Quem foi o relator do acórdão 0728/16?

O relator foi Dulce Neto, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0728/16?

O acórdão foi proferido em 06 de julho de 2016.

0728/16 - STA

Sumário

I - Cumpre à AT, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e art. 52.º, da LGT). II - Sendo oferecida como garantia fiança constituída pela sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada não pode a AT erigir em critério para a avaliação do património da sociedade fiadora o estipulado no art. 15.º do CIS para a avaliação das participações sociais. III - Esse critério apenas se impõe para efeitos da determinação da matéria tributável, como expressão quantitativa do facto tributário, para efeitos de liquidação do IS — imposto que se enquadra entre os tipos de impostos sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código — no caso de transmissão de quotas a título gratuito e já não para efeitos da determinação do valor do património da sociedade fiadora para efeitos de aferir da idoneidade da garantia. IV - Anteriormente à introdução do art.º 199.º-A do CPPT, operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, não havia fundamento para deduzir na avaliação do património do fiador o valor da participação social que este detivesse na sociedade executada e os passivos contingentes.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que, julgando procedente a reclamação deduzida ao abrigo do artigo 276º do CPPT pela sociedade executada “A………….. - Engenharia e Construções, S.A.”, anulou a decisão do Senhor Director da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira, proferida em 30/10/2015, de indeferimento do pedido que a executada formulara no sentido de substituição de garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3654201201097717 por fiança a prestar pela sua accionista, a sociedade “A………….., S. A.”. 1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal interposta, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT, do despacho proferido pelo Director da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), pelo qual, foi indeferido o pedido de substituição de garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3654201201097717 por fiança a prestar pela sua accionista, a sociedade “A……………, S.A.” no processo de execução fiscal que corre termos no Serviço de Finanças de Oeiras 2. B) Considerou a douta sentença que nada mais havendo a acrescentar ao doutamente decidido pelo STA em questão, em absoluto, idêntica à dos presentes autos, não resta senão julgar totalmente procedente a reclamação, com a consequente anulação do despacho reclamado. C) Porém, e com o devido respeito que nos merece enferma a douta sentença de falta de fundamentação, bem como erro de julgamento de direito, nos termos dos arts 607º CPC, 615 nº 1 CPC e 123º do CPPT. D) Assim, na fundamentação de facto da sentença a lei determina que o juiz declare quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência (art. 607º CPC). E) Por seu turno, o art. 123º nº 2 do CPPT impõe a discriminação da matéria provada e da não provada, cominando com nulidade a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito (art. 125º nº 1 do CPPT). F) No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC. G) Efectivamente, a exigência legal de motivação da decisão da matéria de facto não se esgota com a mera referência aos meios de prova que o julgador reputou como determinantes para a formação da sua convicção, devendo indicar as razões que, na sua análise crítica, relevaram para a tomada da sua convicção, expondo o processo lógico e racional que adoptou, por ser esta a única forma de tornar possível o controlo da razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento de facto, e de convencer os destinatários sobre a anulação do despacho reclamado. H) Ora, no caso subjudice, a sentença recorrida limitou-se unicamente a sustentar as suas conclusões nas considerações constantes da transcrição do acórdão do STA de 24.02.2016, proc. 082/16. I) Assim sendo, impunha-se que a meritíssima juíza a quo explicitasse a sua convicção e a sua apreciação crítica, dos factos em concreto, por forma a serem exteriorizadas as razões pelas quais se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, cfr. acórdão do TCAN de 08.03.2012, proc. 00329/05. J) De referir que, no tocante às questões jurídicas defende o Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal de Justiça António Santos Abrantes Geraldes, in Sentença Cível (http://www.stj.pt/ficheiros/estudos/ProcessoCivil/asentençacivelabrantesgeraldes.pdf), o juiz deve ponderar que a sua função essencial é a de identificar, interpretar e aplicar as normas jurídicas que se ajustem ao caso concreto, não devendo a sentença servir de pretexto para a exposição gratuita de conhecimentos jurídicos ou para a reprodução de textos jurídicos sem qualquer utilidade para a resolução do concreto litígio. K) Advertindo o mesmo autor que também é censurável o recurso à excessiva transposição de opiniões alheias, não encontrando qualquer justificação esta dependência argumentativa num sistema, como o nosso, que naturalmente reconhece ao juiz autoridade para identificar, interpretar e aplicar a lei ao caso concreto. L) Propondo que, perante as exigências do caso concreto e do seu nível de complexidade se deva buscar o ponto de equilíbrio entre a deficiente e a excessiva fundamentação, apreciando a necessidade ou conveniência de corroborar as soluções propugnadas com argumentos doutrinários ou jurisprudenciais, sem que se invertam os termos do acto judicativo. M) Do exposto é manifesto que a prática de verter na apreciação da questão jurídica unicamente a transcrição da jurisprudência sem que seja feita nenhuma análise crítica da matéria de facto, aplicando o direito a esses factos, não cumpre o dever de fundamentação da sentença. N) E optando pela remissão, com adesão dos ditos fundamentos, ao acórdão acima referido na motivação de facto e de direito, demite-se do dever de análise crítica dos fundamentos de facto e de direito da decisão. O) Deste modo, a sentença não cumpre as regras legais que presidem à sua elaboração, pelo que nos termos do art. 615º/1-b) do NCPC a sentença é nula por falta de fundamentação. Sem prescindir, P) Não se conforma, ainda, a Fazenda Pública com o entendimento preconizado no acórdão supra referido, no que concerne ao critério adoptado pela AT para aferir da susceptibilidade do valor do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, por recurso ao art. 15º do C.I.S., com a dedução do valor das participações que a garante detém na executada, bem como do passivo contingente. Q) A lei tributária consente que a garantia suspenda a execução quando for idónea, o que resulta na avaliação dessa garantia. R) À data em que foi apresentada a fiança, o legislador não refere a metodologia de avaliação de uma fiança, cabendo à AT fazer esse juízo. S) Assim, sem prejuízo da utilização de outro critério de avaliação que, justificadamente, se apresente como objectivo e capaz de fornecer o valor real das participações sociais, teremos de entender que o artigo 15º do CIS acolhe um critério de avaliação objectivo, que pode ser utilizado na avaliação de participações sociais detidas por quem se apresenta como garante, qual tem a vantagem de suprimir factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes, devendo a avaliação ser efectuada consoante o tipo de participação social em causa, cfr. acórdão do TCASul de 11.10.2011, proc. 05052/11. T) No que concerne à correcção do passivo contingente, o mesmo espelha uma premissa considerada pacífica na doutrina e jurisprudência, porquanto na avaliação de uma garantia não deve ser feito o juízo de probabilidade ou improbabilidade de tal garantia ser accionada, cfr. acórdão do STA de 2013/02/06, processo 057/13. U) No tocante à subtracção do valor do activo da garante que é composto pelas participações na executada/garantida, tal encontra justificação no próprio conceito da fiança. V) A garantia geral das obrigações é o património do devedor (cfr. artigo 601º do CC e artigo 50º da LGT). Com o instituto da fiança há um outro património (o do fiador) que se adiciona ao património do executado para garantir o cumprimento da obrigação, assim reforçando a probabilidade do crédito ser cumprido. W) Todavia, quando o património do fiador coincide com o do executado, teremos de concluir que, nessa parte, não existe qualquer acréscimo no património que responde pelas dívidas. X) Com efeito, quanto ao valor das participações que a empresa garante detém na executada, o fiador limita-se a oferecer como garantia o que já estava a servir de garantia pela regra dos artigos 50º da LGT e 601º do CC, constituindo o mesmo património. Y) Por último, a questão de subtracção do valor do activo da garante que é composto pelas participações na executada/garantida, importa referir algumas situações que se reconduzem a esta situação e que obstam à aceitação da fiança. Z) Nesta matéria não importa tanto a percentagem em que a garante participa na garantida, mas sim a percentagem que tal participação ocupa no património total da garante, relevando o património que a fiança vem trazer ao processo, descontando todo aquele que já era passível de ser executado por integrar a esfera patrimonial da executada. AA) As dúvidas no tocante ao recurso do critério do art. 15º para a avaliação da capacidade económico-financeira da sociedade garante, foi por fim resolvida face à lei do orçamento do estado de 2016, prevendo as respectivas deduções de partes de capital da executada que sejam detidas, direta ou indiretamente, pela garante e dos passivos contingentes, talqualmente o procedimento adoptado pela AT no caso subjudice, e consequentemente nada há a apontar ao critério seguido pela AT. BB) Face ao supra exposto, e com o devido respeito que nos merece enferma a douta sentença de falta de fundamentação, bem como erro de julgamento de direito, nos termos dos arts 607º CPC, 615 nº 1 do CPC e 123º do CPPT. CC) Desta forma, contrariamente ao sentenciado, considera a Fazenda Pública que, no caso presente, o critério adoptado para efeito da avaliação da capacidade económico financeira da garante é objectivo e ajustado, encontrando-se actualmente plasmado na lei do orçamento de estado de 2016. DD) Mais se requer que seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça. EE) A referida decisão judicial de dispensa de remanescente, excecional, depende segundo o estabelecido neste normativo, da especificidade da situação, designadamente da complexidade da causa e da conduta processual das partes. FF) De igual modo, haverá que juntar estes critérios com uma adequada filosofia de justiça no âmbito da responsabilização/pagamento das custas processuais, conjuntamente com o princípio da proporcionalidade, concretamente na sua vertente de proibição do excesso, bem como com o direito de acesso aos tribunais, cfr, referem os o Acórdão da Relação de Lisboa de 20-05-2010, no processo nº 491/05 e o acórdão do Tribunal Constitucional nº 471/2007, de 25-09-2007 no processo nº 317/07. GG) Assim, se acionado o mecanismo de custas de parte cumpre à AT o pagamento total que ascenderá a € 161.659,80, em contrapartida pelo serviço de justiça prestado. HH) Em síntese, entende a RPF que para o apuramento do montante da taxa de justiça devida a final na presente ação não pode ser tido em consideração apenas o valor atribuído à ação, pois, caso assim se entenda, a taxa de justiça a suportar poderá atingir o montante de € 79.728,30, em nosso entender, um montante exorbitante, tendo em conta a própria natureza do processo, a sua complexidade, a conduta das partes e o princípio da proporcionalidade. II) Entendemos assim que se verificam preenchidos os requisitos para a dispensa do pagamento do remanescente, nos termos da disposição legal referida. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as devidas consequências legais. 1.2. A recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, e que rematou com o seguinte quadro conclusivo: 1. No presente processo de execução, a recorrida apresentou, nos termos do artigo 169º do CPPT, garantia bancária para a suspensão de tal processo; 2. Posteriormente, em face dos prejuízos graves que lhe causava - e causa - a manutenção de tal garantia, requereu a sua substituição pela prestação de fiança por sociedade que é sua accionista; 3. Tal pedido foi indeferido, tendo tal indeferimento sido anulado por falta de fundamentação, por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra; 4. A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu um novo despacho de recusa da substituição da garantia bancária por fiança, recusa essa julgada também ilegal por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, já que a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha utilizado um ilegal critério na avaliação da capacidade financeira da fiadora; 5. Tal decisão foi confirmada pelo Tribunal Central Administrativo Sul; 6. Em execução dessa decisão judicial, veio, posteriormente, a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuar uma nova avaliação à fiadora, concluindo que o património líquido desta não era suficiente para garantir a dívida exequenda, razão pela qual indeferiu, novamente, o pedido de substituição da garantia; 7. Tal decisão é ilegal; 8. Em primeiro lugar, porque a Autoridade Tributária e Aduaneira, para a avaliação da fiadora, recorreu aos critérios estabelecidos no artigo 15º do Código do Imposto do Selo; 9. Ora tais critérios dizem respeito à determinação do valor tributável nas transmissões gratuitas de acções, o que não é o caso em apreciação; 10. Por outro lado, os referidos critérios dizem respeito ao Imposto do Selo, o que também não é o caso; 11. Em segundo lugar, mesmo a admitir-se o recurso aos critérios do artigo 15º do Código do Imposto do Selo, constata-se um patente erro na avaliação efectuada; 12. É que a Autoridade Tributária e Aduaneira aplicou tais critérios, acrescido de um outro que não consta da norma, nem constava de qualquer outra norma legal; 13. Isto é, ao valor resultante da aplicação dos referidos critérios do artigo 15º do C.I.Selo, foi deduzida a participação que a fiadora detém na executada; 14. Além desse critério ter sido “criado” pela Autoridade Tributária e Aduaneira, ele é absurdo; 15. É que a participação que a fiadora detém na executada é um bem do seu activo, bem esse que pode ser alienado; 16. Nem se encontra qualquer razão para reduzir o valor da fiadora, “amputando-lhe” um dos seus activos; 17. Em terceiro lugar, a avaliação está errada, porque a Autoridade Tributária considera que a fiadora já tinha prestado fianças no valor de € 23.632.458,05, o que não é verdade; 18. O valor da única fiança até agora prestada é de € 11.108.472,49; 19. Sendo certo, que mesmo aplicando o critério do artigo 15º do C.I.Selo, o valor da fiadora é de € 229.131.527,51, muito superior ao valor a garantir; 20. E sendo não menos certo, que aplicando-se igualmente o critério habitual de avaliação, baseado nos seus capitais próprios, a fiadora tem um valor de € 598.360.223,49; 21. Pelo que o despacho reclamado é ilegal; 22. A consideração de que os critérios estabelecidos no artigo 15º do C.I.Selo não são legalmente adequados para a determinação da idoneidade da fiadora, bem como o entendimento de não haver respaldo legal para se expurgar do valor da fiadora o valor da participação social na empresa garantida, é orientação do Supremo Tribunal Administrativo no recente Acórdão de 24/2/2016, Processo nº 082/16; 23. Por isso, a douta sentença recorrida, ao fazer apelo a esse entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, não merece qualquer censura; 24. Sendo certo, por outro lado, ao invés do defendido pela recorrente, que a douta sentença recorrida indica os factos considerados provados e não provados, fundamentando de modo cabal essa enumeração; 25. Pelo que o presente recurso deve ser julgado improcedente. 1.3. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, o Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que fosse negado provimento ao recurso 1.4. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir. 2. A sentença recorrida contém o seguinte julgamento a nível de matéria de facto: «Com base nos elementos documentais juntos aos autos, e com interesse para a decisão da presente reclamação, consideram-se provados os seguintes factos: 1. Em 20.10.2012 foi instaurado contra a sociedade A…………… - Engenharia e Construções, S.A. o processo de execução fiscal nº 3654201201097717, que tramita pelo Serviço de Finanças de Oeiras 2; 2. A Executada prestou garantia bancária até ao montante de Catorze Milhões, Setecentos e Cinquenta e Dois Mil, Trezentos e Dois Euros e Trinta Cêntimos; 3. Em 31 de Janeiro de 2013 a Executada requereu junto do Órgão da Execução Fiscal a substituição da garantia bancária por fiança a prestar pela sua accionista única, a sociedade A…………., S.A.; 4. Por despacho de 28 de Fevereiro de 2013 o Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa indeferiu o requerido; 5. Por sentença proferida no processo nº 711/13.OBESNT foi julgada procedente a reclamação deduzida contra o despacho referido em 4., por falta de fundamentação; 6. Em 31 de Janeiro de 2014 foi pela AT proferido novo despacho de indeferimento da substituição da garantia bancária por fiança; 7. Deduzida nova reclamação contra tal indeferimento, que tramitou pelo TT de Lisboa com o nº de processo 561/14.7BESNT, foi a mesma julgada procedente, com a consequente anulação do acto reclamado, na consideração de que a AT havia utilizado um critério de avaliação da idoneidade da fiança, ilegal, porque baseado na capacidade da fiadora em pagar a dívida em curto prazo; 8. Em recurso interposto do decidido pela 1.ª Instância, veio a ser proferido Acórdão pelo TCA Sul, no processo nº 08111/14, que o manteve; 9. Em execução do decidido no Acórdão a que se fez referência em 8. veio a AT proceder “à avaliação da capacidade financeira do património da sociedade A………….., S.A.”, concluindo que “a fiadora não possui património liquido corrigido susceptível de ser idóneo para prestar a garantia”, tendo, por despacho de 30.10.2015, sido indeferida a requerida substituição da garantia bancária por fiança; 10. É o seguinte o teor da decisão reclamada: [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] [[IMG:9]] 11. O montante de Euros 23.632.458,05 que o despacho reclamado refere como correspondente ao valor das fianças anteriormente prestadas pela sociedade A……………., S.A., inclui o montante de Euros 12.523.985,56 correspondente a uma fiança não aceite pela AT, e cuja devolução do respectivo imposto de selo já se mostra deferido. * Factos não provados Dos factos alegados, e com interesse para a decisão da causa, nada mais se provou. * A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos juntos aos autos.». 3. Da arguida nulidade da sentença – conclusões A) a O). 3.1. A primeira questão colocada no presente recurso é a da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos (de facto e de direito) que justificam a decisão, prevista no art. 615º nº 1 do CPC e no art. 125º do CPPT, e que a Fazenda Pública, ora recorrente, sustenta com a seguinte argumentação: o julgador limitou-se a sustentar o seu juízo nas considerações jurídicas vertidas no acórdão proferido pelo STA em 24.02.2016, no proc. 082/16, que transcreveu, sem explicitar a sua convicção jurídica e sem fazer uma análise crítica da matéria de facto. Na sua óptica, a prática de transcrever, na apreciação da questão jurídica, a jurisprudência sobre a matéria, sem que seja feita uma análise crítica da matéria de facto, aplicando o direito a esses factos, não cumpre o dever de fundamentação da sentença. Razão por que advoga que a sentença não cumpre as regras legais que presidem à sua elaboração, sendo nula por falta de fundamentação. Todavia, não lhe assiste razão. Na sentença foi observado o disposto no artigo 123º, nº 2, do CPPT, no qual se estabelece que o juiz discriminará a matéria provada da não provada, assim como foi cumprido o dever de fundamentação (de facto e de direito) da decisão adoptada, o que passou pela especificação dos fundamentos factuais e jurídicos que a justificam, pese embora, quanto a estes últimos, tal tenha sido feito por aderência à posição jurídica assumida no acórdão prolatado pelo STA no proc. nº 082/16, aderência essa justificada no facto de nele estar em causa «questão em tudo semelhante à aqui em causa». Com efeito, a Meritíssima Juíza, além de ter procedido ao julgamento da matéria de facto que considerou provada e não provada, indicou os meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto provado, assim revelando o itinerário cognoscitivo e valorativo que seguiu para decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. E tal como se deixou explicado no acórdão do STA de 15.04.2009, no proc. nº 01115/08, cuja doutrina sufragamos, nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo – como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental – a finalidade de revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, e só quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), será indispensável, para atingir tal objectivo, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros. Por outro lado, a Meritíssima Juíza deixou esclarecido, em termos de motivação jurídica, a sua concordância e adesão à posição sustentada no aludido acórdão do STA, deixando exarado o seguinte: «Em causa nos presentes autos está o critério de avaliação efectuado pela AT, no âmbito de prestação de garantia através de fiança, do património de sociedade fiadora que detenha participação no capital social da sociedade executada, garantida. // Conforme se refere no Acórdão do STA de 18.06.2014, proferido no processo nº 0507/14 “a jurisprudência há muito se firmou no sentido de reconhecer a admissibilidade, em abstracto, de a fiança constituir garantia idónea com vista à suspensão da execução fiscal (…)”. Ora, incidindo sobre questão em tudo semelhante à aqui em causa, pronunciou-se o STA em recente Acórdão, datado de 24.02.2016, proferido no processo nº 082/16, cujo teor, com a devida vénia transcrevemos, e a cujos doutos fundamentos aderimos: (…) Assim, nada mais havendo a acrescentar ao doutamente decidido pelo STA em questão, em absoluto idêntica à dos presentes autos, não resta senão julgar totalmente procedente a reclamação, com a consequente anulação do despacho reclamado.». Ora, tal como a doutrina e a jurisprudência têm salientado, só se verifica a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito quando ocorra falta absoluta de motivação. E deverá considerar-se que existe falta absoluta de fundamentação quando essa esta seja ininteligível ou não tenha relação perceptível com o julgado, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação. O que, como se viu, não ocorre no caso vertente. Acresce que os julgamentos remissivos, com transcrição do teor de acórdãos de tribunais superiores que se debruçaram sobre a mesma questão jurídica, não só não são vedados por lei como constituem um meio legítimo de dar resposta pronta à torrente de processos e recursos com questões jurídicas idênticas, tão frequentes no contencioso tributário associado ao processo de execução fiscal, e uma forma legítima de observar a regra constante nº 3 do artigo 8º do Código Civil, que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito. Termos em que não pode obter provimento o recurso quanto à invocada nulidade. 