Quem foi o relator do acórdão 890/10.9BESNT?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 890/10.9BESNT?

O acórdão foi proferido em 30 de outubro de 2025.

Acórdão TCAS — Prestações acessórias onerosas e gratuitas

Sumário

I – Antes da entrada em vigor da Lei 64-A/2008, de 31.12, a transmissão de imóvel, a título de prestação acessória gratuita, não estava sujeita a imposto do selo, nos termos do disposto no artigo 1º nº 5 al. e) do CIS, donde decorria que as transmissões gratuitas “a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.”, sem distinguir entre as verbas 1.1 e 1.2. II- A exigibilidade de prestações acessórias fica dependente da sua estipulação, no contrato social, mormente, dos seus elementos essenciais e, particularmente, da sua natureza, ou seja, se assumem natureza onerosa ou gratuita, podendo recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si. II - Quanto à concreta destrinça entre prestação realizada a título gratuito ou oneroso, há que ter presente que na prestação onerosa, e tal como o próprio nome indicia, existe uma retribuição onerosa da prestação acessória realizada pelo sócio, mediante restituição do dinheiro que lhe foi entregue, acrescido dos competentes juros ou mediante pagamento do preço do bem recebido ou do serviço prestado. Por seu turno, no domínio da prestação gratuita, inexiste qualquer contrapartida financeira para o sócio.

