisão sustentou-se em compromissos contratuais não provados nos autos.

G. Depois, foi dado como provado nos autos que deram origem ao Acórdão recorrido que, embora não revestisse a forma jurídica de SGPS, a B... agia, perante as suas participadas, como uma verdadeira gestora da sua atividade operacional e financeira, não tendo tal sido sequer invocado em termos similares nos autos tratados pelo Acórdão fundamento, no qual se deu como provado que a atividade da L... não compreendia, sequer, a gestão de participações sociais, de facto.

H. Com o que se conclui não existir identidade substancial entre as situações de facto tratadas pelos arestos em confronto.

I. No que toca à ratio decidendi do Acórdão recorrido, o sentido do julgado assentou, muito sinteticamente, no facto de o Tribunal a quo ter entendido que, atendendo à atividade concreta da sociedade, à necessidade de capitalização das empresas participadas, ao facto de o financiamento através de prestações acessórias gratuitas ter-se cifrado no montante estritamente necessário para garantir a sua capitalização (sendo o restante financiamento realizado à taxa de juro do financiamento contraído), e, bem assim, à prova do retorno do investimento, ser possível identificar um genuíno interesse empresarial que justifique a dedutibilidade dos custos incorridos com o financiamento contraído.

J. Já a ratio decidendi apresentada pelo Acórdão fundamento é profundamente díspar daquela supra exposta, e que fundamentou o sentido do julgado no Acórdão recorrido, não tendo sido possível àquele Tribunal identificar um “interesse social e do escopo lucrativo da sociedade participante”.

K. As soluções divergentes, preconizadas pelo Acórdão recorrido e pelo Acórdão fundamento decorreram da diferenciação dos pressupostos de facto em causa em cada um dos arestos e não de uma diferente interpretação dos mesmos critérios legais.

L. Com efeito, no Acórdão fundamento, procura-se o mesmo que no Acórdão recorrido: a existência de um genuíno interesse empresarial na operação em crise, exigível à dedutibilidade dos custos correspondentes, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, que deve ser aferido à luz do escopo societário da empresa e da congruência económica da operação.

M. Face aos factos levados àqueles autos, o facto de a sociedade em questão não assumir a forma jurídica de SGPS é apenas mais um dado que permitiu ao Tribunal julgar pela inexistência de um genuíno interesse empresarial e não a pedra-de-toque que levou à conclusão pela inexistência de um interesse empresarial relevante para efeitos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC.

N. Com efeito, concorreram, também, para essa conclusão o facto de estarmos perante participações minoritárias, a ausência de um interesse direto na operação que esteja em linha com o escopo societário da L... e de uma motivação empresarial congruente, conforme descrito pelo próprio Tribunal.

O. Do que antecede decorre, cabalmente, que as soluções divergentes, preconizadas pelo Acórdão recorrido e pelo Acórdão fundamento decorreram da diferenciação dos pressupostos de facto em causa em cada um dos arestos e não de uma diferente interpretação dos mesmos critérios legais.

P. Com efeito, cremos que ambos os Acórdãos têm a mesma interpretação do critério de “genuíno interesse empresarial”, o que sucedeu foi que, no caso do Acórdão recorrido, foi possível identificar tal interesse na factualidade levada aos autos, e no Acórdão fundamento não.

Q. Considerando tudo quanto vem exposto, é por demais forçoso concluir pela inadmissibilidade do recurso, por não se observarem os critérios legalmente exigidos para a sua interposição, concretamente por não se verificar, entre os Acórdãos em confronto, contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, razão pela qual deverá o presente recurso ser rejeitado, e, por conseguinte, mantido Acórdão Arbitral recorrido em toda a sua plenitude e com todas as consequências legais.

R. Em cumprimento dos requisitos impostos pelo mencionado artigo 152.º, n.º 2, do CPTA, assinalou a Administração tributária que a infração concretamente imputada à decisão recorrida consiste em erro de julgamento, com o que a RECORRIDA também não se conforma, aderindo, in totum, ao sentido do julgado pelo Tribunal a quo.

S. Sem merecer qualquer censura, o Tribunal a quo reconduziu – e indexou – a solução a dar ao caso concreto unicamente à resposta a dar à questão de saber se as despesas contraídas pela B... tiveram um genuíno interesse empresarial, nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.

T. Da jurisprudência e doutrina, podemos retirar, com relevância para os presentes autos, pelo menos, três princípios operativos do disposto no artigo 23.º, do Código do IRC:

(iv) Deverão ser aceites todos os gastos assumidos no interesse da empresa e que tenham em vista a prossecução do respetivo objeto social;

(v) A indispensabilidade verifica-se em todos os casos em que as operações societárias se insiram na capacidade da sociedade, por subsunção ao respetivo escopo societário;

(vi) Um custo indispensável pode apenas cumprir mediatamente a função de obtenção de proveitos, não sendo exigível – porque extremamente complexo – que se localize uma relação de causalidade direta entre esse custo e um determinado proveito.

