Quem foi o relator do acórdão 07/18.1BEPDL?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 07/18.1BEPDL?

O acórdão foi proferido em 06 de maio de 2020.

07/18.1BEPDL

Sumário

I - Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva. II - O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma, sendo tributáveis como rendimentos de categoria “G”. III - Considera-se valor da aquisição, no caso de bens imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele (cfr. artº.46, nº.3, do C.I.R.S.). IV - Quer isto dizer que o legislador, no caso em que o imóvel tenha sido construído pelo sujeito passivo, admite que o mesmo possa, para efeitos de cálculo do ganho a partir do qual se apura a mais-valia a tributar, beneficiar do maior de um dos seguintes valores: valor patrimonial tributário do imóvel originário (quando este seja depois objecto de reconstrução total, dando origem a um novo imóvel) ou valor do terreno (calculado segundo as regras dos nºs.1 e 2, do mesmo artº.46, do C.I.R.S., "ex vi" do nº.4 da norma), acrescido do valor dos custos de construção. V - O que o valor de aquisição não pode deixar de ser é o valor apurado no momento da aquisição - seja o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz àquela data, seja o apurado a partir do somatório do valor do terreno e dos custos de construção - i. e., o valor do imóvel determinado no momento em que o mesmo ingressa na titularidade do adquirente (ou reportado a esse momento, caso o mesmo tenha sido adquirido através de um contrato de locação financeira - cfr.artº.46, nº.5, do C.I.R.S.). É precisamente por essa razão que a regra para o apuramento do valor de aquisição do imóvel a título oneroso é o valor de aquisição para efeitos de liquidação do I.M.T., ou, anteriormente da sisa (cfr. artº.46, nº.1, do C.I.R.S.), por se tratar do valor contemporâneo ao momento da transmissão, leia-se, momento em que ocorreu o ingresso do imóvel na esfera jurídica do sujeito passivo, através da respectiva transmissão onerosa. Mas mais, o valor de aquisição é único, fixado quando a aquisição tem lugar, não se admitindo actualizações do mesmo ao longo do tempo. VI - A partir do momento em que ocorre a transmissão onerosa para o sujeito passivo, todas as valorizações que o imóvel alcançar - seja por intervenção do sujeito passivo através de obras de valorização, seja por factores externos à sua vontade - consubstanciam ganhos, que serão apurados e tributados a título de mais-valias no momento da respectiva realização e de acordo com os critérios legalmente estabelecidos nessa data. Por último, se as obras realizadas derem origem a um novo imóvel (como é o caso dos autos), será o preço deste que deverá relevar como valor de aquisição, tudo de acordo com as citadas regras previstas no examinado artº.46, nº.3, do C.I.R.S. VII - Nos presentes autos, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados neste acórdão. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Ponta Delgada, exarada a fls.54 a 62-verso do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação pelos recorridos intentada e tendo por objecto o acto de liquidação de I.R.S./ demonstração de acerto de contas, referente ao ano de 2016 e no montante total de € 20.761,53. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.67 a 74-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: 1-O Tribunal a quo incorreu em erro de interpretação e aplicação do Direito, ao defender que, para apuramento das mais-valias a tributar, no caso de alienação de um imóvel construído pelos próprios sujeitos passivos, se deverá atender, para efeitos de definição do que se entende por valor de aquisição, ao valor patrimonial mais atualizado, se superior ao valor do terreno, e não, como deveria ter interpretado, ao valor patrimonial definido, pura e simplesmente, no momento da aquisição; 2-Entende o Tribunal a quo, concretamente, que «o cálculo da mais-valia sujeita a tributação não foi corretamente efetuado pela administração tributária. (…) O tribunal observa que a administração tributária considerou como valor de aquisição do imóvel o valor constante do contrato, celebrado em 1997, no montante de € 14.963,94 (cfr. 1). Em 1997, o imóvel tinha o VPT de € 12.272,00 (cfr. 8)). À data de alienação (em 2016), o VPT cifra a quantia de € 175.090,00 (cfr. 11). O artigo 46.º, n.º 3 do Código de IRS não esclarece se o VPT inscrito na matriz atendível é aquele que estava em vigor à data da aquisição. (…) Esta norma não pode prejudicar a aplicação do VPT fixado ou atualizado na avaliação mais recente, visto que é aquela que aspira a refletir o valor de mercado de um prédio»; 3-E conclui que «Ante o exposto, uma vez que a administração tributária não teve em consideração o VPT de € 175.090,00, sendo este superior ao valor do contrato (€ 14.963,94 - e uma vez que não se comprovam os concretos custos de aquisição), o ato de liquidação padece de ilegalidade e tem que ser anulado»; 4-Do supra expendido, verifica-se que o Meritíssimo Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por interpretação e aplicação incorreta do Direito; 5-Decorre do n.º 1 do artigo 46.º do CIRS que para obter o valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis (a considerar para efeitos da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, nos termos da alínea a) do artigo 10.º do CIRS), será tido em conta o valor que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis (IMT), e, anteriormente, o valor da sisa, enquanto do n.º 2 do mesmo preceito pode retirar-se que, caso não tenha havido lugar à liquidação do IMT, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto; 6-Por seu turno, os números 3 e 4 deste inciso legal estabelecem, simplesmente, que o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos é o valor patrimonial inscrito na matriz ou, caso seja superior ao valor patrimonial tributário, considerar-se-á o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, sendo o valor do terreno determinado pelas regras constantes dos números 1 e 2 deste artigo, o que significa que o valor do terreno será obtido a partir do valor que tiver servido para efeitos de liquidação do IMT; 7-Entende o Tribunal a quo que, no caso dos imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor de aquisição a ter em consideração é o valor patrimonial tributário mais atualizado, e não o VPT inscrito na matriz na altura da aquisição, o que redundaria numa discriminação que o legislador não quis que existisse, entre os imóveis adquiridos a título oneroso, em que o valor a considerar é o valor do IMT ou o que lhe seria aplicável ao tempo da aquisição, e os imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, em que o valor a considerar é o valor patrimonial inscrito na matriz que, na interpretação do Tribunal a quo, seria o valor patrimonial mais atualizado; 8-Também alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º nega a tese do Tribunal a quo, uma vez que refere expressamente que «[a] data de aquisição é a que constar do título aquisitivo, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: a) Nos casos previstos no n.