Texto

* Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: * I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em 17.02.2020, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade F…………, Hotelaria ………., Lda., contra a liquidação oficiosa de Imposto do Selo Imposto do Selo, verba 1.1. da TGIS, com o n.º ………….064, no valor de € 30.587,08, emitida na sequência de inspeção tributária, e decorrente da transmissão do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo n°……. da freguesia e concelho de ………., através de uma prestação acessória declarada pelo sócio único da impugnante, como tendo sido efetuada “a título definitivo e gratuito”. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “ A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2020-02-17, no processo n.° 890/10.9BESNT, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade F….. - Hotelaria …….., Lda., NIPC ……….., sobre a liquidação da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo n.° ………..064, no valor de € 30.587,08 (trinta mil, quinhentos e oitenta e sete euros e oito cêntimos). B. A douta sentença concluiu que a transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo …...°, da freguesia de C........., outorgada mediante escritura de 2007-10-31, da sociedade F+P I……….., Lda. para a Impugnante, constitui uma transmissão gratuita, encontrando-se, por isso, excluída de tributação em sede de Imposto do Selo, nos termos da alínea e) do n.° 5 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo. C. Em 2007-10-31, foi celebrada a escritura de entrega de prestação acessória, nos termos da qual a sócia F+P – I…………, Lda., entregou à Impugnante, pelo valor de € 2.268.089,00 (dois milhões, duzentos e sessenta e oito mil e oitenta e nove euros), o prédio urbano composto de lote de terreno para a construção, designado por lote três, sito na freguesia e concelho de C........., descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de C......... sob o número ………. e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de C......... sob o artigo …….°, com o valor patrimonial tributário de € 3.528.000,00 (três milhões, quinhentos e vinte e oito mil euros), a título de prestação acessória a ralizar em espécie, a título definitivo e gratuito, por não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da realização ou no futuro, cf. facto parcialmente constante na alínea D) da douta sentença recorrida, e parcialmente constante a fls. 7 do relatório do procedimento inspetivo, bem como no Documento 1 junto à P.I. D. Pode ler-se a fls. 3 da douta sentença recorrida que “Ao tribunal impõe-se se o ato de doação em apreço nos autos está isento de imposto do selo - verba 1.1. da TGIS, o que, face à alegação do Impugnante, implica apreciar se os pressupostos de isenção da verba 1.2. valem, igualmente, para a verba 1.1. da TGIS.". E. Com todo o devido respeito, não existe qualquer doação em apreço nos autos. F. Nos termos do n.° 1 do artigo 209.° do CSC, aos sócios das sociedades por quotas - cujo regime é aplicável às sociedades unipessoais nos termos do artigo 270.°-G do CSC -, a lei ou o contrato de sociedade podem exigir o cumprimento de prestações acessórias, devendo o contrato de sociedade especificar se a prestação deve ser efetuada onerosa ou gratuitamente, e, no caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros, nos termos do n.° 3 do mesmo artigo. G. Uma prestação não se confunde com um contrato, e uma prestação acessória não se confunde com um contrato de doação. H. A prestação constitui a vertente material do cumprimento de uma obrigação. Nos termos da norma constante do artigo 397.° do Código Civil, “Obrigação é o vínculo jurídico por virtude do qual uma pessoa fica adstrita para com outra à realização de uma prestação." (sublinhado nosso). I. Um contrato é uma fonte de obrigações. No caso específico do contrato de doação, este encontra- se previsto no artigo 940.° do Código Civil e constitui o meio através do qual “uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património, dispõe gratuitamente de uma coisa ou de um direito, ou assume uma obrigação, em benefício do outro contraente.”. J. O desconforto da RFP pela forma como a questão foi abordada resulta da influência que este ponto de partida teve no enquadramento jurídico da questão, confundindo-se a natureza gratuita da prestação com a natureza da própria transmissão, conforme se pode ler a fls. 7 e 8 da douta sentença, “É aqui que surge a classificação das prestações acessórias em onerosas ou gratuitas, que tem suscitado controvérsia na doutrina e que constitui a principal questão a apreciar nos autos, com vista ao passo seguinte, de aferir se se subsume na al. e) do n.° 5 do art,° 1.° do CIS, como defende a Impugnante, ou antes, como entendeu a AT em sede de inspeção tributária, se cai no n.° 1 do mesmo art.° e 1.° e fica, assim, sujeita à verba 1.1. da TGIS." (sublinhado nosso). K. O Tribunal a quo concluiu pela natureza gratuita da prestação, sem conhecer da natureza da fonte da obrigação de prestar que foi imposta ao sócio, para poder apurar a natureza da transmissão em causa. L. Com todo o respeito que a douta sentença merece, para efeitos de IMT e das verbas 1.1. e 1.2. da Tabela Geral do Imposto do Selo, é natureza da transmissão / aquisição em causa que releva, cf. artigo 2.° do Código do IMT e artigo 1.° do Código do Imposto do Selo. M. Ora, a prestação acessória resulta, no caso das sociedades unipessoais por quotas, da obrigação prevista no contrato de sociedade, integrando a relação jurídico-societária entre o sócio e a sociedade (no caso concreto, a obrigação resulta do artigo quinto dos estatutos da Impugnante). N. A obrigação constitui o vínculo jurídico que obriga a sócia F + P – I……………., Lda. a efetuar uma prestação à Impugnante (cf. supra citado artigo 397.° do Código Civil) O. A prestação acessória consiste na entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., efetuada pela sócia F + P – I………., Lda. à Impugnante, em 2007-10-31. P. Consta da escritura de entrega de prestação acessória que a sócia F + P – I……………, Lda. entrega o referido prédio à Impugnante “a título de prestação acessória gratuita pelo valor de dois milhões duzentos e sessenta e oito mil e oitenta e nove euros", cf. facto provado constante em D) da douta sentença e Documento 1 junto à P.I., sem ter sido convencionada qualquer contraprestação. Q. Em nossa opinião, a única consequência que se extrai por classificar a prestação como gratuita é que não existiu uma expressa contraprestação convencionada para a sociedade efetuar perante a sócia. R. Afastamo-nos, assim, da observação constante a fls. 8 da douta sentença recorrida quando afirma que a RFP deveria ter provado que a sócia recebeu uma efetiva contraprestação pelo cumprimento da prestação acessória. S. Em primeiro lugar, nem os Serviços de Inspeção Tributária nem a RFP sugeriram que existisse uma contraprestação direta pela entrega do prédio da sócia à Impugnante, ou sequer foi questionada que a prestação acessória não fosse gratuita. Em segundo lugar, o facto de a prestação acessória ser gratuita não permite concluir, per se, que o negócio jurídico subjacente seja gratuito. T. Retomando as noções de Direito Civil, os negócios jurídicos podem dividir-se em unilaterais, em que existe uma só parte, e plurilaterais, quando existem diversas partes, sendo o contrato de sociedade o paradigma do negócio jurídico plurilateral. Neste sentido, conferir a doutrina no Professor LUÍS A. CARVALHO FERNANDES, in Teoria Geral do Direito Civil - Volume II - Fontes, conteúdo e garantia a relação jurídica, 3a Edição, revista e actualizada, Lisboa, Universidade Católica Editora, 2001, páginas 55 e 62. U. Por sua vez, os contratos, que recordamos serem fonte de obrigações, podem designar-se por sinalagmáticos quando as obrigações vinculam ambas as partes e por não sinalagmáticos quando vinculam apenas uma das partes. Neste sentido, cf. a doutrina do Professor CARVALHO FERNANDES in obra supra citada, página 63. V. Os negócios jurídicos podem, ainda, qualificar-se em gratuitos e onerosos, consoante as atribuições e sacrifícios patrimoniais se impõem a apenas a uma das partes, com a intenção de proporcionar gratuitamente um enriquecimento a outrem, ou são recíprocos, impondo-se a ambas as partes. No entanto, reciprocidade não significa equivalência das prestações, conforme ensina o Professor CARVALHO FERNANDES, in obra supra citada, página 80 e 81. W. A fonte que deu origem à obrigação da sócia F + P – I……………., Lda. de entregar o prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., é o contrato de sociedade. X. Nos termos do artigo 980.° do Código Civil, “Contrato de sociedade é aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros resultantes dessa actividade." (sublinhado nosso). Y. Os sócios das sociedades comerciais têm a obrigação de realizar a entrada para a sociedade e em participar nas perdas, nos termos do referido artigo 20.° do CSC, e têm o direito de participar nos lucros, de participar nas deliberações de sócios, de obter informações relativas à vida da sociedade e a integrar os órgãos sociais, nos termos do artigo 21.° do CSC, e, especificamente no caso do contrato de sociedade que constituiu a Impugnante, previa-se, também, a obrigação de efetuar uma prestação acessória. Z. Atendendo às classificações supra enunciadas, o contrato de sociedade é um negócio jurídico plurilateral, sinalagmático e oneroso. AA. Assim, as obrigações que decorrem do contrato de sociedade têm natureza onerosa, envolvem o sacrifício patrimonial dos sócios a favor da sociedade - realização da obrigação de entrada, e, no caso concreto, da prestação acessória -, BB. Com a finalidade de exercerem uma atividade económica e repartirem os lucros dessa atividade, CC. Seja na distribuição de lucros - riqueza gerada de que a sociedade prescinde para distribuir aos sócios -, seja posterior liquidação da sociedade e partilha dos seus ativos - partilha da riqueza acumulada. DD. Em face do exposto, constata-se que o cumprimento da obrigação de prestação acessória tem caráter oneroso, independentemente da própria prestação acessória poder ou não ser remunerada, por envolver um sacrifício patrimonial do sócio, em cumprimento do contrato de sociedade, a favor da sociedade para que esta possa melhor desenvolver a sua atividade económica e gerar o respetivo (mais) lucro. EE. Não se encontra presente, no cumprimento da prestação acessória gratuita, o animus donandi, a intenção de prestar uma liberalidade, de enriquecer a Impugnante sem qualquer contrapartida para a sócia F + P – I………………, Lda., que caracteriza os negócios jurídicos gratuitos. FF. Na realidade, quando a Impugnante “enriquece”, a sua sócia única também “enriquece”. GG. Aliás, o Professor RAÚL VENTURA afirmou que “As prestações gratuitas podem suscitar uma dúvida de natureza, além da questão geral adiante versada; não havendo qualquer contrapartida da sociedade a uma prestação efectuada por um sócio, pode parecer que se trata de uma pura liberalidade do sócio. Na realidade, não é assim; com ou sem contrapartida da sociedade, a obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação jurídica criada entre os sócios pelo respectivo contrato. O sócio obriga-se a efectuar prestações acessórias como se obriga a efectuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efectua a sociedade, “na qualidade de sócio”, têm um fim social, que as afasta das liberalidade ou doações." (sublinhado nosso), in Sociedades por Quotas - Volume I - Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, 2.a Edição, Coimbra, Almedina, página 213. HH. A entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., pela sócia F + P – I…………….., Lda. à Impugnante, independentemente de ter ou não uma contrapartida direta para a sócia, seria sempre uma transmissão onerosa do prédio, por resultar de um contrato oneroso. II. Finalmente, discorda-se da consideração efetuada na douta sentença recorrida quando distingue a obrigação de realizar o contrato social da obrigação de entregar a prestação acessória, cf. fls. 9 da douta sentença. JJ. Salvo melhor opinião, a obrigação de entrada do sócio é de natureza idêntica à obrigação de cumprir a prestação acessória. O Professor RAÚL VENTURA, no excerto supra citado, equiparou, para este efeito, as prestações acessórias às prestações de capital; “O sócio obriga-se a efectuar prestações acessórias como se obriga a efectuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efectua a sociedade, “na qualidade de sócio”, têm um fim social, que as afasta das liberalidade ou doações." (sublinhado nosso). KK. Em sede tributária, a realização do capital mediante entradas com bens imóveis (em espécie) constitui uma transmissão onerosa sujeita a IMT, por aplicação da norma de incidência constante do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT, e, por inerência, sujeita à verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo. LL. A realização do capital social através da entrada com bens imóveis constitui uma transmissão do direito de propriedade de um bem imóvel da esfera jurídica do sócio para a esfera jurídica da sociedade. MM. A realização do capital social através da entrada com bens imóveis é uma transmissão onerosa, porque decorrente do contrato de sociedade, com o fim social de explorar uma atividade económica e, nessa sequência, auferir lucros, mesmo sem que o sócio receba uma contrapartida direta pelo cumprimento da sua obrigação de entrada (que, aliás, se lhe encontra vedada, nos termos do n.° 2 do artigo 21.° do CSC). NN. Por isso, desde que o bem imóvel se situe em território nacional, a entrada do sócio com bens imóveis para a realização do capital social da sociedade é uma transmissão onerosa de bens imóveis nos termos e para os efeitos do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT, expressamente prevista na alínea e) do n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT. OO. Os factos tributários indicados no n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT são factos tributários em função da regra de incidência prevista no n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT. PP. De facto, a norma constante do n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT exemplifica o âmbito de aplicação da norma constante do n.° 1 do mesmo artigo, (“designadamente:") indicando alguns factos tributários de imposto, (“Em virtude do disposto no n.° 1, são também sujeitos a IMT (…)”). QQ. A norma constante do n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT não tem qualquer pretensão de ampliar o âmbito da norma constante do n.° 1 do referido artigo. Atente-se, aliás, à diferença de redação do corpo do n.° 5 com o corpo do n.° 2 e do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IMT. RR. Ora, se o cumprimento da obrigação de realização do capital social (que não tem uma contraprestação direta por parte da sociedade) constitui uma transmissão onerosa para efeitos do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT, SS. Como pode a prestação acessória que tem a mesma natureza, o mesmo fim e o mesmo enquadramento jurídico-relacional, não constituir uma transmissão onerosa nos termos e para os efeitos do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT e do n.° 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo? TT. Nestes termos, sendo a entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., pela sócia F + P – I …………., Lda. à Impugnante o cumprimento de uma obrigação (de prestação acessória gratuita) decorrente do contrato de sociedade, UU. Constitui uma transmissão onerosa para efeitos do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT e uma aquisição onerosa para efeitos do n.° 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo e da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo. VV. Assim, a liquidação da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo n.° ……………..064, emitida em 2010-02-03, no valor de € 30.587,08 (trinta mil, quinhentos e oitenta e sete euros e oito cêntimos), e controvertida nos presentes autos, não merece qualquer censura. WW. Em face do exposto, a douta sentença recorrida enferma de erro no enquadramento jurídico- tributário da transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo ……….°., da freguesia de C........., determinando a anulação da liquidação controvertida com fundamento na norma constante da alínea e) do n.° 5 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo, afigurando-se à RFP que a norma não tem qualquer aplicação ao caso concreto. XX. A douta sentença recorrida enferma de erro na aplicação da norma constante do n.° 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo e da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, ao julgar que a transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo ………….°, da freguesia de C........., tem natureza gratuita e não constitui um facto tributário nos termos das referidas normas. YY. Na opinião da RFP, a douta sentença recorrida deveria ter qualificado a transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo ………..°, da freguesia de C........., como uma transmissão onerosa de bens imóveis, sujeita a Imposto do Selo por via da norma constante do n.° 1 do artigo 1.° do Código e da verba 1.1. a Tabela Geral do Imposto do Selo. ZZ. Nestes termos, a douta sentença recorrida não merece a sua confirmação, devendo ser substituída por acórdão que determine que a transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., da esfera jurídica da sócia F + P – I…………., Lda. para a Impugnante constitui uma aquisição onerosa de bens sujeita a Imposto do Selo, nos termos do n.° 1 do artigo 1.° do Código e da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, e, em conformidade, julgue a presente impugnação judicial improcedente. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, revogada a douta sentença recorrida e substituída por outra que julgue a presente impugnação judicial improcedente, como é de Direito e de Justiça. * A recorrida contra-alegou nos moldes que se segue:” A. A sentença recorrida não padece de vícios, devendo manter-se; B. A sentença recorrida nunca confunde a transmissão em causa nos autos com uma doação, apesar de enfermar de lapso de escrita no resumo da questão a decidir; C. Defender, como faz a Fazenda Pública, que a natureza jurídica do contrato de sociedade determina a qualificação do contrato de entrega de prestações acessória como oneroso é uma interpretação contra legem; D. Porque, nos termos do disposto no n.