U. Assim, considerando a factualidade trazida aos autos (cf. Considerandos a) a n) do primeiro parágrafo das presentes Contra-alegações), é indubitável a existência de um genuíno interesse empresarial no caso concreto, o qual se exterioriza através das seguintes evidências:

• O reforço dos capitais próprios das sociedades participadas decorre, em primeiro lugar, de uma obrigação legal da B... e não de um mero ato de abnegação ou solidariedade alheio à atividade da empresa, já que esta era sócia única das mesmas;

• O reforço dos capitais próprios das sociedades participadas decorre, em segundo lugar, de um interesse em evitar uma situação de descapitalização total das empresas participadas que potenciasse a rua própria responsabilização, corporizando uma decisão protecionista;

• A B... não revestia a forma de SGPS, mas agia, de factum, como uma SGPS, gerindo a atividade financeira e operacional das suas participadas.

V. O Acórdão recorrido não merece qualquer censura, tendo bem andado o Tribunal a quo ao concluir pela aceitação da dedutibilidade fiscal dos gastos financeiros suportados pela B... e consequentemente pela ilegalidade da correção à matéria coletável e das liquidações adicionais controvertidas, devendo ser mantido na sua plenitude.»

X

1. 4 Recebidos os autos no STA, foi dada vista ao Ministério Público. O Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido que não se mostram reunidos os requisitos para o conhecimento mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência (cfr. fls. 1585 a 1590 do SITAF). Refere, designadamente, o seguinte:

«Decorre das duas decisões arbitrais que nos dois casos objecto de apreciação estamos perante situações de facto em que duas sociedades, que não têm o estatuto de SGPS, contraem empréstimos financeiros, suportando os inerentes juros, com os quais realizam prestações acessórias a sociedades suas participadas, de natureza gratuita, com vista a reforçar o capital próprio das participadas, ao abrigo do disposto no artigo 35a do Código das Sociedades Comerciais. // Em ambas as decisões arbitrais se convoca a jurisprudência deste tribunal, ainda que na decisão recorrida se faça menção especial a uma alegada evolução nessa jurisprudência, no sentido de uma interpretação mais lata do requisito legal de indispensabilidade dos custos previsto no artigo 23° do CIRC. // No caso objecto de apreciação na decisão arbitral recorrida, o tribunal não levou ao probatório qual é objecto do sujeito passivo, fazendo constar apenas que o mesmo prestava serviços «em diversas áreas (como consta do seu objeto social), exercia, de facto, a função acionista relativamente às suas participadas, definindo as linhas gerais da atuação de cada uma delas e a coordenação das suas atividades, incluindo no plano financeiro» (alínea k) do probatório). E em sede de julgamento de direito o tribunal emitiu o juízo de o sujeito passivo ser uma "holding imprópria", ou seja, sociedade que, a par de outras actividades, gere carteiras de participações sociais (parágrafo segundo da página 10 da decisão arbitral.). // Mais se argumentou ser «irrelevante o argumento de que, não sendo a B... uma SGPS, os gastos com financiamento de empréstimos utilizados em prestações de capital ou “quase-capital” (caso das prestações acessórias ora em causa) nunca seriam gasto fiscalmente dedutíveis porquanto a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, nunca foi exclusivo das sociedades que adotassem a forma de SGPS». // Assim no caso da decisão arbitral recorrida, o tribunal considerou que o sujeito passivo «...cumpriu, numa das modalidades que a norma societária expressamente prevê, uma obrigação que a própria lei faz recair sobre os sócios nos casos de sociedades que hajam perdido mais de metade do capital necessário e nos limites de tal exigência legal. Há, pois, que concluir que a operação em causa obedeceu a um genuíno propósito empresarial». // No caso objecto de apreciação na decisão arbitral fundamento o tribunal deu como assente que o sujeito passivo «dedica-se à actividade de execução de empreitadas de obras públicas e particulares, indústria de construção civil, fornecimento de obras públicas, concessões de obras públicas, trabalhos e elaboração de estudos de engenharia civil, fabricação e comercialização de materiais de construção e de produtos de betão, manutenção, conservação e exploração de sistemas de saneamento básico, recolha e tratamento de resíduos sólidos ou líquidos, exploração de fontes de energia renováveis, reciclagem de produtos metálicos e não metálicos, captação, tratamento e distribuição de água, indústria extractiva de pedra e outros minerais não metálicos, compra e venda, compra para revenda, e administração de bens imobiliários, construção, exploração e venda de empreendimentos imobiliários e turísticos, transporte rodoviário de mercadorias, podendo dedicar-se a outras actividades complementares do objecto principal». // Mais concluindo: «verifica-se que atividade do sujeito passivo prende engenharia e construção civil. Assim, no caso concreto dos gastos referentes a juros suportados pelo SP, verifica-se que, nos períodos de 2015 e 2016, uma parte de tais encargos não estão relacionados com qualquer atividade do SP inscrita no seu objeto social pelo que, coloca em causa a indispensabilidade de parte desses gastos para efeitos fiscais. (...) Significa isto que parte dos encargos financeiros associados aos financiamentos não foram suportados para o exercício da atividade normal do sujeito passivo, inscrita no seu escopo societário, antes se destinando ao exercício da regular atividade das sociedades participadas pelo sujeito passivo, beneficiárias das prestações acessórias de capital». // Mais se deu como assente que o sujeito passivo detinha várias participações em outras sociedades do grupo, designadamente de 4% e 3,85% nas sociedades na qual reforçou o capital próprio através de prestações acessórias. // Em face dos elementos carreados para cada uma das decisões arbitrais em confronto afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que as situações de facto caraterizadas em cada uma delas não é substancialmente similar, como passaremos a demonstrar».

