Quem foi o relator do acórdão 1867/07.7BELSB?

O relator foi Tiago Brandão de Pinho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1867/07.7BELSB?

O acórdão foi proferido em 08 de maio de 2025.

1867/07.7BELSB

Sumário

1 – Não sendo contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela é objeto, a fotocópia de um cheque é idónea para demonstrar a existência, o teor e o destino deste, mas já não o motivo pelo qual foi emitido. 2 – Os factos atestados no Relatório da Inspeção Tributária com base nas perceções do Inspetor Tributário fazem fé desde que tais perceções se encontrem fundamentadas e se baseiem em critério objetivos. 3 – Se tais perceções não se encontrarem fundamentadas ou não se basearem em critérios objetivos, o Relatório da Inspeção Tributária não é um meio de prova tarifado. 4 – A afirmação “No âmbito da Acção Mútuos 2002, constatou-se que foram emitidos 3 cheques que serviram para pagar a diferença entre o valor real de aquisição e o valor declarado das escrituras das fracções L e AE” traduz um juízo meramente conclusivo, desprovido de fundamentação bastante e sem premissas objetivas.

Texto

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Impugnação Judicial n.º 1867/07.BELSB, deduzida por A...e M... contra a Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 28 de março de 2022 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação de IRS do ano de 2002. A sentença ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação e no que ora interessa, que a Administração Tributária cumpriu o seu ónus de prova quanto ao enquadramento, na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, de cheques, quer emitidos em nome do Impugnante, quer emitidos em nome de S... , SA, da qual é acionista, e posteriormente endossados, por serem meios de pagamento destinados ao pagamento do preço de dois imóveis vendidos pela sociedade. Na pendência da Impugnação Judicial o Impugnante faleceu e, inconformada com a sentença, a Herança de A...interpôs Recurso, formulando as seguintes conclusões: A) Salvo o devido respeito, a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, ao ter assim decidido, e com os fundamentos ali enunciados, razão pela qual deve a mesma ser revogada por esse Tribunal e substituída por outra que faça uma correcta interpretação quer da factualidade, quer do Direito aplicável. B) Com efeito, e, salvo o devido respeito, há na decisão recorrida quer erro de julgamento, maxime quanto à matéria de facto dada como provada, quer normas jurídicas violadas, as quais obstam ao decidido, implicando erro de julgamento de Direito. C) A matéria de facto dada como assente não integra factos que permitam aferir (i) que os valores dos cheques integraram o património da sociedade S... , nem sequer (ii) a que título foram aqueles cheques emitidos e pagos ao Recorrente. (vide descrição dos cheques constante da alínea D) da matéria de facto dada como assente a fis. 10 da sentença recorrida) D) Nenhuma prova foi produzida nos autos que permitisse, como o fez, em erro (entende-se), o Tribunal a quo, considerar e dar como provado que tais cheques foram emitidos com referência às fracções “L” e “AE” do imóvel sito na Rua ... em Lisboa (vide ponto D) da matéria de facto dada como assente a fis. 10 da Sentença recorrida), pelo que vai aquele ponto expressamente impugnado. E) O ponto D) da matéria de facto dada como assente (a fis. 10 da Sentença recorrida) deveria, outrossim, ter a seguinte redacção: “Foram emitidos em nome do Impugnante os cheques n.°s 3.... , datado de 2002/04/16, no montante de 49.879,79€, e depositado na conta 6... no B..... , e 3.... da N.... – B..... , datado de 2002/03/25, no montante de 20.949,51€, depositado na conta 4…. no B..... , tendo ainda sido depositado na conta n° 4.... do B..... , titulada pelo Impugnante, o cheque n° 2... do Banco 7 - B..... , datado de 2002/01/18, no montante de 68834,11€, emitido em nome de S... , mas endossado e depositado na conta 4.... no B..... (cfr. fis. 21 a 23 do PAT).”. F) A AT assumiu a presunção de que tais recebimentos/cheques se prendiam com a venda de duas fracções autónomas pela S... , presunção essa que, salvo o devido respeito, foi de forma acrítica acolhida pelo Tribunal a quo, como bem o reflecte a redacção da alínea D) da matéria de facto dada como assente, a fls. 10 da Sentença recorrida. G) Assumir, como o fez o Tribunal a quo, que tais cheques se relacionam com duas fracções autónomas consubstancia uma mera conclusão, sem qualquer espécie de suporte, ou seja, é uma mera suposição/presunção, sem qualquer apoio legal, já que a AT não provou, como lhe competia, o porquê da sua qualificação como adiantamento por conta de lucros. H) Qualificar os valores daqueles cheques como rendimentos de capitais não consubstancia senão uma presunção (ilegal), já que retira de um facto - depósito de cheques numa conta de um dos accionistas -, um outro facto, o de que esses cheques constituem meios de pagamento relativos a lucros da sociedade. I) Não existe qualquer matéria fáctica que permita falar em lucros da S... . J) Os dois cheques emitidos em nome do Recorrente e depositados em conta bancária de que era titular, não podem sem mais, ser tributados como lucros da S... quando não só nunca entraram na esfera patrimonial da sociedade, como, do mesmo modo, nunca foram relevados na contabilidade daquela sociedade. K) E aqui o mesmo raciocínio tem aplicação no que respeita ao (terceiro) cheque emitido em nome da S... , mas endossado a favor do Recorrente e depositado em conta bancária sua, já que, em rigor, aquele valor nunca entrou na esfera patrimonial/contabilística da sociedade S... . L) Atenta a prova produzida nos autos, cabia ao Tribunal a quo dar como assente que: “Os cheques melhor identificados na alínea D) não se encontram reflectidos na contabilidade da sociedade S... ”, M) Trata-se, aliás, de matéria que se tem por confessada pela AT, como melhor resulta do relatório de inspecção, reproduzido parcialmente na sentença recorrida, conforme consta da alínea E) da matéria de facto dada como assente, quando ali se refere que “(...)constatou-se que foram emitidos 3 cheques (...) que deveriam ter sido considerados como proveitos na contabilidade da citada empresa. Não o tendo sido e uma vez que foram depositados em contas que não se encontram relevadas na mesma contabilidade e que são pertencentes ao accionista, tais rendimentos consideram-se provenientes de distribuição antecipada de lucros da empresa ao accionista.” — Transcrição do RIT que integra a matéria de facto dada como assente na alínea E), a fls. 8 da sentença recorrida. N) Ao não o ter feito, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, até porque esta era matéria com todo o interesse para a apreciação jurídica do caso. O) A AT não podia presumir, arbitrariamente, que houve rendimentos de capitais, pois tal presunção teria de estar consagrada e ínsita nas disposições legais invocadas (artigos 5.° a 7°, do CIRS), o que não acontece por mais extensiva que façamos a sua interpretação, quer gramatical, quer do espírito do legislador, o que sempre deveria ter determinado o Tribunal a quo a julgar que a liquidação sub judice padece de vício de violação de lei, por falta de sustentáculo legal. P) Cabia à AT o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, ou seja, competia-lhe provar que se verificavam os factos que integravam o fundamento previsto na lei para que fosse ela a liquidar o imposto que o contribuinte alegadamente deixou de liquidar, demonstrando quer a existência, quer o conteúdo do facto tributário (cf. artigo 74.°, n.° 1, da LGT). Q) Por forma a aplicar o artigo 5.°, n.