Quem foi o relator do acórdão 0361/20.5BELLE?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0361/20.5BELLE?

O acórdão foi proferido em 13 de dezembro de 2023.

0361/20.5BELLE

Sumário

I – Da conjugação dos artigos 26.º, al. b) e 38.º al. a) do ETAF e 280.º do CPPT resulta que, actualmente, o Supremo Tribunal Administrativo só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância nas situações em que estas se substanciem em conhecimento do mérito da causa e o recurso tenha por exclusivo fundamento questões de direito, competindo, nas demais situações, aos Tribunais Centrais Administrativos conhecer o mérito dos recursos jurisdicionais que dessas decisões sejam interpostas. II – Tendo a Recorrente, como lhe é permitido pelo artigo 635.º do CPC, limitado o objecto do recurso ao conhecimento de questões de direito, opção que expressamente manteve ao exercer o contraditório quanto à excepção de incompetência suscitada pelo Ministério Público, há que concluir que é este Supremo Tribunal, e não o Tribunal Central Administrativo, o Tribunal hierarquicamente competente para decidir as questões de direito suscitadas. III – A suspensão da instância, prevista no artigo 272.º do CPC, pressupõe que se verifiquem dois requisitos: a existência de uma causa prejudicial, isto é, a existência de uma efectiva relação de dependência da decisão do litígio (causa a suspender ou dependente) relativamente ao que vier a ser decidido na acção prejudicial; que não existam fundadas razões para crer que a acção prejudicial foi intentada unicamente para obter a suspensão ou que a causa dependente esteja tão adiantada que os prejuízos da suspensão superem as vantagens que dela eventualmente decorreriam. IV – Tendo a Impugnação Judicial por objecto a apreciação da legalidade da liquidação relativa à mais-valia decorrente da alienação do imóvel e sendo, para este efeito, indiferente o eventual ganho que, por julgamento ou acordo, a Recorrente venha a obter na alegada causa prejudicial (por o cálculo da mais-valia e, consequentemente, a legalidade da liquidação que lhe respeite, estar exclusivamente dependente do valor que haja sido considerado para efeitos de liquidação do IMT), há que concluir que não existe a referida relação de efectiva dependência determinante da suspensão da instância, à qual, in casu, sempre obstaria o confronto do estado dos autos (a causa alegadamente dependente estava pronta para julgamento e a causa alegadamente prejudicial estava pendente para citação da Ré) e a circunstância de existirem fundadas razões para concluir que a acção comum apenas foi instaurada para obstar ao prosseguimento da Impugnação Judicial. V – Nas situações em que o obrigado tributário não tem domicílio fiscal em Portugal, é competente para o procedimento o órgão da administração tributária do domicílio fiscal do seu representante legal, pelo que, estando provado que o representante fiscal da Impugnante se encontra sediado em Portugal na área territorial da competência da Direcção de Finanças de Faro e tendo sido esta Direcção a realizar o procedimento inspectivo não há razões para concluir que o procedimento foi prosseguido por órgão da Administração Tributária incompetente para esse efeito. VI – Por força do regime consagrado no artigo 51.º do CIRS, a relevância dos encargos para efeitos de determinação das mais-valias está absolutamente dependente de os mesmos terem sido realizados nos últimos 12 anos e as despesas serem comprovadamente necessárias à aquisição ou alienação do imóvel.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. “A... LLC” - inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, de 21 de Fevereiro de 2022, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida do despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa que havia apresentado contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º ...34 e de juros compensatórios n.º ...47, efectuados pela Autoridade Tributária e referentes ao ano 2017, no seguimento de correcções aritméticas efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro - interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo. 1.2. Nas alegações apresentadas formulou as seguintes conclusões: «A. A Recorrente é uma entidade não-residente e sem estabelecimento estável em Portugal, sendo sedeada no estado de ..., ..., que não tendo apresentado a declaração modelo 22 de IRC, referente ao ano de 2017, foi sujeita a uma ação inspetiva tributária, interna e de âmbito parcial, promovida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Faro, Divisão DPIT 3, Equipa 11, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...11. B. De acordo com as conclusões dessa ação de inspeção, deveriam ser promovidas, em sede de IRC, exercício fiscal de 2017, e em virtude de mais-valias imobiliárias realizadas, correções à matéria tributável da Recorrente, de natureza meramente aritmética, no valor de € 4.773.206,00. C. No seguimento disto, com data de 15 de Outubro de 2018, foi emitida, em nome da Recorrente, a liquidação de IRC n.