Quem foi o relator do acórdão 0186/18.8BEALM?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0186/18.8BEALM?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2025.

0186/18.8BEALM

Sumário

I - Decorre expressamente da letra do artigo 78.º, n.º 7, alínea a), do CIVA que, para que os sujeitos passivos possam deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, é necessário um registo que ateste a extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis, ou por outras palavras, que demonstre, em processo de execução, a insuficiência patrimonial do executado; o que não foi cumprido no caso sub judice. II - A impossibilidade de deduzir o imposto referente a créditos incobráveis em processo de falência estava igualmente vedada por também não terem sido cumpridos os requisitos previstos na alínea b), do n.º 7, do artigo 78.º do CIVA: • Relativamente aos créditos abrangidos pela redação que o preceito tinha até ao final de 2012 (até ter sido alterado pela Lei n.º 66-B/2012 - 31/12), em nenhum dos documentos referentes aos processos de insolvência, juntos aos autos, consta, sequer, conforme foi dado como provado, qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados. • No que concerne aos anos de 2013 e 2014, não resultou provado que os clientes devedores da Recorrente tenham sido declarados insolventes de carácter limitado. III - Acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., S.A., melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, em 09/02/2024, que julgou improcedente a impugnação judicial por si instaurada do despacho de indeferimento que incidiu sobre o recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA dos períodos 2012/01, 2012/04, 2012/05, 2012/06, 2012/09 e 2012/11, nos montantes respetivamente de €29.489,98, €23.978,53, €29.789,88, €7.493,70, €6.298,45 e €6.491,28, dos períodos 2013/03, 2013/04, 2013/08 e 2013/10, nos montantes respetivamente de €2.753,13, €3.064,23, €10.745,93 e €2.368,82 e dos períodos 2014/04, 2014/05, 2014/06, 2014/08, 2014/09 e 2014/12, nos montantes respetivamente de €8.628,49, €16.908,66, €1.587,22, €1.659,67, €1.482,02 e €1.609,45, no valor global de €154.349,44, veio dela interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. 1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) A) – A douta sentença recorrida julgou improcedente o pedido de anulação das liquidações do IVA, nos montantes de € 103.541,82, 16.563,29 e 23.680,41, respetivamente relativas aos anos de 2012, 2013 e 2014, com dois fundamentos, a saber: os montantes de € 10.150,26 e 5.817,36, respetivamente em 2012 e 2013, por violação da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA e os montantes de € 91.847,60, 10.745,93 e 23.680,41, respetivamente em 2012, 2013 e 2014, por violação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA. B) - Assim e relativamente à alínea a) do nº 1 do artigo 78º do CIVA, o Tribunal “a quo” entendeu ser ilegal a regularização do IVA efetuada pela recorrente, em relação aos clientes identificados nos factos provados sob as alíneas J), K), L), M), N), O), P), Q), R), T), U) e V), cujo montante global ascende € 15.967,62, por não ter sido instruída com o comprovativo do registo informático da extinção da execução por falta de bens penhoráveis, tal como assim resulta da alínea c) do nº 2 do artigo 806º do Código do Processo Civil. C) - Entendimento adotado pelo Tribunal “a quo” da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, do qual a recorrente discorda pelos seguintes motivos, a saber: D) - Em primeiro lugar, o registo da extinção da execução, nos termos da alínea c) do nº 2 do artigo 806º do CPC (sempre que neste articulado se invoque o CPC reporta-se à redação anterior à que lhe foi conferida pela L 41/2013 de 26 de junho) não constitui uma formalidade “ad substantiam”, ou seja, o referido registo da extinção da execução constitui apenas um meio de prova suficiente e adequado, mas que não impede que seja feita prova pelos meios gerais de prova. E) - Em segundo lugar, a existência de registo da extinção da execução não significa, de forma absoluta e categórica, que o executado não tenha bens penhoráveis, pois e tal como resulta do teor da alínea c) do n º 2 do artigo 806º do CPC o registo da extinção da execução ocorre quando não sejam encontrados bens penhoráveis, sendo que remetendo esta norma para o regime do nº 3 do artigo 832º e do n º 6 do artigo 833º-B, ambos do CPC, dos quais também resulta que é ordenada a extinção da execução quando não sejam encontrados bens ou não sejam indicados bens à penhora pelo exequente ou se o executado não pagar nem indicar bens para penhora. F) - Do exposto resulta que a interpretação literal da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA efetuada pelo Tribunal “a quo” viola o nº 1 do artigo 9º do Código Civil segundo o qual “a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.” Neste contexto, tendo em conta a conjugação do texto das normas legais da alínea c) do nº 2 do artigo 806º, do nº 3 do artigo 832º e do nº 6 do artigo 832º-B, todos do CPC, é inequívoco que o registo da extinção da execução constitui um dos meios de prova da inexistência de bens penhoráveis, não ficando, por isso, afastada a possibilidade da prova da inexistência de bens penhoráveis pelos meios gerais de prova. G) - Em terceiro lugar, importa ter presente a razão de ser do próprio regime do artigo 78º do CIVA, na redação aplicável à data dos factos, com a epígrafe “REGULARIZAÇÕES”, do qual resultam explícitos, nomeadamente, dois princípios estruturantes do próprio IVA, a saber: O primeiro princípio estruturante do IVA é que o sujeito passivo só tenha de entregar nos Cofres do Estado o IVA que seja devido. O segundo princípio estruturante do IVA é que o sujeito passivo, em última instância, só tenha de entregar nos Cofres do Estado o IVA que receba do seu cliente. Ou seja, embora o sujeito passivo tenha de entregar nos prazos legais o IVA por si liquidado, apesar de não recebido do seu cliente, terá, no futuro, o direito à sua dedução comprovando-se que não o recebeu do seu cliente, mediante o cumprimento das respetivas normas legais. H) - Do exposto supra resulta ser ilegal a interpretação literal da alínea a) do n º 7 do artigo 78º do CIVA, no sentido de que a dedução do IVA apenas possa ser feita quando, no registo informático das execuções, conste o registo da sua extinção, nos termos da alínea c) do n º 2 do artigo 806º do CIVA, pelo que o Tribunal “a quo” viola o nº 1 do artigo 9º do Código Civil segundo o qual “a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”, tendo em conta os princípios estruturantes do IVA, contidos em todo o texto do artigo 78º do CIVA, pelo que fica demonstrado que o registo da extinção da execução constitui um dos meios de prova da inexistência de bens penhoráveis, não ficando, por isso, afastada a possibilidade da prova da inexistência de bens penhoráveis pelos meios gerais de prova. I) - Em quarto lugar, o IVA é um imposto criado e regulado pela União Europeia, sendo que nesta data, a fonte de direito do IVA reside na Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, a qual, por força do disposto no n º 4 do artigo 8º da Constituição da República Portuguesa, as suas disposições “são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da união, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”. J) - Deste modo, as normas do Código do IVA, nomeadamente o seu artigo 78º, têm de estar em harmonia com a Diretiva 2006/112/CE, nomeadamente com o nº 1 do artigo 90º da Diretiva que dispõe que “em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados-Membros” e com o último parágrafo do artigo 185º da referida diretiva que dispõe que “no caso de operações total ou parcialmente por pagar e nos casos de roubo, os Estados-Membros podem todavia, exigir a regularização.” L) - Neste contexto conclui-se que a liquidação do IVA efetuada pela Autoridade Tributária, ao abrigo da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA e que corresponde ao IVA que a recorrente regularizou com base nas diligências executivas comprovadas neste processo nos termos dos factos provados sob as alíneas J), K), L), M), N), O), P), Q), R), T), U) e V), cujo montante global ascende € 15.967,62, é ilegal por violação dos artigos 90º e 185º da Diretiva supra identificada. M) - Por sua vez e no que aos montantes de € 91.847,60, 10.745,93 e 23.680,41, respetivamente em 2012, 2013 e 2014, a douta sentença julgou improcedente o pedido de anulação das correspondentes liquidações com fundamento na violação da alínea b) do nº 1 do artigo 78º do CIVA. N) - Relativamente ao IVA liquidado aos identificados clientes, cujos nomes, datas da insolvência, números de processo de insolvência e valores do IVA se encontram mencionados no facto provado sob a alínea D) da douta sentença recorrida e que correspondem aos quadros 35 e 17 do relatório de inspeção, a respetiva correção viola a aplicação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, em duas vertentes, a saber: uma (primeira) com base no texto da citada norma legal, ou seja, – “b) – Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada” -, sendo que, nesta data, a recorrente constata que a redação, a partir de 1 de janeiro de 2013, da citada norma, por força da Lei 66-B/2012 de 31 de dezembro, passou a ser a seguinte – “b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março quando a mesma seja decretada.” Outra (segunda) com base no entendimento segundo o qual nem da letra nem do espírito das alíneas a) e b) do n º 7 do artigo 78º do CIVA resulta que, quando ocorrer processo de insolvência a regularização do IVA tenha de ser feita com base no processo de insolvência e não com base no processo de execução. O) - Assim e no que se refere à questão (primeira) do texto da alínea b) do artigo 78º do CIVA importa referir o seguinte: O texto da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA segundo o qual é permitida a regularização do IVA “b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março quando a mesma seja decretada” apenas entrou em vigor, em 1 de janeiro de 2013, por força da Lei 66-B/2012. Pelo contrário, durante o ano de 2012, o texto da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA dispunha nos seguintes termos: “b) – Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada”. P) - Neste contexto conclui-se que a liquidação do IVA efetuada pela Autoridade Tributária, ao abrigo da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, no que diz respeito às regularizações efetuadas pela recorrente no ano de 2012, com base na redação, em vigor no ano de 2013, da citada norma legal, cujo texto legal estipulava - b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março quando a mesma seja decretada” - nos termos dos factos provados sob as alíneas HH) e II), cujo montante global ascende € 91.847,60, é ilegal por violação do texto da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, em vigor em 2012. Q) - Por sua vez e no que se refere à questão (segunda) com base no entendimento segundo o qual nem da letra nem do espírito das alíneas a) e b) do n º 7 do artigo 78º do CIVA resulta que, quando ocorrer processo de insolvência a regularização do IVA tenha de ser feita com base no processo de insolvência e não com base no processo de execução importa referir o seguinte: R) - Em primeiro lugar, o artigo 78º do CIVA não prevê qualquer hierarquia na aplicação das alíneas a) e b) do seu nº 7 pelo que o contribuinte tem direito a regularizar o IVA ou com base na alínea a) ou com base na alínea b), independentemente das datas em que correm as execuções e ou as insolvências dos seus clientes. S) - Em segundo lugar, os princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade do IVA postulam que a regularização do IVA cumpra com as regras contidas nos artigos 90º e 185º da referida diretiva, dando-se aqui por reproduzida a jurisprudência já citada nestas alegações. T) - Neste contexto conclui-se que a liquidação do IVA efetuada pela Autoridade Tributária, ao abrigo da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, no que diz respeito às regularizações efetuadas pela recorrente nos anos de 2012, 2013 e 2014 não tinham que ter sido efetuadas por força das insolvências dos respetivos clientes, pelo que a liquidação do IVA, nos termos dos factos provados sob as alíneas HH) e II), cujo montante global, em 2012, ascende a € 91.847,60, nos termos dos factos provados sob as alíneas JJ), KK) e LL) cujo montante ascende, em 2013, a € 10.745,93 e nos termos dos quadros 34 e 35 do facto provado sob a alínea, cujo montante global ascende a € 23.680,41 é ilegal por errada aplicação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA. U) - Pelo exposto, conclui-se que a douta sentença recorrida efetuou uma errada interpretação e aplicação das alíneas a) e b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA, tendo violado o nº 1 do artigo 90º e o artigo 185º, ambos da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro e nº 4 do artigo 8º da Constituição da República Portuguesa.» Termina pedindo que o presente recurso ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida, determinando a anulação das liquidações de IVA, nos montantes de € 103.541,82, 16.563,29 e 23.680,41, respetivamente relativas aos anos de 2012, 2013 e 2014, ou assim não se entendendo, anuladas as liquidações de IVA, nos montantes de € 103.541,82 e € 5.817,36, respetivamente em 2012 e 2013. 1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações. 