3.2. Do erro de julgamento imputado à sentença – conclusões P) a CC). A questão em apreciação consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, em matéria de direito, ao julgar procedente a reclamação deduzida pela sociedade executada e anulado a decisão da administração tributária que lhe recusou a prestação de garantia mediante fiança. Não se encontra em discussão a possibilidade de a garantia ser prestada através de fiança, já que a única questão em debate é a da adequação do método utilizado para averiguar da idoneidade dessa garantia – e que consistiu, resumidamente, na aplicação das regras para determinação do valor tributável de participações sociais fixadas no Código do Imposto de Selo (CIS), ao qual a administração descontou o valor dos passivos contingentes e o valor das acções que a fiadora detém da sociedade executada. Em suma, a única questão que se coloca é a de saber se, na apreciação do pedido de prestação de garantia através de fiança – a prestar pela única accionista da executada – a administração tributária podia, na altura em que a decisão reclamada foi proferida (em 30/10/2015, isto é, antes da introdução no CPPT do artigo 199º-A, pela Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março) erigir como critério de avaliação do património da sociedade fiadora o critério previsto no artigo 15º do CIS para apurar o valor das participações sociais transmitidas a título gratuito, e deduzir ao valor assim encontrado quer o valor dos passivos contingentes quer o valor da participação da fiadora no capital social da executada. Isto porque a executada apresentou como fiadora a sociedade A………….. S.A., sua accionista única, a qual renunciou expressamente ao benefício da excussão prévia previsto no art. 638º do Código Civil. Todavia, a AT, na avaliação da idoneidade concreta da fiança, utilizou o critério de determinação do valor tributável de participações sociais estatuído no artigo 15º, nº 3, alínea a), do CIS, tendo apurado um valor global das acções da fiadora, em 24/07/2015, de € 240.240.000,00, ao qual foram expurgados os passivos contingentes de € 23.632.458,05 relativos a garantias bancárias e fianças prestadas (e que, como resulta do probatório são, de € 11.108.472,49), bem como o valor da participação na executada, no montante de € 507.552.000,00, tendo, deste modo, encontrado um património líquido negativo de € 290.944.458,05. Razão por que a AT decidiu que a fiadora não apresentava um património líquido corrigido que permitisse libertar meios financeiros para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Decisão que foi objecto de reclamação para o tribunal tributário, tendo a Mmª Juíza considerado que tal critério não era adequado para que se pudesse concluir pela inidoneidade da fiança oferecida como garantia. Trata-se de questão que já por diversas vezes foi colocada a esta Secção do STA e que obteve sempre resposta unânime no sentido adoptado pela sentença recorrida, isto é, de que sendo oferecida fiança constituída pela sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada, não pode a administração erigir em critério para a avaliação do património da sociedade fiadora o estipulado no artigo 15º do CIS para a avaliação das participações sociais – cfr., entre outros, os acórdãos de 24-02-2016, no proc. nº 082/16, de 20-04-2016, no proc. nº 0413/16, de 27-04-2016, no proc. nº 0457/16, de 11-05-2016, no proc. nº 0531/16. Jurisprudência que também aqui se acolhe, por com ela concordarmos plenamente, pelo que nos limitaremos a reproduzir o que sobre a questão ficou dito naquele último aresto. «Cumpre à AT, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169º, 199º e 217º, do CPPT, e art. 52º da LGT). A garantia será idónea se se afigurar adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento da dívida exequenda e demais acréscimos. No caso sub judice, a Executada ofereceu como garantia a fiança prestada pela sociedade que detém a totalidade do seu capital social. A AT entendeu que o critério para avaliar o património da sociedade fiadora é o que consta do art. 15º do CIS para a avaliação das participações sociais transmitidas a título gratuito. Inexistindo norma legal que imponha esse método para a necessária avaliação do património da sociedade fiadora, nem se impondo a aplicação do mesmo por força de princípio algum daqueles a que está obrigada na prossecução da sua actividade (cfr. art. 55º da LGT), a AT justifica-o com base na unidade do sistema jurídico. Em suma, considera que, existindo na lei fiscal uma regra para avaliação do património das sociedades, a referida unidade do sistema jurídico impõe a utilização do critério fixado no art. 15.º do CIS. É certo que a unidade do sistema jurídico integra o elemento sistemático que constitui um (Os outros são o elemento literal e o elemento racional ou teleológico.) – e o mais relevante – dos elementos a considerar nas tarefas de interpretação e integração da lei que se impõem ao intérprete e ao aplicador da lei. (Vide J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182 a 192.) Mas, como deixámos já dito no acórdão de 2 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 1458/15 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d72f8f469d0d1be680257f1800341981), a Recorrente não faz a melhor interpretação do n.º 2 do art. 52.º da LGT. Na verdade, sendo certo que aí se afirma que «[a] suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias», daí não pode retirar-se a conclusão de que a AT, na aferição da idoneidade das garantias prestadas, designadamente na avaliação do património que se revele necessária, deva socorrer-se das regras constantes da legislação fiscal. Desde logo, quando aquela norma se refere à prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias quer dizer que a garantia deve ser prestada nos termos das leis tributárias (designadamente dos arts. 169º, nº 1, e 199º do CPPT) e não que na aferição da sua idoneidade devam ser utilizados os critérios de avaliação de bens (ou de rendimentos) prescritos nas leis tributárias para efeitos da determinação da matéria tributável em ordem à incidência dos diversos tributos. Depois, não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário. Os critérios de determinação do valor são necessariamente definidos de acordo com as finalidades prosseguidas pela avaliação. No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, do modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter se forem postos à venda. No caso, a suficiência do património da sociedade fiadora para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido. Já para efeitos de tributação em IS – imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto. Assim, não vemos como sustentar que o valor a considerar para tributação em IS no âmbito das transmissões gratuitas de quotas sociais – que, no caso de estas serem representadas por acções, é fixado pelo n.º 3 do art. 15.º do CIS – se imponha, ou sequer surja como ajustado, quando se impõe apurar o valor do património da sociedade para aferir da idoneidade da fiança por ela prestada. Não só não existe qualquer norma ou princípio legal que o imponha, como nem sequer pode sustentar-se a adequação desse método para o fim prosseguido que, como deixámos já dito, é o de estabelecer o valor de mercado do património social. A idoneidade da fiança deverá aferir-se com base na existência, na esfera da sociedade fiadora, de bens suficientes para garantir a obrigação, tanto mais que, em caso de incumprimento, a penhora incidirá, à partida, sobre os bens dessa sociedade para posterior venda. Por outro lado, como bem salientou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o capital próprio de uma empresa é igual ao seu activo deduzido do passivo e corresponde ao património líquido da empresa, não se confundindo com o capital social (correspondendo este a uma massa patrimonial que integra o capital próprio), sendo que resulta dos elementos dos autos que a sociedade fiadora tinha em 31 de Dezembro de 2012 e em 31 de Dezembro de 2013 um capital próprio de € 24.266.993,00 e € 22.776.725,00, respectivamente, pelo que não vemos como possa, com recurso a uma fórmula de avaliação com uma finalidade totalmente distinta da da avaliação do património – que era a que aqui se impunha fazer e que passava por uma análise de forma integrada de vários elementos, v.g., a composição dos activos, a sua recuperabilidade, a existência de sobreavaliação ou não, a capacidade de libertação de fundos, o nível dos resultados gerados, o valor do passivo, a sua composição e relação com os capitais próprios –, concluir pela insuficiência do património da garante para assegurar o pagamento de uma dívida de € 11.502,62 e em que a garantia a prestar foi fixada em € 14.848,85. Em conclusão, são distintas as finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário: a avaliação efectuada pela AT, com recurso a uma fórmula retirada de norma tributária com vista à avaliação do valor do capital social, que prossegue a determinação da matéria tributável em ordem à tributação em IS, não se revela adequada para a avaliação do património social da sociedade fiadora em ordem a aferir da idoneidade da garantia. Como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal de 24 de Fevereiro de 2016, proferido no processo nº 82/16 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e6157786ec12272780257f6800543102), «A asserção que fundamentou o despacho de indeferimento do pedido de suspensão da execução através da prestação de garantia segundo a qual, no caso dos autos, o património líquido do fiador é negativo, é o resultado de uma metodologia de avaliação do património do garante que não tem apoio legal – pois que inexiste actualmente norma jurídica que a prescreva [(Ver nota 4 supra.)] –, e cuja adequação ao fim tido em vista – o de averiguar da susceptibilidade do património do garante de assegurar os créditos do exequente (artigo 199.