° 2, alínea h), do CIRS, a AT tinha que demonstrar cabalmente a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição do accionista. R) Não se pode qualificar um determinado valor como sendo lucro de uma sociedade se tão pouco esse valor deu entrada por qualquer meio naquela empresa. S) Cheques emitidos por terceiro e a favor de um outro terceiro não podem ser confundidos com o património de uma sociedade. T) As características exigidas no que respeita à fundamentação formal e à fundamentação substancial do acto tributário são distintas, já que à fundamentação formal importa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo, enquanto na fundamentação material releva a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso. U) Inexiste no caso uma fundamentação que se mostre suficiente e bastante do acto de liquidação, sendo que essa falta de fundamentação substancial é reconduzível ao vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de Direito. Sem prejuízo, V) A questão decidenda nesta sede recursiva assenta, no essencial, em saber se a importância apurada pela AT encontra enquadramento legal no artigo 5°, n.° 2, alínea h) do Código de IRS, classificando-se a verba em causa na categoria E como defendeu a AT. W) O artigo 5.°, n.° 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados, mas para que tal suceda mostra-se necessário, por um lado, que se prove a existência de lucros e, por outro lado, que estes foram colocados à disposição do acionista Recorrente. X) A única presunção legal, neste âmbito, é a que resulta do artigo 6.°, n.° 4 do CIRS, mas para que esta presunção pudesse operar, sempre teria que haver registo na contabilidade da sociedade, o que não é o caso, nem resulta do probatório. Y) O rendimento da categoria E, como acréscimo patrimonial, resulta, também, de modo específico, da natureza dos rendimentos desta categoria genericamente configurados como frutos e demais vantagens económicas procedentes de elementos patrimoniais de natureza mobiliária (artigo 5°, n.° 1, do CIRS). Z) E esta ideia tem, também, clara concretização no artigo 6.°, n.° 4, do CIRS, concluindo-se que esta norma rege a presunção de “lucros” ou “adiantamento por conta de lucros”, e que a mesma só fará sentido quando o facto base da presunção consistir em fluxos financeiros da sociedade para o sócio/accionista. AA) Analisado o artigo 297.°, do CSC, resulta evidente que o adiantamento por conta dos lucros pressupõe a transferência de disponibilidades financeiras geradas em resultados do exercício, da sociedade para os sócios/accionistas. BB) Em rigor, somente com os elementos documentais juntos aos autos, não é possível dar por adquirido que os cheques depositados nas contas bancárias pertencentes ao Recorrente consubstanciem fundos próprios da sociedade S... , gerados em resultados, cfr. artigo 17.° do CIRC. CC) Por esta ordem de razões, impunha-se ao Tribunal a quo concluir que os factos recolhidos pela AT não permitem extrair a conclusão de que foram postos à disposição do accionista proveitos auferidos pela sociedade S... , DD) Desde logo porque não se encontra demonstrada a existência de lucros e porque tais valores não foram disponibilizados pela sociedade, não podendo constituir adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, não devem ser qualificados como rendimento de capitais nos termos do artigo 5.°, n.° 2, alínea h) do CIRS. EE) Sabe-se, era a AT quem tinha o ónus de alegar e provar os factos índices donde se pudesse extrair aquela conclusão (cfr. artigo 74° da LGT), FF) Impondo-se verificar que a argumentação constante do RIT e vertida no probatório não contém factos objectivos susceptíveis de demonstrar que a quantia em causa foi colocada à disposição do accionista e não permite extrapolar a conclusão de que estamos perante adiantamento por conta dos lucros e, como tal, rendimento de capitais, categoria E, nos termos do estatuído no artigo 5°, n.° 1 e n.° 2, alínea h) do CIRS. GG) Por tudo, a qualificação como adiantamento por conta dos lucros, in casu, enferma de erro nos pressupostos, concluíndo-se pela ilegalidade da liquidação por vício de violação de lei. * A Recorrida não contra-alegou. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso, por considerar que “no que respeita às questões das emissão dos cheques pela empresa S... em nome do impugnante e depósito do valor destes na conta bancária daquele, a fundamentação é clarividente e exaustiva, apoiando-se inclusivamente em decisões jurisprudenciais sobre a mesma matéria. Por outro lado, os impugnantes não apresentaram justificação sobre os motivos pelos quais os cheques foram passados em nome do impugnante e depositados diretamente nas suas contas bancárias ou sobre o destino dado àqueles montantes, resultantes da venda de imóveis pela acima indicada sociedade. Nem as testemunhas inquiridas tinham qualquer conhecimento relativamente a tal matéria. (…) Entendemos, assim, e salvo melhor opinião, inexistir fundamento para alteração, pelo Tribunal superior, da matéria de facto fixada nos autos ou para aplicação de modo diverso do direito concretamente já aplicado nos mesmos”. * As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença errou: - Ao dar como provado, no ponto D) da matéria de facto, que os cheques depositados na conta de A...foram “com referência às fracções L e AE (…) alienadas pela empresa “S... ”; - Ao não dar como provado que “Os cheques melhor identificados na alínea D) não se encontram reflectidos na contabilidade da sociedade S... ”; - Ao qualificar os montantes pagos pelos cheques como rendimentos de capitais (adiantamentos por conta de lucros), ao abrigo do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do Código do IRS. * Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: A) O Impugnante era em 2002 acionista e Presidente do Conselho de Administração da sociedade “S... – S... , S.A” (cfr. fls. 118 dos autos e fls. 28 do PAT). B) Pelo ofício nº 95097 de 17.11.2006, recebido em 22.11.2006, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (doravante SIT) remeteram aos Impugnantes o documento “Carta Aviso”, no qual se identificava a Ordem de Serviço nº OI200603485, e se informava que a muito curto prazo se deslocariam à morada de residência dos Impugnantes para efeitos de ação inspetiva de âmbito parcial a IRS (cfr. fls. 43 a 45 do PAT). C) Em 22.11.2006 o Impugnante A... assinou a Ordem de Serviço em questão, com o seguinte teor: “(texto integral no original; imagem)” (cfr. documento registado no SITAF com o nº 007296480). D) Através dos ofícios nºs 00610 e 006121, de 22.01.2007, recebidos em 24.01.2007, foram os dois Impugnantes notificados para efeitos do exercício do direito de audição prévia quanto ao Projeto de Relatório da Ação de Inspeção (cfr. fls. 46 a 52 do PAT). E) Em 12.02.2007 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram o Relatório Final da ação de Inspeção levada a cabo aos Impugnantes, com o seguinte teor: “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:0]] (cfr. fls. 62 a 64 do PAT). D) Com referência às fracções L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3291 da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela empresa “S... ”, foram emitidos em nome do Impugnante os cheques nºs 3.... , datado de 2002/04/16, no montante de 49.879,79€, e depositado na conta 6... no B..... , e 3.... da N.... - B..... , datado de 2002/03/25, no montante de 20.949,51€, depositado na conta 4.... no B..... , tendo ainda sido depositado na conta nº 4.... do B..... , titulada pelo Impugnante, o cheque n° 2... do Banco 7 - B..... , datado de 2002/01/18, no montante de 68 834,11€, emitido em nome de S... , mas endossado e depositado na conta 4.... no B..... (cfr. fls. 21 a 23 do PAT). E) Em concretização das correções vertidas no Relatório referido em C), em 22.02.2007 foi emitida em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS do ano de 2002 com o nº 2007 .... , que gerou uma nota de compensação no montante a pagar de 32.120,85€, sendo 27.321,20€ de imposto, 1.585,34 € de juros compensatórios e 3.214,31€ de estorno da liquidação anterior (cfr. fls. 6 a 8 do PAT). F) Conjuntamente com a liquidação referida na alínea antecedente, foi emitida a liquidação de juros compensatórios com o nº 2006-37100, no montante de 9.803,58€, constando da mesma a indicação do período e tributo a que respeita, do período de cálculo, do valor base e da taxa aplicada (cfr. fls. 23 do processo de reclamação apenso aos