1. 5 Por requerimento de fls. 1600 a 1601 do SITAF, a H..., S.A., única acionista da impugnante, ora recorrente (nos termos do disposto no artigo 354º, nº3 CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT e do artigo 162º CSC), informou que foi aprovada por declaração unânime datada de 15/11/2024, a dissolução da sociedade segundo o estabelecido nos artigos 147.º e 148.º do CSC.

Mais requereu que seja considerada sucessora da ora recorrente com legitimidade para o efeito, em tudo em que ela seja parte como decorre nos termos do artigo 162º, nº1 do CSC.

Colhidos os vistos de todos os Senhores Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para decisão.

X

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

Da decisão arbitral estruturada no âmbito dos presentes autos, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls. 30 a 60 do SITAF):

a) A Requerente era, ao tempo, a sociedade dominante de grupo tributado ao abrigo do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS").

b) Tal grupo tinha as seguintes constituição e cadeias de participações:

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c) Em Fevereiro de 2007, foi celebrado, entre a C... e a B... um contrato de suprimentos, no valor de euros 34.469.646, o qual previa uma taxa de juro de 5,6908%.

d) A sociedade B... utilizou parte do montante recebido para capitalizar as suas participadas D..., S.A., E..., S.A. e F..., S.A. (a seguir designadas por "Rádios") através de prestações acessórias não remuneradas, nos termos do regime aplicável às prestações suplementares.

e) A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva, da qual resultaram correções à matéria coletável da B..., as quais originaram na esfera da Requerente, enquanto sociedade dominante do grupo, as liquidações de imposto e de juros compensatórios ora impugnadas.

f) Tais correções traduziram-se na não aceitação como gasto fiscal dos custos incorridos pela B... (dos juros pagos à C...) na parte em que o financiamento referido c) foi utilizado para a concessão de prestações acessórias (não remuneradas) às suas subsidiárias (as "Rádios").

g) A Requerente reclamou graciosamente das liquidações que ora impugna e, na sequência do indeferimento, apresentou recurso hierárquico, o qual veio a ser também indeferido.

h) Para lograr a suspensão do processo de execução fiscal, a Requerente apresentou garantia bancária, no montante de € 486.958,54, a qual se mantem.

i) A B... não reveste a forma jurídica de Sociedade Gestora de Participações Sociais.

j) O financiamento, por esta forma, das sociedades "Rádios" decorreu das exigências do art. 35º do Código das Sociedades Comerciais, uma vez a contabilidade destas evidenciava a perda de mais de metade dos respetivos capitais sociais.

k) A B..., além de prestadora de serviços em diversas áreas (como consta do seu objeto social), exercia, de facto, a função acionista relativamente às suas participadas, definindo as linhas gerais da atuação de cada uma delas e a coordenação das suas atividades, incluindo no plano financeiro.

I) O montante das prestações acessórias atribuídas a cada uma das sociedades participadas ("Rádios") foi calculado tendo em conta o necessário para o cumprimento do art. 35º do CIRC, atentos os prejuízos acumulados e os resultados expectáveis do exercício em que tais prestações foram realizadas.

m) A preocupação com a situação das sociedades "Rádios" e não com igual situação noutras sociedades do grupo, nomeadamente a B..., resultou de estas serem as sociedades operativas, as que diretamente prosseguiam a atividade essencial do grupo, portanto as que se encontravam mais expostas ao mercado.

n) No excedente, os financiamentos a elas concedidos pela B... a cada uma revestiram a forma de suprimentos remunerados à mesma taxa que aquela que à B... estava obrigada a pagar a entidade que a financiou (...).

o) As sociedades "Rádios" recuperaram económica e financeiramente, tendo passado a gerar lucro, o que permitiu terem já devolvido à B... os montantes correspondentes às prestações acessórias por esta prestadas, e têm hoje um valor de mercado muito superior àquele que foi estimado aquando da aquisição da quase totalidade das participações do Grupo G... pela ora Requerente.

Do acórdão fundamento proferido no âmbito do processo nº 326/2020-T, datado de 21/01/2021 consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls. 63 a 78 do SITAF):

A) A Requerente é uma sociedade anónima que se dedica a exploração de actividades concessionadas pelo Estado ou pela administração pública em geral, designadamente a concessão, construção, exploração e manutenção de concessões rodoviárias e outras obras públicas ou privadas, prestação de serviços administrativos e de consultoria empresarial e de gestão;

B) E encontra-se abrangida, desde ../../2008, pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS);

C) À data dos factos, a Requerente integrava as seguintes sociedades: I..., SA, J..., SA, K..., SGPS, Empresa de L..., SA e M..., SA.