º ...34, a que corresponde o documento n.º ...30, no valor total a pagar de € 1.245.479,83, incluindo juros compensatórios no valor de € 52.178,33, conforme liquidação n.º ...47. D. Visando obter a anulação destas liquidações, a Recorrente apresentou um procedimento tributário de reclamação graciosa, que correu termos junto da Direção de Finanças de Faro, sob o n.º 1066201904000684, tendo o mesmo sido parcialmente deferida. E. Em sequência, foi elaborado, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a declaração n.º ...3, de 16 de Janeiro de 2020, em nome da Recorrente, apurando-se o valor de IRC de € 1.028.550,28, acrescido de juros compensatórios no valor de € 44.974,41. F. Subjacente a estas liquidações de IRC/2017 e juros compensatórios estão as mais-valias derivadas da venda de um imóvel pela Recorrente, identificado como prédio urbano destinado a construção, denominado “Lote n.º ...0 - Loteamento ...”, sito na ..., Freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o artigo n.º ...20, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...10. G. Este prédio havia sido adquirido pela Recorrente à sociedade B... Limited, titular do NIPC ...10, em 26 de novembro de 2009, pelo valor declarado de € 238.000,00, através de escrito denominado “título de compra e venda”. H. Em 31 de maio de 2017, a Recorrente alienou à sociedade C..., LLC, titular do NIPC ...23, pelo valor de € 5.050.000,00, através de escritura pública de compra e venda, o sobredito prédio urbano. I. A Recorrente instaurou contra a sociedade B... Limited uma acção cível de processo comum, que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Faro, Juízo Central Cível de Faro - Juiz 2, sob o n.º 888/20.9T8FAR, peticionando, a final, que “(…) [se determine] que o preço do contrato de compra e venda do prédio urbano composto por lote de terreno para construção - lote ...0 Loteamento ..., sito na ..., na Freguesia ..., Concelho ..., inscrito na matriz sob o artigo ...10, da referida Freguesia, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...20 foi de 3.194.724 euros”. J. A título principal, a Recorrente pediu a suspensão da presente impugnação judicial, dada a relação de prejudicialidade existente, e até que houvesse uma decisão transitada em julgado, com a ação cível de processo comum melhor identificada supra, na qual foi peticionado que o valor do contrato de aquisição celebrado em 26 de novembro de 2009, fosse fixado no montante de € 3.194.724,00, K. E sem conceder, subsidiariamente, e pela ordem apresentada, defendeu a Recorrente a anulação da liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício fiscal de 2017, titulada pelo n.º ...34, e inerente liquidação oficiosa de juros compensatórios, titulada pelo n.º ...47. L. Sucede que o Douto Tribunal a quo não o considerou assim, pelo que, e para restabelecimento da legalidade aplicável ao caso concreto, foi o presente recurso aqui submetido pela Recorrente. M. Nesta medida, o Douto Tribunal a quo recusou a suspensão da presente instância sustentando: “Qualquer valor que por transação ou ganho de causa a Recorrente venha a obter na ação cível indicada como prejudicante da presente, não poderá relevar para efeitos de consideração, por tal não estar previsto na fórmula de cálculo utilizada, e bem.”. N. E que, por outro lado: “Bem como, atento a fase processual do processo cível, adquirida, oficiosamente, pelo Tribunal, em Novembro passado próximo, aguardava-se a citação da Ré, pressupondo-se, por tal, a não verificação do n.º 2 do preceito do Código de Processo Civil que vem a ser referido.”. O. Quanto a este primeiro vício, a Douta Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo padece de vários erros de direito que urge analisar-se, começando pelo facto de negar a suspensão da instância, de forma simplista e à revelia do princípio da capacidade contributiva assente na tributação pelo lucro real. P. Efetivamente, esta negação da suspensão deriva de uma interpretação do valor de aquisição ínsito no artigo 46.º, n.1, do Código do IMT que esvazia frontalmente o princípio da tributação pelo lucro real ínsito no artigo 104.º, n.2, da Constituição da República Portuguesa, enquanto medida da capacidade contributiva da Recorrente, já que o Douto Tribunal a quo não atribui qualquer relevância fiscal ao verdadeiro valor de aquisição, baseando-se apenas no valor declarado, mesmo que não tenha sido determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto. Q. Por outro lado, a remissão para as regras de IMT não é uma operação automática, destituída de uma hermenêutica sistemática, tal como defendeu a própria Recorrida, no seu Código de IRS comentado e anotado, página 180, ano de 1990, quando enuncia em comentário ao artigo 44.º do Código do IRS, atual artigo 46.º, que: “Os números 1 e 2 deste artigo, mais uma vez, fazem apelo às regras constantes noutro código fiscal – o da SISA, uma vez que está em causa a aquisição, a título oneroso, de bens imóveis.”