autos). G) O valor referido na alínea antecedente foi pago em 27.03.2007 (cfr. fls. 10 do PAT). H) Em 31.03.2003 foi assinada a “Acta nº 36” da sociedade “S... , S.A.”, na qual foi deliberada a aplicação do lucro líquido do exercício de 2002 no montante de 348.146, 04€ (cfr. fls. 118 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). I) A presente impugnação foi apresentada em 27.06.2007 (cfr. fls. 3 dos autos). II- B - DOS FACTOS NÃO PROVADOS Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. II- C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i. e contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso. Não obstante a realização de audiência de inquirição de testemunhas, os depoimentos prestados não relevaram para o probatório atendendo a que dos mesmos não resultaram quaisquer factos provados com relevância para a decisão dos autos, designadamente as testemunhas foram claras ao admitir não possuírem qualquer conhecimento quanto aos factos relacionados com o depósito de cheques na conta bancária do Impugnante. * Vejamos, pois. QUANTO À DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO: Como se viu, a Recorrente ataca duplamente a decisão da matéria de facto, já que, por um lado, entende que o ponto D) dado como provado deveria ter tido uma diferente formulação que omitisse o motivo pelo qual os cheques aí identificados foram emitidos e depositados; e, por outro, sustenta que deve ser aditado um novo facto ao probatório que fixe que tais cheques não se encontram refletidos na contabilidade da S... , SA. * Relativamente à Alteração do Ponto D) do Probatório: Como se viu, este ponto tem o seguinte teor: D) Com referência às fracções L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3291 da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela empresa “S... ”, foram emitidos em nome do Impugnante os cheques nºs 3.... , datado de 2002/04/16, no montante de 49.879,79€, e depositado na conta 6... no B..... , e 3.... da N.... - B..... , datado de 2002/03/25, no montante de 20.949,51€, depositado na conta 4.... no B..... , tendo ainda sido depositado na conta nº 4.... do B..... , titulada pelo Impugnante, o cheque n° 2... do Banco 7 - B..... , datado de 2002/01/18, no montante de 68 834,11€, emitido em nome de S... , mas endossado e depositado na conta 4.... no B..... (cfr. fls. 21 a 23 do PAT). O Tribunal Tributário de Lisboa deu como provado este ponto com fundamento exclusivo na prova documental produzida nas “fls. 21 a 23 do PAT”, pois “Não obstante a realização de audiência de inquirição de testemunhas, os depoimentos prestados não relevaram para o probatório atendendo a que dos mesmos não resultaram quaisquer factos provados com relevância para a decisão dos autos, designadamente as testemunhas foram claras ao admitir não possuírem qualquer conhecimento quanto aos factos relacionados com o depósito de cheques na conta bancária do Impugnante”. A Recorrente insurge-se contra o teor deste ponto D) por entender que o Tribunal a quo não podia “considerar e dar como provado que tais cheques foram emitidos com referência às fracções «L» e «AE»”, advogando que a menção a esta referência deve ser expurgada – cfr. Conclusões D) e E) do Recurso. Como se disse, o ponto do probatório ora em crise foi fundamentado com as folhas 21 a 23 do Processo Administrativo-Tributário apenso aos autos. Tais folhas correspondem a anexos do Relatório de Inspeção Tributária, constituindo cada uma um anexo que contém cópia da frente e do verso de um cheque. Em concreto: - A folha 21, identificada como “Anexo 1”, é a fotocópia de um fax enviado que contém cópia da frente do cheque n.º 3... , da ... , emitido em nome de J... com data de 16 de abril de 2002, no montante de € 49.879,79, à ordem de A... . Na cópia do seu verso verifica-se a aposição de um carimbo do B..... com a indicação de que o cheque foi depositado na conta 6... ; - A folha 22, identificada como “Anexo 2”, é a fotocópia de um fax que contém cópia da frente do cheque n.º 2... , do Banco 7 – B..... , emitido em nome de P....com data de 18 de janeiro de 2002, no montante de € 68.834,11, à ordem de S... , SA. Na cópia do seu verso, no campo destinado ao «Endosso», verifica-se a aposição do carimbo da Administração da sociedade S... , bem como uma assinatura, e, mais abaixo, um carimbo do B..... com a indicação de que o cheque foi depositado na conta 4.... ; - A folha 23, identificada como “Anexo 3”, é a fotocópia de um fax que contém cópia da frente do cheque n.º 3.... , da N.... – B..... , emitido em nome de P....com data de 25 de março de 2002, no montante de € 20.949,51, à ordem de A... . Na cópia do seu verso verifica-se a aposição de um carimbo do B..... com a indicação de que o cheque foi depositado na conta 4.... . * Nos termos do artigo 341.º do Código Civil, as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos. Quando esta demonstração é feita através de um objeto elaborado pelo homem com o fim de reproduzir ou representar uma pessoa, coisa ou facto, a prova diz-se documental – artigo 362.º do mesmo diploma. Tais objetos podem ser escritos ou não escritos: - Aqueles dividem-se entre documentos escritos autênticos e documentos escritos particulares – artigo 363.º, n.º 1, do CC -, podendo os documentos escritos particulares ser, ou não, autenticados – artigo 377.º do CC; - Estes são “qualquer outra coisa fabricada pelo homem, como plantas, fotografias, desenhos, chapas de matrícula, marcos geodésicos, obras de arte, imensa maquinaria e todas as coisas simples ou compostas fabricadas pelo homem. Deste modo, as reproduções fotográficas ou cinematográficas, os registos fonográficos e, de um modo geral, quaisquer outras reproduções mecânicas de factos ou de coisas são documentos e fazem prova plena dos factos e das coisas que representam, se a parte contra quem os documentos são apresentados não impugnar a sua exactidão (artigo 368.º do CC)” – cfr. Fernando Pereira Rodrigues, A Prova em Direito Civil, Coimbra Editora, p. 52. Sucede que por vezes não é apresentado como prova o documento original, mas uma cópia. Quanto a estas, determina o legislador que “As reproduções fotográficas ou cinematográficas, os registos fonográficos e, de um modo geral, quaisquer outras reproduções mecânicas de factos ou de coisas fazem prova plena dos factos e das coisas que representam, se a parte contra quem os documentos são apresentados não impugnar a sua exactidão” – artigo 368.º do Código Civil. Assim, sendo apresentada uma reprodução mecânica cuja exatidão não seja contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objeto (artigo 347.º do CC), deve ter-se por demonstrada, por a prova se encontrar tarifada, a realidade dos factos e das coisas que representam, sem necessidade de comprovar a veracidade da conformidade da reprodução através de outros meios. * Os documentos de fls. 21 a 23 do apenso são fotocópias de faxes, isto é, reproduções mecânicas de comunicações que, por sua vez, contêm cópias de cheques. Uma vez que as fotocópias não foram impugnadas, tem-se por demonstrada a existência, o teor e o destino dos cheques. Todavia, estes meios de prova não se mostram idóneos a demonstrar a existência de qualquer «referência às fracções L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3291 da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela empresa “S... ”», pelo que esta referência deve ser retirada do probatório. * Assim, com a predita fundamentação, o ponto D) do probatório fica, então, com a seguinte redação: D) Foram depositados em contas bancárias tituladas por A...os seguintes montantes titulados pelos cheques respetivos: 1) € 49.879,79, na conta 6... do B..... , através do cheque n.º 3... , da ... , emitido em nome de J... com data de 16 de abril de 2002, à ordem de A...– cfr. anexo 1 do RIT; 2) € 68.834,11, na conta 4.... do B..... , após endosso em branco do cheque n.º 2... , do Banco 7 – B..... , emitido em nome de P....com data de 18 de janeiro de 2002, à ordem de S... , SA – cfr. anexo 2 do RIT; 3) € 20.949,51, na conta 4.... do B..... , através do cheque n.