D) A Requerente detém 4.750.000 acções representativas de 95% do capital social da L..., S.A. (L...);

E) A L... dedica-se à actividade de execução de empreitadas de obras públicas e particulares, indústria de construção civil, fornecimento de obras públicas, concessões de obras públicas, trabalhos e elaboração de estudos de engenharia civil, fabricação e comercialização de materiais de construção e de produtos de betão, manutenção, conservação e exploração de sistemas de saneamento básico, recolha e tratamento de resíduos sólidos ou líquidos, exploração de fontes de energia renováveis, reciclagem de produtos metálicos e não metálicos, captação, tratamento e distribuição de água, indústria extractiva de pedra e outros minerais não metálicos, compra e venda, compra para revenda, e administração de bens imobiliários, construção, exploração e venda de empreendimentos imobiliários e turísticos, transporte rodoviário de mercadorias, podendo dedicar-se a outras actividades complementares do objecto principal;

F) A L... detém as seguintes participações em sociedades concessionárias e operadoras de auto-estradas portuguesas:

(i) Oito mil acções representativas da participação de 4% do capital social da N..., S.A.

(ii) 400 acções representativas da participação de 0,8% do capital social da ...;

(iii) Sete mil e setecentas acções representativas da participação de 3,85% do capital social da N..., S.A.;

(iv) 385 acções representativas da participação de 0,77% no capital social da ...;

G) A L... efectuou prestações acessórias a favor da N... do Interior, até ao final de 2015, no montante de € 2.148.008,23 EUR, e a favor da N..., no montante de € 8.364.186,54:

H) Nos anos de 2015 e 2016, a L... recorreu a financiamentos bancários junto de instituições de crédito nos montantes de € 14.082.170,98 e de € 6.800.473,82, respetivamente;

I) Nesses mesmos anos, a L... suportou juros de financiamento nos montantes de € 978.322,46 e de € 679.487,83;

J) A L... foi objecto de uma acção inspectiva referente aos períodos de tributação 2015 e 2016, credenciada pela ... ...42 e ... ...20, com início, respectivamente, em 24 de setembro de 2018 e 15 de Janeiro de 2019;

K) O Relatório de Inspecção Tributária elaborado no âmbito do procedimento inspectivo, que aqui se dá como reproduzido, justificou as correcções aritméticas propostas nos seguintes termos.

III.2. Implicações fiscais - desconsideração de gastos de financiamento

Na sequência do explicitado no ponto III.1 deste Relatório e da análise efetuada aos documentos constantes da contabilidade e outros fornecidos pelo sujeito passivo no decurso da ação inspetiva, constatámos que este tinha registado na sua contabilidade:

1. Prestações acessórias concedidas, no valor de 8.364.186,54 EUR em 2015 e 2016;

2. Financiamentos obtidos de instituições de crédito, no valor de 14.082.170,98 EUR em 2015 e de 6.800.473.82 EUR em 2016:

3. Juros suportados com financiamentos bancários, no valor de no valor de 988.872,27 EUR em 2015 e de 679.487,83 EUR em 2016 EM TERMOS FISCAIS, para o apuramento do lucro tributável, deverão ser aplicadas os princípios gerais subjacentes à aceitação dos gastos, estabelecido pelo nº1 do artigo 23º do CIRC, onde se estipula que "I - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.". Nestes termos, torna-se condição fundamental que exista uma correlação entre os gastos suportados pelo SP na prossecução da sua actividade e os rendimentos obtidos dessa actividade. Quer isto dizer que o gasto deve ter na sua origem e na sua causa um fim empresarial, por isso, há que distinguir entre o gasto efetivamente incorrido no interesse coletivo da empresa e o que pode resultar de gastos incorridos no interesse de terceiros.

A noção legal de indispensabilidade reprime atos que sejam estranhos, direta ou indiretamente, ao propósito da sociedade, não inseríveis no seu interesse social, tal como acontece no caso em apreço, porque não visam o lucro e porque o benefício de um terceiro se sobre põe à própria sociedade, com custos para este. De facto.

Da consulta efetuada à Certidão da Conservatória do Registo Comercial, o sujeito passivo tem como objeto social:

Execução de empreitadas de obras públicas e particulares;

Indústria de construção civil;

Fornecimento de obras públicas;

Concessões de obras públicas;

Trabalhos e elaboração de estudos de engenharia civil;

Fabricação e comercialização de materiais de construção e de produto;

Indústria extrativa de pedra e outros minerais não metálicos:

Compra e venda, compra para revenda, e administração de bens imobiliários, Construção, exploração e venda de empreendimentos imobiliários e turísticos; Transporte rodoviário de mercadorias:

Outras actividades complementares do objeto principal

Ainda.

Da consulta efetuada ao cadastro da AT, constatámos que o sujeito passivo se encontra registado para o exercício da actividade de "CONSTRUÇÃO DE OUTRAS OBRAS DE ENGENHARIA CIVIL, N.E." (CAE 42990), desde 2008-03-06. Em síntese, verifica-se que actividade do sujeito passivo prende-se com obras de engenharia e construção civil.