1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso, nos termos seguintes: «(…) 2.Apreciação A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) realizou procedimento de inspecção à ora recorrente, no qual foram efectuadas correcções na dedução de IVA, referentes aos períodos de 2012, 2013 e 2014. A recorrente havia regularizado IVA, a seu favor, por créditos incobráveis. Atento o disposto nas als. a) e b) do nº 7, do art. 78º, do CIVA, a recorrida AT considerou que a recorrente não podia ter efectuado tal regularização, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais. Nos termos do disposto no nº 7, do art. 78º, do CIVA, os sujeitos passivos podem deduzir o IVA respeitante a créditos considerados incobráveis. Nos termos estatuídos na al. a), do art. 7º, do art. 78, na redacção então vigente, consideram-se créditos incobráveis, em processo de execução, após o registo a que se refere a al. c) do nº 2, do art. 806º, do CPC. Documentam os autos que a recorrente instaurou as acções executivas, melhor identificadas nos factos provados, da douta sentença recorrida. Não ficou provado que, naquelas acções, tenha sido efectuado o registo a que se refere a al. a), do nº 7, do art. 78 do CIVA. Isto é, não ficou provado que as referidas execuções tenham findado por não terem sido encontrados bens penhoráveis. Não ficou demonstrada a incobrabilidade das dívidas objecto dos processos executivos, que constitui pressuposto do direito à dedução do IVA. Assim, não se mostra preenchida a previsão daquele normativo legal; motivo pelo qual, ao abrigo do mesmo, não é admissível a dedução do IVA. Nestes termos, afigura-se-nos que a correcção efectuada pela AT, nesta sede, deverá ser mantida na ordem jurídica. Quanto às correcções efectuadas pela AT, no que se refere à matéria da al. b) do nº 7, do art. 78º, do CIVA, cabe mencionar o seguinte: Foram efectuadas correcções aos exercícios de 2012, 2013 e 2014. No ano de 2012, a al. b), do nº 7, do art. 78º do CIVA, tinha a seguinte redacção: “Em processo de insolvência quando a mesma tenha sido decretada”. No ano de 2012, a recorrente deduziu IVA no montante de €91.847,60, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos seus clientes B..., Lda, C..., SA, D..., Ldª, E..., Ldª, F..., Ldª e G..., SA. Tais clientes foram declarados insolventes. Com fundamento no facto de a recorrente não ter na sua posse certidão judicial emitida pelo respectivo tribunal, onde conste a data do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência e o montante dos créditos reclamados e reconhecidos como incobráveis, a AT considerou que a recorrente não tinha direito à dedução do IVA. Afigura-se-nos, salvo o devido respeito por posição contrária, que nesta sede não assiste razão à AT. A AT afirma, em sede de acção inspectiva, que verificou que os clientes, em causa, da recorrente, foram declarados insolventes. A regularização de IVA, na situação dos autos, pode ser feita após o decretamento da insolvência e não quando transite em julgado a decisão de decretamento. Por outro lado, para a regularização do IVA, a lei não estabelecia qualquer outro requisito, para além do decretamento da insolvência. Assim, a exigência da reclamação de créditos e o seu reconhecimento no processo de insolvência, não têm qualquer suporte na lei, pelo que não pode constituir fundamento para a não aceitação da regularização do imposto, efectuada pela recorrente. Quanto a estes pontos que acabamos de analisar cfr., Ac. do STA de 22/6/2022, proc. nº 01031/16.4BELRA. Assim, o recurso deverá ser julgado procedente, nesta parte. Quanto à mesma matéria, anos de 2013 e 2014, a alínea b), do nº 7, do art. 78º, do CIVA tem uma redacção diferente, que se cita na parte pertinente: “Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado…” Nos anos de 2013 e 2014, a recorrente regularizou IVA a seu favor, relativamente a clientes seus que foram declarados insolventes. Porém, não ficou provado nos autos quês tais insolvências tenham carácter limitado. A insolvência com carácter limitado pressupõe que o juiz conclua “que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e não estando essa satisfação por outra forma garantida”, nº 1, do art. 39º, do CIRE. Não tendo ficado provado que os clientes devedores da recorrente tenham sido declarados insolventes de carácter limitado, não se mostra preenchida a previsão da al. b), do nº 7, do art. 78º, do CIVA, na redacção introduzida pela Lei nº 66-B/2012, de 31/12; motivo pelo qual a correcção efectuada pela AT deverá ser mantida na ordem jurídica. 3.Conclusão: Nestes termos, emite-se parecer no sentido de dever ser concedido parcial provimento ao recurso.» 1.5. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação 2.1. De Facto Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: A) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce a atividade de comércio por grosso de minérios e de metais. [cfr. a fls. 2 do RIT – doc. 1 da pi]; B) A Impugnante está enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e no regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA. [cfr. a fls. 2 do RIT – doc. 1 da pi]; C) Foi realizado procedimento de inspeção à Impugnante com referência aos anos de 2012, 2013 e 2014 ao abrigo das ordens de serviço n.º ...72, ...73 e ...45, no qual foi efetuada a correção da dedução de IVA, nos períodos de 2012, 2013 e 2014, nos montantes globais de €103.541,82, €18.932,11 e €31.875,51. [cfr. facto que se extrai do RIT – doc. 1 da pi]; D) As correções efetuadas pela AT constam da descrição dos factos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção Tributária, as quais se reproduzem, na parte respeitante a IVA e que importam aos presentes autos: “(2012) III.1.2.1. Dedução indevida de imposto em créditos considerados incobráveis » Alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do Código do IVA (CIVA) – Em processo de execução Ao abrigo da alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deduziu imposto no montante de €10.150,26, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes identificados no quadro resumo seguinte, que considerou incobráveis. [IMAGEM] Determina a alínea a) do n.º 7 do art.º 78° do CIVA que os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis “Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil. O art.º 806.º do CPC descreve as informações que deverão constar no registo informático de execuções e a alínea c) do n.º 2 do mesmo artigo menciona a obrigação de registo da extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 832.º do CPC e no n.º 6 do artigo 833.º -B do CPC. Dispõe o n.º 3 do art.º 832.º do CPC que quando contra o executado tenha corrido execução que terminou sem pagamento o agente de execução prossegue imediatamente com as diligências previas e inexistindo bens ou não os indicando o exequente é a execução extinta. Dispõe o n.º 6 do art.º 833.º-B do CPC que se citado o executado este não pagar nem indicar bens à penhora extingue-se a execução. Para preceder à regularização prevista na alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deverá ter na sua posse comprovativo de que em processo de execução não foi possível obter pagamento por falta de bens penhoráveis. A insuficiência patrimonial do executado terá de ficar demonstrada de forma convincente no respetivo processo de execução, sendo neste processo que tem de ser averiguada e apurada a falta de bens do executado em número suficiente para poderem ser pagos os créditos verificados; Assim, para efeitos de regularização do IVA relativo a créditos incobráveis nos termos da alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, em processo de execução, é necessário que a extinção da execução conste do registo informático de execuções e resulte do facto de não terem sido encontrados bens penhoráveis, nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 832.º do CPC e no n.º 6 do art.º 833.º-B do CPC, conforme alínea c) do n.º 2 do art.º 806.º do CPC. Em seguida resume-se por cliente o estado de cada um dos processos de execução e o motivo da sua extinção: [IMAGEM] Verifica-se que, à data em que o sujeito passivo efetuou a dedução do imposto, os processos de execução em análise não cumpriam o estabelecido na alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, porque, do registo informático de execuções não constava a sua extinção por falta de bens penhoráveis, nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 832.º do CPC e no n.º 6 do art.º 833.º-B do CPC, conforme alínea c) do n.º 2 do art.º 806.º do CPC. » Alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA – Em processo de insolvência O sujeito passivo deduziu imposto no montante de €91.847,60, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes identificados no quadro resumo seguinte, que considerou incobráveis. [IMAGEM] No decurso da ação de inspeção, verificou-se que os referidos clientes foram declarados insolventes e que o sujeito passivo lhes interpôs processos de execução, conforme informação constante do quadro resumo seguinte. [IMAGEM] De acordo com a alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis “Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada”. E, de acordo com o n.º 2 do art.º 98.º do CIVA, o direito à dedução só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução. Para proceder à dedução prevista na alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deverá ter na sua posse certidão judicial emitida pelo respetivo tribunal, onde conste a data do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência e o montante dos créditos reclamados e reconhecidos como incobráveis; Deverá ter ainda em conta o disposto no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA, que determina o prazo de quatro anos para o exercício do direito à dedução, contado a partir do momento em que nasce (data do trânsito em julgado da sentença de declaração de insolvência). (…) Porém, no decurso da ação de inspeção o sujeito passivo não apresentou qualquer documentação justificativa da dedução do imposto nos termos do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA. Em suma, será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo durante o ano de 2012, nos termos do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, no montante total de €103.541,82, nos períodos indicados no quadro seguinte: [quadro RIT] (2013) II.2.2.1. Dedução indevida de imposto em aquisições a países terceiros Em outubro de 2013 o sujeito passivo deduziu imposto no montante €17.084,01, que registou na conta “243213 – IVA dedutível em aquisições a países terceiros”, relativamente à fatura n.º ...86 de 2013-10-31 do fornecedor “H...., Lda”, NIF ...20. Analisada a referida fatura e os documentos anexos, designadamente a respetiva declaração de importação, verificou-se que o montante de €17.084,01 subdividia-se da seguinte forma: [quadro RIT] Assim, e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 19.º do CIVA, verifica-se que o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto no montante de €2.368,82 (€17.084,01 - €14.715,19). III.2.2.2. Dedução indevida de imposto em créditos considerados incobráveis » Alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do Código do IVA (CIVA) – Em processo de execução Ao abrigo da alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deduziu imposto no montante de €5.817,36, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes identificados no quadro resumo seguinte, que considerou incobráveis. [IMAGEM] De acordo com a legislação referida no ponto III.1.2.1. do presente documento, será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo no que respeita aos referidos créditos, pois, à data em que o sujeito passivo efetuou a dedução do imposto, os processos de execução em análise não cumpriam o estabelecido na alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, porque, do registo informático de execuções não constava a sua extinção por falta de bens penhoráveis, nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 832.º do CPC e no n.º 6 do art.º 833.º-B do CPC, conforme alínea c) do n.º 2 do art.º 806.º do CPC. » Alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA – Em processo de insolvência Em agosto de 2013 o sujeito passivo deduziu imposto no montante €10.745,93, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente ao crédito sobre o cliente “I..., Lda”, NIF ...12, que considerou incobrável. Em 2011 o sujeito passivo interpôs ao cliente o processo de execução n.º 354/11...., extinto em 2013-01-30 pelo facto do devedor ter sido declarado insolvente. (…) Para proceder à dedução prevista na alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deverá ter na sua posse certidão judicial emitida pelo respetivo tribunal, onde conste a data do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência e o montante dos créditos reclamados e reconhecidos como incobráveis. O cliente “I..., Lda”, NIF ...12, foi declarado insolvente em 2012-11-13, no âmbito do processo n.º 336/12.... do Tribunal do Comércio de Lisboa (3.