º 3 do artigo 46.º, é a data relevante para efeitos de inscrição na matriz»; 9-Numa leitura sistemática do n.º 3 do artigo 46.º e da alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º, conclui-se que, no caso de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos o valor de aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele, sendo o valor de aquisição corrigido pela aplicação de coeficientes, tendo a data de aquisição como premissa a data para efeitos de inscrição na matriz; 10-Não podem subsistir dúvidas acerca da aplicação deste critério, nem outro sentido se alcança da letra da lei, não devendo o intérprete tentar obter soluções diversas daquelas que estão claramente expressas na letra da lei; 11-Não se conseguiria compatibilizar a tese defendida pelo Tribunal a quo, de aplicar o valor patrimonial dos imóveis mais atualizado com a alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º referente à correção monetária, até porque o imposto em causa nos autos é referente ao ano de 2016, por o imóvel ter sido alienado em 2016, ano coincidente com o valor patrimonial do imóvel mais atualizado; 12-Se aplicássemos a lógica jurídica defendida pelo Tribunal a quo, deixaria de ter qualquer relevância o que se encontra expressamente previsto no n.º 3 do artigo 46.º do CIRS: «O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz», sendo sempre objeto de uma interpretação atualista, que corresponderia ao valor patrimonial mais recentemente inscrito na matriz, o que desvirtuaria o próprio conceito de valor de aquisição, pois não corresponderia este ao valor no momento da aquisição, mas sim ao valor de aquisição mais atual, o que nem sequer faz sentido; 13-Resulta claro do artigo 46.º do CIRS que: 1) se se tratar de um imóvel adquirido a título oneroso, o valor de aquisição é o que tiver servido para efeitos de liquidação do IMT (ou, anteriormente, sisa); 2) se não tiver havido liquidação do IMT, é o valor que lhe serviria de base para liquidação deste imposto; 3) no caso de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor de aquisição é o valor patrimonial inscrito na matriz, ou o do valor do terreno com os custos de construção comprovados, se for superior ao do valor patrimonial inscrito na matriz, sendo o valor do terreno determinado pelo valor que tiver servido para efeitos de liquidação do IMT ou, se não tiver havido liquidação do IMT, é o valor que lhe serviria de base para liquidação desse imposto; 14-Conforme se extrai do artigo 10.º do Código do IRS, as mais-valias são os ganhos obtidos que resultem de alienação onerosa de imóveis, sendo sujeitos ao IRS os ganhos que advêm da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, considerando-se obtidos no momento da prática dos atos; 15-Refere João Taborda da Gama que as mais-valias tributáveis respeitam «à diferença entre o montante recebido pela deslocação de um bem para fora de um património e o valor desse mesmo bem quando ingressou nesse mesmo património», daqui se concluindo que não poderá haver outra interpretação alternativa quanto ao «valor desse mesmo bem quando ingressou nesse mesmo património»; 16-A tributação das mais-valias representa a adoção da teoria do rendimento-acréscimo em detrimento do rendimento-fonte, pelo que a mais-valia é a valorização ocorrida em bens ou direitos, alheios a uma atividade comercial ou industrial, de carácter ocasional ou fortuito, que dão origem a um acréscimo patrimonial na esfera do proprietário alienante, indiciadora de uma certa capacidade contributiva que justifica a sujeição a imposto; 17-Sendo o rendimento-acréscimo que está em causa, necessariamente será de tributar o acréscimo patrimonial obtido através da comparação do que foi obtido no momento da venda do bem e o que foi despendido aquando da aquisição [inicial] do mesmo bem, aplicando-se-lhe as necessárias correções monetárias, por os bens imóveis, tendencialmente, se valorizarem por si próprios, e como consequência da desvalorização da moeda; 18-Pode estabelecer-se um paralelismo e recorrer, novamente, ao elemento sistemático, quanto aos bens que foram adquiridos a título gratuito – artigo 45.º do Código do IRS – pois nesse quadro jurídico considera-se valor de aquisição: a) O valor que tenha sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo; e b) O valor que serviria de base à liquidação de imposto do selo, caso este fosse devido, estando ainda previsto que no caso de direitos reais sobre bens imóveis adquiridos por doação isenta, nos termos da alínea e) do artigo 6.º do Código do Imposto do Selo, considera-se valor de aquisição o valor patrimonial tributário constante da matriz até aos dois anos anteriores à doação; 19-Incorreu o Tribunal a quo em erro de interpretação e, consequentemente, em erro na aplicação do Direito, ao defender que, para apuramento das mais-valias a tributar, no caso de alienação de um imóvel construído pelos próprios sujeitos passivos, se deverá atender, para efeitos de definição do que se entende por valor de aquisição, ao valor patrimonial mais atualizado, se superior ao valor do terreno, e não, como deveria ter interpretado, ao valor patrimonial definido, pura e simplesmente, no momento da aquisição, levando à inexistência de uma parte substancial deste rendimento-acréscimo, pois, no caso dos autos, a Administração Tributária considerou como valor de aquisição do imóvel o valor constante do contrato, celebrado em 1997, no montante de € 14.963,94, enquanto o Tribunal a quo pugna pela consideração do VPT de € 175.090,00, valor vigente à data de alienação do imóvel (em 2016), como valor de aquisição; 20-Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas., COLENDOS JUÍZES CONSELHEIROS, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado totalmente procedente por provado, revogando-se a sentença proferida pelo Tribunal a quo, sendo substituída por outra que determine a improcedência total da impugnação, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA! X Os recorridos produziram contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.77 a 79 do processo físico), as quais terminam com o seguinte quadro Conclusivo: 1-O ato de liquidação das mais-valias resultantes da alienação do imóvel suprarreferido, aqui em apreciação, deve ser anulado na parte em que apurou, erradamente, maisvalias tendo por base, como valor de aquisição, o VPT de € 14.963,94; 2-Efetivamente, o Recorrente alega que o Tribunal a quo aplicou erradamente o direito quanto a esta matéria, contudo no nosso entendimento, e salvo melhor opinião, não lhe assiste razão; 3-A Administração Tributária considerou como valor de aquisição do imóvel o valor constante do contrato, celebrado em 29 de abril de 1997, no montante de € 14.963,94; 4-Todavia, tal interpretação diverge por completo com as tipificações legais aplicáveis, designadamente, os artigos 46.