º 3.... , da N.... – B..... , emitido em nome de P....com data de 25 de março de 2002, à ordem de A...– cfr. anexo 3 do RIT. Estando, então, aqui, a razão com a Recorrente. * Relativamente ao Aditamento de Facto Novo: Pretende, também, a Recorrente que seja aditado um novo facto ao probatório que fixe que tais cheques não se encontram refletidos na contabilidade da S... , SA. No entanto, face à solução dada à questão anterior, o conhecimento desta mostra-se prejudicado uma vez que, independentemente da solução que lhe fosse dada, a questão de direito suscitada no presente Recurso teria a mesma solução. * Ainda Relativamente à Modificabilidade da Decisão de Facto: Como se viu, foi expurgado dos factos dado como provados o segmento «Com referência às fracções L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3… da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela empresa “S... ”», através do qual o Tribunal Tributário de Lisboa deu como demonstrado que os emitentes dos cheques estavam, com eles, a efetuar o pagamento de parte do preço relativo a frações vendidas pela S... , SA. Nos termos do artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, o Tribunal de 2.ª Instância “deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diferente”. Ora, a única prova produzida no processo quanto a este segmento foi o Relatório de Inspeção Tributária que, no ponto, se limita a referir que “No âmbito da Acção Mútuos 2002, constatou-se que foram emitidos 3 cheques que serviram para pagar a diferença entre o valor real de aquisição e o valor declarado das escrituras das fracções L e AE (…), que deveriam ter sido considerados como proveitos na contabilidade da [S... ]. Não o tendo sido e uma vez que foram depositados em contas que não se encontram relevadas na contabilidade e que são pertencentes ao acionista, tais rendimentos consideram-se provenientes de distribuição antecipada de lucros da empresa ao acionista” – cfr. a transcrição do Relatório constante do ponto E) do probatório. Nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. Esta norma está em sintonia com a do artigo 371.º, n.º 1, do Código Civil, de acordo com a qual “Os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador”. Deste modo, os factos que forem atestados no Relatório de Inspeção com base nas perceções do Inspetor Tributário ficam plenamente provados, desde que tais perceções se encontrem fundamentadas e se baseiem em critérios objetivos. Se tal não acontecer, o Relatório de Inspeção não é um meio de prova tarifado, e deve ser livremente apreciado pelo Juiz. A afirmação “No âmbito da Acção Mútuos 2002, constatou-se que foram emitidos 3 cheques que serviram para pagar a diferença entre o valor real de aquisição e o valor declarado das escrituras das fracções L e AE” traduz um juízo meramente conclusivo, desprovido de fundamentação bastante e sem premissas objetivas. Não há qualquer menção à “Acção Mútuos 2002” na Contestação ou noutro local do processo administrativo, nem foi alegado na Contestação nem consta do processo administrativo qualquer referência ou documento relativo às escrituras das fracções L e AE. Não foi, pois, trazido aos presentes autos qualquer facto concreto relativo a estas escrituras, pelo que não se sabe, sequer, se os emitentes dos cheques figuram como outorgantes nelas. E, assim sendo, aquela afirmação no RIT, sujeita a livre apreciação deste Tribunal, não é suficiente para representar o facto (artigo 341.º do Código Civil) pretendido pela Administração Tributária - que os três cheques serviram para pagar parte do preço relativo às compras das frações L e AE -, nem sequer para funcionar como mero princípio de prova, isto é, como indício que pudesse ser combinado com outro meio de prova (que não foi apresentado nem requerido). Consequentemente, uma vez que a prova produzida impõe uma decisão diversa da proferida sobre a matéria de facto, impõe-se, ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, alterar a decisão sobre a matéria de facto, aditando o seguinte ponto aos Factos Não Provados: Não se provou que os cheques depositados em contas bancárias tituladas por A... , identificados no ponto D) dos factos dados como provados, sejam meios de pagamento dos preços relativos às compras das frações L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3291 da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela S... , SA. * QUANTO À QUALIFICAÇÃO DOS MONTANTES TITULADOS PELOS CHEQUES: Sustenta a Recorrente que “Por forma a aplicar o artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS, a AT tinha de demonstrar cabalmente a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição do acionista”, sendo que “Em rigor, somente com os elementos documentais juntos aos autos, não é possível dar por adquirido que os cheques depositados nas contas bancárias pertencentes ao Recorrente consubstanciam fundos próprios da sociedade S... ”, pelo que “impunha-se ao Tribunal a quo concluir que os facto recolhidos pela AT não permitem extrair a conclusão de que foram postos à disposição do acionista proveitos auferidos pela sociedade S... ”. O ato impugnado tem como fundamento que “o Sujeito Passivo A auferiu rendimentos sob a forma de distribuição antecipada de lucros da firma S... S... , SA” sem que tenha procedido “à sua declaração em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no ano de 2002”, o que se impunha ao abrigo do “disposto na alínea h) do número 1 do artigo 5.º” do mesmo Código – cfr. a transcrição do Relatório constante do ponto E) do probatório. Ora, nos termos deste artigo 5.º, n.º 1, alínea h), do CIRS, consideram-se rendimentos de capitais os adiantamentos por conta de lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares. Por ser facto constitutivo do direito à liquidação, é sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova (artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária) de que os rendimentos auferidos pelo Sujeito Passivo lhe foram colocados à disposição a título de adiantamento por conta de lucros da S... , SA. Todavia, como se viu, não se provou que os cheques depositados em contas bancárias tituladas pelo Impugnante fossem meios de pagamento dos preços relativos às compras das frações L e AE alienadas pela S... . Assim, quanto aos cheques referidos nos pontos D.1 e D.3 do probatório, emitidos à ordem do Impugnante, por falta absoluta de factos ou indícios demonstrados nos presentes autos, não é possível constatar a existência de uma ligação entre os montantes depositados e a atividade da S... , SA. E o mesmo se diga quanto ao cheque referido no ponto D.2 do probatório, emitido à ordem da S... e por esta endossada em branco, ou seja, sem identificação do beneficiário - o que transforma o cheque num título ao portador -, não sendo possível determinar, à míngua de prova bastante para o efeito, que tal cheque foi entregue ao Sujeito Passivo diretamente por aquela sociedade e a título de adiantamento de lucros seus. Consequentemente, não se pode acompanhar a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que considerou que tais cheques titulavam montantes sujeitos a tributação em sede de IRS ao abrigo do artigo 5.º, n.º 1, alínea h), do respetivo Código. * Termos em que se acorda conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando procedente a Impugnação Judicial, anular a liquidação adicional de IRS com o n.º 2007..... . Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, não havendo lugar ao pagamento da taxa de justiça no presente recurso por não ter aqui contra-alegado. Lisboa, 8 de maio de 2025. Tiago Brandão de Pinho - Ângela Cerdeira - Vital Lopes (com declaração de voto) Declaração de Voto do Senhor Desembargador Vital Lopes: Voto a decisão mas não a fundamentação, no entendimento de que a questão é essencialmente de erro nos pressupostos de direito (correcção assente na qualificação dos montantes pagos pelos cheques como rendimentos de capitais (adiantamentos por conta de lucros), ao abrigo do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do Código do IRS).