º Juízo). Porém, o sujeito passivo não apresentou certidão judicial onde conste a data do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência e o montante dos créditos reclamados e reconhecidos como incobráveis, pelo que, será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo no que respeita ao referido crédito. (…), será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo durante o ano de 2013, nos termos do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, no montante total de €16.563,29, nos períodos indicados no quadro seguinte: [quadro RIT] (2014) III.3.2.1. Dedução indevida de imposto em aquisições a países terceiros Durante o ano de 2014 o sujeito passivo deduziu imposto no montante €74.508,09, que registou na conta “243213 – IVA dedutível em aquisições a países terceiros”, relativamente às faturas do fornecedor “H...., Lda”, NIF ...20, identificadas no quadro seguinte. [quadro RIT] Analisadas as faturas e os respetivos documentos anexos, designadamente as declarações de importação, verificou-se que o montante de €74.508,09 subdividia-se da seguinte forma: [quadro RIT] III.2.2.2. Dedução indevida de imposto em créditos considerados incobráveis O sujeito passivo deduziu imposto no montante de €23.680,41, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes identificados no quadro resumo seguinte, que considerou incobráveis. [IMAGEM] No decurso da ação de inspeção, verificou-se que os referidos clientes foram declarados insolventes, e que o sujeito passivo interpôs processos de execução aos clientes n.º 3838 e 3978, conforme informação constante do quadro resumo seguinte: [IMAGEM] (…), será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo durante o ano de 2014, nos termos do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, no montante total de €23.680,41, nos períodos indicados no quadro seguinte: [quadro RIT].” [cfr. RIT de fls. 333 e ss. dos autos]; E) Na sequência das correções descritas na alínea anterior foram emitidas em nome da Impugnante, as liquidações de IVA e respetivos Juros compensatórios referentes ao ano de 2012, 2013 e 2014 descritas no quadro infra: [IMAGEM] F) Na sequência do não pagamento das liquidações descritas na alínea anterior foram instaurados processos de execução fiscal, os quais foram pagos ao abrigo do PERES em 26 de Dezembro de 2016. [cfr. doc. 13 da pi]; G) A Impugnante apresentou RECLAMAÇÃO GRACIOSA contra os atos de liquidação descritos na alínea antecedente. [cfr. doc. 2 da pi]; H) Em 17 de Outubro de 2017, foi proferido despacho, pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, no sentido do indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante. [cfr. doc. 2 da pi]; I) Em 1 de Fevereiro de 2018, foi enviado a este Tribunal a presente Impugnação judicial. [cfr. de fls. 1 dos autos (suporte físico)]; Mais resultou provado: J) A Impugnante deduziu, com referência ao ano de 2012, o IVA dos clientes, relativamente aos períodos e nos montantes abaixo discriminados: [IMAGEM] [cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi]; K) Em data incerta, a impugnante instaurou contra a empresa “J..., LDA.” o processo de execução 1185/11..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 2 da pi]; L) Em 27 de Janeiro de 2012, foi pela agente de execução lavrado o “AUTO DE DILIGÊNCIAS” segundo o qual foi verificado que «a “J..., Lda.” não se encontrava em funcionamento e não foram encontrados quaisquer bens suscetíveis de penhora pertencentes à executada». [cfr. doc. 2 da pi]; M) Em data incerta, a Impugnante instaurou contra a empresa “K..., Lda.” o processo de execução 492/11..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 3 da pi]; N) Em 17 de Dezembro de 2012, foi pela agente de execução lavrado o “AUTO DE DILIGÊNCIAS” segundo o qual foi verificado que «a “K..., Lda.” não se encontrava em funcionamento e não foram encontrados quaisquer bens suscetíveis de penhora pertencentes à executada». [cfr. doc. 3 da pi]; O) Em data incerta, a Impugnante instaurou contra a empresa “L..., Unipessoal, Lda.” o processo de execução 5604/09..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 4 da pi]; P) Em 2 de Janeiro de 2013, foi pela agente de execução lavrada “CERTIDÃO” segundo o qual «dos autos não consta que até à presente data que a exequente haja recebido qualquer importância para pagamento total ou parcial da quantia em dívida». [cfr. doc. 4 da pi]; Q) Em data incerta, a Impugnante instaurou contra a empresa “M..., Lda.” o processo de execução 2742/07..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 5 da pi]; R) Em 2 de Janeiro de 2013, foi pela agente de execução lavrado o AUTO DE DILIGÊNCIAS segundo o qual foi verificado que «a “M..., Lda.” cessou a atividade e não foram encontrados bens em nome da Executada». [cfr. doc. 5 da pi]; S) A Impugnante deduziu, com referência ao ano de 2013, o IVA dos clientes, relativamente aos períodos e nos montantes abaixo discriminados: [IMAGEM] [cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi]; T) Em data incerta a impugnante instaurou contra a empresa “N...” o processo de execução 1684/12..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 6 da pi]; U) Em 14 de Janeiro de 2013, foi pela agente de execução foi lavrado o “AUTO DE DILIGÊNCIAS” segundo o qual foi verificado que «a empresa “N...” não se encontrava em funcionamento e não foram encontrados quaisquer bens suscetíveis de penhora pertencentes à executada». [cfr. doc. 6 da pi]; V) Em data incerta a impugnante instaurou contra a empresa “O...” o processo de execução n.º 5267/11..... [cfr. RIT e doc. 7 da pi]; W) Em 6 de Fevereiro de 2013, foi pela agente de execução lavrado o “AUTO DE DILIGÊNCIAS” segundo o qual foi verificado que «a empresa “O...” não se encontrava em funcionamento e não foram encontrados quaisquer bens suscetíveis de penhora pertencentes à executada». [cfr. doc. 7 da pi]; X) A Impugnante deduziu, com referência ao ano de 2014, o IVA dos clientes, relativamente aos períodos e nos montantes abaixo discriminados: [IMAGEM] [cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi]; Y) Em 21 de Maio de 2014 foi elaborado o documento “Certificação de Créditos Considerados Incobráveis e de Dedução de IVA” com respeito ao cliente “P..., SA.” no qual se lê, com interesse para os autos, o seguinte: “(…) certificamos que: a) o valor global dos créditos detidos preenchem as condições requeridas pelo artigo 78.º do CIVA e ascendem a 21.931,80 euros; b) o valor global do imposto a deduzir, nos termos do mesmo normativo é de 3.501,72 euros;” [cfr. doc. 8 da pi]; Z) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “P..., SA.” o processo de insolvência n.º 1172/04..... [cfr. doc. 8 da pi]; AA) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “Q..., Lda.” o processo de insolvência n.º 310/12..... [cfr. doc. 9 da pi]; BB) Em 24 de Outubro de 2017 foi encerrado o processo de insolvência n.º 310/12.... da sociedade “Q..., Lda.” por “rateio final”. [cfr. doc. 9 da pi]; CC) Em 21 de Maio de 2014 foi elaborado o documento “Certificação de Créditos Considerados Incobráveis e de Dedução de IVA” com respeito ao cliente “R..., Lda.” no qual se lê, com interesse para os autos, o seguinte: “(…) certificamos que: a) o valor global dos créditos detidos preenchem as condições requeridas pelo artigo 78.º do CIVA e ascendem a 15.571,64 euros; b) o valor global do imposto a deduzir, nos termos do mesmo normativo é de 2.349,19 euros;” [cfr. doc. 10 da pi]; DD) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “R..., Lda.” o processo de insolvência n.º 1779/11..... [cfr. RIT]; EE) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “R..., Lda.” o processo de execução n.º 6736/06..... [cfr. doc. 11 da pi]; FF) Em 21 de Maio de 2014 foi elaborado o documento “Certificação de Créditos Considerados Incobráveis e de Dedução de IVA” com respeito ao cliente “S... Unipessoal, Lda.” no qual se lê, com interesse para os autos, o seguinte: “(…) certificamos que: a) o valor global dos créditos detidos preenchem as condições requeridas pelo artigo 78.º do CIVA e ascendem a 65.316,12 euros; b) o valor global do imposto a deduzir, nos termos do mesmo normativo é de 11.057,75 euros;” [cfr. doc. 12 da pi]; GG) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “S... Unipessoal, Lda.” o processo de insolvência n.º 1908/13..... [cfr. doc. 12 da pi]; HH) A Impugnante deduziu, com referência ao ano de 2012, o IVA dos clientes, relativamente aos períodos e nos montantes abaixo discriminados: [IMAGEM] [cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi]; II) Todos os clientes descritos no quadro constante da alínea antecedente foram declarados insolventes e a Impugnante instaurou contra aqueles o processo de execução melhor identificados no quadro infra: [IMAGEM] [cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi]; JJ) Em Agosto de 2013 a Impugnante deduziu imposto de IVA no montante de €10.745,93 relativamente ao cliente “I..., Lda.” [cfr. Facto que se extrai do RIT e não controvertido]; KK) Em Agosto de 2013 a Impugnante deduziu imposto de IVA no montante de €10.745,93 relativamente ao cliente “I..., Lda.” [cfr. facto que se extrai do RIT e não controvertido]; LL) Em 13 de Novembro de 2012 foi instaurado a empresa “I..., Lda.” foi declarada insolvente no âmbito do processo de insolvência n.º 336/12..... [cfr. facto que se extrai do RIT e não controvertido]; * Não existem factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa. * * * Motivação da decisão sobre a matéria de facto A decisão da matéria de facto efetuou-se com base na posição assumida pelas partes nos articulados, no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos – que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal em conjugação com a livre apreciação da prova. A testemunha AA, aos costumes disse ser contabilista da Impugnante desde o início da atividade, tendo por esse motivo, conhecimento e acompanhado a inspeção tributária efetuada à impugnante. Já o depoimento da testemunha BB, revelou que o conhecimento da matéria de facto advém das funções que exerce na Impugnante como Gestora de Clientes. Não obstante o depoimento das testemunhas se ter mostrado credível, convencendo o Tribunal da sua veracidade, os mesmos não lograram trazer aos autos novos elementos, bem como dos depoimentos não resultou a prova de qualquer facto relevante para a apreciação da causa, para além dos já dados como provados. De todo o modo, sempre se refere que a primeira testemunha, contabilista da Impugnante, questionada com os nomes dos clientes referiu que se recordava dos mesmos, registando na contabilidade conforme as informações do departamento jurídico. Quanto ao depoimento da testemunha BB a mesma explicou o modus operandi da empresa na cobrança dos seus créditos, explicando que na sequência do não pagamento pelos clientes toda a informação era remetida ao “advogado” e posteriormente ao departamento de contabilidade. A demais matéria alegada não foi aqui considerada por ser conclusiva, de direito ou não relevar para a decisão da causa. 2.2. De Direito A questão fundamental a decidir é a de saber se a Recorrente poderia, tendo em conta o prescrito nas alíneas a) e b), do nº 7, do artigo 78º do CIVA, ter feito correções, regularizando IVA a seu favor, por créditos incobráveis; ou se, pelo contrário, violou essas disposições, justificando-se, por essa razão, as liquidações adicionais de IVA, relativas aos anos de 2012, 2013 e 2014, efetuadas pela AT. Partindo da sistematização adotada não só pela sentença recorrida, mas igualmente nas alegações e conclusões formuladas pela Recorrente, determinaremos a validade das liquidações adicionais, tendo como referência dois fundamentos: · No que concerne aos montantes de € 10.150,26 e 5.817,36, em 2012 e 2013 respetivamente, a violação da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA; · No que respeita aos montantes de € 91.847,60, 10.745,93 e 23.680,41, em 2012, 2013 e 2014 respetivamente, a violação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA. Começando pelo primeiro fundamento, isto é, a violação da alínea a), do nº 7, do artigo 78º, do CIVA, importa reter que, nos termos dessa disposição, os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil; [Redação dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04, – atual - alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Novo Código do Processo Civil (Lei 41/2013 de 26 de junho)]. Disposição de onde decorre que o registo informático de execuções contém o rol das execuções findas ou suspensas, mencionando-se, além dos demais elementos, a extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 832.º e no n.º 6 do artigo 833.º-B. Isto é, decorre, expressamente da letra do artigo 78.º, n.º 7, alínea a), do CIVA, que é necessário um registo que ateste a extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis, ou por outras palavras, que demonstre, em processo de execução, a insuficiência patrimonial do executado. A letra da lei é absolutamente clara no que respeita à condição que deve ser preenchida, pelo que, perante o facto de se ter dado como provado, como se assume na fundamentação da sentença recorrida, que «não existia nenhum processo de execução, dos instaurados pela Impugnante contra os clientes com créditos considerados incobráveis, que tivesse preenchido o requisito previsto na alínea a) do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA, nomeadamente o registo da insuficiência patrimonial do executado previsto na alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do CPC», teremos de concluir que não poderiam, na ausência do cumprimento do requisito imposto pela alínea a) do nº 7, do artigo 78.