. R. A referida ação civil visa precisamente fixar o real valor de aquisição para que o cálculo fiscal seja feito tendo por base a verdade material e a efetiva capacidade contributiva da Recorrente, e nunca antes tendo por base um negócio simulado e um valor de aquisição fictício. S. Deste modo, a posição defendida pelo Douto Tribunal a quo é totalmente incompreensível, porquanto significa que a verdade material deixa de ser um critério interpretativo a seguir na tributação do rendimento, o que não é aceitável. T. De facto, subjaz à posição do mesmo que a Justiça no caso sub judice deve ignorar a verdade, e deve antes aceitar o valor simulado para, com isso, exigir-se imposto a quem não o deve de todo. U. Ora, um Estado de Direito não pode permitir que sejam exigidos impostos baseados em factos simulados. V. Além que não cabe ao Direito Fiscal substituir-se ao Direito Penal e aos seus mecanismos de ação e repressão penais. W. Em suma, uma ilegalidade não pode ser “corrigida” com a prática de uma outra ilegalidade. X. Sob pena de contender com diversos princípios tributários, como sejam, o da capacidade contributiva inerente à tributação assente no lucro real, o da verdade material e o do inquisitório. Y. Como sublinhou o Tribunal Constitucional, no seu Douto Acórdão nº 211/2017, de 2 de maio de 2017: “estas exigências constitucionais não podem deixar de ser observadas nas normas de incidência tributária, configurando-se como princípios-garantia dos contribuintes. É que, na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor.”. Z. Deste modo, considera a Recorrente que a interpretação adotada pelo Douto Tribunal a quo de que a suspensão da instância não poderia ser decretada porquanto o artigo 46.º do Código do IRS apenas considera relevante o valor que tenha servido para efeitos de liquidação de IMT é uma interpretação que padece de um vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, sendo, nessa medida, ilegal e, em última instância, inconstitucional. AA. Quanto ao fundamento jurídico de não aplicação do regime da suspensão da instância ínsito no artigo 272.º do CPC assente no facto de “atento a fase processual do processo cível, adquirida, oficiosamente, pelo Tribunal, em Novembro passado próximo, aguardava-se a citação da Ré, pressupondo-se, por tal, a não verificação do n.º 2 do preceito do Código de Processo Civil que vem a ser referido.”, o mesmo é claramente ilegal. BB. De facto, estipula o n.2 daquele preceito legal que: “Não obstante a pendência de causa prejudicial, não deve ser ordenada a suspensão se houver fundadas razões para crer que aquela foi intentada unicamente para se obter a suspensão ou se a causa dependente estiver tão adiantada que os prejuízos da suspensão superem as vantagens.”. CC. Ora, conforme se afere de imediato, o facto de a citação da Ré ainda não ter operado não consubstancia um fator impeditivo da aplicação deste regime de suspensão. DD. Neste sentido, o Tribunal a quo deveria ter ordenada a suspensão, porquanto a decisão desta impugnação judicial está dependente do julgamento de outra já proposta. EE. Assim, e salvo o devido respeito, a Douta Sentença ao não declarar a suspensão da instância incorreu em erro de julgamento, violando o disposto nos artigos 92.° e 272.°, n.1, do CPC, e os princípios jurídicos da economia processual, da utilidade dos atos e da coerência e uniformidade de julgados. FF. Quanto ao vício da incompetência territorial, e com todo o respeito, considera a Recorrente que a Douta Sentença incorreu num erro de direito. GG. De facto, o Douto Tribunal a quo ao sustentar, com base no artigo 61.º, n.4, da LGT, a competência da inspeção tributária ocorrida, incorre numa errada interpretação do quadro legal aplicável ao regime da competência territorial na ação inspetiva. HH. Efetivamente, ter sido a Direção de Finanças de Faro a conduzir a inspeção tributária quando a Recorrente é uma sociedade sem sede ou direção efetiva em território português, sem estabelecimento estável neste território, e por estas circunstâncias, não-residente fiscal em Portugal, padece do vício da incompetência territorial. II. De facto, as regras da competência territorial procedimental são regras de cumprimento obrigatório, sendo que a sua inobservância determina a ilegalidade do ato praticado, por o mesmo ter sido praticado por órgão sem jurisdição na área territorial. JJ. Assim, uma inspeção efetuada por uma Direção de Finanças relativamente a um contribuinte com domicílio fora da sua área territorial, e sem que tenha ocorrido extensão expressa dessa competência, implica a ilegalidade do ato de liquidação, uma vez que a ilegalidade que afeta a inspeção se projeta diretamente sobre a subsequente liquidação (tal como o STA, no seu Douto Acórdão de 22 de março de 2017, proferido no processo 0901/16, sustentou). KK. Como enuncia o artigo 16.