° 1 in fine do artigo 209.° do Código das Sociedades Comerciais, sem prejuízo da natureza social da obrigação, a lei determina que a relação jurídica constituída entre o sócio e a sociedade, no contrato de entrega de prestação acessória, tem um regime obrigacional, e não societário, deixando às partes liberdade para o configurar, nos termos do n.° 1 do artigo 405.° do Código Civil; E. Face à letra e ao espírito da lei, tem o intérprete de reconhecer a autonomia dogmática do contrato de prestações acessórias face ao contrato de sociedade e, portanto, tem de interpretar e qualificar o contrato de prestações acessórias de acordo com as normas do direito das obrigações, razão pela qual não pode afirmar-se, genérica e aprioristicamente, que todas as prestações acessórias têm natureza onerosa, como pretende a Fazenda Pública, impondo-se uma análise casuística de cada contrato; F. Consequentemente, a interpretação defendida no recurso é ilegal, por violação do disposto no n.° 1 do artigo 209.° do Código das Sociedades Comerciais e nos números 1 e 2 do artigo 11.° do Código Civil; G. Nos termos da matéria de facto provada, o contrato de entrega de prestações acessórias em causa nos autos não gerou obrigação alguma para a sociedade Impugnante nem, correlativamente, concedeu ao sócio direito de crédito algum oponível à sociedade; H. Não havendo obrigações recíprocas, exclui-se, sem margem para discussão, a qualificação do contrato em análise nos autos como sinalagmático; I. Acresce que, também não foi provada nos autos qualquer reciprocidade de atribuições patrimoniais, pelo que o contrato de entrega de prestações acessórias tem de se qualificar como gratuito, como bem decidiu o Tribunal a quo; J. Efetivamente, estando em causa uma prestação acessória definitiva e gratuita, onde nenhuma contraprestação resulta do contrato (como confessa a Fazenda Pública na conclusão Q), querendo demonstrar que o negócio era oneroso, tinha a Fazenda Pública o ónus de provar a realização de uma contraprestação por parte da sociedade Impugnante a favor do sócio, ainda que não prevista contratualmente, isto é, tinha de provar um sacrifício patrimonial da sociedade, recíproco à entrega do imóvel - o que não fez; K. Nem podia fazer, porque a sociedade nunca se obrigou a realizar qualquer prestação a favor do sócio, como contrapartida da entrega do imóvel a título de prestação acessória, nem tinha o fazer já que, sendo a prestação acessória gratuita e definitiva, não só não vence juros, como não tem de ser restituída, como nem sequer afeta a distribuição de dividendos, não gerando assim direito algum para o sócio; L. As prestações (rectior, as obrigações) não podem ser onerosas ou gratuitas, só os contratos (os negócios jurídicos) podem merecer tal qualificação, apurada através da análise do conjunto das prestações/obrigações neles previstas, como acaba por reconhecer a Fazenda Pública na conclusão V, pelo que a sentença não faz qualquer confusão de conceitos ao qualificar a transmissão em causa nos autos como gratuita; M. Não sendo prevista no contrato, nem provada, a existência de qualquer contraprestação, nem de qualquer atribuição patrimonial recíproca, nem sequer de um qualquer direito de conteúdo patrimonial que possa ser reclamado pelo sócio contra a sociedade, por efeito do contrato de prestação acessória, está completamente afastada a possibilidade de qualificação do contrato como oneroso, por inexistência de atribuições patrimoniais recíprocas; N. Nem se pode afirmar, como tenta a Fazenda Pública para inventar uma contraprestação onde confessa saber que não existe, que o facto de o sócio ter uma expectativa de valorização patrimonial da sua participação configura a atribuição patrimonial recíproca, emergente do contrato de entrega de prestação acessória; O. Em primeiro lugar, não foi provada a existência de tal expectativa ou valorização, aliás, tal questão não foi sequer discutida na ação, pelo que não pode ser matéria do recurso; P. Mas, mesmo que tivesse sido, as expectativas não têm tutela jurídica, pelo que não relevam para qualificar contratos; Q. Em segundo lugar, seja a expectativa, seja a eventual existência de uma valorização da participação social não são atribuições patrimoniais, porque não derivam de ato voluntário da sociedade, nem importam para esta um prejuízo; R. Mas, mesmo que fossem, não são um efeito imediato do contrato de entrega de prestações acessórias e, mesmo que fossem, não poderia afirmar-se a existência de nexo de correlação entre aquelas e a entrega do imóvel, porque nem a sociedade não está obrigada a valorizar a participação, nem o sócio tem o direito de exigir a valorização; S. Consequentemente, a transmissão não pode ser qualificada como onerosa, por inexistência de atribuições (e sacrifícios) patrimoniais recíprocas, uma vez que nem a expectativa da valorização da participação social, nem a valorização, se enquadram em tal conceito e a sociedade não suporta sacrifício patrimonial algum, em correlativo benefício do sócio; T. Por fim, o facto de a prestação acessória ter um fim social, como afirma Raúl Ventura, não revela para apurar se o contrato de entrega de prestações acessórias tem natureza gratuita ou onerosa, uma vez que (i) o artigo 280.° do Código das Sociedades Comerciais reconhece expressamente às partes a liberdade contratual de celebrar contratos de prestações acessórias gratuitos ou onerosos, numa lógica contratual e não societária, e (ii) as liberalidades não esgotam o universo dos contratos gratuitos, os quais não são incompatíveis com a existência de fim social; U. Em suma, in casu, face aos factos provados nos autos, é incontornável concluir que o sócio suportou um sacrifício patrimonial, sem que a sociedade tenha suportado o sacrifício patrimonial correspondente, pelo que não existe reciprocidade de atribuições patrimoniais e a transmissão operada por força do contrato de entrega de prestações acessórias tem de ser qualificada como gratuita; V. Por fim, defende a Fazenda Pública que a entrega de prestações acessórias deve ter o mesmo tratamento fiscal que as obrigações de entrada, ignorando, mais uma vez, a autonomia dogmática das prestações acessórias e, sobretudo, que a obrigação de entrada tem como contrapartida direta a receção de participações no capital social (direito com conteúdo patrimonial) e, por isso, configura sempre uma transmissão onerosa, o que justifica o seu enquadramento em sede de IMT; W. A prestação acessória não tem nem o mesmo fim, nem o mesmo regime, nem o mesmo enquadramento contabilístico, nem muito menos o mesmo enquadramento jurídico-fiscal que a obrigação de entrada (nem sequer há analogia, nem podia haver), sendo o seu regime jurídico que releva para efeitos de qualificação, razão pela qual não podem os dois institutos ter o mesmo tratamento jurídico-fiscal, como reconhece a Inspeção-Geral de Finanças; X. Face a tudo o exposto, o contrato de entrega de prestações acessórias em causa nos autos é não sinalagmático e gratuito, estando, portanto, em causa uma transmissão gratuita, isenta de imposto do selo, nos termos da alínea e) do n.° 5 do artigo 1.° do CIS em vigor à data da transmissão. Termos em que, e nos melhores de Direito, deve o recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se integralmente a sentença recorrida.”. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT]. Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao entender que em causa está uma prestação acessória gratuita isenta de imposto de selo nos termos do artigo 1º nº 5 al. e) do CIS. * III- FUNDAMENTAÇÃO: A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto: A) Em 12.10.2007 foi constituída a sociedade ora impugnante tendo por único sócio a sociedade “F+P – I………….., Lda.”, representada por Francisco ………………………, o qual foi designado gerente da “F…….. - Hotelaria ……….., Lda.”, tendo por objeto a “exploração hoteleira e similares de hotelaria; promoção, desenvolvimento e gestão de empreendimentos turísticos [...], construção e exploração de empreendimentos turísticos e imobiliários [...], incluindo a compra e venda de propriedades para os indicados fins, bem como a prestação de serviços conexos com tais actividades” - cf. fls. 46 a 48 do processo administrativo tributário (PAT) apenso. B) Dão-se aqui por reproduzidos os Estatutos da sociedade ora impugnante cujo artigo quinto estabelece, sob a epígrafe “Prestações Acessórias”, o seguinte: «A sócia única F+P – I………….., Lda. encontra-se obrigada a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, com o prédio urbano sito em G........, lote 3, terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de C......... sob o artigo ………. e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de C......... sob a descrição número 6640» - cf. fls. 49 a 52 do PAT apenso. C) Em 24.10.2007 foi documentada na “Acta Número Um” da assembleia geral da sociedade ora impugnante, realizada com a presença da sócia única “F+P -I…………, Lda.”, representada por Francisco …………………….., a aprovação da decisão de realização pela sócia única, nos seguintes termos: «[...] da prestação acessória, a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, pelo valor de € 2.268.089,00 [...], por parte sócia única “F+P – I……………, Lda.”, nos termos do Artigo Quinto do Contrato de Sociedade, correspondente ao prédio urbano sito em G........, lote 3, terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de C......... sob o artigo …………e descrito na 1ªConservatória do Registo Predial de C......... sob a descrição número ……….» - cf. fls. 55/56 do PAT apenso. D) Por escritura celebrada no dia 31.10.2007, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, em que foram intervenientes a sociedade “F+P – I……….., Lda.” e a ora impugnante, ambas representadas por Francisco ………………, na qualidade de gerente, foi dito que “F+P – I………….., Lda.”, sócia única da “F…………”, ficou obrigada, no contrato de sociedade desta última, “a efectuar, a título de prestação acessória”, a entrega do “prédio urbano composto de lote de terreno para a construção, designado por lote três, sito na freguesia e concelho de C........., descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de C......... sob o [n.° ……….] [...] inscrito na matriz predial respectiva sob o artigo …….., com o valor patrimonial tributário de 3.528.000,00 €” e que, “entrega o identificado prédio à [...] “F.........” a título de prestação acessória gratuita” pelo valor de € 2.268.089,00 - cf. o doc. n.° 1 junto à p.i. E) No ato que antecede ficou consignado que “Esta transmissão gratuita a título de prestação acessória realizada em espécie não está sujeita ao Imposto de selo nos termos da alínea e) n.° 5 do art.° 1° do respectivo Código”, tendo sido liquidados € 25,00 de Imposto de Selo - verba 15.1 da TGIS - cf. o doc. n.° 1 junto à p.i. F) A transmissão referida em D) foi objeto de registo na contabilidade da sociedade “F+P – I………….., Lda.”, sócia única da “F.........”, a crédito na conta 71113 “Vendas - Venda-Hotel”, pelo valor de € 2.268.089,00, e a débito na conta 41421 “Investimentos Financeiros – H……./G…..” - cf. fls. 69 a 81 do PAT apenso. G) A transmissão referida em D) foi objeto de registo na contabilidade da sociedade “F.........”, ora impugnante na conta 422 “Imobilizações Corpóreas, Edifícios e outras construções”, tendo sido valorizada em € 4.036.339,00 em função da avaliação efetuada por uma sociedade avaliadora externa, encontrando-se a contrapartida registada, a crédito, na conta 531 “Sócio F+P - Prestações Acessórias” - cf. fls. 64 a 66 do PAT apenso. H) Por escritura de compra e venda celebrada no dia 13.05.2008, o terreno para construção identificado nas als. B) a D), supra, foi alienado pela ora impugnante pelo preço de € 4.250.000,00 - cf. fls. 83 a 87 do PAT apenso. I) A coberto das ordens de serviço n.°s OI200907094/5, de 01.10.2009, a sociedade ora impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária “proposta em resultado do cruzamento de dados relativos à compra e venda de imóveis” - cf. o ponto “II - 1.1” do relatório de inspeção tributária (RIT) a fls. 32 e sgts. do PAT apenso. J) Em 23.12.2009 foi elaborado o relatório final da inspeção referida na alínea que antecede, superiormente sancionado por despacho de 08.01.2010, cujos respetivos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos, e onde se conclui que a transmissão referida em D), que concretiza a prestação acessória prevista no artigo 5.° dos Estatutos da sociedade impugnante: «[...] configura uma transmissão a título oneroso conforme definido no artigo 1° e n° 1 do artigo 2° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - CIMT [...]» e «está sujeita a IS, nos termos do n°1 do artigo 1° do respectivo código [...] operação tributável sobre o valor patrimonial à data da transmissão de € 3.528.000,00, conforme o previsto no n° 4 do artigo 9° do Código do IS, com a aplicação da taxa de 0,8%, prevista na verba 1.1 da respectiva Tabela Geral do Imposto de Selo. O imposto selo é de € 28.224,00 (3.528.000,00x0,8%).» - cf. o RIT a fls. 32 e sgts. do PAT apenso K) Ato impugnado: Em 03.02.2010, na sequência das conclusões da ação de inspeção referida supra, e com referência à escritura identificada em D), a Administração Tributária emitiu a liquidação de imposto do selo, verba 1.1, com n.° …………….064, no valor total de € 30.587,08, sendo com data limite de pagamento voluntário em 15.03.2010, sendo € 28.224,00 de imposto e € 2.363,08 de juros compensatórios - cf. fls. 60 dos autos. L) A presente impugnação judicial foi apresentada por correio registado em 15.06.2010 - cf. fls. 26 dos autos. * A decisão recorrida consignou ainda na decisão de facto o seguinte: “Não resultam dos autos quaisquer outros factos, passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.”. * A motivação da matéria de facto assentou no seguinte: “A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e processo instrutor apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, relativamente aos quais não se identificam indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como na posição assumida pelas partes no que se refere aos factos considerados não controvertidos.”. * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Nos presentes autos, está em causa uma liquidação de imposto do selo, emitida em nome da recorrida, na sequência de uma ação inspetiva, por entender a AT que, a realização da prestação acessória, definitiva e gratuita, por via da qual, a única sócia da recorrida transmitiu à mesma um imóvel (prédio urbano inscrito na matriz predial de C......... sob artigo …………), configura uma transmissão onerosa de bens sujeita a I.S. de acordo com o estabelecido no nº 1 do artigo 1º do CIS. O Tribunal a quo assim não entendeu, defendendo que a prestação acessória realizada pela sócia à recorrida não tem natureza onerosa, tratando-se de uma transmissão gratuita isenta de I.S nos termos do artigo 1º nº 5 al. e) do CIS. O inconformismo da FP centra-se, precisamente, no entendimento vazado na decisão recorrida de que a prestação acessória aqui em causa é onerosa e não gratuita, aduzindo que foi confundida a natureza gratuita da prestação com a natureza da própria transmissão. Sublinha que, para efeitos de IMT e das verbas 1.1. e 1.2. da Tabela Geral do Imposto do Selo, é natureza da transmissão / aquisição em causa que releva, nos termos do artigo 2.° do Código do IMT e artigo 1.° do Código do Imposto do Selo. Refere ainda que, a prestação acessória consiste na entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo ………..°, da freguesia de C........., efetuada pela sócia F + P – I………….., Lda. à Impugnante, em 2007-10-31, resultando da escritura a entrega do dito prédio “a título de prestação acessória gratuita pelo valor de dois milhões duzentos e sessenta e oito mil e oitenta e nove euros", pelo que, a única consequência que se extrai por classificar a prestação como gratuita é que não existiu uma expressa contraprestação convencionada para a sociedade efetuar perante a sócia, por isso não tinha de provar a existência de uma contraprestação como refere a sentença recorrida. Afirmando, de seguida, que, “nem os Serviços de Inspeção Tributária nem a RFP sugeriram que existisse uma contraprestação direta pela entrega do prédio da sócia à Impugnante, ou sequer foi questionada que a prestação acessória não fosse gratuita. Em segundo lugar, o facto de a prestação acessória ser gratuita não permite concluir, per se, que o negócio jurídico subjacente seja gratuito”, sendo que o contrato de sociedade é oneroso. Conclui que as obrigações que decorrem do contrato de sociedade têm natureza onerosa, envolvendo o sacrifício patrimonial dos sócios a favor da sociedade - realização da obrigação de entrada, e, no caso concreto, da prestação acessória, pelo que, o cumprimento da obrigação de prestação acessória tem caráter oneroso, independentemente da própria prestação acessória poder ou não ser remunerada, por envolver um sacrifício patrimonial do sócio, em cumprimento do contrato de sociedade, a favor da sociedade para que esta possa melhor desenvolver a sua atividade económica e gerar o respetivo (mais) lucro. Ou seja, para a recorrente, a entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo ………...°, da freguesia de C........., pela sócia F + P – I………….., Lda. à Impugnante, independentemente de ter ou não uma contrapartida direta para a sócia, seria sempre uma transmissão onerosa do prédio, por resultar de um contrato oneroso. Já a recorrida, concordando com o sentenciado, defende, nas suas contra-alegações, que, a posição defendida pela recorrente é contra legem, afrontando o disposto no artigo 209º do CSC e 11º nº 1 e 2 do CC. Vejamos. Decorre dos factos provados (não postos em causa) que: · Nos termos do contrato de sociedade da recorrida, a única sócia da mesma - F+P – I………….., Lda- encontra-se obrigada a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, com o prédio urbano sito em G........, lote 3, terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de C......... sob o artigo ……. e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de C......... sob a descrição número ……; · Por escritura celebrada no dia 31.10.2007, a sociedade “F+P – I……….., Lda., efetuou a entrega do prédio urbano inscrito na matriz predial de C......... à recorrida (“F.........”) a título de prestação acessória gratuita, pelo valor de € 2.268.089,00; · Na sequência de uma ação inspetiva, de que foi alvo a recorrida, a AT concluiu que a prestação acessória prevista no artigo 5.