º, do CIVA, ter sido as feitas correções nos montantes de € 10.150,26 e 5.817,36, em 2012 e 2013, respetivamente. Não nos parecendo os argumentos invocados pela Recorrente, no sentido de afastar esta interpretação, consequentes. Vejamos: A Recorrente, invoca, em primeiro lugar que o registo da extinção da execução, nos termos da alínea c), do n º 2, do artigo 806º do CPC, não constitui uma formalidade ad substantiam, ou seja, o referido registo da extinção da execução constitui apenas um meio de prova suficiente e adequado, mas que não impede que seja feita prova pelos meios gerais de prova. Com o devido respeito, não é isso que decorre claramente da letra da lei. Ainda que no plano abstrato a prova pudesse ser feita por outros meios, não foi essa a solução consagrada pelo legislador. Entender que é exigido o registo da extinção da execução com as características referidas, não implica qualquer violação das regras de interpretação, pois se é verdade que a interpretação não se deve cingir à letra da lei, esta tem de ter nela um mínimo de correspondência (artigo 9.º, n.º 2 do C.C. e artigo 11.º, n.º 1 da LGT que remete para as regras e princípios gerais de interpretação), pelo que desconsiderar uma opção que resulta ostensivamente do texto da lei constituiria uma violação frontal das regras da boa hermenêutica jurídica. Em segundo lugar, a Recorrente afirma que a existência de registo da extinção da execução não significa, de forma absoluta e categórica, que o executado não tenha bens penhoráveis, para retirar daí, a abertura a outros meios de prova, sobrepondo-se, mais uma vez à vontade do legislador que fez uma opção no sentido de se bastar, nos termos da alínea c), do n º 2, do artigo 806º do CPC, com um registo da extinção da execução ocorrido quando não sejam encontrados bens penhoráveis, não exigindo uma qualquer prova absoluta de não existência de bens. Em terceiro lugar, invocando, nas suas palavras, (i) quer um primeiro princípio estruturante do IVA no sentido de que o sujeito passivo só tenha de entregar nos Cofres do Estado o IVA que seja devido (ii) quer um segundo princípio estruturante do IVA que se traduziria no facto de o sujeito passivo, em última instância, só tenha de entregar nos Cofres do Estado o IVA que receba do seu cliente; extrapola daí o direito à sua dedução, mediante comprovação de não recebimento do cliente, mediante o cumprimento das respetivas normas legais. Ora, o cumprimento das respetivas normas legais implica, precisamente, que o artigo a), do n.º 7, do artigo 78.º, do CIVA, seja considerado tal como o legislador o definiu e não como o Requerente considera que deveria ter sido delineado. Por fim, em quarto lugar, no contexto da afirmação de que o IVA é um imposto criado e regulado pela União Europeia, a Requerente, não se limitando a veiculação de meros argumentos, levanta questões jurídicas novas que não constavam da petição inicial e que não foram apreciadas pela sentença recorrida. As novas questões, como resulta claro, não podem ser conhecidas, pois estão fora do objeto da decisão recorrida, não tendo sido apreciadas por ela. Neste mesmo sentido tem especial pertinência, por se aplicar plenamente ao processo sob julgamento, evocar o excerto do acórdão 25-10-2017, processo n.º 01409/16, que de seguida se transcreve: «Da análise conjugada da petição inicial, da sentença recorrida e deste recurso, podemos surpreender com facilidade que vêm agora colocadas questões que não foram decididas na sentença recorrida, porque não alegadas em devido tempo (…) …como é jurisprudência uniforme, os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova (Cf. entre outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 13.11.2013, recurso 1460/13, de 28.11.2012, recurso 598/12, de 27.06.2012, recurso 218/12, de 25.01.2012, recurso 12/12, de 23.02.2012, recurso 1153/11, de 11.05.2011, recurso 4/11, de 1.07.2009, recurso 590/09, 04.12.2008, rec. 840/08, de 2.06.2004, recurso 47978 (Pleno), e do Supremo Tribunal de Justiça, recurso 259/06.0TBMAC.E1.S1, todos in www.dgsi.pt.) Tem-se, assim, como assente que os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre – Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pag. 147, Cardona Ferreira, Guia dos Recursos em Processo Civil, pag. 187, Armindo Ribeiro Mendes, Recursos em Processo Civil, Reforma de 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, págs.80-81.”, cfr. ac. deste STA datado de 05.11.2014, rec. nº 01508/12.». Os recursos são, portanto, meios processuais para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais de que se recorre, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame desses mesmos tribunais. Na mesma linha, concluímos que não podemos conhecer das questões novas que foram suscitadas no contexto do Direito da União Europeia. Revistos os argumentos da Recorrente, sai reforçada a convicção, já avançada, no sentido de que não poderiam, na ausência do cumprimento do requisito imposto pela alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, ter sido feitas as correções nos montantes de € 10.150,26 e 5.817,36, em 2012 e 2013, respetivamente. Pronunciemo-nos de seguida relativamente ao segundo fundamento, isto é, a violação da alínea b), do nº 7, do artigo 78º do CIVA. Tendo em conta que este fundamento vai ser apreciado tendo como referência os anos de 2012, 2013 e 2014, é imperativo considerar que a redação que tinha em 2012 era distinta da que veio a assumir nos anos subsequentes. Sendo, aliás, precisamente este, um dos argumentos invocados pela Recorrente. Comecemos, por conseguinte, por nos reportar à redação que o preceito tinha até ao final de 2012 (até ter sido alterado pela Lei n.º 66-B/2012 - 31/12), para nos referirmos ao ano de 2012; passando, num momento subsequente, ao enquadramento dos períodos subsequentes no preceito na versão que veio depois a assumir. Em 2012, decorria da alínea b), do nº 7, do artigo 78º do CIVA que os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando a mesma seja decretada. Apesar de a letra da lei determinar que podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência, aludindo, para isso, apenas à necessidade de esta ser decretada, este Supremo Tribunal já teve a oportunidade de clarificar a redação da alínea b), do n.º 7, do artigo 78.º do Código do IVA, em vigor até 31 de Dezembro de 2012, ao considerar que embora não existisse suporte legal para concluir que o sujeito passivo só podia proceder à regularização do IVA quando fosse detentor de uma certidão com trânsito em julgado da insolvência (como sustentava a AT), era necessária, ainda assim, uma decisão que apreciasse a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, não bastando um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência. Fê-lo no seu acórdão de 22 de junho de 2022, processo n.º 1031/16.4BELRA, e, mais recentemente, retomando a fundamentação constante desse aresto, no acórdão de 8 de maio de 2024, processo nº 640/17.9BEALM, envolvendo precisamente a Requerente, do qual retiramos, pela sua relevância, o seguinte excerto: «Sobre a interpretação do artº.78, nº.7, al.b), do C.I.V.A., na redacção supra identificada e em vigor em 2011, constata-se que a lei permitia, de forma clara e explícita, a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando esta fosse decretada. Da exegese da norma conclui-se da necessidade que os créditos sejam considerados incobráveis, o que pressupõe uma decisão que aprecie a possibilidade de eles serem ou não cobrados, a qual pode resultar de um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência nos termos do artº.39, nº.1, do C.I.R.E., quando conclua «que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e não estando essa satisfação por outra forma garantida». E nada mais resulta do teor da norma (artº.78, nº.7, al.b), do C.I.V.A.), de acordo com a qual, a partir do momento em que a insolvência é decretada, independentemente do trânsito em julgado da decisão de decretamento, o sujeito passivo de I.V.A. pode proceder à regularização do imposto, mais não exigindo o legislador qualquer outro requisito para o efeito. (…) Ora, como bem diz a sentença recorrida, (…) não existe suporte legal para concluir que o sujeito passivo só pode proceder à regularização do IVA quando for detentor de uma certidão com trânsito em julgado da insolvência. // Não obstante, é necessária, de facto, uma decisão que aprecie a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, a qual pode resultar de um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência, como vimos, o que é o que a AT requer para fundamentar a correção efetuada.// Acontece, porém, que não foi junta aos autos nenhuma decisão que tenha sido tomada em qualquer um dos processos de insolvência nestes termos, isto é, em nenhum dos documentos juntos aos autos referentes aos processos de insolvência consta, sequer, qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados.» Também no nosso processo, relativamente ao ano de 2012, conforme foi dado como provado, em nenhum dos documentos referentes aos processos de insolvência, juntos aos autos, consta, sequer, qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, pelo que tem de se concluir que não se pode aplicar a alínea b), do n.º 7, do artigo 78.º do CIVA. Com efeito, é afirmado na sentença recorrida que: «Concretizando, relativamente ao ano de 2012, não foi junto com respeito aos processos de insolvência descritos em II) e respeitantes aos clientes (…) qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados. [cfr. al. II)]» Relativamente aos anos de 2013 e 2014, a redação da disposição sob análise passou a prescrever que os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março; (Redação dada pela Lei n.º 66-B/2012 - 31/12). Não resultou provado nos autos que os requisitos exigidos pelo artigo 78.º do CIVA, n.º 7, alínea b), tenham sido cumpridos, designadamente que os clientes devedores da recorrente tenham sido declarados insolventes de carácter limitado, pelo que não se mostra preenchida a previsão da al. b), do nº 7, do artigo. 78º, do CIVA, na redação introduzida pela Lei nº 66-B/2012, de 31/12. A este propósito, e perante a não verificação dos requisitos necessários para que nos termos da disposição a que nos referimos possa ser feita a retificação, a Recorrente, vem sustentar, por um lado, que: o entendimento de que «nem da letra nem do espírito das alíneas a) e b) do n º 7 do artigo 78º do CIVA resulta que, quando ocorrer processo de insolvência a regularização do IVA tenha de ser feita com base no processo de insolvência e não com base no processo de execução» e que «o artigo 78º do CIVA não prevê qualquer hierarquia na aplicação das alíneas a) e b) do seu nº 7 pelo que o contribuinte tem direito a regularizar o IVA ou com base na alínea a) ou com base na alínea b), independentemente das datas em que correm as execuções e ou as insolvências dos seus clientes; e por outro, que: «os princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade do IVA postulam que a regularização do IVA cumpra com as regras contidas nos artigos 90º e 185º da referida diretiva, dando-se aqui por reproduzida a jurisprudência já citada nestas alegações. No que concerne aos argumentos acabados de referir, na medida em que encerram questões novas, tal como já afirmámos acima e para onde remetemos, não podem ser conhecidas, pois estão fora, por não terem sido apreciadas, do objeto da decisão recorrida. No que diz respeito ao primeiro argumento, isto é o que sustenta que a regularização de IVA relativamente a créditos incobráveis, não tem de ser feita com base no processo de insolvência, podendo ser levadas a cabo no processo de execução, por não haver uma hierarquia entre alínea a) e b), impõe-se que se afirme o seguinte. Em primeiro lugar, se é verdade que não há uma hierarquia entre as disposições, não é menos verdade que, em princípio o legislador não cria disposições redundantes, o que, seguramente, não se verifica no caso concreto, pois cada uma dessas alíneas tem em vista situações diferentes. Não é, portanto, uma questão de hierarquia, mas uma questão de especialidade. Cada uma delas tem em vista o reconhecimento de créditos incobráveis em processos distintos: uma nos processos de execução e outra nos processos de insolvência; pelo que deve, necessariamente, o intérprete aplicar a alínea que melhor se adapta à situação a enquadrar. Em segundo lugar, mesmo que, partindo da opção feita pela Recorrente no sentido de privilegiar os processos de execução para reconhecer os créditos incobráveis referentes aos devedores insolventes, se aventasse a hipótese de aplicar a alínea a), do n.º 7, do artigo 78.º, do CIVA (desconsiderando o enquadramento especial que o processo de insolvência tem na alínea b), do n.º 7 do preceito referido), não seria, ainda assim, possível deduzir os créditos pelo facto de não constar do probatório que existam registos que atestem a extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis, ou seja, que demonstrem a insuficiência patrimonial dos executados. Pelo exposto conclui-se que, também, no que se refere aos processos de insolvência, não seria possível o reconhecimento dos créditos (correções) nos montantes de € 91.847,60, 10.745,93 e 23.680,41, em 2012, 2013 e 2014, respetivamente, por violação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, não merecendo, por conseguinte, censura as liquidações adicionais feitas com este fundamento. 3. Decisão Nestes termos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente [artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT]. Lisboa, 4 de junho de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- A impossibilidade de deduzir o imposto referente a créditos incobráveis em processo de falência estava igualmente vedada por também não terem sido cumpridos os requisitos previstos na alínea b), do n.º 7, do artigo 78.º do CIVA:

• Relativamente aos créditos abrangidos pela redação que o preceito tinha até ao final de 2012 (até ter sido alterado pela Lei n.º 66-B/2012 - 31/12), em nenhum dos documentos referentes aos processos de insolvência, juntos aos autos, consta, sequer, conforme foi dado como provado, qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados.

• No que concerne aos anos de 2013 e 2014, não resultou provado que os clientes devedores da Recorrente tenham sido declarados insolventes de carácter limitado.

III- Acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., S.A., melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, em 09/02/2024, que julgou improcedente a impugnação judicial por si instaurada do despacho de indeferimento que incidiu sobre o recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA dos períodos 2012/01, 2012/04, 2012/05, 2012/06, 2012/09 e 2012/11, nos montantes respetivamente de €29.489,98, €23.978,53, €29.789,88, €7.493,70, €6.298,45 e €6.491,28, dos períodos 2013/03, 2013/04, 2013/08 e 2013/10, nos montantes respetivamente de €2.753,13, €3.064,23, €10.745,93 e €2.368,82 e dos períodos 2014/04, 2014/05, 2014/06, 2014/08, 2014/09 e 2014/12, nos montantes respetivamente de €8.628,49, €16.908,66, €1.587,22, €1.659,67, €1.482,02 e €1.609,45, no valor global de €154.349,44, veio dela interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A) – A douta sentença recorrida julgou improcedente o pedido de anulação das liquidações do IVA, nos montantes de € 103.541,82, 16.563,29 e 23.680,41, respetivamente relativas aos anos de 2012, 2013 e 2014, com dois fundamentos, a saber:

os montantes de € 10.150,26 e 5.817,36, respetivamente em 2012 e 2013, por violação da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA e

os montantes de € 91.847,60, 10.745,93 e 23.680,41, respetivamente em 2012, 2013 e 2014, por violação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA.

B) - Assim e relativamente à alínea a) do nº 1 do artigo 78º do CIVA, o Tribunal “a quo” entendeu ser ilegal a regularização do IVA efetuada pela recorrente, em relação aos clientes identificados nos factos provados sob as alíneas J), K), L), M), N), O), P), Q), R), T), U) e V), cujo montante global ascende € 15.967,62, por não ter sido instruída com o comprovativo do registo informático da extinção da execução por falta de bens penhoráveis, tal como assim resulta da alínea c) do nº 2 do artigo 806º do Código do Processo Civil.

C) - Entendimento adotado pelo Tribunal “a quo” da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, do qual a recorrente discorda pelos seguintes motivos, a saber:

D) - Em primeiro lugar, o registo da extinção da execução, nos termos da alínea c) do nº 2 do artigo 806º do CPC (sempre que neste articulado se invoque o CPC reporta-se à redação anterior à que lhe foi conferida pela L 41/2013 de 26 de junho) não constitui uma formalidade “ad substantiam”, ou seja, o referido registo da extinção da execução constitui apenas um meio de prova suficiente e adequado, mas que não impede que seja feita prova pelos meios gerais de prova.

E) - Em segundo lugar, a existência de registo da extinção da execução não significa, de forma absoluta e categórica, que o executado não tenha bens penhoráveis, pois e tal como resulta do teor da alínea c) do n º 2 do artigo 806º do CPC o registo da extinção da execução ocorre quando não sejam encontrados bens penhoráveis, sendo que remetendo esta norma para o regime do nº 3 do artigo 832º e do n º 6 do artigo 833º-B, ambos do CPC, dos quais também resulta que é ordenada a extinção da execução quando não sejam encontrados bens ou não sejam indicados bens à penhora pelo exequente ou se o executado não pagar nem indicar bens para penhora.

F) - Do exposto resulta que a interpretação literal da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA efetuada pelo Tribunal “a quo” viola o nº 1 do artigo 9º do Código Civil segundo o qual “a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.” Neste contexto, tendo em conta a conjugação do texto das normas legais da alínea c) do nº 2 do artigo 806º, do nº 3 do artigo 832º e do nº 6 do artigo 832º-B, todos do CPC, é inequívoco que o registo da extinção da execução constitui um dos meios de prova da inexistência de bens penhoráveis, não ficando, por isso, afastada a possibilidade da prova da inexistência de bens penhoráveis pelos meios gerais de prova.

G) - Em terceiro lugar, importa ter presente a razão de ser do próprio regime do artigo 78º do CIVA, na redação aplicável à data dos factos, com a epígrafe “REGULARIZAÇÕES”, do qual resultam explícitos, nomeadamente, dois princípios estruturantes do próprio IVA, a saber:

O primeiro princípio estruturante do IVA é que o sujeito passivo só tenha de entregar nos Cofres do Estado o IVA que seja devido.

O segundo princípio estruturante do IVA é que o sujeito passivo, em última instância, só tenha de entregar nos Cofres do Estado o IVA que receba do seu cliente.

Ou seja, embora o sujeito passivo tenha de entregar nos prazos legais o IVA por si liquidado, apesar de não recebido do seu cliente, terá, no futuro, o direito à sua dedução comprovando-se que não o recebeu do seu cliente, mediante o cumprimento das respetivas normas legais.

H) - Do exposto supra resulta ser ilegal a interpretação literal da alínea a) do n º 7 do artigo 78º do CIVA, no sentido de que a dedução do IVA apenas possa ser feita quando, no registo informático das execuções, conste o registo da sua extinção, nos termos da alínea c) do n º 2 do artigo 806º do CIVA, pelo que o Tribunal “a quo” viola o nº 1 do artigo 9º do Código Civil segundo o qual “a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”, tendo em conta os princípios estruturantes do IVA, contidos em todo o texto do artigo 78º do CIVA, pelo que fica demonstrado que o registo da extinção da execução constitui um dos meios de prova da inexistência de bens penhoráveis, não ficando, por isso, afastada a possibilidade da prova da inexistência de bens penhoráveis pelos meios gerais de prova.

I) - Em quarto lugar, o IVA é um imposto criado e regulado pela União Europeia, sendo que nesta data, a fonte de direito do IVA reside na Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, a qual, por força do disposto no n º 4 do artigo 8º da Constituição da República Portuguesa, as suas disposições “são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da união, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.

J) - Deste modo, as normas do Código do IVA, nomeadamente o seu artigo 78º, têm de estar em harmonia com a Diretiva 2006/112/CE, nomeadamente com o nº 1 do artigo 90º da Diretiva que dispõe que “em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados-Membros” e com o último parágrafo do artigo 185º da referida diretiva que dispõe que “no caso de operações total ou parcialmente por pagar e nos casos de roubo, os Estados-Membros podem todavia, exigir a regularização.”

L) - Neste contexto conclui-se que a liquidação do IVA efetuada pela Autoridade Tributária, ao abrigo da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA e que corresponde ao IVA que a recorrente regularizou com base nas diligências executivas comprovadas neste processo nos termos dos factos provados sob as alíneas J), K), L), M), N), O), P), Q), R), T), U) e V), cujo montante global ascende € 15.967,62, é ilegal por violação dos artigos 90º e 185º da Diretiva supra identificada.

M) - Por sua vez e no que aos montantes de € 91.847,60, 10.745,93 e 23.680,41, respetivamente em 2012, 2013 e 2014, a douta sentença julgou improcedente o pedido de anulação das correspondentes liquidações com fundamento na violação da alínea b) do nº 1 do artigo 78º do CIVA.

N) - Relativamente ao IVA liquidado aos identificados clientes, cujos nomes, datas da insolvência, números de processo de insolvência e valores do IVA se encontram mencionados no facto provado sob a alínea D) da douta sentença recorrida e que correspondem aos quadros 35 e 17 do relatório de inspeção, a respetiva correção viola a aplicação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, em duas vertentes, a saber:

uma (primeira) com base no texto da citada norma legal, ou seja, – “b) – Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada” -, sendo que, nesta data, a recorrente constata que a redação, a partir de 1 de janeiro de 2013, da citada norma, por força da Lei 66-B/2012 de 31 de dezembro, passou a ser a seguinte – “b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março quando a mesma seja decretada.”

Outra (segunda) com base no entendimento segundo o qual nem da letra nem do espírito das alíneas a) e b) do n º 7 do artigo 78º do CIVA resulta que, quando ocorrer processo de insolvência a regularização do IVA tenha de ser feita com base no processo de insolvência e não com base no processo de execução.

O) - Assim e no que se refere à questão (primeira) do texto da alínea b) do artigo 78º do CIVA importa referir o seguinte:

O texto da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA segundo o qual é permitida a regularização do IVA “b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março quando a mesma seja decretada” apenas entrou em vigor, em 1 de janeiro de 2013, por força da Lei 66-B/2012. Pelo contrário, durante o ano de 2012, o texto da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA dispunha nos seguintes termos: “b) – Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada”.

P) - Neste contexto conclui-se que a liquidação do IVA efetuada pela Autoridade Tributária, ao abrigo da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, no que diz respeito às regularizações efetuadas pela recorrente no ano de 2012, com base na redação, em vigor no ano de 2013, da citada norma legal, cujo texto legal estipulava - b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março quando a mesma seja decretada” - nos termos dos factos provados sob as alíneas HH) e II), cujo montante global ascende € 91.847,60, é ilegal por violação do texto da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, em vigor em 2012.

Q) - Por sua vez e no que se refere à questão (segunda) com base no entendimento segundo o qual nem da letra nem do espírito das alíneas a) e b) do n º 7 do artigo 78º do CIVA resulta que, quando ocorrer processo de insolvência a regularização do IVA tenha de ser feita com base no processo de insolvência e não com base no processo de execução importa referir o seguinte:

R) - Em primeiro lugar, o artigo 78º do CIVA não prevê qualquer hierarquia na aplicação das alíneas a) e b) do seu nº 7 pelo que o contribuinte tem direito a regularizar o IVA ou com base na alínea a) ou com base na alínea b), independentemente das datas em que correm as execuções e ou as insolvências dos seus clientes.

S) - Em segundo lugar, os princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade do IVA postulam que a regularização do IVA cumpra com as regras contidas nos artigos 90º e 185º da referida diretiva, dando-se aqui por reproduzida a jurisprudência já citada nestas alegações.

T) - Neste contexto conclui-se que a liquidação do IVA efetuada pela Autoridade Tributária, ao abrigo da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, no que diz respeito às regularizações efetuadas pela recorrente nos anos de 2012, 2013 e 2014 não tinham que ter sido efetuadas por força das insolvências dos respetivos clientes, pelo que a liquidação do IVA, nos termos dos factos provados sob as alíneas HH) e II), cujo montante global, em 2012, ascende a € 91.847,60, nos termos dos factos provados sob as alíneas JJ), KK) e LL) cujo montante ascende, em 2013, a € 10.745,93 e nos termos dos quadros 34 e 35 do facto provado sob a alínea, cujo montante global ascende a € 23.680,41 é ilegal por errada aplicação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA.

U) - Pelo exposto, conclui-se que a douta sentença recorrida efetuou uma errada interpretação e aplicação das alíneas a) e b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA, tendo violado o nº 1 do artigo 90º e o artigo 185º, ambos da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro e nº 4 do artigo 8º da Constituição da República Portuguesa.»

Termina pedindo que o presente recurso ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida, determinando a anulação das liquidações de IVA, nos montantes de € 103.541,82, 16.563,29 e 23.680,41, respetivamente relativas aos anos de 2012, 2013 e 2014, ou assim não se entendendo, anuladas as liquidações de IVA, nos montantes de € 103.541,82 e € 5.817,36, respetivamente em 2012 e 2013.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso, nos termos seguintes:

«(…)

2. Apreciação

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) realizou procedimento de inspecção à ora recorrente, no qual foram efectuadas correcções na dedução de IVA, referentes aos períodos de 2012, 2013 e 2014.