º e 50.º do CIRS; 5-Efetivamente, como os Recorridos adquiriram o suprarreferido prédio (29-04-1997) para depois construírem a sua própria (à data) moradia, o regime a aplicar é o previsto no nº 3 do artigo 46 sob a epígrafe "Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis" "3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele"; 6-Concomitante com o entendimento do Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão (datado de 29.09.2016, no processo 00025/08.BBEVIS, disponível em www.dgsi.pt), cuja fundamentação se dá aqui por reproduzida; 7-Assim, o valor de aquisição a considerar é o VPT no valor de 175.090,00€, porquanto foi sobre esse valor que os Recorridos pagaram o IMI, e é o valor inscrito na matriz; 8-O Tribunal a quo entendeu, e bem, que o ato de liquidação padece de ilegalidade pelo que deve ser anulado, porquanto a Administração Tributária não considerou o VPT de € 175.090,00; 9-A sentença recorrida, não merece assim qualquer reparo, por não ter cometido qualquer erro na aplicação do direito; 10-Termos em que deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a sentença ora impugnada. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.85 e verso do processo físico). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.88 e 89 do processo físico) vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.54-verso a 56-verso do processo físico): 1-Em 29 de abril de 1997, A……e B……… adquiriram um prédio urbano composto de terreno destinado a construção, inscrito sob os artigos 2.273 e 2.316 da matriz predial urbana da freguesia de ………, município da Lagoa, pelo preço de 3.000.000$00/€ 14.963,94 (cfr.fls. 25 e 26 do suporte físico do processo); 2-Em 27 de julho de 1999, A……. e B…… contraíram um contrato de mútuo com hipoteca, no valor de 20.000.000$00, destinado a construção ou obras de beneficiação sobre o prédio indicado em 1), junto do banco ……… (cfr.fls. 27 verso a 29 do suporte físico do processo); 3-O prédio identificado em 1) deu origem ao prédio inscrito sob o artigo 3570 na matriz predial urbana da freguesia de ………., município da Lagoa, da matriz predial urbana, composto de casa baixa com falsa, quintal e garagem (cfr.teor do contrato de compra e venda de fls. 9 e teor da informação de fls. 15 do suporte físico do processo); 4-Em 3 de agosto de 2016, A…….. e B……… venderam, pelo preço de € 260.000,00, o prédio indicado no nº.3 (cfr. fls. 8 a 12 do suporte físico do processo); 5-Em 8 de agosto de 2016, o banco …, S.A., elaborou um ofício, dirigido a B……., com o assunto “Liquidação Antecipada // Contrato de crédito hipotecário nº……..”, do qual consta que “no dia 2016-08-03” foi efetuada a liquidação do empréstimo bancário, no montante de € 30.272,93 (cfr.fls. 34 do suporte físico do processo); 6-Em 25 de maio de 2017, foi apresentada a 1ª declaração de rendimentos modelo 3, de IRS, do período de 2016, de A……. e B………. (cfr.fls. 14 verso do suporte físico do processo); 7-O anexo G, da declaração modelo 3, referenciada em 6), foi preenchida da seguinte forma: [[IMG:0]] [[IMG:1]] (cfr.fls. 23 do ficheiro em formato pdf, com a ref.ª SITAF n.º 004175694, 02-05-2018); 8-Em 4 de outubro de 2017, no âmbito do processo de gestão de divergências n.º 20162992/0034, o Chefe do Serviço de Finanças de Ponta Delgada decidiu retirar o valor declarado por A………… e B……… do Quadro 5, Campo 5005, do anexo G da declaração modelo 3 de IRS, no montante de € 71.929,09, com fundamento no facto de o artigo 10.º, n.º 5, alínea a) do Código de IRS, não permitir a dedução de empréstimo destinado a construção pelos próprios sujeitos passivos, considerou como valor de aquisição do prédio o montante de € 14.963,94 (valor constante do contrato, em 1) e despesas no montante de € 12.272,00, nos termos de fls. 14 a 15 verso do suporte físico do processo); 9-Em 13 de outubro de 2017 foi elaborada a liquidação de IRS n.º 2017 5005430154, do período de 2016, no valor de € 20.761,53 (cfr.fls. 17 do suporte físico do processo); 10-Em 5 de janeiro de 2018, foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação n.º 7/18.1BEPDL; 11-No ano 2016, o valor patrimonial tributário do prédio indicado em 3) cifra o montante de € 175.090,00 (cfr. teor de fls. 15 do suporte físico do processo). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Da instrução da causa inexistem factos não provados…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O Tribunal fundou a sua convicção a partir da análise aos documentos constantes do suporte físico do processo, nos termos especificados…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou o acto de liquidação de I.R.S. objecto do processo (cfr.nº.9 do probatório), na parcela em que apurou mais-valias tendo por base, como valor de aquisição, o VPT de € 14.963,94. X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que no caso dos autos, a Administração Fiscal considerou como valor de aquisição do imóvel o constante do contrato, celebrado em 1997, no montante de € 14.963,94, enquanto o Tribunal "a quo" pugna pela consideração do VPT de € 175.090,00, grandeza vigente à data de alienação do imóvel (em 2016), como valor de aquisição. Que incorreu o Tribunal "a quo" em erro de interpretação e, consequentemente, em erro na aplicação do Direito, ao defender que, para apuramento das mais-valias a tributar, no caso de alienação de um imóvel construído pelos próprios sujeitos passivos, se deverá atender, para efeitos de definição do valor de aquisição, ao valor patrimonial mais actualizado, se superior ao valor do terreno, e não, como deveria ter concluído, ao valor patrimonial definido, pura e simplesmente, no momento da aquisição, assim levando à inexistência de uma parte substancial do rendimento-acréscimo considerado pela Fazenda Pública (cfr. conclusões 1 a 19 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. A mais-valia, enquanto categoria de rendimento designada por incrementos patrimoniais em sede de I.R.S., deve definir-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. Tal regra está em linha com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento nesta cédula de imposto (cfr.artºs.10, nºs.1, al.a), e 4, al.a), 44 e 46, todos do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2016; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec. 1646/13.2BELRA; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Paula Rosado Pereira, Estudos Sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, nº.2, Almedina, Reimpressão, 2018, pág.103 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.134 e seg.). O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.). "In casu", os impugnantes/recorridos foram abrangidos por tal norma de incidência, uma vez que efectuaram a venda do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 3570, da freguesia de …….., concelho da Lagoa, a troco de € 260.000,00 (cfr.nº.4 do probatório supra). Na declaração de rendimentos de I.R.S. do ano de 2016, anexo G, como valor de aquisição do identificado imóvel urbano, os impugnantes/recorridos indicaram o montante de € 114.723,52 (€ 57.361,76 x 2), mais reportando o dito valor de aquisição ao ano 2000 (cfr.nº.7 da matéria de facto provada). A A. Fiscal corrigiu o valor de aquisição do imóvel urbano em questão para € 14.963,94, quantia constante do contrato, identificado no nº.1 do probatório, por ter entendido que este valor era superior ao VPT do imóvel, à data de aquisição, ou seja, € 12.120,84 (cfr.nº.8 do probatório). O Tribunal "a quo", por seu lado e depois de examinar a norma constante do artº.46, nº.3, do C.I.R.S., conclui pela aplicação, enquanto valor de aquisição visando o cálculo das mais-valias obtidas pelos impugnantes/recorridos, do VPT do imóvel urbano que vigorava em 2016 para efeitos de I.M.I., portanto, € 175.090,00 (cfr.nº.11 do probatório). "Quid iuris"? Consistindo a mais-valia e a menos-valia numa diferença - positiva ou negativa, respectivamente - entre o valor de realização e o valor de aquisição, importa precisar o alcance destas noções na lei. Quanto ao valor de realização, nos termos do artº.44, nºs.1, al.f), e 2, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2016, o mesmo, regra geral, corresponde ao valor da contraprestação. No caso concreto, o valor de € 260.000,00 (cfr.nº.4 do probatório supra), porque superior ao V.P.T. do imóvel em 2016 (cfr.nº.11 do probatório), mais não sendo este valor objecto de discussão no processo. Passemos ao valor de aquisição. Considera-se valor da aquisição, no caso que ora nos interessa, no caso de bens imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele (cfr.artº.46, nº.3, do C.I.R.S.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.450; Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, Almedina, 2ª. Edição, 2019, pág.242). Com efeito, a quantificação do valor de aquisição, segundo consagra o artº.46, nº.3, do C.I.R.S., deve fazer-se nos seguintes termos: "O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.". Quer isto dizer que o legislador, no caso em que o imóvel tenha sido construído pelo sujeito passivo, admite que o mesmo possa, para efeitos de cálculo do ganho a partir do qual se apura a mais-valia a tributar, beneficiar do maior de um dos seguintes valores: valor patrimonial tributário do imóvel originário (quando este seja depois objecto de reconstrução total, dando origem a um novo imóvel) ou valor do terreno (calculado segundo as regras dos nºs.1 e 2, do mesmo artº.46, do C.I.R.S., "ex vi" do nº.4 da norma), acrescido do valor dos custos de construção. O que o valor de aquisição não pode deixar de ser é o valor apurado no momento da aquisição - seja o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz àquela data, seja o apurado a partir do somatório do valor do terreno e dos custos de construção - i. e., o valor do imóvel determinado no momento em que o mesmo ingressa na titularidade do adquirente (ou reportado a esse momento, caso o mesmo tenha sido adquirido através de um contrato de locação financeira - cfr.artº.46, nº.5, do C.I.R.S.). É precisamente por essa razão que a regra para o apuramento do valor de aquisição do imóvel a título oneroso é o valor de aquisição para efeitos de liquidação do I.M.T., ou, anteriormente da sisa (cfr. artº.46, nº.1, do C.I.R.S.), por se tratar do valor contemporâneo ao momento da transmissão, leia-se, momento em que ocorreu o ingresso do imóvel na esfera jurídica do sujeito passivo, através da respectiva transmissão onerosa. Mas mais, o valor de aquisição é único, fixado quando a aquisição tem lugar, não se admitindo actualizações do mesmo ao longo do tempo. A partir do momento em que ocorre a transmissão onerosa para o sujeito passivo, todas as valorizações que o imóvel alcançar - seja por intervenção do sujeito passivo através de obras de valorização, seja por factores externos à sua vontade - consubstanciam ganhos, que serão apurados e tributados a título de mais-valias no momento da respectiva realização e de acordo com os critérios legalmente estabelecidos nessa data. Por último, se as obras realizadas derem origem a um novo imóvel (como é o caso dos autos), será o preço deste que deverá relevar como valor de aquisição, tudo de acordo com as citadas regras previstas no examinado artº.46, nº.3, do C.I.R.S. Neste sentido, vai, de resto, a jurisprudência actual deste Tribunal, a qual subscrevemos (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/09/2019, rec.225/12.6BEBJA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019, rec.486/16.1BEVIS). Revertendo ao caso dos autos, certo é que a tese sufragada pelo Tribunal "a quo", de relevar como valor de aquisição o VPT do imóvel vendido, no ano em que o foi (2016), não pode manter-se, visto que o valor de aquisição a fixar na situação sob exame deve reportar-se ao momento em que o imóvel urbano identificado no nº.3 da matéria de facto foi construído e ingressou na esfera jurídica dos impugnantes/recorridos, factualidade que não consta do probatório estruturado pelo T.A.F. de Ponta Delgada. Arrematando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr. ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.670/15.5BEAVR; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.430 e seg.), devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, ANULAR A SENTENÇA RECORRIDA E ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS AO TRIBUNAL DE 1ª. INSTÂNCIA, cumprindo-se em conformidade com as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias à ampliação da matéria de facto para os fins acima precisados, após o que se deverá proferir nova sentença que leve em consideração a factualidade entretanto apurada. X Condenam-se os recorridos em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 6 de Maio de 2020. – Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Paulo Antunes - Aragão Seia.