° dos Estatutos da sociedade recorrida, acima referida, “… configura uma transmissão a título oneroso conforme definido no artigo 1° e n° 1 do artigo 2° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - CIMT [...] e está sujeita a IS, nos termos do n°1 do artigo 1° do respectivo código [...]”; · Em resultado da ação inspetiva foi emitida a liquidação de imposto do selo, verba 1.1, com n.° ………..064, no valor total de € 30.587,08, sendo sendo € 28.224,00 de imposto e € 2.363,08 de juros compensatórios. Diante dos factos recolhidos pelo Tribunal a quo, para concluir pela ilegalidade da liquidação, o Tribunal recorrido louvou-se no seguinte discurso fundamentador: “(…) A sociedade beneficiária das prestações poderá retribuir onerosamente a prestação acessória realizada pelo sócio, restituindo o dinheiro que lhe foi entregue, acrescido de juros ou pagando o preço em contrapartida do bem recebido ou do serviço prestado ou, em alternativa, beneficiar da prestação acessória sem que haja qualquer contrapartida financeira para o sócio, ou seja, não suportando juros ou não pagando o preço do bem que lhe foi entregue pelo sócio ou pelo serviço que por este lhe foi prestado. É aqui que surge a classificação das prestações acessórias em onerosas ou gratuitas, que tem suscitado controvérsia na doutrina e que constitui a principal questão a apreciar nos autos, com vista ao passo seguinte, de aferir se se subsume na al. e) do n.° 5 do art.° 1.° do CIS, como defende a Impugnante, ou antes, como entendeu a AT em sede de inspeção tributária, se cai no n.° 1 do mesmo art.° e 1.° e fica, assim, sujeita à verba 1.1 da TGIS. Do contrato celebrado em 31.10.2007, através do qual é transmitida a propriedade do bem imóvel da sócia única, a sociedade “F+P - Imobiliária, Lda.”, para a ora impugnante, resulta, conforme declarado pelas partes, que tal transmissão é efetuada “a título de prestação acessória gratuita” - cf. al. D) dos factos provados. Ora, a entrega, a título de prestação acessória, de um imóvel à sociedade por parte do sócio, deverá ser qualificada de gratuita nas situações em que o sócio não recebe o preço do imóvel. Em sede de Imposto do Selo, após as alterações introduzidas Lei n.° 64-A/2008, de 31 de dezembro, relativamente às prestações acessórias gratuitas que tenham imóveis por objeto, aplicar-se-á a verba 1.1 da TGIS, o que significa que sobre o seu valor incidirá uma taxa de 0,8% (pela aquisição do imóvel), já que, relativamente à verba 1.2 (aquisições gratuitas de bens, sobre as quais incide a taxa de 10%), o n.° 5 do art.° 1.° do CIS, na respetiva al. e), expressamente exclui de tributação em sede do IS. Sucede, no entanto, que à data da transmissão em causa, a título de prestação acessória gratuita, a al. e) n.° 5 do art.° 1.° estabelecia que não eram sujeitas a imposto do selo as transmissões gratuitas “a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.”, sem distinguir entre as verbas 1.1 e 1.2, ou seja, transmissões da natureza definida na norma em apreço encontravam-se excluídas de tributação em sede de IS, tout court. Alegando a Fazenda Pública, em sede de contestação, a existência de diversos factos, que descreve, designadamente o modo como foram efetuados os registos contabilísticos em causa uma das sociedades - a sócia e a beneficiária da prestação acessória -, desde logo o facto de ter sido registada pela “F+P, I……………., Lda.” na conta 71113 “Vendas - Venda-Hotel”, e que, em seu entender, fazem crer que se está perante uma transmissão onerosa e não perante uma transmissão gratuita, nos termos declarados, cabia-lhe ir mais longe em termos instrutórios, nomeadamente procurando evidência da entrada da esfera jurídica da sócia “F+P, I………….., Lda.” da respetiva contraprestação, não bastando invocar, de modo conclusivo, e teórico, que não existem prestações acessórias gratuitas pelo facto de as mesmas nunca terem caráter liberatório. Tal raciocínio equivale a dizer que o legislador criou normas inúteis, sem qualquer âmbito de aplicação, o que viola de forma evidente as regras relativas à interpretação das normas jurídicas previstas no art.° 9.° do Código Civil, nomeadamente o seu n.° 3, onde se estabelece que “[n]a fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”. (…) Assim, e em conclusão, não obstante quer o capital social quer as prestações acessórias constituírem contribuições dos sócios para o reforço do património da sociedade, estamos face a obrigações intrinsecamente distintas. Além disso, um dos factos em que a Administração Tributária se ancora para proceder à liquidação do IS aqui em apreciação consiste nos lançamentos contabilísticos efetuados pelas duas sociedades (a sócia e a beneficiária da transmissão do imóvel) em relação à transmissão através da qual se concretizou a prestação acessória. (…) Pelo exposto, e sem necessidade de considerações acrescidas, não tem acolhimento na lei a atuação da AT nem, consequentemente, o ato de liquidação de imposto do selo objeto dos presentes autos, impondo-se a respetiva anulação”. O assim decidido não merece censura. Vejamos porque assim o entendemos. Em causa está a tributação em sede de imposto do selo da prestação acessória em espécie, por via da entrega de um imóvel, a título gratuito, obrigação essa que constava do contrato de sociedade. Foi, efetivamente, em cumprimento do estabelecido no contrato de sociedade, que previa a existência de prestações acessórias por parte da sócia da recorrida, que foi efetuada a transmissão em 2007 do imóvel em causa nestes autos, para a esfera patrimonial da recorrida. No entendimento da recorrida não havia lugar a I.S, por ser de aplicar o artigo 1º nº 5 al. e) do CIS, como concluiu a decisão recorrida. Porém, segundo a recorrente (FP) havia lugar ao imposto do selo à luz do preceituado no artigo 1º nº 1 do CIS, sujeito à verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, assim como haveria lugar ao IMT (artigo 2º nº 1 do CIMT e, por inerência, sujeita à verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo), por estar em causa uma transmissão onerosa e não gratuita, apesar de admitir que inexistiu qualquer contraprestação para a sócia que procedera à entrega do imóvel. Antes de mais, importa sublinhar que, contrariamente ao sustentado pela recorrente, não é verdade que haveria lugar, também, lugar à tributação em sede de IMT, desde logo porque, a transmissão de um bem imóvel em cumprimento da entrega de prestações acessórias, devidamente estipuladas contratualmente, e com natureza gratuita, não se inclui na previsão normativa constante no artigo 2.º, nº1, do CIMT. Na verdade, relativamente ao IMT, também a operação aqui em causa deu origem à liquidação de IMT, no mesmo entendimento perfilhado pela AT de que a prestação acessória em causa era onerosa e não gratuita, liquidação essa que veio a ser anulada por decisão judicial, confirmada que foi por este TCAS em 04.04.2024, no processo nº 990/10.5BESNT, o qual seguiremos de perto no que tange à natureza da prestação acessória aqui em causa em que repousa (também) a liquidação do IS. Tal como se sumariou no citado aresto, diremos também nós, e desde já que: “II - A exigibilidade de prestações acessórias fica dependente da sua estipulação, no contrato social, mormente, dos seus elementos essenciais e, particularmente, da sua natureza, ou seja, se assumem natureza onerosa ou gratuita, podendo recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si. III - Quanto à concreta destrinça entre prestação realizada a título gratuito ou oneroso, há que ter presente que na prestação onerosa, e tal como o próprio nome indicia, existe uma retribuição onerosa da prestação acessória realizada pelo sócio, mediante restituição do dinheiro que lhe foi entregue, acrescido dos competentes juros ou mediante pagamento do preço do bem recebido ou do serviço prestado. Por seu turno, no domínio da prestação gratuita, inexiste qualquer contrapartida financeira para o sócio”. Prosseguindo. Consultando o artigo 1º do CIS, na redação vigente, dali decorrida o seguinte: “1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. (…) 5-Não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas: (…) e) Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas; (…)” A Lei n.° 64-A/2008, de 31 de dezembro (não aplicável à situação trazida) veio alterar o n.° 5 do artigo 1.° do CIS, passando o mesmo a prever que “Para efeitos da verba 1.2 da tabela geral, não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas: e) Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, ainda que dele isentas;”, o que não sucedia à data dos factos como se vê da norma supra transcrita. No que tange ao conteúdo das verbas 1.1 e 1.2 da TGIS, decorria que, ficaria sujeita à verba 1.1, à taxa de 0,8%, além do mais, a “[a]quisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção por mútuo consenso dos respetivos contratos- sobre o valor” e, ficavam sujeitas à verba 1.2, à taxa de 10%, a “[a]quisição gratuita de bens, incluindo por usucapião, a acrescer, sendo caso disso, à da verba 1.1- sobre o valor” Porém, relativamente à norma contida no nº 5 do artigo 1º, antes da alteração pela citada Lei, a norma estabelecia unicamente que não estavam sujeitas ao IS as operações gratuitas, nomeadamente as previstas na al. e) que aqui nos interessa. Deste modo, tal como se refere na decisão recorrida “(…) à data da transmissão em causa, a título de prestação acessória gratuita, a al. e) n.° 5 do art.° 1.° estabelecia que não eram sujeitas a imposto do selo as transmissões gratuitas “a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.”, sem distinguir entre as verbas 1.1 e 1.2, ou seja, transmissões da natureza definida na norma em apreço encontravam-se excluídas de tributação em sede de IS, tout court”. Na verdade assim é. Ou seja, antes da entrada em vigor da Lei 64-A/2008, de 31.12, a transmissão de imóvel, a título de prestação acessória gratuita, não estava sujeita a imposto do selo, nos termos do disposto no artigo 1º nº 5 al. e) do CIS, donde decorria que as transmissões gratuitas “a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.”, sem distinguir entre as verbas 1.1 e 1.2. Continuando. Porque em causa estão prestações acessórias efetuadas por sócios em sociedade de responsabilidade limitada, a fim de compreender a natureza das prestações aqui em causa, importa consultar o vertido no artigo 209.º do CSC. Decorria daquele normativo, que: “1-O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns sócios a obrigação de efetuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efetuadas onerosa ou gratuitamente. Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplica-se a regulamentação legal própria desse tipo de contrato. 2 - Se as prestações estipuladas forem não pecuniárias, o direito da sociedade é intransmissível. 3 - No caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros de exercício. 4 - Salvo disposição contratual em contrário, a falta de cumprimento das obrigações acessórias não afeta a situação do sócio como tal. 5 - As obrigações acessórias extinguem-se com a dissolução da sociedade.” Aqui se estabelecia, portanto, que a sociedade através do respetivo contrato de sociedade, pode obrigar os seus sócios a efetuar prestações para além das entradas de capital. O legislador não teve a preocupação de definir prestação acessória, limitando-se a consagrar o seu regime, quer para as sociedades por quotas, quer para as sociedades anónimas, de todo o modo sempre se infere do concreto recorte legal que as mesmas consistem em quaisquer prestações a que os sócios se obriguem, entre si, para além da obrigação de entrada para realização do capital social. Podem aquelas prestações ter por objeto dinheiro ou qualquer outro objeto e corporizar-se, nomeadamente, em obrigações de dare, facere e non facere ou até mesmo em obrigações de suportar ou tolerar. Sendo certo que, a obrigação de prestações acessórias apenas é válida quando prevista no contrato de sociedade inicial ou, posteriormente, alterado, sendo que nesta última situação as prestações acessórias são estabelecidas através da alteração do contrato de sociedade, preceituando o artigo 86.º, n.º 2, do CSC que apenas ficarão obrigados à sua realização os sócios que as tenham aprovado. Do exposto, resulta, assim, que a exigibilidade de prestações acessórias fica dependente da sua estipulação, no contrato social, mormente, dos seus elementos essenciais e, particularmente, da sua natureza, ou seja, se assumem natureza onerosa ou gratuita, podendo, como visto, recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si. A este respeito, elucida RAUL VENTURA que, há que fazer a concreta distinção entre a natureza unilateral e bilateral da obrigação que recai sobre o sócio, existindo, portanto, situações em que o sócio, vinculado contratualmente a realizar uma prestação acessória à sociedade, não tem qualquer contrapartida por parte da sociedade beneficiária, a qual deverá ser qualificada de prestação unilateral, existindo, no entanto, outras em que à prestação do sócio corresponde uma contrapartida por parte da sociedade beneficiária, sendo as mesmas passíveis de qualificação enquanto bilateral. Sendo que, quanto à concreta destrinça entre prestação realizada a título gratuito ou oneroso, há que ter presente que na prestação onerosa, e tal como o próprio nome indicia, existe uma retribuição onerosa da prestação acessória realizada pelo sócio, mediante restituição do dinheiro que lhe foi entregue, acrescido dos competentes juros ou mediante pagamento do preço do bem recebido ou do serviço prestado. Por seu turno, no domínio da prestação gratuita, inexiste qualquer contrapartida financeira para o sócio (in Sociedades por Quotas, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Vol. I, 2.ª edição, Almedina, pág. 216) Existirá prestação gratuita, se a vantagem para a sociedade for apropriada por ela sem contrapartida de uma prestação efetuada ou a efetuar em benefício do sócio; ao contrário, a prestação será onerosa se a apropriação pela sociedade se realizasse em contrapartida de uma prestação a pagar ao sócio. Posto isto, teremos de concluir, conforme adiantado já, que, nenhuma censura merece a decisão recorrida na medida em que estabeleceu uma correta interpretação jurídica com a devida transposição para o recorte fático dos autos, ao concluir que a prestação acessória efetuada teve efetivamente natureza gratuita, sem que adviesse qualquer contraprestação para o sócio que “entregou o imóvel” (o que a própria recorrente admite nas conclussões recursivas), sendo que o próprio contrato de sociedade estipulava essa obrigação (prestação acessória gratuita), havendo por isso isenção do imposto nos termos do artigo 1º nº 5 al. e) do CIS. Apesar de discordar do decidido, insistindo na natureza onerosa da prestação, e aplicação do artigo 1º nº 1 e da verba 1.1 da TGIS, a verdade é que, a prestação aqui em causa não é onerosa mas gratuita, como se explicou e decorre de modo cristalino, também, do acórdão deste TCAS de 04.04.2024 que vimos acompanhando. Por outro lado, o próprio artigo 1º nº 1 reportava-se às prestações gratuitas enquanto âmbito de incidência objetiva do imposto, remetendo, no entanto, para a citada verba 1.1. com vista à incidência de uma taxa. Contudo, o nº 5, alínea e) do citado artigo 1º excluía a tributação em I.S, como visto, das transmissões gratuitas em favor da sociedade recorrida, tal como se consignou na escritura pública de outubro de 2007 e o sublinha a decisão recorrida. É inequívoco que, a realidade de facto em contenda não é passível de subsunção normativa no artigo 1º, nº1 do CIS, e à verba 1.1 da TGIS, na medida em que, como vimos anteriormente, apesar da premissa de base de que parte a AT - onerosidade da prestação acessória- não se verificar, a verdade é que estando em causa uma prestação gratuita, a mesma está coberta pelo nº 5 do mesmo artigo 1º onde exclui a tributação de transmissão gratuita a favor da sociedade, como in casu, sem remeter para a aplicação de qualquer uma das verbas 1.1 ou 1.2 da TGIS (– cf. artigo 5º nº 1 al. e) do CIS na redação vigente). Revisitemos, de novo, o recorte probatório dos autos, acima sintetizado. Do acervo fático resulta que, aquando da constituição da sociedade recorrida, por quotas, a sua única sócia, de acordo com a cláusula quinta, teria de efetuar uma prestação acessória em espécie, a título definitivo e gratuito, a favor da primeira, do prédio urbano constituído por terreno para construção inscrito na matriz sob o artigo ………… da Freguesia de C.......... Nessa conformidade, em outubro de 2007, foi feita a escritura de prestação acessória, mediante a qual foi transmitida a propriedade do imóvel supra aludido, da sócia da Recorrida em benefício da mesma. Ora, tendo por base a factualidade expendida anteriormente dimana inequívoco que nos encontramos perante a transmissão de um bem imóvel em cumprimento da entrega de prestações acessórias, devidamente estipuladas contratualmente, e com natureza gratuita, não se incluindo, portanto, na previsão normativa constante no artigo 1º, nº1, do CIS e verba 1.1 da TGIS, estando, antes, isenta, nos termos do artigo 1º nº 5 al. e) do mesmo CIS, consoante se consignou na escritura pública e o sublinha a decisão recorrida. Tudo isto é o bastante para se concluir que a decisão recorrida não errou no ajuizado quanto à aplicação do direito em face do quadro fáctico selecionado, improcedendo, por conseguinte, o recurso. * DAS CUSTAS No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrida, por ser parte vencida. * V- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrida. * Lisboa, 30 de outubro de 2025. Isabel Silva (Relatora) ___________________ Teresa Costa Alemão (1ª adjunta) ______________ Sara Loureiro (2ª adjunta) ________________