A recorrente havia regularizado IVA, a seu favor, por créditos incobráveis.

Atento o disposto nas als. a) e b) do nº 7, do art. 78º, do CIVA, a recorrida AT considerou que a recorrente não podia ter efectuado tal regularização, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Nos termos do disposto no nº 7, do art. 78º, do CIVA, os sujeitos passivos podem deduzir o IVA respeitante a créditos considerados incobráveis.

Nos termos estatuídos na al. a), do art. 7º, do art. 78, na redacção então vigente, consideram-se créditos incobráveis, em processo de execução, após o registo a que se refere a al. c) do nº 2, do art. 806º, do CPC.

Documentam os autos que a recorrente instaurou as acções executivas, melhor identificadas nos factos provados, da douta sentença recorrida.

Não ficou provado que, naquelas acções, tenha sido efectuado o registo a que se refere a al. a), do nº 7, do art. 78 do CIVA. Isto é, não ficou provado que as referidas execuções tenham findado por não terem sido encontrados bens penhoráveis.

Não ficou demonstrada a incobrabilidade das dívidas objecto dos processos executivos, que constitui pressuposto do direito à dedução do IVA.

Assim, não se mostra preenchida a previsão daquele normativo legal; motivo pelo qual, ao abrigo do mesmo, não é admissível a dedução do IVA.

Nestes termos, afigura-se-nos que a correcção efectuada pela AT, nesta sede, deverá ser mantida na ordem jurídica.

Quanto às correcções efectuadas pela AT, no que se refere à matéria da al. b) do nº 7, do art. 78º, do CIVA, cabe mencionar o seguinte:

Foram efectuadas correcções aos exercícios de 2012, 2013 e 2014.

No ano de 2012, a al. b), do nº 7, do art. 78º do CIVA, tinha a seguinte redacção:

“Em processo de insolvência quando a mesma tenha sido decretada”.

No ano de 2012, a recorrente deduziu IVA no montante de €91.847,60, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos seus clientes B..., Lda, C..., SA, D..., Ldª, E..., Ldª, F..., Ldª e G..., SA.

Tais clientes foram declarados insolventes.

Com fundamento no facto de a recorrente não ter na sua posse certidão judicial emitida pelo respectivo tribunal, onde conste a data do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência e o montante dos créditos reclamados e reconhecidos como incobráveis, a AT considerou que a recorrente não tinha direito à dedução do IVA.

Afigura-se-nos, salvo o devido respeito por posição contrária, que nesta sede não assiste razão à AT.

A AT afirma, em sede de acção inspectiva, que verificou que os clientes, em causa, da recorrente, foram declarados insolventes. A regularização de IVA, na situação dos autos, pode ser feita após o decretamento da insolvência e não quando transite em julgado a decisão de decretamento.

Por outro lado, para a regularização do IVA, a lei não estabelecia qualquer outro requisito, para além do decretamento da insolvência. Assim, a exigência da reclamação de créditos e o seu reconhecimento no processo de insolvência, não têm qualquer suporte na lei, pelo que não pode constituir fundamento para a não aceitação da regularização do imposto, efectuada pela recorrente.

Quanto a estes pontos que acabamos de analisar cfr., Ac. do STA de 22/6/2022, proc. nº 01031/16.4BELRA.

Assim, o recurso deverá ser julgado procedente, nesta parte.

Quanto à mesma matéria, anos de 2013 e 2014, a alínea b), do nº 7, do art. 78º, do CIVA tem uma redacção diferente, que se cita na parte pertinente:

“Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado…”

Nos anos de 2013 e 2014, a recorrente regularizou IVA a seu favor, relativamente a clientes seus que foram declarados insolventes.

Porém, não ficou provado nos autos quês tais insolvências tenham carácter limitado.

A insolvência com carácter limitado pressupõe que o juiz conclua “que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e não estando essa satisfação por outra forma garantida”, nº 1, do art. 39º, do CIRE.

Não tendo ficado provado que os clientes devedores da recorrente tenham sido declarados insolventes de carácter limitado, não se mostra preenchida a previsão da al. b), do nº 7, do art. 78º, do CIVA, na redacção introduzida pela Lei nº 66-B/2012, de 31/12; motivo pelo qual a correcção efectuada pela AT deverá ser mantida na ordem jurídica.

3. Conclusão: Nestes termos, emite-se parecer no sentido de dever ser concedido parcial provimento ao recurso.»

1.5. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

A) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce a atividade de comércio por grosso de minérios e de metais. [cfr. a fls. 2 do RIT – doc. 1 da pi];

B) A Impugnante está enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e no regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA. [cfr. a fls. 2 do RIT – doc. 1 da pi];

C) Foi realizado procedimento de inspeção à Impugnante com referência aos anos de 2012, 2013 e 2014 ao abrigo das ordens de serviço n.º ...72, ...73 e ...45, no qual foi efetuada a correção da dedução de IVA, nos períodos de 2012, 2013 e 2014, nos montantes globais de €103.541,82, €18.932,11 e €31.875,51. [cfr. facto que se extrai do RIT – doc. 1 da pi];

D) As correções efetuadas pela AT constam da descrição dos factos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção Tributária, as quais se reproduzem, na parte respeitante a IVA e que importam aos presentes autos:

“(2012)

III.1. 2.1. Dedução indevida de imposto em créditos considerados incobráveis

» Alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do Código do IVA (CIVA) – Em processo de execução

Ao abrigo da alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deduziu imposto no montante de €10.150,26, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes identificados no quadro resumo seguinte, que considerou incobráveis.

[IMAGEM]

Determina a alínea a) do n.º 7 do art.º 78° do CIVA que os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis “Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil.

O art.º 806.º do CPC descreve as informações que deverão constar no registo informático de execuções e a alínea c) do n.º 2 do mesmo artigo menciona a obrigação de registo da extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 832.º do CPC e no n.º 6 do artigo 833.º -B do CPC.

Dispõe o n.º 3 do art.º 832.º do CPC que quando contra o executado tenha corrido execução que terminou sem pagamento o agente de execução prossegue imediatamente com as diligências previas e inexistindo bens ou não os indicando o exequente é a execução extinta.

Dispõe o n.º 6 do art.º 833.º-B do CPC que se citado o executado este não pagar nem indicar bens à penhora extingue-se a execução.

Para preceder à regularização prevista na alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deverá ter na sua posse comprovativo de que em processo de execução não foi possível obter pagamento por falta de bens penhoráveis.

A insuficiência patrimonial do executado terá de ficar demonstrada de forma convincente no respetivo processo de execução, sendo neste processo que tem de ser averiguada e apurada a falta de bens do executado em número suficiente para poderem ser pagos os créditos verificados;

Assim, para efeitos de regularização do IVA relativo a créditos incobráveis nos termos da alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, em processo de execução, é necessário que a extinção da execução conste do registo informático de execuções e resulte do facto de não terem sido encontrados bens penhoráveis, nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 832.º do CPC e no n.º 6 do art.º 833.º-B do CPC, conforme alínea c) do n.º 2 do art.º 806.º do CPC.

Em seguida resume-se por cliente o estado de cada um dos processos de execução e o motivo da sua extinção:

[IMAGEM]

Verifica-se que, à data em que o sujeito passivo efetuou a dedução do imposto, os processos de execução em análise não cumpriam o estabelecido na alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, porque, do registo informático de execuções não constava a sua extinção por falta de bens penhoráveis, nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 832.º do CPC e no n.º 6 do art.º 833.º-B do CPC, conforme alínea c) do n.º 2 do art.º 806.º do CPC.

» Alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA – Em processo de insolvência

O sujeito passivo deduziu imposto no montante de €91.847,60, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes identificados no quadro resumo seguinte, que considerou incobráveis.

[IMAGEM]

No decurso da ação de inspeção, verificou-se que os referidos clientes foram declarados insolventes e que o sujeito passivo lhes interpôs processos de execução, conforme informação constante do quadro resumo seguinte.

[IMAGEM]

De acordo com a alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis “Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada”. E, de acordo com o n.º 2 do art.º 98.º do CIVA, o direito à dedução só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.

Para proceder à dedução prevista na alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deverá ter na sua posse certidão judicial emitida pelo respetivo tribunal, onde conste a data do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência e o montante dos créditos reclamados e reconhecidos como incobráveis;

Deverá ter ainda em conta o disposto no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA, que determina o prazo de quatro anos para o exercício do direito à dedução, contado a partir do momento em que nasce (data do trânsito em julgado da sentença de declaração de insolvência).

(…)

Porém, no decurso da ação de inspeção o sujeito passivo não apresentou qualquer documentação justificativa da dedução do imposto nos termos do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA.

Em suma, será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo durante o ano de 2012, nos termos do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, no montante total de €103.541,82, nos períodos indicados no quadro seguinte:

[quadro RIT]

(2013)

II.2. 2.1. Dedução indevida de imposto em aquisições a países terceiros

Em outubro de 2013 o sujeito passivo deduziu imposto no montante €17.084,01, que registou na conta “243213 – IVA dedutível em aquisições a países terceiros”, relativamente à fatura n.º ...86 de 2013-10-31 do fornecedor “H...., Lda”, NIF ...20.

Analisada a referida fatura e os documentos anexos, designadamente a respetiva declaração de importação, verificou-se que o montante de €17.084,01 subdividia-se da seguinte forma: [quadro RIT]

Assim, e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 19.º do CIVA, verifica-se que o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto no montante de €2.368,82 (€17.084,01 - €14.715,19).

III.2. 2.2. Dedução indevida de imposto em créditos considerados incobráveis

» Alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do Código do IVA (CIVA) – Em processo de execução

Ao abrigo da alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, o sujeito passivo deduziu imposto no montante de €5.817,36, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes identificados no quadro resumo seguinte, que considerou incobráveis.

[IMAGEM]

De acordo com a legislação referida no ponto III.1.2.1. do presente documento, será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo no que respeita aos referidos créditos, pois, à data em que o sujeito passivo efetuou a dedução do imposto, os processos de execução em análise não cumpriam o estabelecido na alínea a) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, porque, do registo informático de execuções não constava a sua extinção por falta de bens penhoráveis, nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 832.º do CPC e no n.º 6 do art.º 833.º-B do CPC, conforme alínea c) do n.º 2 do art.º 806.º do CPC.

» Alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA – Em processo de insolvência

Em agosto de 2013 o sujeito passivo deduziu imposto no montante €10.745,93, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente ao crédito sobre o cliente “I..., Lda”, NIF ...12, que considerou incobrável.

Em 2011 o sujeito passivo interpôs ao cliente o processo de execução n.º 354/11...., extinto em 2013-01-30 pelo facto do devedor ter sido declarado insolvente. (…)

O cliente “I..., Lda”, NIF ...12, foi declarado insolvente em 2012-11-13, no âmbito do processo n.º 336/12.... do Tribunal do Comércio de Lisboa (3.º Juízo).

Porém, o sujeito passivo não apresentou certidão judicial onde conste a data do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência e o montante dos créditos reclamados e reconhecidos como incobráveis, pelo que, será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo no que respeita ao referido crédito.

(…), será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo durante o ano de 2013, nos termos do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, no montante total de €16.563,29, nos períodos indicados no quadro seguinte:

[quadro RIT]

(2014)

III.3. 2.1. Dedução indevida de imposto em aquisições a países terceiros

Durante o ano de 2014 o sujeito passivo deduziu imposto no montante €74.508,09, que registou na conta “243213 – IVA dedutível em aquisições a países terceiros”, relativamente às faturas do fornecedor “H...., Lda”, NIF ...20, identificadas no quadro seguinte. [quadro RIT]

Analisadas as faturas e os respetivos documentos anexos, designadamente as declarações de importação, verificou-se que o montante de €74.508,09 subdividia-se da seguinte forma: [quadro RIT]

III.2. 2.2. Dedução indevida de imposto em créditos considerados incobráveis

O sujeito passivo deduziu imposto no montante de €23.680,41, que registou na conta “24341 – IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes identificados no quadro resumo seguinte, que considerou incobráveis.