Sumário

II- O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma, sendo tributáveis como rendimentos de categoria “G”.

III- Considera-se valor da aquisição, no caso de bens imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele (cfr. artº.46, nº.3, do C.I.R.S.).

IV- Quer isto dizer que o legislador, no caso em que o imóvel tenha sido construído pelo sujeito passivo, admite que o mesmo possa, para efeitos de cálculo do ganho a partir do qual se apura a mais-valia a tributar, beneficiar do maior de um dos seguintes valores: valor patrimonial tributário do imóvel originário (quando este seja depois objecto de reconstrução total, dando origem a um novo imóvel) ou valor do terreno (calculado segundo as regras dos nºs.1 e 2, do mesmo artº.46, do C.I.R.S., "ex vi" do nº.4 da norma), acrescido do valor dos custos de construção.

V- O que o valor de aquisição não pode deixar de ser é o valor apurado no momento da aquisição - seja o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz àquela data, seja o apurado a partir do somatório do valor do terreno e dos custos de construção - i. e., o valor do imóvel determinado no momento em que o mesmo ingressa na titularidade do adquirente (ou reportado a esse momento, caso o mesmo tenha sido adquirido através de um contrato de locação financeira - cfr.artº.46, nº.5, do C.I.R.S.). É precisamente por essa razão que a regra para o apuramento do valor de aquisição do imóvel a título oneroso é o valor de aquisição para efeitos de liquidação do I.M.T., ou, anteriormente da sisa (cfr. artº.46, nº.1, do C.I.R.S.), por se tratar do valor contemporâneo ao momento da transmissão, leia-se, momento em que ocorreu o ingresso do imóvel na esfera jurídica do sujeito passivo, através da respectiva transmissão onerosa. Mas mais, o valor de aquisição é único, fixado quando a aquisição tem lugar, não se admitindo actualizações do mesmo ao longo do tempo.

VI- A partir do momento em que ocorre a transmissão onerosa para o sujeito passivo, todas as valorizações que o imóvel alcançar - seja por intervenção do sujeito passivo através de obras de valorização, seja por factores externos à sua vontade - consubstanciam ganhos, que serão apurados e tributados a título de mais-valias no momento da respectiva realização e de acordo com os critérios legalmente estabelecidos nessa data. Por último, se as obras realizadas derem origem a um novo imóvel (como é o caso dos autos), será o preço deste que deverá relevar como valor de aquisição, tudo de acordo com as citadas regras previstas no examinado artº.46, nº.3, do C.I.R.S.

VII- Nos presentes autos, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados neste acórdão.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Ponta Delgada, exarada a fls.54 a 62-verso do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação pelos recorridos intentada e tendo por objecto o acto de liquidação de I.R.S./ demonstração de acerto de contas, referente ao ano de 2016 e no montante total de € 20.761,53.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.67 a 74-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

1- O Tribunal a quo incorreu em erro de interpretação e aplicação do Direito, ao defender que, para apuramento das mais-valias a tributar, no caso de alienação de um imóvel construído pelos próprios sujeitos passivos, se deverá atender, para efeitos de definição do que se entende por valor de aquisição, ao valor patrimonial mais atualizado, se superior ao valor do terreno, e não, como deveria ter interpretado, ao valor patrimonial definido, pura e simplesmente, no momento da aquisição;

2- Entende o Tribunal a quo, concretamente, que «o cálculo da mais-valia sujeita a tributação não foi corretamente efetuado pela administração tributária.

(…)

O tribunal observa que a administração tributária considerou como valor de aquisição do imóvel o valor constante do contrato, celebrado em 1997, no montante de € 14.963,94 (cfr. 1).

Em 1997, o imóvel tinha o VPT de € 12.272,00 (cfr. 8)).

À data de alienação (em 2016), o VPT cifra a quantia de € 175.090,00 (cfr. 11).

O artigo 46.º, n.º 3 do Código de IRS não esclarece se o VPT inscrito na matriz atendível é aquele que estava em vigor à data da aquisição.

(…)

Esta norma não pode prejudicar a aplicação do VPT fixado ou atualizado na avaliação

mais recente, visto que é aquela que aspira a refletir o valor de mercado de um prédio»;

3- E conclui que «Ante o exposto, uma vez que a administração tributária não teve em consideração o VPT de € 175.090,00, sendo este superior ao valor do contrato (€ 14.963,94 - e uma vez que não se comprovam os concretos custos de aquisição), o ato de liquidação padece de ilegalidade e tem que ser anulado»;

4- Do supra expendido, verifica-se que o Meritíssimo Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por interpretação e aplicação incorreta do Direito;

5- Decorre do n.º 1 do artigo 46.º do CIRS que para obter o valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis (a considerar para efeitos da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, nos termos da alínea a) do artigo 10.º do CIRS), será tido em conta o valor que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis (IMT), e, anteriormente, o valor da sisa, enquanto do n.º 2 do mesmo preceito pode retirar-se que, caso não tenha havido lugar à liquidação do IMT, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto;

6- Por seu turno, os números 3 e 4 deste inciso legal estabelecem, simplesmente, que o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos é o valor patrimonial inscrito na matriz ou, caso seja superior ao valor patrimonial tributário, considerar-se-á o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, sendo o valor do terreno determinado pelas regras constantes dos números 1 e 2 deste artigo, o que significa que o valor do terreno será obtido a partir do valor que tiver servido para efeitos de liquidação do IMT;

7- Entende o Tribunal a quo que, no caso dos imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor de aquisição a ter em consideração é o valor patrimonial tributário mais atualizado, e não o VPT inscrito na matriz na altura da aquisição, o que redundaria numa discriminação que o legislador não quis que existisse, entre os imóveis adquiridos a título oneroso, em que o valor a considerar é o valor do IMT ou o que lhe seria aplicável ao tempo da aquisição, e os imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, em que o valor a considerar é o valor patrimonial inscrito na matriz que, na interpretação do Tribunal a quo, seria o valor patrimonial mais atualizado;