Assim, no caso concreto dos gastos referentes a juros suportados pelo SP, verifica-se que, nos períodos de 2015 e 2016, uma parte de tais encargos não estão relacionados com qualquer actividade do SP inscrita no seu objeto social, pelo que, coloca em causa a indispensabilidade de parte desses gastos para efeitos fiscais. De facto, no caso em apreço, o sujeito passivo efetuou prestações acessórias a título gratuito a duas sociedades, nas quais participa. Simultaneamente, tem vindo a recorrer a crédito bancário, para financiar as necessidades financeiras ao longo do tempo. Significa isto que parte dos encargos financeiros associados aos financiamentos não foram suportados para o exercício da actividade normal do sujeito passivo, inscrita no seu escopo societário, antes se destinando ao exercício da regular actividade das sociedades participadas pelo sujeito passivo, beneficiárias das prestações acessórias de capital. Dito de outro modo, se o sujeito passivo não tivesse incorrido na obrigação das prestações acessórias em causa, teria necessidades de financiamento inferiores e, consequentemente, alcançaria os seus objetivos operacionais, com gastos inferiores aos agora incorridos.

Assim, uma parte dos encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo não poderá ser considerada gastos indispensáveis para efeitos da sua dedutibilidade nos termos do art. 23.º do CIRC, pelo facto de tais gastos serem efetuados e suportados por força das prestações acessórias gratuitas concedidas às empresas participadas e no interesse das mesmas. As quais, sendo sujeitos passivos autónomos, em termos fiscais, são terceiros em relação ao sujeito passivo, sendo ambas sujeitos passivos de IRC autónomos. Neste mesmo sentido extraísse aqui o sumário do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Proc. 01206, de 2018-02-28:

"I- Sendo certo que a impugnante é um sócio da sociedade participada e a ela pode efectuar prestações suplementares, caso preencha os requisitos legais, o que aqui se não mostra em discussão, na sua esfera jurídica a decisão de efectuar a prestação suplementar não é exercício da sua actividade empresarial porque ela não tem por objecto, também, a gestão de participações sociais.

II- O acordo parassocial que celebrou e em cumprimento do qual veio a realizar as prestações suplementares, não altera/amplia o objecto social da impugnante, e, por não obter enquadramento legal neste, não é desenvolvimento da actividade social da impugnante.

III- Não se trata de aferir da bondade dos actos de gestão realizados pela impugnante, mas de verificar que, sejam quais forem as operações financeiras que realize, fora do seu objecto social, não são um acto de gestão da sua actividade empresarial, pelo que não pode aportar a esta os custos que essa operação financeira produza.

i. O reforço do capital da sociedade participada através de prestações suplementares efectuadas pela impugnante não são exercício da actividade empresarial da impugnante, pelo que os custos que incorram com essas ou por causa das realizações de tais prestações não são custos dedutíveis em sede de IRC à luz do art. 23.º do CIRC.

Nestes termos, será aqui determinado os gastos suportados com os financiamentos obtidos que não deverão concorrer para a formação do lucro tributável dos períodos de 2015 e 2016, conforme se fundamenta nos pontos seguintes.

III.2. 1 - Cálculo dos valores não aceites

Para o cálculo do valor dos gastos não considerados, iremos ter em atenção a média mensal dos valores constantes da conta "4142 - EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS". Com base nos elementos entregues pelo sujeito passivo foi elaborado o seguinte quadro:

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Apurámos assim, que a média mensal do valor dos financiamentos, concedidos a título gratuito através de prestações acessórias, ascende a 7.915.302,13 € em 2015 e, 8.364.186,54 EUR em 2016. Desta forma, os gastos suportados com os financiamentos obtidos, não deverão concorrer para a formação do lucro tributável na exata proporção entre o valor das prestações acessórias concedidas a título gratuito e o montante dos financiamentos obtidos, correspondendo a 57,07% em 2015 e 89,42%, em 2016. Esta percentagem foi obtida pela aplicação do quociente entre o saldo médio determinado no quadro anterior e o saldo médio mensal da conta "251 - Financiamentos obtidos", conforme se sintetiza nos quadros seguintes:

[IMAGEM]

L) Na sequência da acção inspectiva, foram emitidos pela Autoridade Tributária os actos de liquidações adicionais nº ...52, referente a 2015, no montante total de € 37.042,85, e nº ...28, referente a IRC de 2016, no montante total de € 37.217,07:

M) A Requerente apresentou reclamação graciosa contra os actos de liquidação que foi indeferida por despacho de Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga, de 24 de Outubro de 2019, praticado ao abrigo de delegação de competências;

N) A reclamação graciosa foi inferida com informação dos serviços que, na parte relevante, refere o seguinte: // [...]

Da análise do requerimento endereçado para efeitos do direito de participação não se verifica a existência de argumentos que permitam uma decisão diferente daquela que já foi proposta.

De facto, a reclamante, além de reiterar o já legado na petição da reclamação graciosa, junta cópia de decisão proferida no processo 80/2017-T pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), referindo que esta decisão versa sobre a mesma matéria, concluindo que deve ser anulada a liquidação reclamada. Quanto a este ponto convém salientar que a atuação da AT não está vinculada à jurisprudência.

Pelo exposto, sou do parecer que a presente reclamação deve ser indeferida, pelos motivos e nos termos expostos no projeto de decisão em questão e na presente informação.