Sumário

I- Antes da entrada em vigor da Lei 64-A/2008, de 31.12, a transmissão de imóvel, a título de prestação acessória gratuita, não estava sujeita a imposto do selo, nos termos do disposto no artigo 1º nº 5 al. e) do CIS, donde decorria que as transmissões gratuitas “a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.”, sem distinguir entre as verbas 1.1 e 1.2.

II- A exigibilidade de prestações acessórias fica dependente da sua estipulação, no contrato social, mormente, dos seus elementos essenciais e, particularmente, da sua natureza, ou seja, se assumem natureza onerosa ou gratuita, podendo recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si.

II- Quanto à concreta destrinça entre prestação realizada a título gratuito ou oneroso, há que ter presente que na prestação onerosa, e tal como o próprio nome indicia, existe uma retribuição onerosa da prestação acessória realizada pelo sócio, mediante restituição do dinheiro que lhe foi entregue, acrescido dos competentes juros ou mediante pagamento do preço do bem recebido ou do serviço prestado. Por seu turno, no domínio da prestação gratuita, inexiste qualquer contrapartida financeira para o sócio.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em 17.02.2020, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade F…………, Hotelaria ………., Lda., contra a liquidação oficiosa de Imposto do Selo Imposto do Selo, verba 1.1. da TGIS, com o n.º ………….064, no valor de € 30.587,08, emitida na sequência de inspeção tributária, e decorrente da transmissão do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo n°……. da freguesia e concelho de ………., através de uma prestação acessória declarada pelo sócio único da impugnante, como tendo sido efetuada “a título definitivo e gratuito”.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “

A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2020-02-17, no processo n.° 890/10.9BESNT, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade F….. - Hotelaria …….., Lda., NIPC ……….., sobre a liquidação da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo n.° ………..064, no valor de € 30.587,08 (trinta mil, quinhentos e oitenta e sete euros e oito cêntimos).

B. A douta sentença concluiu que a transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo …...°, da freguesia de C........., outorgada mediante escritura de 2007-10-31, da sociedade F+P I……….., Lda. para a Impugnante, constitui uma transmissão gratuita, encontrando-se, por isso, excluída de tributação em sede de Imposto do Selo, nos termos da alínea e) do n.° 5 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo.

C. Em 2007-10-31, foi celebrada a escritura de entrega de prestação acessória, nos termos da qual a sócia F+P – I…………, Lda., entregou à Impugnante, pelo valor de € 2.268.089,00 (dois milhões, duzentos e sessenta e oito mil e oitenta e nove euros), o prédio urbano composto de lote de terreno para a construção, designado por lote três, sito na freguesia e concelho de C........., descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de C......... sob o número ………. e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de C......... sob o artigo …….°, com o valor patrimonial tributário de € 3.528.000,00 (três milhões, quinhentos e vinte e oito mil euros), a título de prestação acessória a ralizar em espécie, a título definitivo e gratuito, por não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da realização ou no futuro, cf. facto parcialmente constante na alínea D) da douta sentença recorrida, e parcialmente constante a fls. 7 do relatório do procedimento inspetivo, bem como no Documento 1 junto à P.I.

D. Pode ler-se a fls. 3 da douta sentença recorrida que “Ao tribunal impõe-se se o ato de doação em apreço nos autos está isento de imposto do selo - verba 1.1. da TGIS, o que, face à alegação do Impugnante, implica apreciar se os pressupostos de isenção da verba 1.2. valem, igualmente, para a verba 1.1. da TGIS.".

E. Com todo o devido respeito, não existe qualquer doação em apreço nos autos.

F. Nos termos do n.° 1 do artigo 209.° do CSC, aos sócios das sociedades por quotas - cujo regime é aplicável às sociedades unipessoais nos termos do artigo 270.°-G do CSC -, a lei ou o contrato de sociedade podem exigir o cumprimento de prestações acessórias, devendo o contrato de sociedade especificar se a prestação deve ser efetuada onerosa ou gratuitamente, e, no caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros, nos termos do n.° 3 do mesmo artigo.

G. Uma prestação não se confunde com um contrato, e uma prestação acessória não se confunde com um contrato de doação.

H. A prestação constitui a vertente material do cumprimento de uma obrigação. Nos termos da norma constante do artigo 397.° do Código Civil, “Obrigação é o vínculo jurídico por virtude do qual uma pessoa fica adstrita para com outra à realização de uma prestação." (sublinhado nosso).

I. Um contrato é uma fonte de obrigações. No caso específico do contrato de doação, este encontra- se previsto no artigo 940.° do Código Civil e constitui o meio através do qual “uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património, dispõe gratuitamente de uma coisa ou de um direito, ou assume uma obrigação, em benefício do outro contraente.”.

J. O desconforto da RFP pela forma como a questão foi abordada resulta da influência que este ponto de partida teve no enquadramento jurídico da questão, confundindo-se a natureza gratuita da prestação com a natureza da própria transmissão, conforme se pode ler a fls. 7 e 8 da douta sentença, “É aqui que surge a classificação das prestações acessórias em onerosas ou gratuitas, que tem suscitado controvérsia na doutrina e que constitui a principal questão a apreciar nos autos, com vista ao passo seguinte, de aferir se se subsume na al. e) do n.° 5 do art,° 1.° do CIS, como defende a Impugnante, ou antes, como entendeu a AT em sede de inspeção tributária, se cai no n.° 1 do mesmo art.° e 1.° e fica, assim, sujeita à verba 1.1. da TGIS." (sublinhado nosso).

K. O Tribunal a quo concluiu pela natureza gratuita da prestação, sem conhecer da natureza da fonte da obrigação de prestar que foi imposta ao sócio, para poder apurar a natureza da transmissão em causa.

L. Com todo o respeito que a douta sentença merece, para efeitos de IMT e das verbas 1.1. e 1.2. da Tabela Geral do Imposto do Selo, é natureza da transmissão / aquisição em causa que releva, cf. artigo 2.° do Código do IMT e artigo 1.° do Código do Imposto do Selo.

M. Ora, a prestação acessória resulta, no caso das sociedades unipessoais por quotas, da obrigação prevista no contrato de sociedade, integrando a relação jurídico-societária entre o sócio e a sociedade (no caso concreto, a obrigação resulta do artigo quinto dos estatutos da Impugnante).

N. A obrigação constitui o vínculo jurídico que obriga a sócia F + P – I……………., Lda. a efetuar uma prestação à Impugnante (cf. supra citado artigo 397.° do Código Civil)

O. A prestação acessória consiste na entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., efetuada pela sócia F + P – I………., Lda. à Impugnante, em 2007-10-31.

P. Consta da escritura de entrega de prestação acessória que a sócia F + P – I……………, Lda. entrega o referido prédio à Impugnante “a título de prestação acessória gratuita pelo valor de dois milhões duzentos e sessenta e oito mil e oitenta e nove euros", cf. facto provado constante em D) da douta sentença e Documento 1 junto à P.I., sem ter sido convencionada qualquer contraprestação.

Q. Em nossa opinião, a única consequência que se extrai por classificar a prestação como gratuita é que não existiu uma expressa contraprestação convencionada para a sociedade efetuar perante a sócia.

R. Afastamo-nos, assim, da observação constante a fls. 8 da douta sentença recorrida quando afirma que a RFP deveria ter provado que a sócia recebeu uma efetiva contraprestação pelo cumprimento da prestação acessória.

S. Em primeiro lugar, nem os Serviços de Inspeção Tributária nem a RFP sugeriram que existisse uma contraprestação direta pela entrega do prédio da sócia à Impugnante, ou sequer foi questionada que a prestação acessória não fosse gratuita. Em segundo lugar, o facto de a prestação acessória ser gratuita não permite concluir, per se, que o negócio jurídico subjacente seja gratuito.

T. Retomando as noções de Direito Civil, os negócios jurídicos podem dividir-se em unilaterais, em que existe uma só parte, e plurilaterais, quando existem diversas partes, sendo o contrato de sociedade o paradigma do negócio jurídico plurilateral. Neste sentido, conferir a doutrina no Professor LUÍS A. CARVALHO FERNANDES, in Teoria Geral do Direito Civil - Volume II - Fontes, conteúdo e garantia a relação jurídica, 3a Edição, revista e actualizada, Lisboa, Universidade Católica Editora, 2001, páginas 55 e 62.

U. Por sua vez, os contratos, que recordamos serem fonte de obrigações, podem designar-se por sinalagmáticos quando as obrigações vinculam ambas as partes e por não sinalagmáticos quando vinculam apenas uma das partes. Neste sentido, cf. a doutrina do Professor CARVALHO FERNANDES in obra supra citada, página 63.

V. Os negócios jurídicos podem, ainda, qualificar-se em gratuitos e onerosos, consoante as atribuições e sacrifícios patrimoniais se impõem a apenas a uma das partes, com a intenção de proporcionar gratuitamente um enriquecimento a outrem, ou são recíprocos, impondo-se a ambas as partes. No entanto, reciprocidade não significa equivalência das prestações, conforme ensina o Professor CARVALHO FERNANDES, in obra supra citada, página 80 e 81.

W. A fonte que deu origem à obrigação da sócia F + P – I……………., Lda. de entregar o prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., é o contrato de sociedade.

X. Nos termos do artigo 980.° do Código Civil, “Contrato de sociedade é aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros resultantes dessa actividade." (sublinhado nosso).

Y. Os sócios das sociedades comerciais têm a obrigação de realizar a entrada para a sociedade e em participar nas perdas, nos termos do referido artigo 20.° do CSC, e têm o direito de participar nos lucros, de participar nas deliberações de sócios, de obter informações relativas à vida da sociedade e a integrar os órgãos sociais, nos termos do artigo 21.° do CSC, e, especificamente no caso do contrato de sociedade que constituiu a Impugnante, previa-se, também, a obrigação de efetuar uma prestação acessória.

Z. Atendendo às classificações supra enunciadas, o contrato de sociedade é um negócio jurídico plurilateral, sinalagmático e oneroso.

AA. Assim, as obrigações que decorrem do contrato de sociedade têm natureza onerosa, envolvem o sacrifício patrimonial dos sócios a favor da sociedade - realização da obrigação de entrada, e, no caso concreto, da prestação acessória -,

BB. Com a finalidade de exercerem uma atividade económica e repartirem os lucros dessa atividade,

CC. Seja na distribuição de lucros - riqueza gerada de que a sociedade prescinde para distribuir aos sócios -, seja posterior liquidação da sociedade e partilha dos seus ativos - partilha da riqueza acumulada.

DD. Em face do exposto, constata-se que o cumprimento da obrigação de prestação acessória tem caráter oneroso, independentemente da própria prestação acessória poder ou não ser remunerada, por envolver um sacrifício patrimonial do sócio, em cumprimento do contrato de sociedade, a favor da sociedade para que esta possa melhor desenvolver a sua atividade económica e gerar o respetivo (mais) lucro.

EE. Não se encontra presente, no cumprimento da prestação acessória gratuita, o animus donandi, a intenção de prestar uma liberalidade, de enriquecer a Impugnante sem qualquer contrapartida para a sócia F + P – I………………, Lda., que caracteriza os negócios jurídicos gratuitos.

FF. Na realidade, quando a Impugnante “enriquece”, a sua sócia única também “enriquece”.

GG. Aliás, o Professor RAÚL VENTURA afirmou que “As prestações gratuitas podem suscitar uma dúvida de natureza, além da questão geral adiante versada; não havendo qualquer contrapartida da sociedade a uma prestação efectuada por um sócio, pode parecer que se trata de uma pura liberalidade do sócio. Na realidade, não é assim; com ou sem contrapartida da sociedade, a obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação jurídica criada entre os sócios pelo respectivo contrato. O sócio obriga-se a efectuar prestações acessórias como se obriga a efectuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efectua a sociedade, “na qualidade de sócio”, têm um fim social, que as afasta das liberalidade ou doações." (sublinhado nosso), in Sociedades por Quotas - Volume I - Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, 2.a Edição, Coimbra, Almedina, página 213.

HH. A entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., pela sócia F + P – I…………….., Lda. à Impugnante, independentemente de ter ou não uma contrapartida direta para a sócia, seria sempre uma transmissão onerosa do prédio, por resultar de um contrato oneroso.

II. Finalmente, discorda-se da consideração efetuada na douta sentença recorrida quando distingue a obrigação de realizar o contrato social da obrigação de entregar a prestação acessória, cf. fls. 9 da douta sentença.

JJ. Salvo melhor opinião, a obrigação de entrada do sócio é de natureza idêntica à obrigação de cumprir a prestação acessória. O Professor RAÚL VENTURA, no excerto supra citado, equiparou, para este efeito, as prestações acessórias às prestações de capital; “O sócio obriga-se a efectuar prestações acessórias como se obriga a efectuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efectua a sociedade, “na qualidade de sócio”, têm um fim social, que as afasta das liberalidade ou doações." (sublinhado nosso).

KK. Em sede tributária, a realização do capital mediante entradas com bens imóveis (em espécie) constitui uma transmissão onerosa sujeita a IMT, por aplicação da norma de incidência constante do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT, e, por inerência, sujeita à verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo.