º, n.º 1 do CPPT) –, carece de demonstração. // É que não basta que o critério de avaliação do património do fiador para efeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo, necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, o de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido e não o de permitir à AT recusar como garantes fiadores cujo património oferece suficiente consistência para responder pela dívida garantida. No caso dos autos a metodologia utilizada pela AT para a avaliação do património do garante, parte do valor de cotação em bolsa das acções à data da avaliação [(No caso sub judice as acções não estavam cotadas em bolsa, mas a circunstância não releva para os efeitos de que nos ocupamos.)], multiplicado pelo número destas, expurgado do valor dos passivos contingentes e do valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida, […], o que se afigura critério muito duvidoso, como bem apontado na sentença recorrida e no parecer do MP junto deste STA, para aferir da susceptibilidade do valor do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, porquanto “mistura” realidades diversas, atendendo a momentos temporais distintos, e conduz ao resultado absurdo, salientado na sentença recorrida, segundo o qual o valor a deduzir da participada […] é substancialmente superior ao […] da própria sociedade participante […], o que revelaria o entendimento de que a sociedade garante tem um valor inferior ao de uma das suas participadas (em relação à qual detém uma participação de 100%). É que, contrariamente ao alegado, o critério utilizado nem sequer é o da primeira parte do n.º 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo – que, aliás, serve outro fim, in casu a determinação do valor tributável das acções cotadas para efeitos de incidência do Imposto do Selo nas transmissões gratuitas, não sendo critério para efeitos de avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal (cfr. o Acórdão deste STA de 2 de Dezembro de 2015, rec. n.º 1458/15) –, pois que aí não se prevê o “expurgo” ao total do valor das acções cotadas do valor da participação social na empresa garantida ou quaisquer outros expurgos». O método utilizado pela AT é adequado à determinação do valor tributável de participações sociais para efeitos de IS, pressupondo a existência de facto tributário, qual seja uma transmissão gratuita dessas participações, pois aí impõe-se aferir a capacidade da empresa gerar lucros, pelo que se apresenta como justificada a consideração dos resultados dos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, porquanto existe uma clara relação entre o valor da empresa e a tal capacidade de gerar lucros. Já a capacidade de gerar lucros se revela um elemento despiciendo quando se pretende avaliar o património da sociedade que prestou fiança, pois só relevaria se estivéssemos perante uma situação de transmissão das acções da sociedade fiadora. Assim, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, quando muito, a fórmula prevista no art. 15.º do CIS poderia, eventualmente, ser usada para aferir da idoneidade de uma garantia consubstanciada na entrega de um lote de acções ou em penhor de acções, mas já não para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património de uma sociedade. De igual modo, não faz sentido a dedução ao valor apurado nos termos do art. 15.º do CIS dos valores da participação que a sociedade garante tem na sociedade executada e dos passivos contingentes. Quanto à primeira daquelas deduções, e como bem salientou a sentença recorrida, a AT incorre num erro, qual seja o de considerar que, na ausência da mesma, estaria a «considerar duas vezes o mesmo património». Na verdade, a AT está apenas a aferir da idoneidade da garantia e esta é constituída por todo o património da fiadora. Salvo o devido respeito, a tese da AT assenta num pressuposto errado, qual seja o de que a fiança só poderia ser accionada após a excussão do património da executada, nos termos gerais previstos no art. 638.º do Código Civil (CC) ( «1. Ao fiador é lícito recusar o cumprimento enquanto o credor não tiver excutido todos os bens do devedor sem obter a satisfação do seu crédito. 2. É lícita ainda a recusa, não obstante a excussão de todos os bens do devedor, se o fiador provar que o crédito não foi satisfeito por culpa do credor».). Só se assim fosse, ou seja, só se o accionamento da garantia tivesse como requisito necessário o esgotamento e insuficiência do património da executada, faria sentido subtrair o valor da participação da fiadora na sociedade executada. Mas não é assim, pois a fiança foi prestada com renúncia ao benefício da excussão prévia, como o permite o art. 640.º, alínea a), do CC («O fiador não pode invocar os benefícios constantes dos artigos anteriores: a) Se houver renunciado ao benefício da excussão e, em especial, se tiver assumido a obrigação de principal pagador; […]».). Ou seja, a fiadora obrigou-se com todo o seu património no cumprimento da dívida exequenda como principal pagadora, pelo que não faz sentido excluir na avaliação desse património a sua participação na sociedade devedora. Quanto à dedução dos passivos contingentes, permitimo-nos chamar à colação o recente acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 20 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 413/16 ( Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6483576620cbb76480257fa10055c5b0?OpenDocument), que também julgou merecer censura o critério usado pela AT para aferir da idoneidade do fiador, em tudo idêntico ao utilizado no caso, deixando consignado no respectivo sumário que «[a] adopção dos critérios do art. 15.º do Código de Imposto de Selo para a determinação do valor deste imposto nas transacções gratuitas de acções não cotadas em bolsa, a que se adiciona a subtracção dos passivos contingentes e do valor das acções que a fiadora detém da sociedade executada permite atingir um resultado que nada diz da capacidade para prestar fiança». Aí ficou dito que se exige que se esclareça qual a «probabilidade de os mesmos [passivos contingentes] num futuro mais ou menos próximo virem a demandar exfluxos de caixa ou de recursos.// Ora o tratamento contabilístico, destes passivos contingentes deverá ser dotado de um anexo onde seja anotada a natureza do passivo contingente à data do balanço, estimativa do seu efeito financeiro, indicação das incertezas/contingências que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de qualquer exfluxo e a possibilidade de qualquer reembolso. Só da análise destes dados se poderá fazer uma projecção, tendo em conta a vida negocial da empresa, a sua capacidade de geração de resultados futuros, que juntamente com a previsibilidade do tempo em que poderá razoavelmente ser exigido o montante exequendo, venha a tornar também razoável esse abatimento do valor desses passivos contingentes ao activo da empresa pela totalidade, por uma percentagem, ou até sem qualquer abatimento». Em todo o caso, sempre diremos que o valor desses passivos foi computado pela AT em € 694.494,89, motivo por que nunca a sua dedução ao valor do património da sociedade fiadora seria de molde a determinar a insuficiência deste para garantir a dívida exequenda e o acrescido. Afigura-se-nos, pois, que o método de avaliação utilizado pela AT não permite concluir que a sociedade que prestou a fiança não tenha capacidade para cumprir a obrigação de pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Por tudo o exposto, em mera repetição ou reforço da argumentação expendida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, concluímos que o recurso não merece provimento, antes devendo ser mantida a sentença recorrida (…) Em jeito de nota final, diremos ainda que não logra influência sobre a decisão a proferir a introdução no CPPT do art. 199.º-A, operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016, uma vez que a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida.». É esta, pois, a jurisprudência que aqui, mais uma vez, se acolhe e reitera, tendo em conta que a recorrente não aduz argumentação susceptível de a infirmar e que, também neste caso, não era aplicável, à data do acto reclamado, a norma que posteriormente foi introduzida no CPPT pela Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março (art. 199º-A). 3.3. Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pela causa – conclusões DD) e seguintes. Dado que a recorrente formulou, nas alegações do recurso, pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pela presente causa, cumpre apreciar e decidir tal pretensão. Segundo o disposto no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), nas causas de valor superior 275.000,00 € o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. Trata-se de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no nº 7 do art. 7º, depende de uma concreta e casuística avaliação pelo tribunal e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão – cfr., neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 15/10/2014, no proc. nº 01435/12. E como também aí se deixou explicado, «quanto à complexidade da causa haverá que ter em conta os parâmetros estabelecidos pelo disposto no nº 7 do art. 537º do actual CPC (art. 447º-A do CPC 1961). // De acordo com este normativo, para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as acções e os procedimentos cautelares que: (a) contenham articulados ou alegações prolixas; (b) digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou (c) impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas. As questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica serão, por regra, as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir. Já as questões jurídicas de âmbito muito diverso são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados (neste sentido, Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª edição, 2012, pág.85). Em síntese poderemos dizer que a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.» No caso vertente, consideramos que se encontram preenchidos os enunciados requisitos para a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, uma vez que este recurso não revestiu complexidade, porquanto a principal questão apreciada e decidida tem vindo a ser tratada de forma reiterada e uniforme pelo STA no sentido da decisão recorrida. Por outro lado, as partes estruturaram as suas alegações de forma a cumprir os trâmites processuais estatuídos, revelando o comportamento processual usual e normal de colaboração com o Tribunal. Deste modo, e tendo em conta o valor da causa, o montante da taxa de justiça devida não pode deixar de ser considerado como desproporcional em relação ao concreto serviço prestado, pelo que se impõe deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente – o que, como é consabido, aproveita a ambas as partes (RCP, anotado, 2013, 5.ª edição, Almedina, página 201, Salvador da Costa). 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente, dispensando-se as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pela causa. Lisboa, 6 de Julho de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.