Sumário

1- Não sendo contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela é objeto, a fotocópia de um cheque é idónea para demonstrar a existência, o teor e o destino deste, mas já não o motivo pelo qual foi emitido.

2- Os factos atestados no Relatório da Inspeção Tributária com base nas perceções do Inspetor Tributário fazem fé desde que tais perceções se encontrem fundamentadas e se baseiem em critério objetivos.

3- Se tais perceções não se encontrarem fundamentadas ou não se basearem em critérios objetivos, o Relatório da Inspeção Tributária não é um meio de prova tarifado.

4- A afirmação “No âmbito da Acção Mútuos 2002, constatou-se que foram emitidos 3 cheques que serviram para pagar a diferença entre o valor real de aquisição e o valor declarado das escrituras das fracções L e AE” traduz um juízo meramente conclusivo, desprovido de fundamentação bastante e sem premissas objetivas.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 1867/07.BELSB, deduzida por A...e M... contra a Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 28 de março de 2022 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação de IRS do ano de 2002.

A sentença ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação e no que ora interessa, que a Administração Tributária cumpriu o seu ónus de prova quanto ao enquadramento, na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, de cheques, quer emitidos em nome do Impugnante, quer emitidos em nome de S... , SA, da qual é acionista, e posteriormente endossados, por serem meios de pagamento destinados ao pagamento do preço de dois imóveis vendidos pela sociedade.

Na pendência da Impugnação Judicial o Impugnante faleceu e, inconformada com a sentença, a Herança de A...interpôs Recurso, formulando as seguintes conclusões:

A) Salvo o devido respeito, a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, ao ter assim decidido, e com os fundamentos ali enunciados, razão pela qual deve a mesma ser revogada por esse Tribunal e substituída por outra que faça uma correcta interpretação quer da factualidade, quer do Direito aplicável.

B) Com efeito, e, salvo o devido respeito, há na decisão recorrida quer erro de julgamento, maxime quanto à matéria de facto dada como provada, quer normas jurídicas violadas, as quais obstam ao decidido, implicando erro de julgamento de Direito.

C) A matéria de facto dada como assente não integra factos que permitam aferir (i) que os valores dos cheques integraram o património da sociedade S... , nem sequer (ii) a que título foram aqueles cheques emitidos e pagos ao Recorrente. (vide descrição dos cheques constante da alínea D) da matéria de facto dada como assente a fis. 10 da sentença recorrida)

D) Nenhuma prova foi produzida nos autos que permitisse, como o fez, em erro (entende-se), o Tribunal a quo, considerar e dar como provado que tais cheques foram emitidos com referência às fracções “L” e “AE” do imóvel sito na Rua ... em Lisboa (vide ponto D) da matéria de facto dada como assente a fis. 10 da Sentença recorrida), pelo que vai aquele ponto expressamente impugnado.

E) O ponto D) da matéria de facto dada como assente (a fis. 10 da Sentença recorrida) deveria, outrossim, ter a seguinte redacção:

“Foram emitidos em nome do Impugnante os cheques n.°s 3.... , datado de 2002/04/16, no montante de 49.879,79€, e depositado na conta 6... no B..... , e 3.... da N.... – B..... , datado de 2002/03/25, no montante de 20.949,51€, depositado na conta 4…. no B..... , tendo ainda sido depositado na conta n° 4.... do B..... , titulada pelo Impugnante, o cheque n° 2... do Banco 7 - B..... , datado de 2002/01/18, no montante de 68834,11€, emitido em nome de S... , mas endossado e depositado na conta 4.... no B..... (cfr. fis. 21 a 23 do PAT).”.

F) A AT assumiu a presunção de que tais recebimentos/cheques se prendiam com a venda de duas fracções autónomas pela S... , presunção essa que, salvo o devido respeito, foi de forma acrítica acolhida pelo Tribunal a quo, como bem o reflecte a redacção da alínea D) da matéria de facto dada como assente, a fls. 10 da Sentença recorrida.

G) Assumir, como o fez o Tribunal a quo, que tais cheques se relacionam com duas fracções autónomas consubstancia uma mera conclusão, sem qualquer espécie de suporte, ou seja, é uma mera suposição/presunção, sem qualquer apoio legal, já que a AT não provou, como lhe competia, o porquê da sua qualificação como adiantamento por conta de lucros.

H) Qualificar os valores daqueles cheques como rendimentos de capitais não consubstancia senão uma presunção (ilegal), já que retira de um facto - depósito de cheques numa conta de um dos accionistas -, um outro facto, o de que esses cheques constituem meios de pagamento relativos a lucros da sociedade.

I) Não existe qualquer matéria fáctica que permita falar em lucros da S... .

J) Os dois cheques emitidos em nome do Recorrente e depositados em conta bancária de que era titular, não podem sem mais, ser tributados como lucros da S... quando não só nunca entraram na esfera patrimonial da sociedade, como, do mesmo modo, nunca foram relevados na contabilidade daquela sociedade.

K) E aqui o mesmo raciocínio tem aplicação no que respeita ao (terceiro) cheque emitido em nome da S... , mas endossado a favor do Recorrente e depositado em conta bancária sua, já que, em rigor, aquele valor nunca entrou na esfera patrimonial/contabilística da sociedade S... .

L) Atenta a prova produzida nos autos, cabia ao Tribunal a quo dar como assente que:

“Os cheques melhor identificados na alínea D) não se encontram reflectidos na contabilidade da sociedade S... ”,

M) Trata-se, aliás, de matéria que se tem por confessada pela AT, como melhor resulta do relatório de inspecção, reproduzido parcialmente na sentença recorrida, conforme consta da alínea E) da matéria de facto dada como assente, quando ali se refere que “(...)constatou-se que foram emitidos 3 cheques (...) que deveriam ter sido considerados como proveitos na contabilidade da citada empresa. Não o tendo sido e uma vez que foram depositados em contas que não se encontram relevadas na mesma contabilidade e que são pertencentes ao accionista, tais rendimentos consideram-se provenientes de distribuição antecipada de lucros da empresa ao accionista.” — Transcrição do RIT que integra a matéria de facto dada como assente na alínea E), a fls. 8 da sentença recorrida.

N) Ao não o ter feito, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, até porque esta era matéria com todo o interesse para a apreciação jurídica do caso.

O) A AT não podia presumir, arbitrariamente, que houve rendimentos de capitais, pois tal presunção teria de estar consagrada e ínsita nas disposições legais invocadas (artigos 5.° a 7°, do CIRS), o que não acontece por mais extensiva que façamos a sua interpretação, quer gramatical, quer do espírito do legislador, o que sempre deveria ter determinado o Tribunal a quo a julgar que a liquidação sub judice padece de vício de violação de lei, por falta de sustentáculo legal.

P) Cabia à AT o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, ou seja, competia-lhe provar que se verificavam os factos que integravam o fundamento previsto na lei para que fosse ela a liquidar o imposto que o contribuinte alegadamente deixou de liquidar, demonstrando quer a existência, quer o conteúdo do facto tributário (cf. artigo 74.°, n.° 1, da LGT).