LL. A realização do capital social através da entrada com bens imóveis constitui uma transmissão do direito de propriedade de um bem imóvel da esfera jurídica do sócio para a esfera jurídica da sociedade.

MM. A realização do capital social através da entrada com bens imóveis é uma transmissão onerosa, porque decorrente do contrato de sociedade, com o fim social de explorar uma atividade económica e, nessa sequência, auferir lucros, mesmo sem que o sócio receba uma contrapartida direta pelo cumprimento da sua obrigação de entrada (que, aliás, se lhe encontra vedada, nos termos do n.° 2 do artigo 21.° do CSC).

NN. Por isso, desde que o bem imóvel se situe em território nacional, a entrada do sócio com bens imóveis para a realização do capital social da sociedade é uma transmissão onerosa de bens imóveis nos termos e para os efeitos do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT, expressamente prevista na alínea e) do n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT.

OO. Os factos tributários indicados no n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT são factos tributários em função da regra de incidência prevista no n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT.

PP. De facto, a norma constante do n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT exemplifica o âmbito de aplicação da norma constante do n.° 1 do mesmo artigo, (“designadamente:") indicando alguns factos tributários de imposto, (“Em virtude do disposto no n.° 1, são também sujeitos a IMT (…)”).

QQ. A norma constante do n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT não tem qualquer pretensão de ampliar o âmbito da norma constante do n.° 1 do referido artigo. Atente-se, aliás, à diferença de redação do corpo do n.° 5 com o corpo do n.° 2 e do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IMT.

RR. Ora, se o cumprimento da obrigação de realização do capital social (que não tem uma contraprestação direta por parte da sociedade) constitui uma transmissão onerosa para efeitos do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT,

SS. Como pode a prestação acessória que tem a mesma natureza, o mesmo fim e o mesmo enquadramento jurídico-relacional, não constituir uma transmissão onerosa nos termos e para os efeitos do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT e do n.° 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo?

TT. Nestes termos, sendo a entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., pela sócia F + P – I …………., Lda. à Impugnante o cumprimento de uma obrigação (de prestação acessória gratuita) decorrente do contrato de sociedade,

UU. Constitui uma transmissão onerosa para efeitos do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IMT e uma aquisição onerosa para efeitos do n.° 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo e da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo.

VV. Assim, a liquidação da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo n.° ……………..064, emitida em 2010-02-03, no valor de € 30.587,08 (trinta mil, quinhentos e oitenta e sete euros e oito cêntimos), e controvertida nos presentes autos, não merece qualquer censura.

WW. Em face do exposto, a douta sentença recorrida enferma de erro no enquadramento jurídico- tributário da transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo ……….°., da freguesia de C........., determinando a anulação da liquidação controvertida com fundamento na norma constante da alínea e) do n.° 5 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo, afigurando-se à RFP que a norma não tem qualquer aplicação ao caso concreto.

XX. A douta sentença recorrida enferma de erro na aplicação da norma constante do n.° 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo e da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, ao julgar que a transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo ………….°, da freguesia de C........., tem natureza gratuita e não constitui um facto tributário nos termos das referidas normas.

YY. Na opinião da RFP, a douta sentença recorrida deveria ter qualificado a transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo ………..°, da freguesia de C........., como uma transmissão onerosa de bens imóveis, sujeita a Imposto do Selo por via da norma constante do n.° 1 do artigo 1.° do Código e da verba 1.1. a Tabela Geral do Imposto do Selo.

ZZ. Nestes termos, a douta sentença recorrida não merece a sua confirmação, devendo ser substituída por acórdão que determine que a transmissão do prédio inscrito na matriz sob o artigo 10847.°, da freguesia de C........., da esfera jurídica da sócia F + P – I…………., Lda. para a Impugnante constitui uma aquisição onerosa de bens sujeita a Imposto do Selo, nos termos do n.° 1 do artigo 1.° do Código e da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, e, em conformidade, julgue a presente impugnação judicial improcedente.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, revogada a douta sentença recorrida e substituída por outra que julgue a presente impugnação judicial improcedente, como é de Direito e de Justiça.

A recorrida contra-alegou nos moldes que se segue:”

A. A sentença recorrida não padece de vícios, devendo manter-se;

B. A sentença recorrida nunca confunde a transmissão em causa nos autos com uma doação, apesar de enfermar de lapso de escrita no resumo da questão a decidir;

C. Defender, como faz a Fazenda Pública, que a natureza jurídica do contrato de sociedade determina a qualificação do contrato de entrega de prestações acessória como oneroso é uma interpretação contra legem;

D. Porque, nos termos do disposto no n.° 1 in fine do artigo 209.° do Código das Sociedades Comerciais, sem prejuízo da natureza social da obrigação, a lei determina que a relação jurídica constituída entre o sócio e a sociedade, no contrato de entrega de prestação acessória, tem um regime obrigacional, e não societário, deixando às partes liberdade para o configurar, nos termos do n.° 1 do artigo 405.° do Código Civil;

E. Face à letra e ao espírito da lei, tem o intérprete de reconhecer a autonomia dogmática do contrato de prestações acessórias face ao contrato de sociedade e, portanto, tem de interpretar e qualificar o contrato de prestações acessórias de acordo com as normas do direito das obrigações, razão pela qual não pode afirmar-se, genérica e aprioristicamente, que todas as prestações acessórias têm natureza onerosa, como pretende a Fazenda Pública, impondo-se uma análise casuística de cada contrato;

F. Consequentemente, a interpretação defendida no recurso é ilegal, por violação do disposto no n.° 1 do artigo 209.° do Código das Sociedades Comerciais e nos números 1 e 2 do artigo 11.° do Código Civil;

G. Nos termos da matéria de facto provada, o contrato de entrega de prestações acessórias em causa nos autos não gerou obrigação alguma para a sociedade Impugnante nem, correlativamente, concedeu ao sócio direito de crédito algum oponível à sociedade;

H. Não havendo obrigações recíprocas, exclui-se, sem margem para discussão, a qualificação do contrato em análise nos autos como sinalagmático;

I. Acresce que, também não foi provada nos autos qualquer reciprocidade de atribuições patrimoniais, pelo que o contrato de entrega de prestações acessórias tem de se qualificar como gratuito, como bem decidiu o Tribunal a quo;

J. Efetivamente, estando em causa uma prestação acessória definitiva e gratuita, onde nenhuma contraprestação resulta do contrato (como confessa a Fazenda Pública na conclusão Q), querendo demonstrar que o negócio era oneroso, tinha a Fazenda Pública o ónus de provar a realização de uma contraprestação por parte da sociedade Impugnante a favor do sócio, ainda que não prevista contratualmente, isto é, tinha de provar um sacrifício patrimonial da sociedade, recíproco à entrega do imóvel - o que não fez;

K. Nem podia fazer, porque a sociedade nunca se obrigou a realizar qualquer prestação a favor do sócio, como contrapartida da entrega do imóvel a título de prestação acessória, nem tinha o fazer já que, sendo a prestação acessória gratuita e definitiva, não só não vence juros, como não tem de ser restituída, como nem sequer afeta a distribuição de dividendos, não gerando assim direito algum para o sócio;

L. As prestações (rectior, as obrigações) não podem ser onerosas ou gratuitas, só os contratos (os negócios jurídicos) podem merecer tal qualificação, apurada através da análise do conjunto das prestações/obrigações neles previstas, como acaba por reconhecer a Fazenda Pública na conclusão V, pelo que a sentença não faz qualquer confusão de conceitos ao qualificar a transmissão em causa nos autos como gratuita;

M. Não sendo prevista no contrato, nem provada, a existência de qualquer contraprestação, nem de qualquer atribuição patrimonial recíproca, nem sequer de um qualquer direito de conteúdo patrimonial que possa ser reclamado pelo sócio contra a sociedade, por efeito do contrato de prestação acessória, está completamente afastada a possibilidade de qualificação do contrato como oneroso, por inexistência de atribuições patrimoniais recíprocas;

N. Nem se pode afirmar, como tenta a Fazenda Pública para inventar uma contraprestação onde confessa saber que não existe, que o facto de o sócio ter uma expectativa de valorização patrimonial da sua participação configura a atribuição patrimonial recíproca, emergente do contrato de entrega de prestação acessória;

O. Em primeiro lugar, não foi provada a existência de tal expectativa ou valorização, aliás, tal questão não foi sequer discutida na ação, pelo que não pode ser matéria do recurso;

P. Mas, mesmo que tivesse sido, as expectativas não têm tutela jurídica, pelo que não relevam para qualificar contratos;

Q. Em segundo lugar, seja a expectativa, seja a eventual existência de uma valorização da participação social não são atribuições patrimoniais, porque não derivam de ato voluntário da sociedade, nem importam para esta um prejuízo;

R. Mas, mesmo que fossem, não são um efeito imediato do contrato de entrega de prestações acessórias e, mesmo que fossem, não poderia afirmar-se a existência de nexo de correlação entre aquelas e a entrega do imóvel, porque nem a sociedade não está obrigada a valorizar a participação, nem o sócio tem o direito de exigir a valorização;

S. Consequentemente, a transmissão não pode ser qualificada como onerosa, por inexistência de atribuições (e sacrifícios) patrimoniais recíprocas, uma vez que nem a expectativa da valorização da participação social, nem a valorização, se enquadram em tal conceito e a sociedade não suporta sacrifício patrimonial algum, em correlativo benefício do sócio;

T. Por fim, o facto de a prestação acessória ter um fim social, como afirma Raúl Ventura, não revela para apurar se o contrato de entrega de prestações acessórias tem natureza gratuita ou onerosa, uma vez que (i) o artigo 280.° do Código das Sociedades Comerciais reconhece expressamente às partes a liberdade contratual de celebrar contratos de prestações acessórias gratuitos ou onerosos, numa lógica contratual e não societária, e (ii) as liberalidades não esgotam o universo dos contratos gratuitos, os quais não são incompatíveis com a existência de fim social;

U. Em suma, in casu, face aos factos provados nos autos, é incontornável concluir que o sócio suportou um sacrifício patrimonial, sem que a sociedade tenha suportado o sacrifício patrimonial correspondente, pelo que não existe reciprocidade de atribuições patrimoniais e a transmissão operada por força do contrato de entrega de prestações acessórias tem de ser qualificada como gratuita;

V. Por fim, defende a Fazenda Pública que a entrega de prestações acessórias deve ter o mesmo tratamento fiscal que as obrigações de entrada, ignorando, mais uma vez, a autonomia dogmática das prestações acessórias e, sobretudo, que a obrigação de entrada tem como contrapartida direta a receção de participações no capital social (direito com conteúdo patrimonial) e, por isso, configura sempre uma transmissão onerosa, o que justifica o seu enquadramento em sede de IMT;

W. A prestação acessória não tem nem o mesmo fim, nem o mesmo regime, nem o mesmo enquadramento contabilístico, nem muito menos o mesmo enquadramento jurídico-fiscal que a obrigação de entrada (nem sequer há analogia, nem podia haver), sendo o seu regime jurídico que releva para efeitos de qualificação, razão pela qual não podem os dois institutos ter o mesmo tratamento jurídico-fiscal, como reconhece a Inspeção-Geral de Finanças;

X. Face a tudo o exposto, o contrato de entrega de prestações acessórias em causa nos autos é não sinalagmático e gratuito, estando, portanto, em causa uma transmissão gratuita, isenta de imposto do selo, nos termos da alínea e) do n.° 5 do artigo 1.° do CIS em vigor à data da transmissão.

Termos em que, e nos melhores de Direito, deve o recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se integralmente a sentença recorrida.”.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao entender que em causa está uma prestação acessória gratuita isenta de imposto de selo nos termos do artigo 1º nº 5 al. e) do CIS.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

A) Em 12.10.2007 foi constituída a sociedade ora impugnante tendo por único sócio a sociedade “F+P – I………….., Lda.”, representada por Francisco ………………………, o qual foi designado gerente da “F…….. - Hotelaria ……….., Lda.”, tendo por objeto a “exploração hoteleira e similares de hotelaria; promoção, desenvolvimento e gestão de empreendimentos turísticos [...], construção e exploração de empreendimentos turísticos e imobiliários [...], incluindo a compra e venda de propriedades para os indicados fins, bem como a prestação de serviços conexos com tais actividades” - cf. fls. 46 a 48 do processo administrativo tributário (PAT) apenso.

B) Dão-se aqui por reproduzidos os Estatutos da sociedade ora impugnante cujo artigo quinto estabelece, sob a epígrafe “Prestações Acessórias”, o seguinte:

«A sócia única F+P – I………….., Lda. encontra-se obrigada a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, com o prédio urbano sito em G........, lote 3, terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de C......... sob o artigo ………. e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de C......... sob a descrição número 6640»

- cf. fls. 49 a 52 do PAT apenso.