M) Em 25 de Novembro de 2019, a Requerente interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que não foi objecto de decisão no prazo legalmente previsto.

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. O presente recurso para a uniformização de jurisprudência incide sobre o acórdão arbitral, proferido no processo n.º 828/2021-T, de 02/11/2022, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por A..., SGPS, SA, visando a liquidação de IRC de 2014, no montante total de € 385.133,97 (€352.197,56 de imposto e €32.936,41 de juros compensatórios), por alegada contradição com a decisão arbitral proferida no processo nº 326/2020-T, de 21/01/2021, transitada em julgado.

2.2.2. Apreciação.

Do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2010, de 20/01), com alterações posteriores. e no artigo 152.º do CPTA (Código do Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22/02, com alterações posteriores.) resulta serem requisitos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência os seguintes:

i) ter a decisão arbitral recorrida se pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

ii) a mesma estar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

iii) o acórdão/decisão arbitral fundamento ter transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPTA.

iv) a orientação perfilhada na decisão arbitral não estar de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 027/24.7BALSB).

É idêntica a questão fundamental de Direito quando:

i) as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

ii) o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

iii) e a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 023/24.4BALSB).

2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre apreciar o requerimento de fls. 1600 a 1601 do SITAF, por meio do qual a sociedade “H..., SA”, na qualidade de única acionista da sociedade recorrida, informa que foi aprovada por declaração unânime de 15/11/2024 a dissolução da sociedade e requerer que seja considerada sucessora da ora recorrida com legitimidade para o efeito, em tudo em que ela seja parte como decorre nos termos do artigo 162º, nº1 do CSC.

Apesar de notificada, a recorrente não emitiu pronúncia.

«As acções em que a sociedade seja parte continuam após a extinção desta, que se considera substituída pela generalidade dos sócios, representados pelos liquidatários» (artigo 162.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 28/09, com alterações posteriores.)). Tendo ocorrido a extinção da sociedade recorrida, na pendência da causa e, uma vez que o artigo 162.º, n.º 1, citado, permite, em ações pendentes, a substituição da sociedade pelos sócios, representados pelos liquidatários, sem necessidade de suspensão da instância e de incidente formal de habilitação (Acórdão do STA, de 13/04/2023, P. 09/06.0BELRS), determina-se a prossecução dos autos, assumindo a sociedade “H..., SA” a posição da recorrida. Termos em que se procederá no dispositivo.

2.2.4. O Acórdão arbitral recorrido julgou procedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de IRC impugnada (liquidação de IRC de 2014).

Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«Ficou provado que as sociedades beneficiárias de tais prestações acessórias (as sociedades "Rádios") haviam perdido mais de metade do seu capital, pelo que, nos termos do art. 35º do CSC, cumpria à sócia única (a B...) tomar as medidas julgadas convenientes. // Compreende-se perfeitamente que a medida adotada tenha sido a prevista na al. c) do nº 2 da referida norma, uma vez que as sociedades "Rádios" estavam em o processo de reestruturação profunda, incluindo financeira, ou seja, com urgente necessidade de reforço dos seus capitais próprios, sendo que, como veio a confirmar-se (:O) dos factos provados) são sociedades muito lucrativas. // Mais importante, a alternativa sugerida pela AT (contratação de um mútuo oneroso pelas participadas - as "Rádios" - junto da sua sócia única, a B...) não poderia sequer ser equacionada, pois então não haveria um reforço dos capitais próprios daquelas sociedades, antes ocorreria um aumento do seu passivo e portanto, maior grau de incumprimento do art. 35 CSC. // Acresce que, como sócia única, a B... tinha um especial interesse, próprio e direto, em capitalizar tais participadas, pelo menos no necessário para dar cumprimento ao art. 35º do CSS. Na realidade, em caso de insolvência das sociedades participadas, com o consequente imediato vencimento de todas as suas dívidas, existia o risco de a própria B... ser chamada a responder pelo passivo de tais sociedades por força das regras do domínio total. // Note-se ainda que, como dado por provado em n), a capitalização das sociedades "Rádios" feita de acordo com o necessário para dar cumprimento ao art. 35. CSC4, tendo os demais financiamentos revestido a forma de mútuos onerosos. // Por fim, compreende-se também que a forma escolhida tenha sido a da concessão de prestações acessórias (e não, p. ex., um aumento de capital), pois sendo as necessidades de capitalização das sociedades "Rádios" transitórias, tal permitiria uma mais fácil devolução à sócia de tais montantes, como veio a acontecer. // Em resumo, a B... cumpriu, numa das modalidades que a norma societária expressamente prevê, uma obrigação que a própria lei faz recair sobre os sócios nos casos de sociedades que hajam perdido mais de metade do capital necessário e nos limites de tal exigência legal. // Há pois que concluir que a operação em causa obedeceu a um genuíno propósito empresarial, não consubstanciou um qualquer ato anómalo de gestão por parte da B..., dela não resultou qualquer vantagem fiscal para o grupo comparativamente a possíveis alternativas, não constituindo, objetivamente, um ato de favorecimento das participadas em detrimento dos interesses da sócia única».