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No decurso da ação de inspeção, verificou-se que os referidos clientes foram declarados insolventes, e que o sujeito passivo interpôs processos de execução aos clientes n.º 3838 e 3978, conforme informação constante do quadro resumo seguinte:

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(…), será de desconsiderar a dedução do IVA efetuada pelo sujeito passivo durante o ano de 2014, nos termos do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, no montante total de €23.680,41, nos períodos indicados no quadro seguinte: [quadro RIT].” [cfr. RIT de fls. 333 e ss. dos autos];

E) Na sequência das correções descritas na alínea anterior foram emitidas em nome da Impugnante, as liquidações de IVA e respetivos Juros compensatórios referentes ao ano de 2012, 2013 e 2014 descritas no quadro infra:

[IMAGEM]

F) Na sequência do não pagamento das liquidações descritas na alínea anterior foram instaurados processos de execução fiscal, os quais foram pagos ao abrigo do PERES em 26 de Dezembro de 2016. [cfr. doc. 13 da pi];

G) A Impugnante apresentou RECLAMAÇÃO GRACIOSA contra os atos de liquidação descritos na alínea antecedente. [cfr. doc. 2 da pi];

H) Em 17 de Outubro de 2017, foi proferido despacho, pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, no sentido do indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante. [cfr. doc. 2 da pi];

I) Em 1 de Fevereiro de 2018, foi enviado a este Tribunal a presente Impugnação judicial. [cfr. de fls. 1 dos autos (suporte físico)];

Mais resultou provado:

J) A Impugnante deduziu, com referência ao ano de 2012, o IVA dos clientes, relativamente aos períodos e nos montantes abaixo discriminados:

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[cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi];

K) Em data incerta, a impugnante instaurou contra a empresa “J..., LDA.” o processo de execução 1185/11..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 2 da pi];

L) Em 27 de Janeiro de 2012, foi pela agente de execução lavrado o “AUTO DE DILIGÊNCIAS” segundo o qual foi verificado que «a “J..., Lda.” não se encontrava em funcionamento e não foram encontrados quaisquer bens suscetíveis de penhora pertencentes à executada». [cfr. doc. 2 da pi];

M) Em data incerta, a Impugnante instaurou contra a empresa “K..., Lda.” o processo de execução 492/11..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 3 da pi];

N) Em 17 de Dezembro de 2012, foi pela agente de execução lavrado o “AUTO DE DILIGÊNCIAS” segundo o qual foi verificado que «a “K..., Lda.” não se encontrava em funcionamento e não foram encontrados quaisquer bens suscetíveis de penhora pertencentes à executada». [cfr. doc. 3 da pi];

O) Em data incerta, a Impugnante instaurou contra a empresa “L..., Unipessoal, Lda.” o processo de execução 5604/09..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 4 da pi];

P) Em 2 de Janeiro de 2013, foi pela agente de execução lavrada “CERTIDÃO” segundo o qual «dos autos não consta que até à presente data que a exequente haja recebido qualquer importância para pagamento total ou parcial da quantia em dívida». [cfr. doc. 4 da pi];

Q) Em data incerta, a Impugnante instaurou contra a empresa “M..., Lda.” o processo de execução 2742/07..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 5 da pi];

R) Em 2 de Janeiro de 2013, foi pela agente de execução lavrado o AUTO DE DILIGÊNCIAS segundo o qual foi verificado que «a “M..., Lda.” cessou a atividade e não foram encontrados bens em nome da Executada». [cfr. doc. 5 da pi];

S) A Impugnante deduziu, com referência ao ano de 2013, o IVA dos clientes, relativamente aos períodos e nos montantes abaixo discriminados:

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[cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi];

T) Em data incerta a impugnante instaurou contra a empresa “N...” o processo de execução 1684/12..... [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 333 e ss. dos autos e do doc. 6 da pi];

U) Em 14 de Janeiro de 2013, foi pela agente de execução foi lavrado o “AUTO DE DILIGÊNCIAS” segundo o qual foi verificado que «a empresa “N...” não se encontrava em funcionamento e não foram encontrados quaisquer bens suscetíveis de penhora pertencentes à executada». [cfr. doc. 6 da pi];

V) Em data incerta a impugnante instaurou contra a empresa “O...” o processo de execução n.º 5267/11..... [cfr. RIT e doc. 7 da pi];

W) Em 6 de Fevereiro de 2013, foi pela agente de execução lavrado o “AUTO DE DILIGÊNCIAS” segundo o qual foi verificado que «a empresa “O...” não se encontrava em funcionamento e não foram encontrados quaisquer bens suscetíveis de penhora pertencentes à executada». [cfr. doc. 7 da pi];

X) A Impugnante deduziu, com referência ao ano de 2014, o IVA dos clientes, relativamente aos períodos e nos montantes abaixo discriminados:

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[cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi];

Y) Em 21 de Maio de 2014 foi elaborado o documento “Certificação de Créditos Considerados Incobráveis e de Dedução de IVA” com respeito ao cliente “P..., SA.” no qual se lê, com interesse para os autos, o seguinte:

“(…) certificamos que: a) o valor global dos créditos detidos preenchem as condições requeridas pelo artigo 78.º do CIVA e ascendem a 21.931,80 euros; b) o valor global do imposto a deduzir, nos termos do mesmo normativo é de 3.501,72 euros;” [cfr. doc. 8 da pi];

Z) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “P..., SA.” o processo de insolvência n.º 1172/04..... [cfr. doc. 8 da pi];

AA) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “Q..., Lda.” o processo de insolvência n.º 310/12..... [cfr. doc. 9 da pi];

BB) Em 24 de Outubro de 2017 foi encerrado o processo de insolvência n.º 310/12.... da sociedade “Q..., Lda.” por “rateio final”. [cfr. doc. 9 da pi];

CC) Em 21 de Maio de 2014 foi elaborado o documento “Certificação de Créditos Considerados Incobráveis e de Dedução de IVA” com respeito ao cliente “R..., Lda.” no qual se lê, com interesse para os autos, o seguinte: “(…) certificamos que: a) o valor global dos créditos detidos preenchem as condições requeridas pelo artigo 78.º do CIVA e ascendem a 15.571,64 euros; b) o valor global do imposto a deduzir, nos termos do mesmo normativo é de 2.349,19 euros;” [cfr. doc. 10 da pi];

DD) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “R..., Lda.” o processo de insolvência n.º 1779/11..... [cfr. RIT];

EE) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “R..., Lda.” o processo de execução n.º 6736/06..... [cfr. doc. 11 da pi];

FF) Em 21 de Maio de 2014 foi elaborado o documento “Certificação de Créditos Considerados Incobráveis e de Dedução de IVA” com respeito ao cliente “S... Unipessoal, Lda.” no qual se lê, com interesse para os autos, o seguinte: “(…) certificamos que: a) o valor global dos créditos detidos preenchem as condições requeridas pelo artigo 78.º do CIVA e ascendem a 65.316,12 euros; b) o valor global do imposto a deduzir, nos termos do mesmo normativo é de 11.057,75 euros;” [cfr. doc. 12 da pi];

GG) Em data incerta foi instaurado contra a empresa “S... Unipessoal, Lda.” o processo de insolvência n.º 1908/13..... [cfr. doc. 12 da pi];

HH) A Impugnante deduziu, com referência ao ano de 2012, o IVA dos clientes, relativamente aos períodos e nos montantes abaixo discriminados:

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[cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi];

II) Todos os clientes descritos no quadro constante da alínea antecedente foram declarados insolventes e a Impugnante instaurou contra aqueles o processo de execução melhor identificados no quadro infra:

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[cfr. facto que se extrai do RIT e dos doc. da pi];

JJ) Em Agosto de 2013 a Impugnante deduziu imposto de IVA no montante de €10.745,93 relativamente ao cliente “I..., Lda.” [cfr. Facto que se extrai do RIT e não controvertido];

KK) Em Agosto de 2013 a Impugnante deduziu imposto de IVA no montante de €10.745,93 relativamente ao cliente “I..., Lda.” [cfr. facto que se extrai do RIT e não controvertido];

LL) Em 13 de Novembro de 2012 foi instaurado a empresa “I..., Lda.” foi declarada insolvente no âmbito do processo de insolvência n.º 336/12..... [cfr. facto que se extrai do RIT e não controvertido];

Não existem factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa.

* * *

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base na posição assumida pelas partes nos articulados, no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos – que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal em conjugação com a livre apreciação da prova.

A testemunha AA, aos costumes disse ser contabilista da Impugnante desde o início da atividade, tendo por esse motivo, conhecimento e acompanhado a inspeção tributária efetuada à impugnante. Já o depoimento da testemunha BB, revelou que o conhecimento da matéria de facto advém das funções que exerce na Impugnante como Gestora de Clientes.

Não obstante o depoimento das testemunhas se ter mostrado credível, convencendo o Tribunal da sua veracidade, os mesmos não lograram trazer aos autos novos elementos, bem como dos depoimentos não resultou a prova de qualquer facto relevante para a apreciação da causa, para além dos já dados como provados.

De todo o modo, sempre se refere que a primeira testemunha, contabilista da Impugnante, questionada com os nomes dos clientes referiu que se recordava dos mesmos, registando na contabilidade conforme as informações do departamento jurídico. Quanto ao depoimento da testemunha BB a mesma explicou o modus operandi da empresa na cobrança dos seus créditos, explicando que na sequência do não pagamento pelos clientes toda a informação era remetida ao “advogado” e posteriormente ao departamento de contabilidade.

A demais matéria alegada não foi aqui considerada por ser conclusiva, de direito ou não relevar para a decisão da causa.

2.2. De Direito

A questão fundamental a decidir é a de saber se a Recorrente poderia, tendo em conta o prescrito nas alíneas a) e b), do nº 7, do artigo 78º do CIVA, ter feito correções, regularizando IVA a seu favor, por créditos incobráveis; ou se, pelo contrário, violou essas disposições, justificando-se, por essa razão, as liquidações adicionais de IVA, relativas aos anos de 2012, 2013 e 2014, efetuadas pela AT.

Partindo da sistematização adotada não só pela sentença recorrida, mas igualmente nas alegações e conclusões formuladas pela Recorrente, determinaremos a validade das liquidações adicionais, tendo como referência dois fundamentos:

· No que concerne aos montantes de € 10.150,26 e 5.817,36, em 2012 e 2013 respetivamente, a violação da alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA;

· No que respeita aos montantes de € 91.847,60, 10.745,93 e 23.680,41, em 2012, 2013 e 2014 respetivamente, a violação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA.

Começando pelo primeiro fundamento, isto é, a violação da alínea a), do nº 7, do artigo 78º, do CIVA, importa reter que, nos termos dessa disposição, os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil; [Redação dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04, – atual - alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Novo Código do Processo Civil (Lei 41/2013 de 26 de junho)]. Disposição de onde decorre que o registo informático de execuções contém o rol das execuções findas ou suspensas, mencionando-se, além dos demais elementos, a extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 832.º e no n.º 6 do artigo 833.º-B. Isto é, decorre, expressamente da letra do artigo 78.º, n.º 7, alínea a), do CIVA, que é necessário um registo que ateste a extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis, ou por outras palavras, que demonstre, em processo de execução, a insuficiência patrimonial do executado.

A letra da lei é absolutamente clara no que respeita à condição que deve ser preenchida, pelo que, perante o facto de se ter dado como provado, como se assume na fundamentação da sentença recorrida, que «não existia nenhum processo de execução, dos instaurados pela Impugnante contra os clientes com créditos considerados incobráveis, que tivesse preenchido o requisito previsto na alínea a) do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA, nomeadamente o registo da insuficiência patrimonial do executado previsto na alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do CPC», teremos de concluir que não poderiam, na ausência do cumprimento do requisito imposto pela alínea a) do nº 7, do artigo 78.º, do CIVA, ter sido as feitas correções nos montantes de € 10.150,26 e 5.817,36, em 2012 e 2013, respetivamente.