Sumário

II- Sendo oferecida como garantia fiança constituída pela sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada não pode a AT erigir em critério para a avaliação do património da sociedade fiadora o estipulado no art. 15.º do CIS para a avaliação das participações sociais.

III- Esse critério apenas se impõe para efeitos da determinação da matéria tributável, como expressão quantitativa do facto tributário, para efeitos de liquidação do IS — imposto que se enquadra entre os tipos de impostos sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código — no caso de transmissão de quotas a título gratuito e já não para efeitos da determinação do valor do património da sociedade fiadora para efeitos de aferir da idoneidade da garantia.

IV- Anteriormente à introdução do art.º 199.º-A do CPPT, operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, não havia fundamento para deduzir na avaliação do património do fiador o valor da participação social que este detivesse na sociedade executada e os passivos contingentes.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que, julgando procedente a reclamação deduzida ao abrigo do artigo 276º do CPPT pela sociedade executada “A………….. - Engenharia e Construções, S.A.”, anulou a decisão do Senhor Director da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira, proferida em 30/10/2015, de indeferimento do pedido que a executada formulara no sentido de substituição de garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3654201201097717 por fiança a prestar pela sua accionista, a sociedade “A………….., S. A.”.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal interposta, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT, do despacho proferido pelo Director da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), pelo qual, foi indeferido o pedido de substituição de garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3654201201097717 por fiança a prestar pela sua accionista, a sociedade “A……………, S.A.” no processo de execução fiscal que corre termos no Serviço de Finanças de Oeiras 2.

B) Considerou a douta sentença que nada mais havendo a acrescentar ao doutamente decidido pelo STA em questão, em absoluto, idêntica à dos presentes autos, não resta senão julgar totalmente procedente a reclamação, com a consequente anulação do despacho reclamado.

C) Porém, e com o devido respeito que nos merece enferma a douta sentença de falta de fundamentação, bem como erro de julgamento de direito, nos termos dos arts 607º CPC, 615 nº 1 CPC e 123º do CPPT.

D) Assim, na fundamentação de facto da sentença a lei determina que o juiz declare quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência (art. 607º CPC).

E) Por seu turno, o art. 123º nº 2 do CPPT impõe a discriminação da matéria provada e da não provada, cominando com nulidade a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito (art. 125º nº 1 do CPPT).

F) No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.

G) Efectivamente, a exigência legal de motivação da decisão da matéria de facto não se esgota com a mera referência aos meios de prova que o julgador reputou como determinantes para a formação da sua convicção, devendo indicar as razões que, na sua análise crítica, relevaram para a tomada da sua convicção, expondo o processo lógico e racional que adoptou, por ser esta a única forma de tornar possível o controlo da razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento de facto, e de convencer os destinatários sobre a anulação do despacho reclamado.

H) Ora, no caso subjudice, a sentença recorrida limitou-se unicamente a sustentar as suas conclusões nas considerações constantes da transcrição do acórdão do STA de 24.02.2016, proc. 082/16.

I) Assim sendo, impunha-se que a meritíssima juíza a quo explicitasse a sua convicção e a sua apreciação crítica, dos factos em concreto, por forma a serem exteriorizadas as razões pelas quais se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, cfr. acórdão do TCAN de 08.03.2012, proc. 00329/05.

J) De referir que, no tocante às questões jurídicas defende o Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal de Justiça António Santos Abrantes Geraldes, in Sentença Cível (http://www.stj.pt/ficheiros/estudos/ProcessoCivil/asentençacivelabrantesgeraldes.pdf), o juiz deve ponderar que a sua função essencial é a de identificar, interpretar e aplicar as normas jurídicas que se ajustem ao caso concreto, não devendo a sentença servir de pretexto para a exposição gratuita de conhecimentos jurídicos ou para a reprodução de textos jurídicos sem qualquer utilidade para a resolução do concreto litígio.

K) Advertindo o mesmo autor que também é censurável o recurso à excessiva transposição de opiniões alheias, não encontrando qualquer justificação esta dependência argumentativa num sistema, como o nosso, que naturalmente reconhece ao juiz autoridade para identificar, interpretar e aplicar a lei ao caso concreto.

L) Propondo que, perante as exigências do caso concreto e do seu nível de complexidade se deva buscar o ponto de equilíbrio entre a deficiente e a excessiva fundamentação, apreciando a necessidade ou conveniência de corroborar as soluções propugnadas com argumentos doutrinários ou jurisprudenciais, sem que se invertam os termos do acto judicativo.

M) Do exposto é manifesto que a prática de verter na apreciação da questão jurídica unicamente a transcrição da jurisprudência sem que seja feita nenhuma análise crítica da matéria de facto, aplicando o direito a esses factos, não cumpre o dever de fundamentação da sentença.

N) E optando pela remissão, com adesão dos ditos fundamentos, ao acórdão acima referido na motivação de facto e de direito, demite-se do dever de análise crítica dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

O) Deste modo, a sentença não cumpre as regras legais que presidem à sua elaboração, pelo que nos termos do art. 615º/1-b) do NCPC a sentença é nula por falta de fundamentação.

Sem prescindir,

P) Não se conforma, ainda, a Fazenda Pública com o entendimento preconizado no acórdão supra referido, no que concerne ao critério adoptado pela AT para aferir da susceptibilidade do valor do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, por recurso ao art. 15º do C.I.S., com a dedução do valor das participações que a garante detém na executada, bem como do passivo contingente.

Q) A lei tributária consente que a garantia suspenda a execução quando for idónea, o que resulta na avaliação dessa garantia.

R) À data em que foi apresentada a fiança, o legislador não refere a metodologia de avaliação de uma fiança, cabendo à AT fazer esse juízo.

S) Assim, sem prejuízo da utilização de outro critério de avaliação que, justificadamente, se apresente como objectivo e capaz de fornecer o valor real das participações sociais, teremos de entender que o artigo 15º do CIS acolhe um critério de avaliação objectivo, que pode ser utilizado na avaliação de participações sociais detidas por quem se apresenta como garante, qual tem a vantagem de suprimir factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes, devendo a avaliação ser efectuada consoante o tipo de participação social em causa, cfr. acórdão do TCASul de 11.10.2011, proc. 05052/11.

T) No que concerne à correcção do passivo contingente, o mesmo espelha uma premissa considerada pacífica na doutrina e jurisprudência, porquanto na avaliação de uma garantia não deve ser feito o juízo de probabilidade ou improbabilidade de tal garantia ser accionada, cfr. acórdão do STA de 2013/02/06, processo 057/13.

U) No tocante à subtracção do valor do activo da garante que é composto pelas participações na executada/garantida, tal encontra justificação no próprio conceito da fiança.

V) A garantia geral das obrigações é o património do devedor (cfr. artigo 601º do CC e artigo 50º da LGT). Com o instituto da fiança há um outro património (o do fiador) que se adiciona ao património do executado para garantir o cumprimento da obrigação, assim reforçando a probabilidade do crédito ser cumprido.

W) Todavia, quando o património do fiador coincide com o do executado, teremos de concluir que, nessa parte, não existe qualquer acréscimo no património que responde pelas dívidas.

X) Com efeito, quanto ao valor das participações que a empresa garante detém na executada, o fiador limita-se a oferecer como garantia o que já estava a servir de garantia pela regra dos artigos 50º da LGT e 601º do CC, constituindo o mesmo património.

Y) Por último, a questão de subtracção do valor do activo da garante que é composto pelas participações na executada/garantida, importa referir algumas situações que se reconduzem a esta situação e que obstam à aceitação da fiança.

Z) Nesta matéria não importa tanto a percentagem em que a garante participa na garantida, mas sim a percentagem que tal participação ocupa no património total da garante, relevando o património que a fiança vem trazer ao processo, descontando todo aquele que já era passível de ser executado por integrar a esfera patrimonial da executada.

AA) As dúvidas no tocante ao recurso do critério do art. 15º para a avaliação da capacidade económico-financeira da sociedade garante, foi por fim resolvida face à lei do orçamento do estado de 2016, prevendo as respectivas deduções de partes de capital da executada que sejam detidas, direta ou indiretamente, pela garante e dos passivos contingentes, talqualmente o procedimento adoptado pela AT no caso subjudice, e consequentemente nada há a apontar ao critério seguido pela AT.

BB) Face ao supra exposto, e com o devido respeito que nos merece enferma a douta sentença de falta de fundamentação, bem como erro de julgamento de direito, nos termos dos arts 607º CPC, 615 nº 1 do CPC e 123º do CPPT.

CC) Desta forma, contrariamente ao sentenciado, considera a Fazenda Pública que, no caso presente, o critério adoptado para efeito da avaliação da capacidade económico financeira da garante é objectivo e ajustado, encontrando-se actualmente plasmado na lei do orçamento de estado de 2016.

DD) Mais se requer que seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

EE) A referida decisão judicial de dispensa de remanescente, excecional, depende segundo o estabelecido neste normativo, da especificidade da situação, designadamente da complexidade da causa e da conduta processual das partes.

FF) De igual modo, haverá que juntar estes critérios com uma adequada filosofia de justiça no âmbito da responsabilização/pagamento das custas processuais, conjuntamente com o princípio da proporcionalidade, concretamente na sua vertente de proibição do excesso, bem como com o direito de acesso aos tribunais, cfr, referem os o Acórdão da Relação de Lisboa de 20-05-2010, no processo nº 491/05 e o acórdão do Tribunal Constitucional nº 471/2007, de 25-09-2007 no processo nº 317/07.