8- Também alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º nega a tese do Tribunal a quo, uma vez que refere expressamente que «[a] data de aquisição é a que constar do título aquisitivo, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: a) Nos casos previstos no n.º 3 do artigo 46.º, é a data relevante para efeitos de inscrição na matriz»;

9- Numa leitura sistemática do n.º 3 do artigo 46.º e da alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º, conclui-se que, no caso de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos o valor de aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele, sendo o valor de aquisição corrigido pela aplicação de coeficientes, tendo a data de aquisição como premissa a data para efeitos de inscrição na matriz;

10- Não podem subsistir dúvidas acerca da aplicação deste critério, nem outro sentido se alcança da letra da lei, não devendo o intérprete tentar obter soluções diversas daquelas que estão claramente expressas na letra da lei;

11- Não se conseguiria compatibilizar a tese defendida pelo Tribunal a quo, de aplicar o valor patrimonial dos imóveis mais atualizado com a alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º referente à correção monetária, até porque o imposto em causa nos autos é referente ao ano de 2016, por o imóvel ter sido alienado em 2016, ano coincidente com o valor patrimonial do imóvel mais atualizado;

12- Se aplicássemos a lógica jurídica defendida pelo Tribunal a quo, deixaria de ter qualquer relevância o que se encontra expressamente previsto no n.º 3 do artigo 46.º do CIRS: «O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz», sendo sempre objeto de uma interpretação atualista, que corresponderia ao valor patrimonial mais recentemente inscrito na matriz, o que desvirtuaria o próprio conceito de valor de aquisição, pois não corresponderia este ao valor no momento da aquisição, mas sim ao valor de aquisição mais atual, o que nem sequer faz sentido;

13- Resulta claro do artigo 46.º do CIRS que: 1) se se tratar de um imóvel adquirido a título oneroso, o valor de aquisição é o que tiver servido para efeitos de liquidação do IMT (ou, anteriormente, sisa); 2) se não tiver havido liquidação do IMT, é o valor que lhe serviria de base para liquidação deste imposto; 3) no caso de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor de aquisição é o valor patrimonial inscrito na matriz, ou o do valor do terreno com os custos de construção comprovados, se for superior ao do valor patrimonial inscrito na matriz, sendo o valor do terreno determinado pelo valor que tiver servido para efeitos de liquidação do IMT ou, se não tiver havido liquidação do IMT, é o valor que lhe serviria de base para liquidação desse imposto;

14- Conforme se extrai do artigo 10.º do Código do IRS, as mais-valias são os ganhos obtidos que resultem de alienação onerosa de imóveis, sendo sujeitos ao IRS os ganhos que advêm da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, considerando-se obtidos no momento da prática dos atos;

15- Refere João Taborda da Gama que as mais-valias tributáveis respeitam «à diferença entre o montante recebido pela deslocação de um bem para fora de um património e o valor desse mesmo bem quando ingressou nesse mesmo património», daqui se concluindo que não poderá haver outra interpretação alternativa quanto ao «valor desse mesmo bem quando ingressou nesse mesmo património»;

16- A tributação das mais-valias representa a adoção da teoria do rendimento-acréscimo em detrimento do rendimento-fonte, pelo que a mais-valia é a valorização ocorrida em bens ou direitos, alheios a uma atividade comercial ou industrial, de carácter ocasional ou fortuito, que dão origem a um acréscimo patrimonial na esfera do proprietário alienante, indiciadora de uma certa capacidade contributiva que justifica a sujeição a imposto;

17- Sendo o rendimento-acréscimo que está em causa, necessariamente será de tributar o acréscimo patrimonial obtido através da comparação do que foi obtido no momento da venda do bem e o que foi despendido aquando da aquisição [inicial] do mesmo bem, aplicando-se-lhe as necessárias correções monetárias, por os bens imóveis, tendencialmente, se valorizarem por si próprios, e como consequência da desvalorização da moeda;

18- Pode estabelecer-se um paralelismo e recorrer, novamente, ao elemento sistemático, quanto aos bens que foram adquiridos a título gratuito – artigo 45.º do Código do IRS – pois nesse quadro jurídico considera-se valor de aquisição: a) O valor que tenha sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo; e b) O valor que serviria de base à liquidação de imposto do selo, caso este fosse devido, estando ainda previsto que no caso de direitos reais sobre bens imóveis adquiridos por doação isenta, nos termos da alínea e) do artigo 6.º do Código do Imposto do Selo, considera-se valor de aquisição o valor patrimonial tributário constante da matriz até aos dois anos anteriores à doação;

19- Incorreu o Tribunal a quo em erro de interpretação e, consequentemente, em erro na aplicação do Direito, ao defender que, para apuramento das mais-valias a tributar, no caso de alienação de um imóvel construído pelos próprios sujeitos passivos, se deverá atender, para efeitos de definição do que se entende por valor de aquisição, ao valor patrimonial mais atualizado, se superior ao valor do terreno, e não, como deveria ter interpretado, ao valor patrimonial definido, pura e simplesmente, no momento da aquisição, levando à inexistência de uma parte substancial deste rendimento-acréscimo, pois, no caso dos autos, a Administração Tributária considerou como valor de aquisição do imóvel o valor constante do contrato, celebrado em 1997, no montante de € 14.963,94, enquanto o Tribunal a quo pugna pela consideração do VPT de € 175.090,00, valor vigente à data de alienação do imóvel (em 2016), como valor de aquisição;

20- Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas., COLENDOS JUÍZES CONSELHEIROS, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado totalmente procedente por provado, revogando-se a sentença proferida pelo Tribunal a quo, sendo substituída por outra que determine a improcedência total da impugnação, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!