Q) Por forma a aplicar o artigo 5.°, n.° 2, alínea h), do CIRS, a AT tinha que demonstrar cabalmente a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição do accionista.

R) Não se pode qualificar um determinado valor como sendo lucro de uma sociedade se tão pouco esse valor deu entrada por qualquer meio naquela empresa.

S) Cheques emitidos por terceiro e a favor de um outro terceiro não podem ser confundidos com o património de uma sociedade.

T) As características exigidas no que respeita à fundamentação formal e à fundamentação substancial do acto tributário são distintas, já que à fundamentação formal importa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo, enquanto na fundamentação material releva a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso.

U) Inexiste no caso uma fundamentação que se mostre suficiente e bastante do acto de liquidação, sendo que essa falta de fundamentação substancial é reconduzível ao vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de Direito.

Sem prejuízo,

V) A questão decidenda nesta sede recursiva assenta, no essencial, em saber se a importância apurada pela AT encontra enquadramento legal no artigo 5°, n.° 2, alínea h) do Código de IRS, classificando-se a verba em causa na categoria E como defendeu a AT.

W) O artigo 5.°, n.° 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados, mas para que tal suceda mostra-se necessário, por um lado, que se prove a existência de lucros e, por outro lado, que estes foram colocados à disposição do acionista Recorrente.

X) A única presunção legal, neste âmbito, é a que resulta do artigo 6.°, n.° 4 do CIRS, mas para que esta presunção pudesse operar, sempre teria que haver registo na contabilidade da sociedade, o que não é o caso, nem resulta do probatório.

Y) O rendimento da categoria E, como acréscimo patrimonial, resulta, também, de modo específico, da natureza dos rendimentos desta categoria genericamente configurados como frutos e demais vantagens económicas procedentes de elementos patrimoniais de natureza mobiliária (artigo 5°, n.° 1, do CIRS).

Z) E esta ideia tem, também, clara concretização no artigo 6.°, n.° 4, do CIRS, concluindo-se que esta norma rege a presunção de “lucros” ou “adiantamento por conta de lucros”, e que a mesma só fará sentido quando o facto base da presunção consistir em fluxos financeiros da sociedade para o sócio/accionista.

AA) Analisado o artigo 297.°, do CSC, resulta evidente que o adiantamento por conta dos lucros pressupõe a transferência de disponibilidades financeiras geradas em resultados do exercício, da sociedade para os sócios/accionistas.

BB) Em rigor, somente com os elementos documentais juntos aos autos, não é possível dar por adquirido que os cheques depositados nas contas bancárias pertencentes ao Recorrente consubstanciem fundos próprios da sociedade S... , gerados em resultados, cfr. artigo 17.° do CIRC.

CC) Por esta ordem de razões, impunha-se ao Tribunal a quo concluir que os factos recolhidos pela AT não permitem extrair a conclusão de que foram postos à disposição do accionista proveitos auferidos pela sociedade S... ,

DD) Desde logo porque não se encontra demonstrada a existência de lucros e porque tais valores não foram disponibilizados pela sociedade, não podendo constituir adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, não devem ser qualificados como rendimento de capitais nos termos do artigo 5.°, n.° 2, alínea h) do CIRS.

EE) Sabe-se, era a AT quem tinha o ónus de alegar e provar os factos índices donde se pudesse extrair aquela conclusão (cfr. artigo 74° da LGT),

FF) Impondo-se verificar que a argumentação constante do RIT e vertida no probatório não contém factos objectivos susceptíveis de demonstrar que a quantia em causa foi colocada à disposição do accionista e não permite extrapolar a conclusão de que estamos perante adiantamento por conta dos lucros e, como tal, rendimento de capitais, categoria E, nos termos do estatuído no artigo 5°, n.° 1 e n.° 2, alínea h) do CIRS.

GG) Por tudo, a qualificação como adiantamento por conta dos lucros, in casu, enferma de erro nos pressupostos, concluíndo-se pela ilegalidade da liquidação por vício de violação de lei.

A Recorrida não contra-alegou.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso, por considerar que “no que respeita às questões das emissão dos cheques pela empresa S... em nome do impugnante e depósito do valor destes na conta bancária daquele, a fundamentação é clarividente e exaustiva, apoiando-se inclusivamente em decisões jurisprudenciais sobre a mesma matéria. Por outro lado, os impugnantes não apresentaram justificação sobre os motivos pelos quais os cheques foram passados em nome do impugnante e depositados diretamente nas suas contas bancárias ou sobre o destino dado àqueles montantes, resultantes da venda de imóveis pela acima indicada sociedade. Nem as testemunhas inquiridas tinham qualquer conhecimento relativamente a tal matéria. (…) Entendemos, assim, e salvo melhor opinião, inexistir fundamento para alteração, pelo Tribunal superior, da matéria de facto fixada nos autos ou para aplicação de modo diverso do direito concretamente já aplicado nos mesmos”.

As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença errou:

- Ao dar como provado, no ponto D) da matéria de facto, que os cheques depositados na conta de A...foram “com referência às fracções L e AE (…) alienadas pela empresa “S... ”;

- Ao não dar como provado que “Os cheques melhor identificados na alínea D) não se encontram reflectidos na contabilidade da sociedade S... ”;

- Ao qualificar os montantes pagos pelos cheques como rendimentos de capitais (adiantamentos por conta de lucros), ao abrigo do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do Código do IRS.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

O Impugnante era em 2002 acionista e Presidente do Conselho de Administração da sociedade “S... – S... , S.A” (cfr. fls. 118 dos autos e fls. 28 do PAT).

Pelo ofício nº 95097 de 17.11.2006, recebido em 22.11.2006, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (doravante SIT) remeteram aos Impugnantes o documento “Carta Aviso”, no qual se identificava a Ordem de Serviço nº OI200603485, e se informava que a muito curto prazo se deslocariam à morada de residência dos Impugnantes para efeitos de ação inspetiva de âmbito parcial a IRS (cfr. fls. 43 a 45 do PAT).

Em 22.11.2006 o Impugnante A... assinou a Ordem de Serviço em questão, com o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. documento registado no SITAF com o nº 007296480).

Através dos ofícios nºs 00610 e 006121, de 22.01.2007, recebidos em 24.01.2007, foram os dois Impugnantes notificados para efeitos do exercício do direito de audição prévia quanto ao Projeto de Relatório da Ação de Inspeção (cfr. fls. 46 a 52 do PAT).

Em 12.02.2007 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram o Relatório Final da ação de Inspeção levada a cabo aos Impugnantes, com o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. fls. 62 a 64 do PAT).

Com referência às fracções L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3291 da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela empresa “S... ”, foram emitidos em nome do Impugnante os cheques nºs 3.... , datado de 2002/04/16, no montante de 49.879,79€, e depositado na conta 6... no B..... , e 3.... da N.... - B..... , datado de 2002/03/25, no montante de 20.949,51€, depositado na conta 4.... no B..... , tendo ainda sido depositado na conta nº 4.... do B..... , titulada pelo Impugnante, o cheque n° 2... do Banco 7 - B..... , datado de 2002/01/18, no montante de 68 834,11€, emitido em nome de S... , mas endossado e depositado na conta 4.... no B..... (cfr. fls. 21 a 23 do PAT).

Em concretização das correções vertidas no Relatório referido em C), em 22.02.2007 foi emitida em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS do ano de 2002 com o nº 2007 .... , que gerou uma nota de compensação no montante a pagar de 32.120,85€, sendo 27.321,20€ de imposto, 1.585,34 € de juros compensatórios e 3.214,31€ de estorno da liquidação anterior (cfr. fls. 6 a 8 do PAT).