GG) Assim, se acionado o mecanismo de custas de parte cumpre à AT o pagamento total que ascenderá a € 161.659,80, em contrapartida pelo serviço de justiça prestado.

HH) Em síntese, entende a RPF que para o apuramento do montante da taxa de justiça devida a final na presente ação não pode ser tido em consideração apenas o valor atribuído à ação, pois, caso assim se entenda, a taxa de justiça a suportar poderá atingir o montante de € 79.728,30, em nosso entender, um montante exorbitante, tendo em conta a própria natureza do processo, a sua complexidade, a conduta das partes e o princípio da proporcionalidade.

II) Entendemos assim que se verificam preenchidos os requisitos para a dispensa do pagamento do remanescente, nos termos da disposição legal referida.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as devidas consequências legais.

1.2. A recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, e que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

1. No presente processo de execução, a recorrida apresentou, nos termos do artigo 169º do CPPT, garantia bancária para a suspensão de tal processo;

2. Posteriormente, em face dos prejuízos graves que lhe causava - e causa - a manutenção de tal garantia, requereu a sua substituição pela prestação de fiança por sociedade que é sua accionista;

3. Tal pedido foi indeferido, tendo tal indeferimento sido anulado por falta de fundamentação, por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra;

4. A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu um novo despacho de recusa da substituição da garantia bancária por fiança, recusa essa julgada também ilegal por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, já que a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha utilizado um ilegal critério na avaliação da capacidade financeira da fiadora;

5. Tal decisão foi confirmada pelo Tribunal Central Administrativo Sul;

6. Em execução dessa decisão judicial, veio, posteriormente, a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuar uma nova avaliação à fiadora, concluindo que o património líquido desta não era suficiente para garantir a dívida exequenda, razão pela qual indeferiu, novamente, o pedido de substituição da garantia;

7. Tal decisão é ilegal;

8. Em primeiro lugar, porque a Autoridade Tributária e Aduaneira, para a avaliação da fiadora, recorreu aos critérios estabelecidos no artigo 15º do Código do Imposto do Selo;

9. Ora tais critérios dizem respeito à determinação do valor tributável nas transmissões gratuitas de acções, o que não é o caso em apreciação;

10. Por outro lado, os referidos critérios dizem respeito ao Imposto do Selo, o que também não é o caso;

11. Em segundo lugar, mesmo a admitir-se o recurso aos critérios do artigo 15º do Código do Imposto do Selo, constata-se um patente erro na avaliação efectuada;

12. É que a Autoridade Tributária e Aduaneira aplicou tais critérios, acrescido de um outro que não consta da norma, nem constava de qualquer outra norma legal;

13. Isto é, ao valor resultante da aplicação dos referidos critérios do artigo 15º do C.I.Selo, foi deduzida a participação que a fiadora detém na executada;

14. Além desse critério ter sido “criado” pela Autoridade Tributária e Aduaneira, ele é absurdo;

15. É que a participação que a fiadora detém na executada é um bem do seu activo, bem esse que pode ser alienado;

16. Nem se encontra qualquer razão para reduzir o valor da fiadora, “amputando-lhe” um dos seus activos;

17. Em terceiro lugar, a avaliação está errada, porque a Autoridade Tributária considera que a fiadora já tinha prestado fianças no valor de € 23.632.458,05, o que não é verdade;

18. O valor da única fiança até agora prestada é de € 11.108.472,49;

19. Sendo certo, que mesmo aplicando o critério do artigo 15º do C.I.Selo, o valor da fiadora é de € 229.131.527,51, muito superior ao valor a garantir;

20. E sendo não menos certo, que aplicando-se igualmente o critério habitual de avaliação, baseado nos seus capitais próprios, a fiadora tem um valor de € 598.360.223,49;

21. Pelo que o despacho reclamado é ilegal;

22. A consideração de que os critérios estabelecidos no artigo 15º do C.I.Selo não são legalmente adequados para a determinação da idoneidade da fiadora, bem como o entendimento de não haver respaldo legal para se expurgar do valor da fiadora o valor da participação social na empresa garantida, é orientação do Supremo Tribunal Administrativo no recente Acórdão de 24/2/2016, Processo nº 082/16;

23. Por isso, a douta sentença recorrida, ao fazer apelo a esse entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, não merece qualquer censura;

24. Sendo certo, por outro lado, ao invés do defendido pela recorrente, que a douta sentença recorrida indica os factos considerados provados e não provados, fundamentando de modo cabal essa enumeração;

25. Pelo que o presente recurso deve ser julgado improcedente.

1.3. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, o Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que fosse negado provimento ao recurso

1.4. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir.

2. A sentença recorrida contém o seguinte julgamento a nível de matéria de facto:

«Com base nos elementos documentais juntos aos autos, e com interesse para a decisão da presente reclamação, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Em 20.10.2012 foi instaurado contra a sociedade A…………… - Engenharia e Construções, S.A. o processo de execução fiscal nº 3654201201097717, que tramita pelo Serviço de Finanças de Oeiras 2;

2. A Executada prestou garantia bancária até ao montante de Catorze Milhões, Setecentos e Cinquenta e Dois Mil, Trezentos e Dois Euros e Trinta Cêntimos;

3. Em 31 de Janeiro de 2013 a Executada requereu junto do Órgão da Execução Fiscal a substituição da garantia bancária por fiança a prestar pela sua accionista única, a sociedade A…………., S.A.;

4. Por despacho de 28 de Fevereiro de 2013 o Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa indeferiu o requerido;

5. Por sentença proferida no processo nº 711/13.OBESNT foi julgada procedente a reclamação deduzida contra o despacho referido em 4., por falta de fundamentação;

6. Em 31 de Janeiro de 2014 foi pela AT proferido novo despacho de indeferimento da substituição da garantia bancária por fiança;

7. Deduzida nova reclamação contra tal indeferimento, que tramitou pelo TT de Lisboa com o nº de processo 561/14.7BESNT, foi a mesma julgada procedente, com a consequente anulação do acto reclamado, na consideração de que a AT havia utilizado um critério de avaliação da idoneidade da fiança, ilegal, porque baseado na capacidade da fiadora em pagar a dívida em curto prazo;

8. Em recurso interposto do decidido pela 1.ª Instância, veio a ser proferido Acórdão pelo TCA Sul, no processo nº 08111/14, que o manteve;

9. Em execução do decidido no Acórdão a que se fez referência em 8. veio a AT proceder “à avaliação da capacidade financeira do património da sociedade A………….., S.A.”, concluindo que “a fiadora não possui património liquido corrigido susceptível de ser idóneo para prestar a garantia”, tendo, por despacho de 30.10.2015, sido indeferida a requerida substituição da garantia bancária por fiança;

10. É o seguinte o teor da decisão reclamada:

11. O montante de Euros 23.632.458,05 que o despacho reclamado refere como correspondente ao valor das fianças anteriormente prestadas pela sociedade A……………., S.A., inclui o montante de Euros 12.523.985,56 correspondente a uma fiança não aceite pela AT, e cuja devolução do respectivo imposto de selo já se mostra deferido.

Factos não provados

Dos factos alegados, e com interesse para a decisão da causa, nada mais se provou.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos juntos aos autos.».

3. Da arguida nulidade da sentença – conclusões A) a O).

3.1. A primeira questão colocada no presente recurso é a da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos (de facto e de direito) que justificam a decisão, prevista no art. 615º nº 1 do CPC e no art. 125º do CPPT, e que a Fazenda Pública, ora recorrente, sustenta com a seguinte argumentação: o julgador limitou-se a sustentar o seu juízo nas considerações jurídicas vertidas no acórdão proferido pelo STA em 24.02.2016, no proc. 082/16, que transcreveu, sem explicitar a sua convicção jurídica e sem fazer uma análise crítica da matéria de facto. Na sua óptica, a prática de transcrever, na apreciação da questão jurídica, a jurisprudência sobre a matéria, sem que seja feita uma análise crítica da matéria de facto, aplicando o direito a esses factos, não cumpre o dever de fundamentação da sentença. Razão por que advoga que a sentença não cumpre as regras legais que presidem à sua elaboração, sendo nula por falta de fundamentação.

Todavia, não lhe assiste razão.

Na sentença foi observado o disposto no artigo 123º, nº 2, do CPPT, no qual se estabelece que o juiz discriminará a matéria provada da não provada, assim como foi cumprido o dever de fundamentação (de facto e de direito) da decisão adoptada, o que passou pela especificação dos fundamentos factuais e jurídicos que a justificam, pese embora, quanto a estes últimos, tal tenha sido feito por aderência à posição jurídica assumida no acórdão prolatado pelo STA no proc. nº 082/16, aderência essa justificada no facto de nele estar em causa «questão em tudo semelhante à aqui em causa».

Com efeito, a Meritíssima Juíza, além de ter procedido ao julgamento da matéria de facto que considerou provada e não provada, indicou os meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto provado, assim revelando o itinerário cognoscitivo e valorativo que seguiu para decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. E tal como se deixou explicado no acórdão do STA de 15.04.2009, no proc. nº 01115/08, cuja doutrina sufragamos, nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo – como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental – a finalidade de revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, e só quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), será indispensável, para atingir tal objectivo, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros.

Por outro lado, a Meritíssima Juíza deixou esclarecido, em termos de motivação jurídica, a sua concordância e adesão à posição sustentada no aludido acórdão do STA, deixando exarado o seguinte: «Em causa nos presentes autos está o critério de avaliação efectuado pela AT, no âmbito de prestação de garantia através de fiança, do património de sociedade fiadora que detenha participação no capital social da sociedade executada, garantida. // Conforme se refere no Acórdão do STA de 18.06.2014, proferido no processo nº 0507/14 “a jurisprudência há muito se firmou no sentido de reconhecer a admissibilidade, em abstracto, de a fiança constituir garantia idónea com vista à suspensão da execução fiscal (…)”.