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), são competentes para a prática dos atos de inspeção tributária: “c) As unidades orgânicas desconcentradas, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial.”. LL. De facto, o serviço que tem competência para realizar todas as fases do procedimento de inspeção tributária é aquele a que corresponder a sede ou domicílio fiscal do contribuinte à data da assinatura da ordem de serviço ou do despacho que tiver determinado a realização da ação de inspeção tributária. MM. Pelo que nunca poderia a Direção de Finanças de Faro ter conduzido o presente procedimento de inspeção tributária. NN. Quanto ao vício do erro na quantificação, a Douta Sentença incorre em diversos erros de direito, porquanto recusa, na quantificação da mais-valia imobiliária, a dedutibilidade dos dois seguintes encargos: - no caso dos Serviços de Engenharia – no valor de € 700,00 – fatura emitida em 28 de dezembro de 2015 por AA, na qual é negada a relevância fiscal porquanto considera-se (i) que o descritivo é genérico e (ii) a sua emissão ocorre num período em que a obra no prédio aqui em causa estava já embargada; - no caso dos Serviços de Arquitetura – no valor de € 27.769,46 – duas faturas emitidas pela empresa D..., Lda., cuja relevância fiscal é negada pelo Douto Tribunal a quo porquanto considera que a sua emissão ocorre num momento posterior à alienação do imóvel e porque do descritivo das mesmas não resulta o nexo de proximidade necessário à valorização do bem. OO. Ora, com o devido respeito, de nenhuma disposição do Código do IRS decorrem tais exigências. PP. É objetivo, assim, que estamos perante uma interpretação ilegal aquela que foi preconizada pelo Tribunal a quo, porquanto o artigo 51.º do Código do IRS não exige uma descrição detalhada como aquela que resulta, por exemplo, do artigo 36.º do Código do IVA. QQ. Além disso, nos serviços de engenharia, estar a obstar à dedução com base no facto da obra estar embargada aquando da emissão da fatura, é objetivamente um fundamento que assenta numa discricionariedade sem igual, além de não ter um mínimo de sustentação legal. RR. Do mesmo modo, nos serviços de arquitetura, a tese perfilhada pelo Tribunal a quo de que sendo despesas incorridas após a alienação do bem não são as mesmas passíveis de serem aceites é totalmente ilegal. SS. De facto, com esta interpretação, por exemplo, os encargos com uma qualquer mediadora imobiliária que faturasse a sua comissão pós-concretização da venda que intermediou já não seriam aceites como parcelas integrantes do custo de aquisição. TT. Por outro lado, pergunta-se, uma entidade não-residente, sem atividade em Portugal, apenas titular de um imóvel, iria contratar serviços de engenharia e arquitetura, com que finalidade, se não fosse para a sua obra de construção? UU. Ora, ressalvado o devido respeito, não faz qualquer sentido o entendimento explanado neste ponto pela Douta Sentença aqui em crise. VV. Pelo que estamos perante um vício de violação de lei, assente em erros sobre os pressupostos de direito, que urge ser revisto. WW. E em face disto, estes encargos incorridos com o prédio alienado devem ser aceites como parcelas do valor de aquisição do mesmo, e como tal, deverão os atos de liquidação aqui impugnados serem anulados nesta respetiva parte. XX. Em resultado de tudo o exposto, e ressalvado o devido respeito, considera-se que a Douta Sentença aqui em crise padece de diversos erros de julgamento, assentes em erros de direito, pelo que deverá a mesma ser objeto de revogação. 1.3. A Administração Tributária, notificada da interposição e admissão do recurso jurisdicional, não juntou aos autos contra-alegações. 1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser declarada a incompetência desta Secção de Contencioso Tributário, em razão da hierarquia, para conhecer o mérito do presente recurso, julgando-se competente para o efeito a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul. Assim não se entendendo, promoveu que seja negado provimento ao recurso nos termos aduzidos pelo Ministério Público em 1ª instância, que subscreveu. 1.5. Notificada do referido parecer e para, querendo, se pronunciar, a Recorrente veio pugnar pela não verificação da incompetência suscitada, pelas razões que melhor se identificarão e analisarão em sede do julgamento da questão suscitada, mais concluindo pelo provimento do recurso jurisdicional por erro de julgamento de direito em todas as questões apreciadas. 1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos submetem-se os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigo 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são quatro as questões a decidir. A primeira, prévia, decidir se o Supremo Tribunal Administrativo é o Tribunal competente para conhecer o mérito do presente recurso jurisdicional. A segunda, terceira e quartas questões, que apenas teremos que enfrentar se àquela primeira for dada resposta afirmativa, são, respectivamente, as seguintes: - (i) saber se o Tribunal a quo errou ao não declarar suspensa a presente instância até trânsito em julgado do julgamento a proferir na acção cível instaurada pela Recorrente no Tribunal Judicial da Comarca de Faro, Juízo Central Cível de Faro – Juiz 2 [que corre termos sob o n.