Os recorridos produziram contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.77 a 79 do processo físico), as quais terminam com o seguinte quadro Conclusivo:

1- O ato de liquidação das mais-valias resultantes da alienação do imóvel suprarreferido, aqui em apreciação, deve ser anulado na parte em que apurou, erradamente, maisvalias tendo por base, como valor de aquisição, o VPT de € 14.963,94;

2- Efetivamente, o Recorrente alega que o Tribunal a quo aplicou erradamente o direito quanto a esta matéria, contudo no nosso entendimento, e salvo melhor opinião, não lhe assiste razão;

3- A Administração Tributária considerou como valor de aquisição do imóvel o valor constante do contrato, celebrado em 29 de abril de 1997, no montante de € 14.963,94;

4- Todavia, tal interpretação diverge por completo com as tipificações legais aplicáveis, designadamente, os artigos 46.º e 50.º do CIRS;

5- Efetivamente, como os Recorridos adquiriram o suprarreferido prédio (29-04-1997) para depois construírem a sua própria (à data) moradia, o regime a aplicar é o previsto no nº 3 do artigo 46 sob a epígrafe "Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis" "3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele";

6- Concomitante com o entendimento do Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão (datado de 29.09.2016, no processo 00025/08.BBEVIS, disponível em www.dgsi.pt), cuja fundamentação se dá aqui por reproduzida;

7- Assim, o valor de aquisição a considerar é o VPT no valor de 175.090,00€, porquanto foi sobre esse valor que os Recorridos pagaram o IMI, e é o valor inscrito na matriz;

8- O Tribunal a quo entendeu, e bem, que o ato de liquidação padece de ilegalidade pelo que deve ser anulado, porquanto a Administração Tributária não considerou o VPT de € 175.090,00;

9- A sentença recorrida, não merece assim qualquer reparo, por não ter cometido qualquer erro na aplicação do direito;

10- Termos em que deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a sentença ora impugnada.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.85 e verso do processo físico).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.88 e 89 do processo físico) vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.54-verso a 56-verso do processo físico):

1- Em 29 de abril de 1997, A……e B……… adquiriram um prédio urbano composto de terreno destinado a construção, inscrito sob os artigos 2.273 e 2.316 da matriz predial urbana da freguesia de ………, município da Lagoa, pelo preço de 3.000.000$00/€ 14.963,94 (cfr.fls. 25 e 26 do suporte físico do processo);

2- Em 27 de julho de 1999, A……. e B…… contraíram um contrato de mútuo com hipoteca, no valor de 20.000.000$00, destinado a construção ou obras de beneficiação sobre o prédio indicado em 1), junto do banco ……… (cfr.fls. 27 verso a 29 do suporte físico do processo);

3- O prédio identificado em 1) deu origem ao prédio inscrito sob o artigo 3570 na matriz predial urbana da freguesia de ………., município da Lagoa, da matriz predial urbana, composto de casa baixa com falsa, quintal e garagem (cfr.teor do contrato de compra e venda de fls. 9 e teor da informação de fls. 15 do suporte físico do processo);

4- Em 3 de agosto de 2016, A…….. e B……… venderam, pelo preço de € 260.000,00, o prédio indicado no nº.3 (cfr. fls. 8 a 12 do suporte físico do processo);

5- Em 8 de agosto de 2016, o banco …, S.A., elaborou um ofício, dirigido a B……., com o assunto “Liquidação Antecipada // Contrato de crédito hipotecário nº……..”, do qual consta que “no dia 2016-08-03” foi efetuada a liquidação do empréstimo bancário, no montante de € 30.272,93 (cfr.fls. 34 do suporte físico do processo);

6- Em 25 de maio de 2017, foi apresentada a 1ª declaração de rendimentos modelo 3, de IRS, do período de 2016, de A……. e B………. (cfr.fls. 14 verso do suporte físico do processo);

7- O anexo G, da declaração modelo 3, referenciada em 6), foi preenchida da seguinte forma:

(cfr.fls. 23 do ficheiro em formato pdf, com a ref.ª SITAF n.º 004175694, 02-05-2018);

8- Em 4 de outubro de 2017, no âmbito do processo de gestão de divergências n.º 20162992/0034, o Chefe do Serviço de Finanças de Ponta Delgada decidiu retirar o valor declarado por A………… e B……… do Quadro 5, Campo 5005, do anexo G da declaração modelo 3 de IRS, no montante de € 71.929,09, com fundamento no facto de o artigo 10.º, n.º 5, alínea a) do Código de IRS, não permitir a dedução de empréstimo destinado a construção pelos próprios sujeitos passivos, considerou como valor de aquisição do prédio o montante de € 14.963,94 (valor constante do contrato, em 1) e despesas no montante de € 12.272,00, nos termos de fls. 14 a 15 verso do suporte físico do processo);

9- Em 13 de outubro de 2017 foi elaborada a liquidação de IRS n.º 2017 5005430154, do período de 2016, no valor de € 20.761,53 (cfr.fls. 17 do suporte físico do processo);

10- Em 5 de janeiro de 2018, foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação n.º 7/18.1BEPDL;

11- No ano 2016, o valor patrimonial tributário do prédio indicado em 3) cifra o montante de € 175.090,00 (cfr. teor de fls. 15 do suporte físico do processo).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Da instrução da causa inexistem factos não provados…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O Tribunal fundou a sua convicção a partir da análise aos documentos constantes do suporte físico do processo, nos termos especificados…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou o acto de liquidação de I.R.S. objecto do processo (cfr.nº.9 do probatório), na parcela em que apurou mais-valias tendo por base, como valor de aquisição, o VPT de € 14.963,94.

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que no caso dos autos, a Administração Fiscal considerou como valor de aquisição do imóvel o constante do contrato, celebrado em 1997, no montante de € 14.963,94, enquanto o Tribunal "a quo" pugna pela consideração do VPT de € 175.090,00, grandeza vigente à data de alienação do imóvel (em 2016), como valor de aquisição. Que incorreu o Tribunal "a quo" em erro de interpretação e, consequentemente, em erro na aplicação do Direito, ao defender que, para apuramento das mais-valias a tributar, no caso de alienação de um imóvel construído pelos próprios sujeitos passivos, se deverá atender, para efeitos de definição do valor de aquisição, ao valor patrimonial mais actualizado, se superior ao valor do terreno, e não, como deveria ter concluído, ao valor patrimonial definido, pura e simplesmente, no momento da aquisição, assim levando à inexistência de uma parte substancial do rendimento-acréscimo considerado pela Fazenda Pública (cfr. conclusões 1 a 19 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

A mais-valia, enquanto categoria de rendimento designada por incrementos patrimoniais em sede de I.R.S., deve definir-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. Tal regra está em linha com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento nesta cédula de imposto (cfr.artºs.10, nºs.1, al.a), e 4, al.a), 44 e 46, todos do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2016; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec. 1646/13.2BELRA; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Paula Rosado Pereira, Estudos Sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, nº.2, Almedina, Reimpressão, 2018, pág.103 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.134 e seg.).