C) Em 24.10.2007 foi documentada na “Acta Número Um” da assembleia geral da sociedade ora impugnante, realizada com a presença da sócia única “F+P -I…………, Lda.”, representada por Francisco …………………….., a aprovação da decisão de realização pela sócia única, nos seguintes termos:

«[...] da prestação acessória, a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, pelo valor de € 2.268.089,00 [...], por parte sócia única “F+P – I……………, Lda.”, nos termos do Artigo Quinto do Contrato de Sociedade, correspondente ao prédio urbano sito em G........, lote 3, terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de C......... sob o artigo …………e descrito na 1ªConservatória do Registo Predial de C......... sob a descrição número ……….»

- cf. fls. 55/56 do PAT apenso.

D) Por escritura celebrada no dia 31.10.2007, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, em que foram intervenientes a sociedade “F+P – I……….., Lda.” e a ora impugnante, ambas representadas por Francisco ………………, na qualidade de gerente, foi dito que “F+P – I………….., Lda.”, sócia única da “F…………”, ficou obrigada, no contrato de sociedade desta última, “a efectuar, a título de prestação acessória”, a entrega do “prédio urbano composto de lote de terreno para a construção, designado por lote três, sito na freguesia e concelho de C........., descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de C......... sob o [n.° ……….] [...] inscrito na matriz predial respectiva sob o artigo …….., com o valor patrimonial tributário de 3.528.000,00 €” e que, “entrega o identificado prédio à [...] “F.........” a título de prestação acessória gratuita” pelo valor de € 2.268.089,00 - cf. o doc. n.° 1 junto à p.i.

E) No ato que antecede ficou consignado que “Esta transmissão gratuita a título de prestação acessória realizada em espécie não está sujeita ao Imposto de selo nos termos da alínea e) n.° 5 do art.° 1° do respectivo Código”, tendo sido liquidados € 25,00 de Imposto de Selo - verba 15.1 da TGIS - cf. o doc. n.° 1 junto à p.i.

F) A transmissão referida em D) foi objeto de registo na contabilidade da sociedade “F+P – I………….., Lda.”, sócia única da “F.........”, a crédito na conta 71113 “Vendas - Venda-Hotel”, pelo valor de € 2.268.089,00, e a débito na conta 41421 “Investimentos Financeiros – H……./G…..” - cf. fls. 69 a 81 do PAT apenso.

G) A transmissão referida em D) foi objeto de registo na contabilidade da sociedade “F.........”, ora impugnante na conta 422 “Imobilizações Corpóreas, Edifícios e outras construções”, tendo sido valorizada em € 4.036.339,00 em função da avaliação efetuada por uma sociedade avaliadora externa, encontrando-se a contrapartida registada, a crédito, na conta 531 “Sócio F+P - Prestações Acessórias” - cf. fls. 64 a 66 do PAT apenso.

H) Por escritura de compra e venda celebrada no dia 13.05.2008, o terreno para construção identificado nas als. B) a D), supra, foi alienado pela ora impugnante pelo preço de € 4.250.000,00 - cf. fls. 83 a 87 do PAT apenso.

I) A coberto das ordens de serviço n.°s OI200907094/5, de 01.10.2009, a sociedade ora impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária “proposta em resultado do cruzamento de dados relativos à compra e venda de imóveis” - cf. o ponto “II - 1.1” do relatório de inspeção tributária (RIT) a fls. 32 e sgts. do PAT apenso.

J) Em 23.12.2009 foi elaborado o relatório final da inspeção referida na alínea que antecede, superiormente sancionado por despacho de 08.01.2010, cujos respetivos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos, e onde se conclui que a transmissão referida em D), que concretiza a prestação acessória prevista no artigo 5.° dos Estatutos da sociedade impugnante:

«[...] configura uma transmissão a título oneroso conforme definido no artigo 1° e n° 1 do artigo 2° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - CIMT [...]»

«está sujeita a IS, nos termos do n°1 do artigo 1° do respectivo código [...] operação tributável sobre o valor patrimonial à data da transmissão de € 3.528.000,00, conforme o previsto no n° 4 do artigo 9° do Código do IS, com a aplicação da taxa de 0,8%, prevista na verba 1.1 da respectiva Tabela Geral do Imposto de Selo. O imposto selo é de € 28.224,00 (3.528.000,00x0,8%).»

- cf. o RIT a fls. 32 e sgts. do PAT apenso

K) Ato impugnado: Em 03.02.2010, na sequência das conclusões da ação de inspeção referida supra, e com referência à escritura identificada em D), a Administração Tributária emitiu a liquidação de imposto do selo, verba 1.1, com n.° …………….064, no valor total de € 30.587,08, sendo com data limite de pagamento voluntário em 15.03.2010, sendo € 28.224,00 de imposto e € 2.363,08 de juros compensatórios - cf. fls. 60 dos autos.

L) A presente impugnação judicial foi apresentada por correio registado em 15.06.2010 - cf. fls. 26 dos autos.

A decisão recorrida consignou ainda na decisão de facto o seguinte:

“Não resultam dos autos quaisquer outros factos, passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.”.

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e processo instrutor apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, relativamente aos quais não se identificam indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como na posição assumida pelas partes no que se refere aos factos considerados não controvertidos.”.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Nos presentes autos, está em causa uma liquidação de imposto do selo, emitida em nome da recorrida, na sequência de uma ação inspetiva, por entender a AT que, a realização da prestação acessória, definitiva e gratuita, por via da qual, a única sócia da recorrida transmitiu à mesma um imóvel (prédio urbano inscrito na matriz predial de C......... sob artigo …………), configura uma transmissão onerosa de bens sujeita a I.S. de acordo com o estabelecido no nº 1 do artigo 1º do CIS.

O Tribunal a quo assim não entendeu, defendendo que a prestação acessória realizada pela sócia à recorrida não tem natureza onerosa, tratando-se de uma transmissão gratuita isenta de I.S nos termos do artigo 1º nº 5 al. e) do CIS.

O inconformismo da FP centra-se, precisamente, no entendimento vazado na decisão recorrida de que a prestação acessória aqui em causa é onerosa e não gratuita, aduzindo que foi confundida a natureza gratuita da prestação com a natureza da própria transmissão.

Sublinha que, para efeitos de IMT e das verbas 1.1. e 1.2. da Tabela Geral do Imposto do Selo, é natureza da transmissão / aquisição em causa que releva, nos termos do artigo 2.° do Código do IMT e artigo 1.° do Código do Imposto do Selo.

Refere ainda que, a prestação acessória consiste na entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo ………..°, da freguesia de C........., efetuada pela sócia F + P – I………….., Lda. à Impugnante, em 2007-10-31, resultando da escritura a entrega do dito prédio “a título de prestação acessória gratuita pelo valor de dois milhões duzentos e sessenta e oito mil e oitenta e nove euros", pelo que, a única consequência que se extrai por classificar a prestação como gratuita é que não existiu uma expressa contraprestação convencionada para a sociedade efetuar perante a sócia, por isso não tinha de provar a existência de uma contraprestação como refere a sentença recorrida.

Afirmando, de seguida, que, “nem os Serviços de Inspeção Tributária nem a RFP sugeriram que existisse uma contraprestação direta pela entrega do prédio da sócia à Impugnante, ou sequer foi questionada que a prestação acessória não fosse gratuita. Em segundo lugar, o facto de a prestação acessória ser gratuita não permite concluir, per se, que o negócio jurídico subjacente seja gratuito”, sendo que o contrato de sociedade é oneroso.

Conclui que as obrigações que decorrem do contrato de sociedade têm natureza onerosa, envolvendo o sacrifício patrimonial dos sócios a favor da sociedade - realização da obrigação de entrada, e, no caso concreto, da prestação acessória, pelo que, o cumprimento da obrigação de prestação acessória tem caráter oneroso, independentemente da própria prestação acessória poder ou não ser remunerada, por envolver um sacrifício patrimonial do sócio, em cumprimento do contrato de sociedade, a favor da sociedade para que esta possa melhor desenvolver a sua atividade económica e gerar o respetivo (mais) lucro.

Ou seja, para a recorrente, a entrega do prédio inscrito na matriz sob o artigo ………...°, da freguesia de C........., pela sócia F + P – I………….., Lda. à Impugnante, independentemente de ter ou não uma contrapartida direta para a sócia, seria sempre uma transmissão onerosa do prédio, por resultar de um contrato oneroso.

Já a recorrida, concordando com o sentenciado, defende, nas suas contra-alegações, que, a posição defendida pela recorrente é contra legem, afrontando o disposto no artigo 209º do CSC e 11º nº 1 e 2 do CC.

Vejamos.

Decorre dos factos provados (não postos em causa) que:

· Nos termos do contrato de sociedade da recorrida, a única sócia da mesma - F+P – I………….., Lda- encontra-se obrigada a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, com o prédio urbano sito em G........, lote 3, terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de C......... sob o artigo ……. e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de C......... sob a descrição número ……;

· Por escritura celebrada no dia 31.10.2007, a sociedade “F+P – I……….., Lda., efetuou a entrega do prédio urbano inscrito na matriz predial de C......... à recorrida (“F.........”) a título de prestação acessória gratuita, pelo valor de € 2.268.089,00;

· Na sequência de uma ação inspetiva, de que foi alvo a recorrida, a AT concluiu que a prestação acessória prevista no artigo 5.° dos Estatutos da sociedade recorrida, acima referida, “… configura uma transmissão a título oneroso conforme definido no artigo 1° e n° 1 do artigo 2° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - CIMT [...] e está sujeita a IS, nos termos do n°1 do artigo 1° do respectivo código [...]”;

· Em resultado da ação inspetiva foi emitida a liquidação de imposto do selo, verba 1.1, com n.° ………..064, no valor total de € 30.587,08, sendo sendo € 28.224,00 de imposto e € 2.363,08 de juros compensatórios.

Diante dos factos recolhidos pelo Tribunal a quo, para concluir pela ilegalidade da liquidação, o Tribunal recorrido louvou-se no seguinte discurso fundamentador:

“(…)

A sociedade beneficiária das prestações poderá retribuir onerosamente a prestação acessória realizada pelo sócio, restituindo o dinheiro que lhe foi entregue, acrescido de juros ou pagando o preço em contrapartida do bem recebido ou do serviço prestado ou, em alternativa, beneficiar da prestação acessória sem que haja qualquer contrapartida financeira para o sócio, ou seja, não suportando juros ou não pagando o preço do bem que lhe foi entregue pelo sócio ou pelo serviço que por este lhe foi prestado. É aqui que surge a classificação das prestações acessórias em onerosas ou gratuitas, que tem suscitado controvérsia na doutrina e que constitui a principal questão a apreciar nos autos, com vista ao passo seguinte, de aferir se se subsume na al. e) do n.° 5 do art.° 1.° do CIS, como defende a Impugnante, ou antes, como entendeu a AT em sede de inspeção tributária, se cai no n.° 1 do mesmo art.° e 1.° e fica, assim, sujeita à verba 1.1 da TGIS.

Do contrato celebrado em 31.10.2007, através do qual é transmitida a propriedade do bem imóvel da sócia única, a sociedade “F+P - Imobiliária, Lda.”, para a ora impugnante, resulta, conforme declarado pelas partes, que tal transmissão é efetuada “a título de prestação acessória gratuita” - cf. al. D) dos factos provados.

Ora, a entrega, a título de prestação acessória, de um imóvel à sociedade por parte do sócio, deverá ser qualificada de gratuita nas situações em que o sócio não recebe o preço do imóvel.

Em sede de Imposto do Selo, após as alterações introduzidas Lei n.° 64-A/2008, de 31 de dezembro, relativamente às prestações acessórias gratuitas que tenham imóveis por objeto, aplicar-se-á a verba 1.1 da TGIS, o que significa que sobre o seu valor incidirá uma taxa de 0,8% (pela aquisição do imóvel), já que, relativamente à verba 1.2 (aquisições gratuitas de bens, sobre as quais incide a taxa de 10%), o n.° 5 do art.° 1.° do CIS, na respetiva al. e), expressamente exclui de tributação em sede do IS.

Sucede, no entanto, que à data da transmissão em causa, a título de prestação acessória gratuita, a al. e) n.° 5 do art.° 1.° estabelecia que não eram sujeitas a imposto do selo as transmissões gratuitas “a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.”, sem distinguir entre as verbas 1.1 e 1.2, ou seja, transmissões da natureza definida na norma em apreço encontravam-se excluídas de tributação em sede de IS, tout court.

Alegando a Fazenda Pública, em sede de contestação, a existência de diversos factos, que descreve, designadamente o modo como foram efetuados os registos contabilísticos em causa uma das sociedades - a sócia e a beneficiária da prestação acessória -, desde logo o facto de ter sido registada pela “F+P, I……………., Lda.” na conta 71113 “Vendas - Venda-Hotel”, e que, em seu entender, fazem crer que se está perante uma transmissão onerosa e não perante uma transmissão gratuita, nos termos declarados, cabia-lhe ir mais longe em termos instrutórios, nomeadamente procurando evidência da entrada da esfera jurídica da sócia “F+P, I………….., Lda.” da respetiva contraprestação, não bastando invocar, de modo conclusivo, e teórico, que não existem prestações acessórias gratuitas pelo facto de as mesmas nunca terem caráter liberatório. Tal raciocínio equivale a dizer que o legislador criou normas inúteis, sem qualquer âmbito de aplicação, o que viola de forma evidente as regras relativas à interpretação das normas jurídicas previstas no art.° 9.° do Código Civil, nomeadamente o seu n.° 3, onde se estabelece que “[n]a fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

(…)

Assim, e em conclusão, não obstante quer o capital social quer as prestações acessórias constituírem contribuições dos sócios para o reforço do património da sociedade, estamos face a obrigações intrinsecamente distintas. Além disso, um dos factos em que a Administração Tributária se ancora para proceder à liquidação do IS aqui em apreciação consiste nos lançamentos contabilísticos efetuados pelas duas sociedades (a sócia e a beneficiária da transmissão do imóvel) em relação à transmissão através da qual se concretizou a prestação acessória.