º 888/20.9T8FAR, em que foi formulado pedido de que seja alterado o valor que consta da escritura pública relativo ao valor de aquisição do imóvel de € 238.000,00 (duzentos e trinta e oito mil euros) para € 3.194.724,00 (três milhões, cento e noventa e quatro mil, setecentos e vinte e quatro euros)]; (ii) decidir se na sentença recorrida foi cometido erro ao julgar improcedente o vício de incompetência territorial dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Faro, por, sendo a Recorrente uma sociedade sem sede ou direcção efectiva em território português, sem estabelecimento estável neste território, a inspecção só podia ter sido realizada pelos Serviços a que corresponder a sede ou domicílio fiscal do contribuinte à data da assinatura da ordem de serviço ou do despacho que tiver determinado a realização da acção de inspecção; (iii) se o Meritíssimo Juiz a quo, ao ter recusado, para efeito de quantificação da mais-valia imobiliária, a dedutibilidade dos encargos suportados com Serviços de Engenharia e Serviços de Arquitectura, com fundamento na data de emissão das facturas apresentadas (posterior à data de alienação do imóvel) e no carácter genérico da sua descrição (delas não resultar o exigível nexo de proximidade necessário à valorização do bem), errou, por ser manifesto que o artigo 51.º do CIRS não faz depender a relevância dos encargos e das despesas nem do descritivo da factura nem da data da sua emissão. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Da sentença recorrida consta o seguinte julgamento de facto: «Com interesse e relevo para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos: 1. A Impugnante é uma sociedade sedeada no estado de ..., ... - facto não controvertido; 2. A Impugnante encontra-se registada fiscalmente como não-residente em Portugal, por não ter cá a sua sede ou a direcção efectiva - facto não controvertido; 3. A Impugnante não possui estabelecimento estável em Portugal - facto não controvertido; 4. A representante fiscal da Impugnante era a sociedade E..., Lda., com sede no Parque Empresarial ..., Edifício ..., ..., ... - facto não controvertido; 5. A Impugnante não apresentou a declaração modelo 22 de IRC, referente a quaisquer rendimentos obtidos em Portugal no ano de 2017 - facto não controvertido; 6. A Impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo, efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro ao abrigo da ordem de serviço n.° ...11 - facto que se extrai do documento n.° 5 junto com a petição inicial; 7. No âmbito do procedimento inspectivo supra referido foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, do qual se extrai o seguinte excerto: [IMAGEM] (…) [IMAGEM] - cfr. relatório de inspecção tributária, fls. 160 dos autos, numeração SITAF; 8. Com data de 15 de Outubro de 2018, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ...34, a que corresponde o documento n.º ...30, no valor total a pagar de € 1.245.479,83, incluindo juros compensatórios no valor de € 52.178,33 - cfr. os documentos n.º 2 e n.º 3 junto com a petição inicial; 9. A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra os actos de liquidação de IRC e juros compensatórios acima referidos - cfr. o documento n.º 8 junto com a petição inicial; 10. Através de comunicação escrita [ofício com o n.º ...46] datada de 12 de Dezembro de 2019, foi notificada a Impugnante para o exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão elaborado no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante - cfr. o documento n.º 9 junto com a petição inicial; 11. A Impugnante exerceu o direito de audição prévia - facto que emerge do documento n.º 1 junto com a petição inicial; 12. Por despacho datado de 16 de Janeiro de 2020, o Director de Finanças de Faro converteu em definitivo o projecto de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante - cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial; 13. A decisão acima referida assentou em informação dos serviços, na qual consta, nomeadamente, o seguinte: [IMAGEM] - cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial; 14. Em sequência, foi elaborado, pela Autoridade Tributária, a que corresponde a declaração n.º ...3, de 16 de Janeiro de 2020, em nome da Impugnante, apurando-se o valor de imposto de € 1.028.550,28, acrescido de juros compensatórios no valor de € 44.974,41 - cfr. fls. 203 a 206 do processo administrativo apenso aos autos; 15. Em 17 de Junho de 2009, a Impugnante procedeu à sua inscrição no Registo Nacional das Pessoas Colectivas, com vista à prática de acto isolado, identificado como sendo a compra de um imóvel para uso próprio - cfr. o documento n.