Em síntese, em face da não aceitação, por parte da AT, da dedução dos custos incorridos por uma sociedade participante (não SGPS) com empréstimos, a título gratuito, a sociedades participadas, o acórdão arbitral concluiu no sentido da aceitação da dedução dos custos em presença, porque considerou que os mesmos prosseguem, no caso, o objecto societário, dado que estava em causa o cumprimento da obrigação legal, decorrente do disposto no artigo 35.º do Código das Sociedades Comerciais (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 02/09, com alterações posteriores. O preceito do artigo 35.º/1, do CSC, determina que: «[r]esultando das contas de exercício ou de contas intercalares, tal como elaboradas pelo órgão de administração, que metade do capital social se encontra perdido, ou havendo em qualquer momento fundadas razões para admitir que essa perda se verifica, devem os gerentes convocar de imediato a assembleia geral ou os administradores requerer prontamente a convocação da mesma, a fim de nela se informar os sócios da situação e de estes tomarem as medidas julgadas convenientes») [CSC]. Com este fundamento, determinou a anulação da liquidação impugnada.

2.2.5. Por seu turno, a decisão arbitral fundamento, proferida no processo nº 326/2020-T, de 21/01/2021, apreciou o pedido de declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de IRC de 2015 e 2016, deduzida pela sociedade “K...”, julgando o mesmo improcedente.

Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«Sendo certo que a L... detém participações sociais das concessionárias O... e N... e não está impedida de efectuar a favor dessas entidades prestações acessórias, a título gratuito, o ponto é que essa sua decisão, ainda que possa favorecer os objectivos que as entidades beneficiárias pretendem prosseguir, não se integra no exercício da sua normal actividade empresarial, visto que a gestão de participações sociais não se enquadra no seu objecto social. // Sendo para o caso irrelevantes - como também é assinalado no citado acórdão do STA de 28 de Fevereiro de 2018 - os acordos parassociais ou as estipulações contratuais que tenham sido celebrados entre a L... e as suas participadas em vista à atribuição de prestações acessórias, uma vez que não são esses acordos que alteram ou ampliam o objecto social da entidade participante nem lhe conferem o estatuto de sociedade gestora de participações. // É assim de concluir que as correções efectuadas pela Autoridade Tributária, relativamente aos períodos de tributação de 2015 e 2016, tendo por base a realização de prestações acessórias a participadas por parte da L..., não sendo uma sociedade gestora de participações sociais, não enferma de ilegalidade».

Em síntese, a decisão arbitral fundamento considerou que os gastos incorridos por sociedade participante tendo em vista o financiamento de sociedades participadas não são custos dedutíveis, na medida em que a primeira não é uma sociedade SGPS, ou seja, não tem por vocação a gestão de participações sociais, pelo que o referido financiamento não integra o objecto societário. Com este fundamento, julgou improcedente a impugnação.

2.2.6. Em ambos os casos, estamos em presença de empréstimos não remunerados dos sócios às sociedades participadas, por sociedades que, não tendo como vocação a gestão de participações sociais, incorrerem em gastos com vista à realização de tais empréstimos. No Acórdão recorrido considerou-se que tais gastos eram dedutíveis, por se inserirem no escopo societário. Em sentido oposto, na decisão fundamento respondeu-se em sentido negativo em relação à mesma questão. O presente circunstancialismo convoca jurisprudência distinta deste STA (Acórdão de 30/05/2018, P. 0473/13 e Acórdão 28/02/2018, P. 01206/17). Convoca também a interpretação do disposto no preceito do artigo 23.º do CIRC (“Gastos e perdas”), em conjugação com o disposto no artigo 9.º (“Elementos do Contrato”) e no artigo 11.º (“Objecto [do contrato]”), do CSC. Uma sociedade, mesmo não enquadrada no regime das SGPS, ao efectuar operações financeiras de suporte das suas participadas, pode estar a desenvolver actividades de gestão no seu interesse próprio (Neste sentido, v. António Martins, Cristina Sá, Daniel Taborda, A dedutibilidade dos gastos no IRC, Almedina, 2020, p. 77.). É que «[o] sentido económico e contabilístico do termo actividade empresarial está longe de se limitar às [operações produtivas]. Assim, a ligação do conceito de indispensabilidade às operações decorrentes da actividade empresarial implica uma perspectiva analítica mais ampla» (Neste sentido, v. António Martins, Cristina Sá, Daniel Taborda, op. cit., p. 73.).

Para que o presente recurso prosseguisse importava que as situações fácticas subjacentes fossem semelhantes entre si. O que não sucede, no caso, como se verá.