Conjuntamente com a liquidação referida na alínea antecedente, foi emitida a liquidação de juros compensatórios com o nº 2006-37100, no montante de 9.803,58€, constando da mesma a indicação do período e tributo a que respeita, do período de cálculo, do valor base e da taxa aplicada (cfr. fls. 23 do processo de reclamação apenso aos autos).

O valor referido na alínea antecedente foi pago em 27.03.2007 (cfr. fls. 10 do PAT).

Em 31.03.2003 foi assinada a “Acta nº 36” da sociedade “S... , S.A.”, na qual foi deliberada a aplicação do lucro líquido do exercício de 2002 no montante de 348.146, 04€ (cfr. fls. 118 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

A presente impugnação foi apresentada em 27.06.2007 (cfr. fls. 3 dos autos).

II- B - DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

II- C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i. e contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso.

Não obstante a realização de audiência de inquirição de testemunhas, os depoimentos prestados não relevaram para o probatório atendendo a que dos mesmos não resultaram quaisquer factos provados com relevância para a decisão dos autos, designadamente as testemunhas foram claras ao admitir não possuírem qualquer conhecimento quanto aos factos relacionados com o depósito de cheques na conta bancária do Impugnante.

Vejamos, pois.

QUANTO À DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

Como se viu, a Recorrente ataca duplamente a decisão da matéria de facto, já que, por um lado, entende que o ponto D) dado como provado deveria ter tido uma diferente formulação que omitisse o motivo pelo qual os cheques aí identificados foram emitidos e depositados; e, por outro, sustenta que deve ser aditado um novo facto ao probatório que fixe que tais cheques não se encontram refletidos na contabilidade da S... , SA.

Relativamente à Alteração do Ponto D) do Probatório:

Como se viu, este ponto tem o seguinte teor:

O Tribunal Tributário de Lisboa deu como provado este ponto com fundamento exclusivo na prova documental produzida nas “fls. 21 a 23 do PAT”, pois “Não obstante a realização de audiência de inquirição de testemunhas, os depoimentos prestados não relevaram para o probatório atendendo a que dos mesmos não resultaram quaisquer factos provados com relevância para a decisão dos autos, designadamente as testemunhas foram claras ao admitir não possuírem qualquer conhecimento quanto aos factos relacionados com o depósito de cheques na conta bancária do Impugnante”.

A Recorrente insurge-se contra o teor deste ponto D) por entender que o Tribunal a quo não podia “considerar e dar como provado que tais cheques foram emitidos com referência às fracções «L» e «AE»”, advogando que a menção a esta referência deve ser expurgada – cfr. Conclusões D) e E) do Recurso.

Como se disse, o ponto do probatório ora em crise foi fundamentado com as folhas 21 a 23 do Processo Administrativo-Tributário apenso aos autos. Tais folhas correspondem a anexos do Relatório de Inspeção Tributária, constituindo cada uma um anexo que contém cópia da frente e do verso de um cheque.

Em concreto:

- A folha 21, identificada como “Anexo 1”, é a fotocópia de um fax enviado que contém cópia da frente do cheque n.º 3... , da ... , emitido em nome de J... com data de 16 de abril de 2002, no montante de € 49.879,79, à ordem de A... . Na cópia do seu verso verifica-se a aposição de um carimbo do B..... com a indicação de que o cheque foi depositado na conta 6... ;

- A folha 22, identificada como “Anexo 2”, é a fotocópia de um fax que contém cópia da frente do cheque n.º 2... , do Banco 7 – B..... , emitido em nome de P....com data de 18 de janeiro de 2002, no montante de € 68.834,11, à ordem de S... , SA. Na cópia do seu verso, no campo destinado ao «Endosso», verifica-se a aposição do carimbo da Administração da sociedade S... , bem como uma assinatura, e, mais abaixo, um carimbo do B..... com a indicação de que o cheque foi depositado na conta 4.... ;

- A folha 23, identificada como “Anexo 3”, é a fotocópia de um fax que contém cópia da frente do cheque n.º 3.... , da N.... – B..... , emitido em nome de P....com data de 25 de março de 2002, no montante de € 20.949,51, à ordem de A... . Na cópia do seu verso verifica-se a aposição de um carimbo do B..... com a indicação de que o cheque foi depositado na conta 4.... .

Nos termos do artigo 341.º do Código Civil, as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos. Quando esta demonstração é feita através de um objeto elaborado pelo homem com o fim de reproduzir ou representar uma pessoa, coisa ou facto, a prova diz-se documental – artigo 362.º do mesmo diploma.

Tais objetos podem ser escritos ou não escritos:

- Aqueles dividem-se entre documentos escritos autênticos e documentos escritos particulares – artigo 363.º, n.º 1, do CC -, podendo os documentos escritos particulares ser, ou não, autenticados – artigo 377.º do CC;

- Estes são “qualquer outra coisa fabricada pelo homem, como plantas, fotografias, desenhos, chapas de matrícula, marcos geodésicos, obras de arte, imensa maquinaria e todas as coisas simples ou compostas fabricadas pelo homem. Deste modo, as reproduções fotográficas ou cinematográficas, os registos fonográficos e, de um modo geral, quaisquer outras reproduções mecânicas de factos ou de coisas são documentos e fazem prova plena dos factos e das coisas que representam, se a parte contra quem os documentos são apresentados não impugnar a sua exactidão (artigo 368.º do CC)” – cfr. Fernando Pereira Rodrigues, A Prova em Direito Civil, Coimbra Editora, p. 52.

Sucede que por vezes não é apresentado como prova o documento original, mas uma cópia.

Quanto a estas, determina o legislador que “As reproduções fotográficas ou cinematográficas, os registos fonográficos e, de um modo geral, quaisquer outras reproduções mecânicas de factos ou de coisas fazem prova plena dos factos e das coisas que representam, se a parte contra quem os documentos são apresentados não impugnar a sua exactidão” – artigo 368.º do Código Civil.

Assim, sendo apresentada uma reprodução mecânica cuja exatidão não seja contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objeto (artigo 347.º do CC), deve ter-se por demonstrada, por a prova se encontrar tarifada, a realidade dos factos e das coisas que representam, sem necessidade de comprovar a veracidade da conformidade da reprodução através de outros meios.

Os documentos de fls. 21 a 23 do apenso são fotocópias de faxes, isto é, reproduções mecânicas de comunicações que, por sua vez, contêm cópias de cheques.

Uma vez que as fotocópias não foram impugnadas, tem-se por demonstrada a existência, o teor e o destino dos cheques.

Todavia, estes meios de prova não se mostram idóneos a demonstrar a existência de qualquer «referência às fracções L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3291 da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela empresa “S... ”», pelo que esta referência deve ser retirada do probatório.

Assim, com a predita fundamentação, o ponto D) do probatório fica, então, com a seguinte redação:

D) Foram depositados em contas bancárias tituladas por A...os seguintes montantes titulados pelos cheques respetivos:

1) € 49.879,79, na conta 6... do B..... , através do cheque n.º 3... , da ... , emitido em nome de J... com data de 16 de abril de 2002, à ordem de A...– cfr. anexo 1 do RIT;

2) € 68.834,11, na conta 4.... do B..... , após endosso em branco do cheque n.º 2... , do Banco 7 – B..... , emitido em nome de P....com data de 18 de janeiro de 2002, à ordem de S... , SA – cfr. anexo 2 do RIT;

3) € 20.949,51, na conta 4.... do B..... , através do cheque n.º 3.... , da N.... – B..... , emitido em nome de P....com data de 25 de março de 2002, à ordem de A...– cfr. anexo 3 do RIT.