º 4 junto com a petição inicial; 16. Em 26 de Novembro de 2009, a Impugnante adquiriu à sociedade B... Limited, pelo valor de € 238.000,00, através de escrito denominado “título de compra e venda”, o prédio urbano destinado a construção, denominado “Lote n° ...0 - Loteamento ...”, sito na ..., Freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o artigo n.º ...20, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...10 – cfr. o documento n.º 7 junto com a petição inicial; 17. Sobre a aquisição acima referida a Impugnante suportou o valor de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT) de € 15.470,00, e do Imposto do Selo (IS) de € 1.904,00 - facto não controvertido, cfr. igualmente fls. 154 a 157 do processo administrativo apenso aos autos; 18. Os montantes de IMT e o IS referido no ponto anterior incidiram sobre o valor de € 238.000,00 - facto não controvertido, cfr. igualmente fls. 154 a 157 do processo administrativo apenso aos autos; 19. Em 31 de Maio de 2017, a Impugnante alienou à sociedade C..., LLC, pelo valor de € 5.050.000,00, através de escrito denominado “escritura pública de compra e venda”, o prédio urbano composto por lote de terreno para construção urbana, denominado “Lote n.°...0 - Loteamento ...”, sito na ..., Freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o artigo n.º ...20, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...10 – cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial; 20. A Impugnante instaurou contra a sociedade B... Limited uma acção cível de processo comum, que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Faro, Juízo Central Cível de Faro - Juiz 2, sob o n.° 888/20.9T8FAR, peticionando, a final, que “(…) [se determine] que o preço do contrato de compra e venda do prédio urbano composto por lote de terreno para construção - lote ...0 Loteamento ..., sito na ..., na Freguesia ..., Concelho ..., inscrito na matriz sob o artigo ...10, da referida Freguesia, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...20 foi de 3.194.724 euros” – cfr. os documentos n.º 10 e 11 juntos com a petição inicial; 21. Em 24 de Dezembro de 2021, a acção referida no ponto anterior aguardava a citação da Ré - facto que emerge de fls. 373 dos autos, numeração SITAF; 22. Com data de 3 de Julho de 2017, consta emitida, em nome da Impugnante, a seguinte factura: [IMAGEM] (…) [IMAGEM] - cfr. o documento n.º 18 junto com a reclamação graciosa constante do processo administrativo apenso aos autos; 23. Com data de 3 de Setembro de 2018, consta emitida, em nome da Impugnante, a seguinte factura: [IMAGEM] (…) [IMAGEM] cfr. o documento n.º 18 junto com a reclamação graciosa constante do processo administrativo apenso aos autos; 24. Com data de 28 de Dezembro de 2015, consta emitida em nome da Impugnante a seguinte factura: [IMAGEM] - cfr. o documento n.º 19 junto com a reclamação graciosa constante do processo administrativo apenso aos autos. 3.2. Fundamentação de direito Elaborada a síntese da tramitação dos autos e consignados os factos apurados pela 1ª instância, cumpre, agora, apreciar as questões suscitadas neste recurso, as quais, serão decididas pela precisa ordem porque ficaram enunciadas, ou seja, respeitando a natureza prévia da primeira e, quanto às demais, na falta de qualquer critério legal, a ordem porque foram colocadas nas alegações e conclusões do recurso. Assim: 3.2.1. Qual o Tribunal hierarquicamente competente para conhecer o mérito do presente recurso jurisdicional? Como é sabido, a primeira questão que se impõe conhecer é a da competência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer o mérito do presente recurso, questão que é de ordem pública e prioritária em relação a qualquer outra, de conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final [conforme artigo 16.º do CPPT, que sob a epígrafe “Incompetência absoluta em processo judicial”, prescreve que “A infracção das regras de competência em razão da hierarquia e da matéria determina a incompetência absoluta do tribunal” (n.º1) e que “ A incompetência absoluta é de conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público ou pelo representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final” (n.º 2)], sabido que este Supremo Tribunal não está vinculado pela decisão que o admitiu. Para apreciar a questão da competência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, como de forma reiterada vimos afirmando em arestos deste Supremo Tribunal, importa, antes de mais, relevar que, nos termos do disposto nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, pertence à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma excepção à competência generalizada dos Tribunais Centrais Administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º». Por sua vez, determina ainda o legislador no artigo 280.