Não nos parecendo os argumentos invocados pela Recorrente, no sentido de afastar esta interpretação, consequentes. Vejamos:

A Recorrente, invoca, em primeiro lugar que o registo da extinção da execução, nos termos da alínea c), do n º 2, do artigo 806º do CPC, não constitui uma formalidade ad substantiam, ou seja, o referido registo da extinção da execução constitui apenas um meio de prova suficiente e adequado, mas que não impede que seja feita prova pelos meios gerais de prova. Com o devido respeito, não é isso que decorre claramente da letra da lei. Ainda que no plano abstrato a prova pudesse ser feita por outros meios, não foi essa a solução consagrada pelo legislador. Entender que é exigido o registo da extinção da execução com as características referidas, não implica qualquer violação das regras de interpretação, pois se é verdade que a interpretação não se deve cingir à letra da lei, esta tem de ter nela um mínimo de correspondência (artigo 9.º, n.º 2 do C.C. e artigo 11.º, n.º 1 da LGT que remete para as regras e princípios gerais de interpretação), pelo que desconsiderar uma opção que resulta ostensivamente do texto da lei constituiria uma violação frontal das regras da boa hermenêutica jurídica.

Em segundo lugar, a Recorrente afirma que a existência de registo da extinção da execução não significa, de forma absoluta e categórica, que o executado não tenha bens penhoráveis, para retirar daí, a abertura a outros meios de prova, sobrepondo-se, mais uma vez à vontade do legislador que fez uma opção no sentido de se bastar, nos termos da alínea c), do n º 2, do artigo 806º do CPC, com um registo da extinção da execução ocorrido quando não sejam encontrados bens penhoráveis, não exigindo uma qualquer prova absoluta de não existência de bens.

Em terceiro lugar, invocando, nas suas palavras, (i) quer um primeiro princípio estruturante do IVA no sentido de que o sujeito passivo só tenha de entregar nos Cofres do Estado o IVA que seja devido (ii) quer um segundo princípio estruturante do IVA que se traduziria no facto de o sujeito passivo, em última instância, só tenha de entregar nos Cofres do Estado o IVA que receba do seu cliente; extrapola daí o direito à sua dedução, mediante comprovação de não recebimento do cliente, mediante o cumprimento das respetivas normas legais. Ora, o cumprimento das respetivas normas legais implica, precisamente, que o artigo a), do n.º 7, do artigo 78.º, do CIVA, seja considerado tal como o legislador o definiu e não como o Requerente considera que deveria ter sido delineado.

Por fim, em quarto lugar, no contexto da afirmação de que o IVA é um imposto criado e regulado pela União Europeia, a Requerente, não se limitando a veiculação de meros argumentos, levanta questões jurídicas novas que não constavam da petição inicial e que não foram apreciadas pela sentença recorrida. As novas questões, como resulta claro, não podem ser conhecidas, pois estão fora do objeto da decisão recorrida, não tendo sido apreciadas por ela.

Neste mesmo sentido tem especial pertinência, por se aplicar plenamente ao processo sob julgamento, evocar o excerto do acórdão 25-10-2017, processo n.º 01409/16, que de seguida se transcreve:

«Da análise conjugada da petição inicial, da sentença recorrida e deste recurso, podemos surpreender com facilidade que vêm agora colocadas questões que não foram decididas na sentença recorrida, porque não alegadas em devido tempo

(…)

…como é jurisprudência uniforme, os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova (Cf. entre outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 13.11.2013, recurso 1460/13, de 28.11.2012, recurso 598/12, de 27.06.2012, recurso 218/12, de 25.01.2012, recurso 12/12, de 23.02.2012, recurso 1153/11, de 11.05.2011, recurso 4/11, de 1.07.2009, recurso 590/09, 04.12.2008, rec. 840/08, de 2.06.2004, recurso 47978 (Pleno), e do Supremo Tribunal de Justiça, recurso 259/06.0TBMAC.E1.S1, todos in www.dgsi.pt.)

Tem-se, assim, como assente que os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre – Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pag. 147, Cardona Ferreira, Guia dos Recursos em Processo Civil, pag. 187, Armindo Ribeiro Mendes, Recursos em Processo Civil, Reforma de 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, págs.80-81.”, cfr. ac. deste STA datado de 05.11.2014, rec. nº 01508/12.».

Os recursos são, portanto, meios processuais para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais de que se recorre, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame desses mesmos tribunais. Na mesma linha, concluímos que não podemos conhecer das questões novas que foram suscitadas no contexto do Direito da União Europeia.

Revistos os argumentos da Recorrente, sai reforçada a convicção, já avançada, no sentido de que não poderiam, na ausência do cumprimento do requisito imposto pela alínea a) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, ter sido feitas as correções nos montantes de € 10.150,26 e 5.817,36, em 2012 e 2013, respetivamente.

Pronunciemo-nos de seguida relativamente ao segundo fundamento, isto é, a violação da alínea b), do nº 7, do artigo 78º do CIVA. Tendo em conta que este fundamento vai ser apreciado tendo como referência os anos de 2012, 2013 e 2014, é imperativo considerar que a redação que tinha em 2012 era distinta da que veio a assumir nos anos subsequentes. Sendo, aliás, precisamente este, um dos argumentos invocados pela Recorrente.

Comecemos, por conseguinte, por nos reportar à redação que o preceito tinha até ao final de 2012 (até ter sido alterado pela Lei n.º 66-B/2012 - 31/12), para nos referirmos ao ano de 2012; passando, num momento subsequente, ao enquadramento dos períodos subsequentes no preceito na versão que veio depois a assumir.

Em 2012, decorria da alínea b), do nº 7, do artigo 78º do CIVA que os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.

Apesar de a letra da lei determinar que podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência, aludindo, para isso, apenas à necessidade de esta ser decretada, este Supremo Tribunal já teve a oportunidade de clarificar a redação da alínea b), do n.º 7, do artigo 78.º do Código do IVA, em vigor até 31 de Dezembro de 2012, ao considerar que embora não existisse suporte legal para concluir que o sujeito passivo só podia proceder à regularização do IVA quando fosse detentor de uma certidão com trânsito em julgado da insolvência (como sustentava a AT), era necessária, ainda assim, uma decisão que apreciasse a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, não bastando um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência. Fê-lo no seu acórdão de 22 de junho de 2022, processo n.º 1031/16.4BELRA, e, mais recentemente, retomando a fundamentação constante desse aresto, no acórdão de 8 de maio de 2024, processo nº 640/17.9BEALM, envolvendo precisamente a Requerente, do qual retiramos, pela sua relevância, o seguinte excerto:

«Sobre a interpretação do artº.78, nº.7, al.b), do C.I.V.A., na redacção supra identificada e em vigor em 2011, constata-se que a lei permitia, de forma clara e explícita, a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando esta fosse decretada.

Da exegese da norma conclui-se da necessidade que os créditos sejam considerados incobráveis, o que pressupõe uma decisão que aprecie a possibilidade de eles serem ou não cobrados, a qual pode resultar de um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência nos termos do artº.39, nº.1, do C.I.R.E., quando conclua «que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e não estando essa satisfação por outra forma garantida». E nada mais resulta do teor da norma (artº.78, nº.7, al.b), do C.I.V.A.), de acordo com a qual, a partir do momento em que a insolvência é decretada, independentemente do trânsito em julgado da decisão de decretamento, o sujeito passivo de I.V.A. pode proceder à regularização do imposto, mais não exigindo o legislador qualquer outro requisito para o efeito.

(…)

Ora, como bem diz a sentença recorrida, (…) não existe suporte legal para concluir que o sujeito passivo só pode proceder à regularização do IVA quando for detentor de uma certidão com trânsito em julgado da insolvência. // Não obstante, é necessária, de facto, uma decisão que aprecie a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, a qual pode resultar de um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência, como vimos, o que é o que a AT requer para fundamentar a correção efetuada.// Acontece, porém, que não foi junta aos autos nenhuma decisão que tenha sido tomada em qualquer um dos processos de insolvência nestes termos, isto é, em nenhum dos documentos juntos aos autos referentes aos processos de insolvência consta, sequer, qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados.»

Também no nosso processo, relativamente ao ano de 2012, conforme foi dado como provado, em nenhum dos documentos referentes aos processos de insolvência, juntos aos autos, consta, sequer, qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, pelo que tem de se concluir que não se pode aplicar a alínea b), do n.º 7, do artigo 78.º do CIVA.

Com efeito, é afirmado na sentença recorrida que:

«Concretizando, relativamente ao ano de 2012, não foi junto com respeito aos processos de insolvência descritos em II) e respeitantes aos clientes (…) qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados. [cfr. al. II)]»

Relativamente aos anos de 2013 e 2014, a redação da disposição sob análise passou a prescrever que os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março; (Redação dada pela Lei n.º 66-B/2012 - 31/12).

Não resultou provado nos autos que os requisitos exigidos pelo artigo 78.º do CIVA, n.º 7, alínea b), tenham sido cumpridos, designadamente que os clientes devedores da recorrente tenham sido declarados insolventes de carácter limitado, pelo que não se mostra preenchida a previsão da al. b), do nº 7, do artigo. 78º, do CIVA, na redação introduzida pela Lei nº 66-B/2012, de 31/12.

A este propósito, e perante a não verificação dos requisitos necessários para que nos termos da disposição a que nos referimos possa ser feita a retificação, a Recorrente, vem sustentar,

por um lado, que:

o entendimento de que «nem da letra nem do espírito das alíneas a) e b) do n º 7 do artigo 78º do CIVA resulta que, quando ocorrer processo de insolvência a regularização do IVA tenha de ser feita com base no processo de insolvência e não com base no processo de execução» e que «o artigo 78º do CIVA não prevê qualquer hierarquia na aplicação das alíneas a) e b) do seu nº 7 pelo que o contribuinte tem direito a regularizar o IVA ou com base na alínea a) ou com base na alínea b), independentemente das datas em que correm as execuções e ou as insolvências dos seus clientes;

e por outro, que:

«os princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade do IVA postulam que a regularização do IVA cumpra com as regras contidas nos artigos 90º e 185º da referida diretiva, dando-se aqui por reproduzida a jurisprudência já citada nestas alegações.

No que concerne aos argumentos acabados de referir, na medida em que encerram questões novas, tal como já afirmámos acima e para onde remetemos, não podem ser conhecidas, pois estão fora, por não terem sido apreciadas, do objeto da decisão recorrida.

No que diz respeito ao primeiro argumento, isto é o que sustenta que a regularização de IVA relativamente a créditos incobráveis, não tem de ser feita com base no processo de insolvência, podendo ser levadas a cabo no processo de execução, por não haver uma hierarquia entre alínea a) e b), impõe-se que se afirme o seguinte.

Em primeiro lugar, se é verdade que não há uma hierarquia entre as disposições, não é menos verdade que, em princípio o legislador não cria disposições redundantes, o que, seguramente, não se verifica no caso concreto, pois cada uma dessas alíneas tem em vista situações diferentes. Não é, portanto, uma questão de hierarquia, mas uma questão de especialidade. Cada uma delas tem em vista o reconhecimento de créditos incobráveis em processos distintos: uma nos processos de execução e outra nos processos de insolvência; pelo que deve, necessariamente, o intérprete aplicar a alínea que melhor se adapta à situação a enquadrar.

Em segundo lugar, mesmo que, partindo da opção feita pela Recorrente no sentido de privilegiar os processos de execução para reconhecer os créditos incobráveis referentes aos devedores insolventes, se aventasse a hipótese de aplicar a alínea a), do n.º 7, do artigo 78.º, do CIVA (desconsiderando o enquadramento especial que o processo de insolvência tem na alínea b), do n.º 7 do preceito referido), não seria, ainda assim, possível deduzir os créditos pelo facto de não constar do probatório que existam registos que atestem a extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis, ou seja, que demonstrem a insuficiência patrimonial dos executados.

Pelo exposto conclui-se que, também, no que se refere aos processos de insolvência, não seria possível o reconhecimento dos créditos (correções) nos montantes de € 91.847,60, 10.745,93 e 23.680,41, em 2012, 2013 e 2014, respetivamente, por violação da alínea b) do nº 7 do artigo 78º do CIVA, não merecendo, por conseguinte, censura as liquidações adicionais feitas com este fundamento.

3. Decisão

Nestes termos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente [artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT].

Lisboa, 4 de junho de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.