2.2.7. Da falta de identidade da matéria de facto das decisões em confronto.

No acórdão recorrido foi dada como provada a seguinte matéria de facto.

i) Em Fevereiro de 2007, foi celebrado, entre a C... e a B... um contrato de suprimentos, no valor de euros 34.469.646, o qual previa uma taxa de juro de 5,6908% (alínea c).

ii) A sociedade B... utilizou parte do montante recebido para capitalizar as suas participadas D..., S.A., E..., S.A. e F..., S.A. (a seguir designadas por "Rádios") através de prestações acessórias não remuneradas, nos termos do regime aplicável às prestações suplementares (alínea d).

iii) As correcções em causa traduziram-se na não aceitação como gasto fiscal dos custos incorridos pela B... (dos juros pagos à C...) na parte em que o financiamento referido c) foi utilizado para a concessão de prestações acessórias (não remuneradas) às suas subsidiárias (as "Rádios") (alínea e).

iv) A B... não reveste a forma jurídica de Sociedade Gestora de Participações Sociais (alínea i).

v) O financiamento, por esta forma, das sociedades "Rádios" decorreu das exigências do art. 35º do Código das Sociedades Comerciais, uma vez a contabilidade destas evidenciava a perda de mais de metade dos respetivos capitais sociais (alínea j).

vi) A B..., além de prestadora de serviços em diversas áreas (como consta do seu objeto social), exercia, de facto, a função acionista relativamente às suas participadas, definindo as linhas gerais da atuação de cada uma delas e a coordenação das suas atividades, incluindo no plano financeiro (alínea k).

vii) O montante das prestações acessórias atribuídas a cada uma das sociedades participadas ("Rádios") foi calculado tendo em conta o necessário para o cumprimento do art. 35º do CIRC, atentos os prejuízos acumulados e os resultados expectáveis do exercício em que tais prestações foram realizadas (alínea l).

viii) A preocupação com a situação das sociedades "Rádios" e não com igual situação noutras sociedades do grupo, nomeadamente a B..., resultou de estas serem as sociedades operativas, as que diretamente prosseguiam a atividade essencial do grupo, portanto as que se encontravam mais expostas ao mercado (alínea m).

Por seu turno, da decisão arbitral fundamento consta a seguinte matéria de facto provada:

i) À data dos factos, a Requerente integrava as seguintes sociedades: I..., SA, J..., SA, K..., SGPS, Empresa de L..., SA e M..., SA (alínea C).

ii) A Requerente detém 4.750.000 acções representativas de 95% do capital social da L..., S.A. (L...) (alínea D).

iii) A L... dedica-se à actividade de execução de empreitadas de obras públicas e particulares, indústria de construção civil, fornecimento de obras públicas, concessões de obras públicas, trabalhos e elaboração de estudos de engenharia civil, fabricação e comercialização de materiais de construção e de produtos de betão, manutenção, conservação e exploração de sistemas de saneamento básico, recolha e tratamento de resíduos sólidos ou líquidos, exploração de fontes de energia renováveis, reciclagem de produtos metálicos e não metálicos, captação, tratamento e distribuição de água, indústria extractiva de pedra e outros minerais não metálicos, compra e venda, compra para revenda, e administração de bens imobiliários, construção, exploração e venda de empreendimentos imobiliários e turísticos, transporte rodoviário de mercadorias, podendo dedicar-se a outras actividades complementares do objecto principal (alínea E).

iv) A L... detém as seguintes participações em sociedades concessionárias e operadoras de auto-estradas portuguesas: // (i) Oito mil acções representativas da participação de 4% do capital social da N..., S.A. // (ii) 400 acções representativas da participação de 0,8% do capital social da ...; // (iii) Sete mil e setecentas acções representativas da participação de 3,85% do capital social da N..., S.A.; // (iv) 385 acções representativas da participação de 0,77% no capital social da ... (alínea F).

v) A L... efectuou prestações acessórias a favor da N... do Interior, até ao final de 2015, no montante de € 2.148.008,23 EUR, e a favor da N..., no montante de € 8.364.186,54 (alínea G).

vi) Nos anos de 2015 e 2016, a L... recorreu a financiamentos bancários junto de instituições de crédito nos montantes de € 14.082.170,98 e de € 6.800.473,82, respetivamente (alínea H).

vii) Nesses mesmos anos, a L... suportou juros de financiamento nos montantes de € 978.322,46 e de € 679.487,83 (alínea I).

A falta de similitude entres as situações fácticas em presença resulta dos elementos seguintes:

i) À relação de domínio societário (artigo 486.º do CSC), no caso do acórdão recorrido (Alínea b), do probatório.), corresponde uma participação minoritária (Alínea F), do probatório.) no aresto fundamento.

ii) Ao exercício da função accionista por parte da participante em relação às participadas, no acórdão recorrido (Alínea k), do probatório.), corresponde a ausência de tal exercício Alínea E), do probatório., na decisão fundamento.

iii) À realização de operações de financiamento, por imposição legal (artigo 35.º do CSC) (Alínea j), do probatório.), no acórdão recorrido, corresponde a realização de tais operações, por alegada imposição contratual não comprovada (Matéria de facto não provada do acórdão fundamento.), no aresto fundamento.

Motivo por que se impõe não conhecer do objecto do recurso, desde logo, devido a falta de similitude entre as situações fácticas em confronto.

2.2.8. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte.

«Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €385.133,97. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo no seguinte:

i) Determinar a assunção da posição da recorrida pela sociedade “H..., SA”.

ii) Não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Condena-se a recorrente em custas (artigo 527.º, do Código do Processo Civil), sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça.

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Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.

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Lisboa, 29 de Abril de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Catarina Almeida e Sousa.