º do CPPT, sob a epígrafe «Recursos das decisões proferidas em processos judiciais», que das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Da conjugação do quadro legal supra transcrito vem este Supremo Tribunal concluindo que actualmente só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância nas situações em que estas se substanciem em conhecimento do mérito da causa e o recurso tenha por exclusivo fundamento questões de direito. E que, nas demais, isto é, para conhecer dos recurso de decisões recorríveis que não sejam de mérito ou sejam suscitadas questões de facto, a competência para conhecer o mérito do recurso jurisdicional é dos Tribunais Centrais Administrativos. Em suma, como igualmente vimos repetindo, e tendo agora já presente o objecto da decisão sobre a competência hierárquica no concreto circunstancialismos dos autos, sempre que o Recorrente invoque, como fundamento da sua pretensão revogatória, factos que não têm suporte na decisão recorrida, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa ou apela à consideração de factos materiais que estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos a competência para apreciar o mérito do recurso não é do Supremo Tribunal Administrativo por não se poder concluir que o recurso tem exclusivamente por fundamento questões de direito. A questão da (in)competência que apreciamos foi suscitada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, louvando-se no teor das razões vertidas pelo Recorrente na conclusão NN), da qual extraiu o seguinte entendimento «Ora, como deflui, nomeadamente, das conclusões NN das alegações de recurso, a Recorrente diverge das ilações de facto tiradas pelo Tribunal recorrido da factualidade apurada e de acordo com as regras da experiência comum. Com efeito, a Recorrente discorda do entendimento do Tribunal quanto ao facto de o descritivo da correspondente factura ser genérico e, bem assim, quanto ao facto de o descritivo de outras não resultar o nexo de proximidade necessário à valorização do bem. Assim sendo, ressalvado melhor juízo, o STA é, pois, incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, sendo competente para o efeito o TCAS.». O Recorrente, notificado do parecer e para, querendo, exercer o contraditório, insurgiu-se contra esta leitura ou interpretação das suas alegações, mantendo que tal como resulta das suas alegações, nunca colocou nem quis colocar em causa «a base factual em qualquer uma das vertentes assinaladas» no parecer do Ministério Público. Alega que, «em bom rigor (…) o que suscita é a interpretação jurídica defendida na Douta Sentença do Tribunal a quo, já que esta assenta em postulados jurídicos feridos de ilegalidade», uma vez que, «de nenhuma disposição do Código de IRS decorrem as exigências» convocadas para decidir; que «o artigo 51.º não exige uma descrição como aquela que resulta, por exemplo, do artigo 36.º do Código do IVA», pelo que, os fundamentos convocados, «não tem qualquer sustentação legal»; que nunca «colocou a discussão no patamar do carácter genérico, ou não, do descritivo da factura, ou do nexo de proximidade, ou não, nem na valorização do bem», antes se tendo limitado a abordar « a questão de tais exigências serem manifestamente ilegais em face do comando normativo objectivo ínsito, nomeadamente, no artigo 51.º do Código do IRS», por nada na Lei permitir «a imposição de tais critérios de discricionariedade administrativa, como sejam os critérios de que a despesa tem de ser anterior à alienação ou que é necessário algum tipo de descrições de valorização». Concluindo que «entende (…) e foi sempre essa a sua única pretensão, que o recurso judicial apresentado visou exclusivamente matéria de direito» e que «em nenhum ponto das suas conclusões, bem como nas respectivas alegações (…) sustentou a necessidade de consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real, mas apenas colocou em causa o enquadramento normativo subjacente que considera manifestamente ilegal». Em suma, resulta claramente da pronúncia emitida pela Recorrente, que não pode deixar de ser qualificada como uma insistente interpretação/definição do objecto do recurso por si interposto, que esta pretende apenas que este Supremo Tribunal decida se o Tribunal a quo, ao julgar válida a liquidação com fundamento no carácter genérico das facturas e na data da sua emissão, errou de direito por nem o descritivo da factura (qualquer que este seja) nem a data da sua emissão (qualquer que ela seja) constituem fundamentos de desconsideração do valor dos encargos e despesas para efeitos de determinação das mais-valias à luz do citado artigo 51.º do CIRS (recorde-se que não só ao longo das suas alegações e conclusões a Recorrente afirma por diversas vezes que apenas pretende suscitar questões de direito, como deixou já antecipado na petição inicial que não pretendia discutir a factualidade que invocara mas apenas discutir o valor de aquisição do imóvel efectuada em 2009 e os fundamentos de direito da liquidação, o que está em conformidade com a posição que ora reafirma na pronúncia em que se opõe à verificação – vide, em particular, artigo 44.