(…)

Pelo exposto, e sem necessidade de considerações acrescidas, não tem acolhimento na lei a atuação da AT nem, consequentemente, o ato de liquidação de imposto do selo objeto dos presentes autos, impondo-se a respetiva anulação”.

O assim decidido não merece censura.

Vejamos porque assim o entendemos.

Em causa está a tributação em sede de imposto do selo da prestação acessória em espécie, por via da entrega de um imóvel, a título gratuito, obrigação essa que constava do contrato de sociedade.

Foi, efetivamente, em cumprimento do estabelecido no contrato de sociedade, que previa a existência de prestações acessórias por parte da sócia da recorrida, que foi efetuada a transmissão em 2007 do imóvel em causa nestes autos, para a esfera patrimonial da recorrida.

No entendimento da recorrida não havia lugar a I.S, por ser de aplicar o artigo 1º nº 5 al. e) do CIS, como concluiu a decisão recorrida.

Porém, segundo a recorrente (FP) havia lugar ao imposto do selo à luz do preceituado no artigo 1º nº 1 do CIS, sujeito à verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, assim como haveria lugar ao IMT (artigo 2º nº 1 do CIMT e, por inerência, sujeita à verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo), por estar em causa uma transmissão onerosa e não gratuita, apesar de admitir que inexistiu qualquer contraprestação para a sócia que procedera à entrega do imóvel.

Antes de mais, importa sublinhar que, contrariamente ao sustentado pela recorrente, não é verdade que haveria lugar, também, lugar à tributação em sede de IMT, desde logo porque, a transmissão de um bem imóvel em cumprimento da entrega de prestações acessórias, devidamente estipuladas contratualmente, e com natureza gratuita, não se inclui na previsão normativa constante no artigo 2.º, nº1, do CIMT.

Na verdade, relativamente ao IMT, também a operação aqui em causa deu origem à liquidação de IMT, no mesmo entendimento perfilhado pela AT de que a prestação acessória em causa era onerosa e não gratuita, liquidação essa que veio a ser anulada por decisão judicial, confirmada que foi por este TCAS em 04.04.2024, no processo nº 990/10.5BESNT, o qual seguiremos de perto no que tange à natureza da prestação acessória aqui em causa em que repousa (também) a liquidação do IS.

Tal como se sumariou no citado aresto, diremos também nós, e desde já que:

“II- A exigibilidade de prestações acessórias fica dependente da sua estipulação, no contrato social, mormente, dos seus elementos essenciais e, particularmente, da sua natureza, ou seja, se assumem natureza onerosa ou gratuita, podendo recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si.

III- Quanto à concreta destrinça entre prestação realizada a título gratuito ou oneroso, há que ter presente que na prestação onerosa, e tal como o próprio nome indicia, existe uma retribuição onerosa da prestação acessória realizada pelo sócio, mediante restituição do dinheiro que lhe foi entregue, acrescido dos competentes juros ou mediante pagamento do preço do bem recebido ou do serviço prestado. Por seu turno, no domínio da prestação gratuita, inexiste qualquer contrapartida financeira para o sócio”.

Prosseguindo.

Consultando o artigo 1º do CIS, na redação vigente, dali decorrida o seguinte:

“1- O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.

(…)

5- Não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas:

(…)

e) Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas;

(…)”

A Lei n.° 64-A/2008, de 31 de dezembro (não aplicável à situação trazida) veio alterar o n.° 5 do artigo 1.° do CIS, passando o mesmo a prever que “Para efeitos da verba 1.2 da tabela geral, não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas: e) Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, ainda que dele isentas;”, o que não sucedia à data dos factos como se vê da norma supra transcrita.

No que tange ao conteúdo das verbas 1.1 e 1.2 da TGIS, decorria que, ficaria sujeita à verba 1.1, à taxa de 0,8%, além do mais, a “[a]quisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção por mútuo consenso dos respetivos contratos- sobre o valor” e, ficavam sujeitas à verba 1.2, à taxa de 10%, a “[a]quisição gratuita de bens, incluindo por usucapião, a acrescer, sendo caso disso, à da verba 1.1- sobre o valor”

Porém, relativamente à norma contida no nº 5 do artigo 1º, antes da alteração pela citada Lei, a norma estabelecia unicamente que não estavam sujeitas ao IS as operações gratuitas, nomeadamente as previstas na al. e) que aqui nos interessa.

Deste modo, tal como se refere na decisão recorrida “(…) à data da transmissão em causa, a título de prestação acessória gratuita, a al. e) n.° 5 do art.° 1.° estabelecia que não eram sujeitas a imposto do selo as transmissões gratuitas “a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.”, sem distinguir entre as verbas 1.1 e 1.2, ou seja, transmissões da natureza definida na norma em apreço encontravam-se excluídas de tributação em sede de IS, tout court”.

Na verdade assim é.

Ou seja, antes da entrada em vigor da Lei 64-A/2008, de 31.12, a transmissão de imóvel, a título de prestação acessória gratuita, não estava sujeita a imposto do selo, nos termos do disposto no artigo 1º nº 5 al. e) do CIS, donde decorria que as transmissões gratuitas “a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.”, sem distinguir entre as verbas 1.1 e 1.2.

Continuando.

Porque em causa estão prestações acessórias efetuadas por sócios em sociedade de responsabilidade limitada, a fim de compreender a natureza das prestações aqui em causa, importa consultar o vertido no artigo 209.º do CSC.

Decorria daquele normativo, que:

“1- O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns sócios a obrigação de efetuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efetuadas onerosa ou gratuitamente. Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplica-se a regulamentação legal própria desse tipo de contrato.

2- Se as prestações estipuladas forem não pecuniárias, o direito da sociedade é intransmissível.

3- No caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros de exercício.

4- Salvo disposição contratual em contrário, a falta de cumprimento das obrigações acessórias não afeta a situação do sócio como tal.

5- As obrigações acessórias extinguem-se com a dissolução da sociedade.”

Aqui se estabelecia, portanto, que a sociedade através do respetivo contrato de sociedade, pode obrigar os seus sócios a efetuar prestações para além das entradas de capital.

O legislador não teve a preocupação de definir prestação acessória, limitando-se a consagrar o seu regime, quer para as sociedades por quotas, quer para as sociedades anónimas, de todo o modo sempre se infere do concreto recorte legal que as mesmas consistem em quaisquer prestações a que os sócios se obriguem, entre si, para além da obrigação de entrada para realização do capital social.

Podem aquelas prestações ter por objeto dinheiro ou qualquer outro objeto e corporizar-se, nomeadamente, em obrigações de dare, facere e non facere ou até mesmo em obrigações de suportar ou tolerar.

Sendo certo que, a obrigação de prestações acessórias apenas é válida quando prevista no contrato de sociedade inicial ou, posteriormente, alterado, sendo que nesta última situação as prestações acessórias são estabelecidas através da alteração do contrato de sociedade, preceituando o artigo 86.º, n.º 2, do CSC que apenas ficarão obrigados à sua realização os sócios que as tenham aprovado.

Do exposto, resulta, assim, que a exigibilidade de prestações acessórias fica dependente da sua estipulação, no contrato social, mormente, dos seus elementos essenciais e, particularmente, da sua natureza, ou seja, se assumem natureza onerosa ou gratuita, podendo, como visto, recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si.

A este respeito, elucida RAUL VENTURA que, há que fazer a concreta distinção entre a natureza unilateral e bilateral da obrigação que recai sobre o sócio, existindo, portanto, situações em que o sócio, vinculado contratualmente a realizar uma prestação acessória à sociedade, não tem qualquer contrapartida por parte da sociedade beneficiária, a qual deverá ser qualificada de prestação unilateral, existindo, no entanto, outras em que à prestação do sócio corresponde uma contrapartida por parte da sociedade beneficiária, sendo as mesmas passíveis de qualificação enquanto bilateral.

Sendo que, quanto à concreta destrinça entre prestação realizada a título gratuito ou oneroso, há que ter presente que na prestação onerosa, e tal como o próprio nome indicia, existe uma retribuição onerosa da prestação acessória realizada pelo sócio, mediante restituição do dinheiro que lhe foi entregue, acrescido dos competentes juros ou mediante pagamento do preço do bem recebido ou do serviço prestado. Por seu turno, no domínio da prestação gratuita, inexiste qualquer contrapartida financeira para o sócio (in Sociedades por Quotas, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Vol. I, 2.ª edição, Almedina, pág. 216)

Existirá prestação gratuita, se a vantagem para a sociedade for apropriada por ela sem contrapartida de uma prestação efetuada ou a efetuar em benefício do sócio; ao contrário, a prestação será onerosa se a apropriação pela sociedade se realizasse em contrapartida de uma prestação a pagar ao sócio.

Posto isto, teremos de concluir, conforme adiantado já, que, nenhuma censura merece a decisão recorrida na medida em que estabeleceu uma correta interpretação jurídica com a devida transposição para o recorte fático dos autos, ao concluir que a prestação acessória efetuada teve efetivamente natureza gratuita, sem que adviesse qualquer contraprestação para o sócio que “entregou o imóvel” (o que a própria recorrente admite nas conclussões recursivas), sendo que o próprio contrato de sociedade estipulava essa obrigação (prestação acessória gratuita), havendo por isso isenção do imposto nos termos do artigo 1º nº 5 al. e) do CIS.

Apesar de discordar do decidido, insistindo na natureza onerosa da prestação, e aplicação do artigo 1º nº 1 e da verba 1.1 da TGIS, a verdade é que, a prestação aqui em causa não é onerosa mas gratuita, como se explicou e decorre de modo cristalino, também, do acórdão deste TCAS de 04.04.2024 que vimos acompanhando.

Por outro lado, o próprio artigo 1º nº 1 reportava-se às prestações gratuitas enquanto âmbito de incidência objetiva do imposto, remetendo, no entanto, para a citada verba 1.1. com vista à incidência de uma taxa.

Contudo, o nº 5, alínea e) do citado artigo 1º excluía a tributação em I.S, como visto, das transmissões gratuitas em favor da sociedade recorrida, tal como se consignou na escritura pública de outubro de 2007 e o sublinha a decisão recorrida.

É inequívoco que, a realidade de facto em contenda não é passível de subsunção normativa no artigo 1º, nº1 do CIS, e à verba 1.1 da TGIS, na medida em que, como vimos anteriormente, apesar da premissa de base de que parte a AT - onerosidade da prestação acessória- não se verificar, a verdade é que estando em causa uma prestação gratuita, a mesma está coberta pelo nº 5 do mesmo artigo 1º onde exclui a tributação de transmissão gratuita a favor da sociedade, como in casu, sem remeter para a aplicação de qualquer uma das verbas 1.1 ou 1.2 da TGIS (– cf. artigo 5º nº 1 al. e) do CIS na redação vigente).

Revisitemos, de novo, o recorte probatório dos autos, acima sintetizado.

Do acervo fático resulta que, aquando da constituição da sociedade recorrida, por quotas, a sua única sócia, de acordo com a cláusula quinta, teria de efetuar uma prestação acessória em espécie, a título definitivo e gratuito, a favor da primeira, do prédio urbano constituído por terreno para construção inscrito na matriz sob o artigo ………… da Freguesia de C

Nessa conformidade, em outubro de 2007, foi feita a escritura de prestação acessória, mediante a qual foi transmitida a propriedade do imóvel supra aludido, da sócia da Recorrida em benefício da mesma.

Ora, tendo por base a factualidade expendida anteriormente dimana inequívoco que nos encontramos perante a transmissão de um bem imóvel em cumprimento da entrega de prestações acessórias, devidamente estipuladas contratualmente, e com natureza gratuita, não se incluindo, portanto, na previsão normativa constante no artigo 1º, nº1, do CIS e verba 1.1 da TGIS, estando, antes, isenta, nos termos do artigo 1º nº 5 al. e) do mesmo CIS, consoante se consignou na escritura pública e o sublinha a decisão recorrida.

Tudo isto é o bastante para se concluir que a decisão recorrida não errou no ajuizado quanto à aplicação do direito em face do quadro fáctico selecionado, improcedendo, por conseguinte, o recurso.

DAS CUSTAS

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrida, por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrida.

Lisboa, 30 de outubro de 2025.

Isabel Silva

(Relatora)

Teresa Costa Alemão

(1ª adjunta)

Sara Loureiro

(2ª adjunta)

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I- RELATÓRIO

V- DECISÃO

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