Ora, incidindo sobre questão em tudo semelhante à aqui em causa, pronunciou-se o STA em recente Acórdão, datado de 24.02.2016, proferido no processo nº 082/16, cujo teor, com a devida vénia transcrevemos, e a cujos doutos fundamentos aderimos: (…)

Assim, nada mais havendo a acrescentar ao doutamente decidido pelo STA em questão, em absoluto idêntica à dos presentes autos, não resta senão julgar totalmente procedente a reclamação, com a consequente anulação do despacho reclamado.».

Ora, tal como a doutrina e a jurisprudência têm salientado, só se verifica a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito quando ocorra falta absoluta de motivação. E deverá considerar-se que existe falta absoluta de fundamentação quando essa esta seja ininteligível ou não tenha relação perceptível com o julgado, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

O que, como se viu, não ocorre no caso vertente.

Acresce que os julgamentos remissivos, com transcrição do teor de acórdãos de tribunais superiores que se debruçaram sobre a mesma questão jurídica, não só não são vedados por lei como constituem um meio legítimo de dar resposta pronta à torrente de processos e recursos com questões jurídicas idênticas, tão frequentes no contencioso tributário associado ao processo de execução fiscal, e uma forma legítima de observar a regra constante nº 3 do artigo 8º do Código Civil, que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.

Termos em que não pode obter provimento o recurso quanto à invocada nulidade.

3.2. Do erro de julgamento imputado à sentença – conclusões P) a CC).

A questão em apreciação consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, em matéria de direito, ao julgar procedente a reclamação deduzida pela sociedade executada e anulado a decisão da administração tributária que lhe recusou a prestação de garantia mediante fiança.

Não se encontra em discussão a possibilidade de a garantia ser prestada através de fiança, já que a única questão em debate é a da adequação do método utilizado para averiguar da idoneidade dessa garantia – e que consistiu, resumidamente, na aplicação das regras para determinação do valor tributável de participações sociais fixadas no Código do Imposto de Selo (CIS), ao qual a administração descontou o valor dos passivos contingentes e o valor das acções que a fiadora detém da sociedade executada.

Em suma, a única questão que se coloca é a de saber se, na apreciação do pedido de prestação de garantia através de fiança – a prestar pela única accionista da executada – a administração tributária podia, na altura em que a decisão reclamada foi proferida (em 30/10/2015, isto é, antes da introdução no CPPT do artigo 199º-A, pela Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março) erigir como critério de avaliação do património da sociedade fiadora o critério previsto no artigo 15º do CIS para apurar o valor das participações sociais transmitidas a título gratuito, e deduzir ao valor assim encontrado quer o valor dos passivos contingentes quer o valor da participação da fiadora no capital social da executada.

Isto porque a executada apresentou como fiadora a sociedade A………….. S.A., sua accionista única, a qual renunciou expressamente ao benefício da excussão prévia previsto no art. 638º do Código Civil. Todavia, a AT, na avaliação da idoneidade concreta da fiança, utilizou o critério de determinação do valor tributável de participações sociais estatuído no artigo 15º, nº 3, alínea a), do CIS, tendo apurado um valor global das acções da fiadora, em 24/07/2015, de € 240.240.000,00, ao qual foram expurgados os passivos contingentes de € 23.632.458,05 relativos a garantias bancárias e fianças prestadas (e que, como resulta do probatório são, de € 11.108.472,49), bem como o valor da participação na executada, no montante de € 507.552.000,00, tendo, deste modo, encontrado um património líquido negativo de € 290.944.458,05. Razão por que a AT decidiu que a fiadora não apresentava um património líquido corrigido que permitisse libertar meios financeiros para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

Decisão que foi objecto de reclamação para o tribunal tributário, tendo a Mmª Juíza considerado que tal critério não era adequado para que se pudesse concluir pela inidoneidade da fiança oferecida como garantia.

Trata-se de questão que já por diversas vezes foi colocada a esta Secção do STA e que obteve sempre resposta unânime no sentido adoptado pela sentença recorrida, isto é, de que sendo oferecida fiança constituída pela sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada, não pode a administração erigir em critério para a avaliação do património da sociedade fiadora o estipulado no artigo 15º do CIS para a avaliação das participações sociais – cfr., entre outros, os acórdãos de 24-02-2016, no proc. nº 082/16, de 20-04-2016, no proc. nº 0413/16, de 27-04-2016, no proc. nº 0457/16, de 11-05-2016, no proc. nº 0531/16.

Jurisprudência que também aqui se acolhe, por com ela concordarmos plenamente, pelo que nos limitaremos a reproduzir o que sobre a questão ficou dito naquele último aresto.

«Cumpre à AT, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169º, 199º e 217º, do CPPT, e art. 52º da LGT). A garantia será idónea se se afigurar adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento da dívida exequenda e demais acréscimos.

No caso sub judice, a Executada ofereceu como garantia a fiança prestada pela sociedade que detém a totalidade do seu capital social. A AT entendeu que o critério para avaliar o património da sociedade fiadora é o que consta do art. 15º do CIS para a avaliação das participações sociais transmitidas a título gratuito.

Inexistindo norma legal que imponha esse método para a necessária avaliação do património da sociedade fiadora, nem se impondo a aplicação do mesmo por força de princípio algum daqueles a que está obrigada na prossecução da sua actividade (cfr. art. 55º da LGT), a AT justifica-o com base na unidade do sistema jurídico. Em suma, considera que, existindo na lei fiscal uma regra para avaliação do património das sociedades, a referida unidade do sistema jurídico impõe a utilização do critério fixado no art. 15.º do CIS.

É certo que a unidade do sistema jurídico integra o elemento sistemático que constitui um (Os outros são o elemento literal e o elemento racional ou teleológico.) – e o mais relevante – dos elementos a considerar nas tarefas de interpretação e integração da lei que se impõem ao intérprete e ao aplicador da lei. (Vide J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182 a 192.)

Mas, como deixámos já dito no acórdão de 2 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 1458/15 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d72f8f469d0d1be680257f1800341981), a Recorrente não faz a melhor interpretação do n.º 2 do art. 52.º da LGT. Na verdade, sendo certo que aí se afirma que «[a] suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias», daí não pode retirar-se a conclusão de que a AT, na aferição da idoneidade das garantias prestadas, designadamente na avaliação do património que se revele necessária, deva socorrer-se das regras constantes da legislação fiscal.

Desde logo, quando aquela norma se refere à prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias quer dizer que a garantia deve ser prestada nos termos das leis tributárias (designadamente dos arts. 169º, nº 1, e 199º do CPPT) e não que na aferição da sua idoneidade devam ser utilizados os critérios de avaliação de bens (ou de rendimentos) prescritos nas leis tributárias para efeitos da determinação da matéria tributável em ordem à incidência dos diversos tributos.

Depois, não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário. Os critérios de determinação do valor são necessariamente definidos de acordo com as finalidades prosseguidas pela avaliação.

No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, do modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter se forem postos à venda. No caso, a suficiência do património da sociedade fiadora para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido. Já para efeitos de tributação em IS – imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto.

Assim, não vemos como sustentar que o valor a considerar para tributação em IS no âmbito das transmissões gratuitas de quotas sociais – que, no caso de estas serem representadas por acções, é fixado pelo n.º 3 do art. 15.º do CIS – se imponha, ou sequer surja como ajustado, quando se impõe apurar o valor do património da sociedade para aferir da idoneidade da fiança por ela prestada. Não só não existe qualquer norma ou princípio legal que o imponha, como nem sequer pode sustentar-se a adequação desse método para o fim prosseguido que, como deixámos já dito, é o de estabelecer o valor de mercado do património social.

A idoneidade da fiança deverá aferir-se com base na existência, na esfera da sociedade fiadora, de bens suficientes para garantir a obrigação, tanto mais que, em caso de incumprimento, a penhora incidirá, à partida, sobre os bens dessa sociedade para posterior venda.

Por outro lado, como bem salientou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o capital próprio de uma empresa é igual ao seu activo deduzido do passivo e corresponde ao património líquido da empresa, não se confundindo com o capital social (correspondendo este a uma massa patrimonial que integra o capital próprio), sendo que resulta dos elementos dos autos que a sociedade fiadora tinha em 31 de Dezembro de 2012 e em 31 de Dezembro de 2013 um capital próprio de € 24.266.993,00 e € 22.776.725,00, respectivamente, pelo que não vemos como possa, com recurso a uma fórmula de avaliação com uma finalidade totalmente distinta da da avaliação do património – que era a que aqui se impunha fazer e que passava por uma análise de forma integrada de vários elementos, v.g., a composição dos activos, a sua recuperabilidade, a existência de sobreavaliação ou não, a capacidade de libertação de fundos, o nível dos resultados gerados, o valor do passivo, a sua composição e relação com os capitais próprios –, concluir pela insuficiência do património da garante para assegurar o pagamento de uma dívida de € 11.502,62 e em que a garantia a prestar foi fixada em € 14.848,85.

Em conclusão, são distintas as finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário: a avaliação efectuada pela AT, com recurso a uma fórmula retirada de norma tributária com vista à avaliação do valor do capital social, que prossegue a determinação da matéria tributável em ordem à tributação em IS, não se revela adequada para a avaliação do património social da sociedade fiadora em ordem a aferir da idoneidade da garantia.