Estando, então, aqui, a razão com a Recorrente.

Relativamente ao Aditamento de Facto Novo:

Pretende, também, a Recorrente que seja aditado um novo facto ao probatório que fixe que tais cheques não se encontram refletidos na contabilidade da S... , SA.

No entanto, face à solução dada à questão anterior, o conhecimento desta mostra-se prejudicado uma vez que, independentemente da solução que lhe fosse dada, a questão de direito suscitada no presente Recurso teria a mesma solução.

Ainda Relativamente à Modificabilidade da Decisão de Facto:

Como se viu, foi expurgado dos factos dado como provados o segmento «Com referência às fracções L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3… da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela empresa “S... ”», através do qual o Tribunal Tributário de Lisboa deu como demonstrado que os emitentes dos cheques estavam, com eles, a efetuar o pagamento de parte do preço relativo a frações vendidas pela S... , SA.

Nos termos do artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, o Tribunal de 2.ª Instância “deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diferente”.

Ora, a única prova produzida no processo quanto a este segmento foi o Relatório de Inspeção Tributária que, no ponto, se limita a referir que “No âmbito da Acção Mútuos 2002, constatou-se que foram emitidos 3 cheques que serviram para pagar a diferença entre o valor real de aquisição e o valor declarado das escrituras das fracções L e AE (…), que deveriam ter sido considerados como proveitos na contabilidade da [S... ]. Não o tendo sido e uma vez que foram depositados em contas que não se encontram relevadas na contabilidade e que são pertencentes ao acionista, tais rendimentos consideram-se provenientes de distribuição antecipada de lucros da empresa ao acionista” – cfr. a transcrição do Relatório constante do ponto E) do probatório.

Nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. Esta norma está em sintonia com a do artigo 371.º, n.º 1, do Código Civil, de acordo com a qual “Os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador”.

Deste modo, os factos que forem atestados no Relatório de Inspeção com base nas perceções do Inspetor Tributário ficam plenamente provados, desde que tais perceções se encontrem fundamentadas e se baseiem em critérios objetivos.

Se tal não acontecer, o Relatório de Inspeção não é um meio de prova tarifado, e deve ser livremente apreciado pelo Juiz.

A afirmação “No âmbito da Acção Mútuos 2002, constatou-se que foram emitidos 3 cheques que serviram para pagar a diferença entre o valor real de aquisição e o valor declarado das escrituras das fracções L e AE” traduz um juízo meramente conclusivo, desprovido de fundamentação bastante e sem premissas objetivas. Não há qualquer menção à “Acção Mútuos 2002” na Contestação ou noutro local do processo administrativo, nem foi alegado na Contestação nem consta do processo administrativo qualquer referência ou documento relativo às escrituras das fracções L e AE. Não foi, pois, trazido aos presentes autos qualquer facto concreto relativo a estas escrituras, pelo que não se sabe, sequer, se os emitentes dos cheques figuram como outorgantes nelas.

E, assim sendo, aquela afirmação no RIT, sujeita a livre apreciação deste Tribunal, não é suficiente para representar o facto (artigo 341.º do Código Civil) pretendido pela Administração Tributária - que os três cheques serviram para pagar parte do preço relativo às compras das frações L e AE -, nem sequer para funcionar como mero princípio de prova, isto é, como indício que pudesse ser combinado com outro meio de prova (que não foi apresentado nem requerido).

Consequentemente, uma vez que a prova produzida impõe uma decisão diversa da proferida sobre a matéria de facto, impõe-se, ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, alterar a decisão sobre a matéria de facto, aditando o seguinte ponto aos Factos Não Provados:

Não se provou que os cheques depositados em contas bancárias tituladas por A... , identificados no ponto D) dos factos dados como provados, sejam meios de pagamento dos preços relativos às compras das frações L e AE do imóvel sito na Rua ... em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3291 da freguesia de Lumiar (110618), alienadas pela S... , SA.

QUANTO À QUALIFICAÇÃO DOS MONTANTES TITULADOS PELOS CHEQUES:

Sustenta a Recorrente que “Por forma a aplicar o artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS, a AT tinha de demonstrar cabalmente a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição do acionista”, sendo que “Em rigor, somente com os elementos documentais juntos aos autos, não é possível dar por adquirido que os cheques depositados nas contas bancárias pertencentes ao Recorrente consubstanciam fundos próprios da sociedade S... ”, pelo que “impunha-se ao Tribunal a quo concluir que os facto recolhidos pela AT não permitem extrair a conclusão de que foram postos à disposição do acionista proveitos auferidos pela sociedade S... ”.

O ato impugnado tem como fundamento que “o Sujeito Passivo A auferiu rendimentos sob a forma de distribuição antecipada de lucros da firma S... S... , SA” sem que tenha procedido “à sua declaração em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no ano de 2002”, o que se impunha ao abrigo do “disposto na alínea h) do número 1 do artigo 5.º” do mesmo Código – cfr. a transcrição do Relatório constante do ponto E) do probatório.

Ora, nos termos deste artigo 5.º, n.º 1, alínea h), do CIRS, consideram-se rendimentos de capitais os adiantamentos por conta de lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares.

Por ser facto constitutivo do direito à liquidação, é sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova (artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária) de que os rendimentos auferidos pelo Sujeito Passivo lhe foram colocados à disposição a título de adiantamento por conta de lucros da S... , SA.

Todavia, como se viu, não se provou que os cheques depositados em contas bancárias tituladas pelo Impugnante fossem meios de pagamento dos preços relativos às compras das frações L e AE alienadas pela S... .

Assim, quanto aos cheques referidos nos pontos D.1 e D.3 do probatório, emitidos à ordem do Impugnante, por falta absoluta de factos ou indícios demonstrados nos presentes autos, não é possível constatar a existência de uma ligação entre os montantes depositados e a atividade da S... , SA. E o mesmo se diga quanto ao cheque referido no ponto D.2 do probatório, emitido à ordem da S... e por esta endossada em branco, ou seja, sem identificação do beneficiário - o que transforma o cheque num título ao portador -, não sendo possível determinar, à míngua de prova bastante para o efeito, que tal cheque foi entregue ao Sujeito Passivo diretamente por aquela sociedade e a título de adiantamento de lucros seus.

Consequentemente, não se pode acompanhar a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que considerou que tais cheques titulavam montantes sujeitos a tributação em sede de IRS ao abrigo do artigo 5.º, n.º 1, alínea h), do respetivo Código.

Termos em que se acorda conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando procedente a Impugnação Judicial, anular a liquidação adicional de IRS com o n.º 2007..... .

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, não havendo lugar ao pagamento da taxa de justiça no presente recurso por não ter aqui contra-alegado.

Lisboa, 8 de maio de 2025.

Tiago Brandão de Pinho - Ângela Cerdeira - Vital Lopes (com declaração de voto)

Declaração de Voto do Senhor Desembargador Vital Lopes:

Voto a decisão mas não a fundamentação, no entendimento de que a questão é essencialmente de erro nos pressupostos de direito (correcção assente na qualificação dos montantes pagos pelos cheques como rendimentos de capitais (adiantamentos por conta de lucros), ao abrigo do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do Código do IRS).