O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.).

"In casu", os impugnantes/recorridos foram abrangidos por tal norma de incidência, uma vez que efectuaram a venda do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 3570, da freguesia de …….., concelho da Lagoa, a troco de € 260.000,00 (cfr.nº.4 do probatório supra).

Na declaração de rendimentos de I.R.S. do ano de 2016, anexo G, como valor de aquisição do identificado imóvel urbano, os impugnantes/recorridos indicaram o montante de € 114.723,52 (€ 57.361,76 x 2), mais reportando o dito valor de aquisição ao ano 2000 (cfr.nº.7 da matéria de facto provada).

A A. Fiscal corrigiu o valor de aquisição do imóvel urbano em questão para € 14.963,94, quantia constante do contrato, identificado no nº.1 do probatório, por ter entendido que este valor era superior ao VPT do imóvel, à data de aquisição, ou seja, € 12.120,84 (cfr.nº.8 do probatório).

O Tribunal "a quo", por seu lado e depois de examinar a norma constante do artº.46, nº.3, do C.I.R.S., conclui pela aplicação, enquanto valor de aquisição visando o cálculo das mais-valias obtidas pelos impugnantes/recorridos, do VPT do imóvel urbano que vigorava em 2016 para efeitos de I.M.I., portanto, € 175.090,00 (cfr.nº.11 do probatório).

"Quid iuris"?

Consistindo a mais-valia e a menos-valia numa diferença - positiva ou negativa, respectivamente - entre o valor de realização e o valor de aquisição, importa precisar o alcance destas noções na lei.

Quanto ao valor de realização, nos termos do artº.44, nºs.1, al.f), e 2, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2016, o mesmo, regra geral, corresponde ao valor da contraprestação. No caso concreto, o valor de € 260.000,00 (cfr.nº.4 do probatório supra), porque superior ao V.P.T. do imóvel em 2016 (cfr.nº.11 do probatório), mais não sendo este valor objecto de discussão no processo.

Passemos ao valor de aquisição.

Considera-se valor da aquisição, no caso que ora nos interessa, no caso de bens imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele (cfr.artº.46, nº.3, do C.I.R.S.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.450; Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, Almedina, 2ª. Edição, 2019, pág.242).

Com efeito, a quantificação do valor de aquisição, segundo consagra o artº.46, nº.3, do C.I.R.S., deve fazer-se nos seguintes termos:

"O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.".

Quer isto dizer que o legislador, no caso em que o imóvel tenha sido construído pelo sujeito passivo, admite que o mesmo possa, para efeitos de cálculo do ganho a partir do qual se apura a mais-valia a tributar, beneficiar do maior de um dos seguintes valores: valor patrimonial tributário do imóvel originário (quando este seja depois objecto de reconstrução total, dando origem a um novo imóvel) ou valor do terreno (calculado segundo as regras dos nºs.1 e 2, do mesmo artº.46, do C.I.R.S., "ex vi" do nº.4 da norma), acrescido do valor dos custos de construção.

O que o valor de aquisição não pode deixar de ser é o valor apurado no momento da aquisição - seja o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz àquela data, seja o apurado a partir do somatório do valor do terreno e dos custos de construção - i. e., o valor do imóvel determinado no momento em que o mesmo ingressa na titularidade do adquirente (ou reportado a esse momento, caso o mesmo tenha sido adquirido através de um contrato de locação financeira - cfr.artº.46, nº.5, do C.I.R.S.). É precisamente por essa razão que a regra para o apuramento do valor de aquisição do imóvel a título oneroso é o valor de aquisição para efeitos de liquidação do I.M.T., ou, anteriormente da sisa (cfr. artº.46, nº.1, do C.I.R.S.), por se tratar do valor contemporâneo ao momento da transmissão, leia-se, momento em que ocorreu o ingresso do imóvel na esfera jurídica do sujeito passivo, através da respectiva transmissão onerosa. Mas mais, o valor de aquisição é único, fixado quando a aquisição tem lugar, não se admitindo actualizações do mesmo ao longo do tempo. A partir do momento em que ocorre a transmissão onerosa para o sujeito passivo, todas as valorizações que o imóvel alcançar - seja por intervenção do sujeito passivo através de obras de valorização, seja por factores externos à sua vontade - consubstanciam ganhos, que serão apurados e tributados a título de mais-valias no momento da respectiva realização e de acordo com os critérios legalmente estabelecidos nessa data. Por último, se as obras realizadas derem origem a um novo imóvel (como é o caso dos autos), será o preço deste que deverá relevar como valor de aquisição, tudo de acordo com as citadas regras previstas no examinado artº.46, nº.3, do C.I.R.S. Neste sentido, vai, de resto, a jurisprudência actual deste Tribunal, a qual subscrevemos (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/09/2019, rec.225/12.6BEBJA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019, rec.486/16.1BEVIS).

Revertendo ao caso dos autos, certo é que a tese sufragada pelo Tribunal "a quo", de relevar como valor de aquisição o VPT do imóvel vendido, no ano em que o foi (2016), não pode manter-se, visto que o valor de aquisição a fixar na situação sob exame deve reportar-se ao momento em que o imóvel urbano identificado no nº.3 da matéria de facto foi construído e ingressou na esfera jurídica dos impugnantes/recorridos, factualidade que não consta do probatório estruturado pelo T.A.F. de Ponta Delgada.

Arrematando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr. ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.670/15.5BEAVR; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.430 e seg.), devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, ANULAR A SENTENÇA RECORRIDA E ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS AO TRIBUNAL DE 1ª. INSTÂNCIA, cumprindo-se em conformidade com as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias à ampliação da matéria de facto para os fins acima precisados, após o que se deverá proferir nova sentença que leve em consideração a factualidade entretanto apurada.

Condenam-se os recorridos em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 6 de Maio de 2020. – Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Paulo Antunes - Aragão Seia.

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