Como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal de 24 de Fevereiro de 2016, proferido no processo nº 82/16 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e6157786ec12272780257f6800543102), «A asserção que fundamentou o despacho de indeferimento do pedido de suspensão da execução através da prestação de garantia segundo a qual, no caso dos autos, o património líquido do fiador é negativo, é o resultado de uma metodologia de avaliação do património do garante que não tem apoio legal – pois que inexiste actualmente norma jurídica que a prescreva [(Ver nota 4 supra.)] –, e cuja adequação ao fim tido em vista – o de averiguar da susceptibilidade do património do garante de assegurar os créditos do exequente (artigo 199.º, n.º 1 do CPPT) –, carece de demonstração. // É que não basta que o critério de avaliação do património do fiador para efeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo, necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, o de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido e não o de permitir à AT recusar como garantes fiadores cujo património oferece suficiente consistência para responder pela dívida garantida.

No caso dos autos a metodologia utilizada pela AT para a avaliação do património do garante, parte do valor de cotação em bolsa das acções à data da avaliação [(No caso sub judice as acções não estavam cotadas em bolsa, mas a circunstância não releva para os efeitos de que nos ocupamos.)], multiplicado pelo número destas, expurgado do valor dos passivos contingentes e do valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida, […], o que se afigura critério muito duvidoso, como bem apontado na sentença recorrida e no parecer do MP junto deste STA, para aferir da susceptibilidade do valor do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, porquanto “mistura” realidades diversas, atendendo a momentos temporais distintos, e conduz ao resultado absurdo, salientado na sentença recorrida, segundo o qual o valor a deduzir da participada […] é substancialmente superior ao […] da própria sociedade participante […], o que revelaria o entendimento de que a sociedade garante tem um valor inferior ao de uma das suas participadas (em relação à qual detém uma participação de 100%).

É que, contrariamente ao alegado, o critério utilizado nem sequer é o da primeira parte do n.º 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo – que, aliás, serve outro fim, in casu a determinação do valor tributável das acções cotadas para efeitos de incidência do Imposto do Selo nas transmissões gratuitas, não sendo critério para efeitos de avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal (cfr. o Acórdão deste STA de 2 de Dezembro de 2015, rec. n.º 1458/15) –, pois que aí não se prevê o “expurgo” ao total do valor das acções cotadas do valor da participação social na empresa garantida ou quaisquer outros expurgos».

O método utilizado pela AT é adequado à determinação do valor tributável de participações sociais para efeitos de IS, pressupondo a existência de facto tributário, qual seja uma transmissão gratuita dessas participações, pois aí impõe-se aferir a capacidade da empresa gerar lucros, pelo que se apresenta como justificada a consideração dos resultados dos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, porquanto existe uma clara relação entre o valor da empresa e a tal capacidade de gerar lucros. Já a capacidade de gerar lucros se revela um elemento despiciendo quando se pretende avaliar o património da sociedade que prestou fiança, pois só relevaria se estivéssemos perante uma situação de transmissão das acções da sociedade fiadora.

Assim, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, quando muito, a fórmula prevista no art. 15.º do CIS poderia, eventualmente, ser usada para aferir da idoneidade de uma garantia consubstanciada na entrega de um lote de acções ou em penhor de acções, mas já não para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património de uma sociedade.

De igual modo, não faz sentido a dedução ao valor apurado nos termos do art. 15.º do CIS dos valores da participação que a sociedade garante tem na sociedade executada e dos passivos contingentes.

Quanto à primeira daquelas deduções, e como bem salientou a sentença recorrida, a AT incorre num erro, qual seja o de considerar que, na ausência da mesma, estaria a «considerar duas vezes o mesmo património».

Na verdade, a AT está apenas a aferir da idoneidade da garantia e esta é constituída por todo o património da fiadora. Salvo o devido respeito, a tese da AT assenta num pressuposto errado, qual seja o de que a fiança só poderia ser accionada após a excussão do património da executada, nos termos gerais previstos no art. 638.º do Código Civil (CC) ( «1. Ao fiador é lícito recusar o cumprimento enquanto o credor não tiver excutido todos os bens do devedor sem obter a satisfação do seu crédito. 2. É lícita ainda a recusa, não obstante a excussão de todos os bens do devedor, se o fiador provar que o crédito não foi satisfeito por culpa do credor».). Só se assim fosse, ou seja, só se o accionamento da garantia tivesse como requisito necessário o esgotamento e insuficiência do património da executada, faria sentido subtrair o valor da participação da fiadora na sociedade executada.

Mas não é assim, pois a fiança foi prestada com renúncia ao benefício da excussão prévia, como o permite o art. 640.º, alínea a), do CC («O fiador não pode invocar os benefícios constantes dos artigos anteriores: a) Se houver renunciado ao benefício da excussão e, em especial, se tiver assumido a obrigação de principal pagador; […]».). Ou seja, a fiadora obrigou-se com todo o seu património no cumprimento da dívida exequenda como principal pagadora, pelo que não faz sentido excluir na avaliação desse património a sua participação na sociedade devedora.

Quanto à dedução dos passivos contingentes, permitimo-nos chamar à colação o recente acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 20 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 413/16 ( Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6483576620cbb76480257fa10055c5b0?OpenDocument), que também julgou merecer censura o critério usado pela AT para aferir da idoneidade do fiador, em tudo idêntico ao utilizado no caso, deixando consignado no respectivo sumário que «[a] adopção dos critérios do art. 15.º do Código de Imposto de Selo para a determinação do valor deste imposto nas transacções gratuitas de acções não cotadas em bolsa, a que se adiciona a subtracção dos passivos contingentes e do valor das acções que a fiadora detém da sociedade executada permite atingir um resultado que nada diz da capacidade para prestar fiança».

Aí ficou dito que se exige que se esclareça qual a «probabilidade de os mesmos [passivos contingentes] num futuro mais ou menos próximo virem a demandar exfluxos de caixa ou de recursos.// Ora o tratamento contabilístico, destes passivos contingentes deverá ser dotado de um anexo onde seja anotada a natureza do passivo contingente à data do balanço, estimativa do seu efeito financeiro, indicação das incertezas/contingências que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de qualquer exfluxo e a possibilidade de qualquer reembolso. Só da análise destes dados se poderá fazer uma projecção, tendo em conta a vida negocial da empresa, a sua capacidade de geração de resultados futuros, que juntamente com a previsibilidade do tempo em que poderá razoavelmente ser exigido o montante exequendo, venha a tornar também razoável esse abatimento do valor desses passivos contingentes ao activo da empresa pela totalidade, por uma percentagem, ou até sem qualquer abatimento».

Em todo o caso, sempre diremos que o valor desses passivos foi computado pela AT em € 694.494,89, motivo por que nunca a sua dedução ao valor do património da sociedade fiadora seria de molde a determinar a insuficiência deste para garantir a dívida exequenda e o acrescido.

Afigura-se-nos, pois, que o método de avaliação utilizado pela AT não permite concluir que a sociedade que prestou a fiança não tenha capacidade para cumprir a obrigação de pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

Por tudo o exposto, em mera repetição ou reforço da argumentação expendida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, concluímos que o recurso não merece provimento, antes devendo ser mantida a sentença recorrida (…)

Em jeito de nota final, diremos ainda que não logra influência sobre a decisão a proferir a introdução no CPPT do art. 199.º-A, operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016, uma vez que a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida.».

É esta, pois, a jurisprudência que aqui, mais uma vez, se acolhe e reitera, tendo em conta que a recorrente não aduz argumentação susceptível de a infirmar e que, também neste caso, não era aplicável, à data do acto reclamado, a norma que posteriormente foi introduzida no CPPT pela Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março (art. 199º-A).

3.3. Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pela causa – conclusões DD) e seguintes.

Dado que a recorrente formulou, nas alegações do recurso, pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pela presente causa, cumpre apreciar e decidir tal pretensão.

Segundo o disposto no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), nas causas de valor superior 275.000,00 € o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

Trata-se de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no nº 7 do art. 7º, depende de uma concreta e casuística avaliação pelo tribunal e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão – cfr., neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 15/10/2014, no proc. nº 01435/12.

E como também aí se deixou explicado, «quanto à complexidade da causa haverá que ter em conta os parâmetros estabelecidos pelo disposto no nº 7 do art. 537º do actual CPC (art. 447º-A do CPC 1961). // De acordo com este normativo, para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as acções e os procedimentos cautelares que: (a) contenham articulados ou alegações prolixas; (b) digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou (c) impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

As questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica serão, por regra, as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir. Já as questões jurídicas de âmbito muito diverso são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados (neste sentido, Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª edição, 2012, pág.85).

Em síntese poderemos dizer que a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.»

No caso vertente, consideramos que se encontram preenchidos os enunciados requisitos para a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, uma vez que este recurso não revestiu complexidade, porquanto a principal questão apreciada e decidida tem vindo a ser tratada de forma reiterada e uniforme pelo STA no sentido da decisão recorrida. Por outro lado, as partes estruturaram as suas alegações de forma a cumprir os trâmites processuais estatuídos, revelando o comportamento processual usual e normal de colaboração com o Tribunal.

Deste modo, e tendo em conta o valor da causa, o montante da taxa de justiça devida não pode deixar de ser considerado como desproporcional em relação ao concreto serviço prestado, pelo que se impõe deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente – o que, como é consabido, aproveita a ambas as partes (RCP, anotado, 2013, 5.ª edição, Almedina, página 201, Salvador da Costa).

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, dispensando-se as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pela causa.

Lisboa, 6 de Julho de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.