º do articulado inicial). Temos, pois, por seguro, com esta conformação, que a questão que nos vem apresentada para decisão é uma questão de direito, a qual (sendo declarada improcedente a segunda questão enunciada), será julgada por exclusiva referência ao quadro normativo convocado. Ou seja, a questão que cumprirá decidir, é, somente, a de saber quais os pressupostos de que está dependente a determinação das mais-valias imobiliária, concretamente, decidir se, no que respeita aos encargos e despesas é, para essa determinação, irrelevante o que consta das facturas ou a data de emissão destas. O que significa que, sendo relevante, independentemente dos factos, conclusões de facto ou ilações que tenham sido extraídos pelo Tribunal a quo, o julgamento foi acertado, estando vedado a este Supremo Tribunal, por expressa vontade da Recorrente, nos termos que lhe são permitidos pelo artigo 635.º do CPC, revogar com esse fundamento a sentença recorrida. Sendo irrelevante, como defende a Recorrente, ter-se-á julgado mal, impondo-se a revogação da sentença recorrida nesta parte. Julga-se, pois, nos exactos termos expostos, improcedente a excepção de incompetência hierárquica suscitada. 3.2.2. Devia o Tribunal a quo ter julgado procedente o “pedido principal” deduzido nesta Impugnação, a saber, a suspensão da presente instância de Impugnação Judicial? A Recorrente não se conforma com a decisão recorrida na parte relativa ao “pedido principal” deduzido na presente Impugnação Judicial, defendendo que o Meritíssimo Juiz devia ter suspendido a instância atenta a pendência da acção que instaurou nos Tribunais Comuns – que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Faro -, a qual, em seu entender, constitui causa prejudicial relativamente a esta Impugnação Judicial, concluindo que no caso estão verificados os pressupostos de direito consagrados nos n.º 1 e 2 do artigo 272.º do CPC. Vejamos, começando por deixar claro o seguinte: o pedido principal numa Impugnação Judicial é, só pode ser, sempre, o de anulação da liquidação, ainda que esta possa constituir o seu objecto mediato, como ocorre nas situações em que há recurso prévio a um meio gracioso, como e o caso já que a presente Impugnação foi precedida da dedução de Reclamação Graciosa. Ou seja, mesmo que o sujeito passivo ou contribuinte tenha recorrido, antes de instaurar a Impugnação Judicial, a um meio gracioso, de que resultou um despacho de indeferimento expresso ou tácito, a Impugnação Judicial tem que ter necessariamente como pedido principal a anulação da liquidação, independentemente de a anulação, nessas situações, decorrer directamente, da anulação do despacho (de indeferimento expresso ou tácito, total ou parcial), proferido no procedimento gracioso. Acresce que, como a Recorrente bem sabe, a decisão de suspender ou não a instância, que ora se sindica e que decorre, sempre, de decisão do Tribunal (ainda que possa ser suscitada pela parte que dela pretende beneficiar), é o culminar de um incidente, não constituindo, por natureza e qualificação legal, o pedido principal de qualquer acção principal, incluindo da Impugnação Judicial de um acto de liquidação. Vale o que fica dito para que se diga que o denominado «pedido principal» de suspensão da instância não é, nem pode ser, como tal interpretado, admitindo-se que o Tribunal a quo apenas tenha entendido que essa questão incidental tinha que ser apreciada previamente ao mérito da causa, bem, atentos os reflexos que desse incidente da instância resultariam para a tramitação da Impugnação Judicial ou causa principal e para a apreciação dos «pedidos subsidiários» de anulação das liquidações de capital e juros impugnadas. É também neste enquadramento que começaremos o nosso julgamento pelo eventual erro de julgamento, uma vez que, revogada a sentença nesta parte, impor-se-á a revogação da sentença recorrida e a baixa dos autos para suspensão da instância até julgamento da alegada causa prejudicial. Feitos estes esclarecimentos e enquadramento da questão, há que decidir: estão, como defende a Recorrente, verificados os pressupostos legalmente previstos para a suspensão da nossa instância Impugnativa? Apreciemos. Nos termos do n.º 1 do artigo 272.º do Código de Processo Civil, o Tribunal pode ordenar a suspensão da instância quando a decisão da causa estiver dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer outro motivo justificado. Porém, nos termos do n.º 2 do mesmo normativo legal, não obstante a pendência da causa prejudicial, não deve ser ordenada a suspensão se existirem fundadas razões para crer que aquela foi intentada unicamente para obter a suspensão ou se a causa dependente estiver tão adiantada que os prejuízos da suspensão superem as vantagens. Se bem interpretamos a decisão recorrida nesta parte foram três os motivos que determinaram o julgamento de não declaração de suspensão da presente instância, a saber, a inexistência de causa prejudicial, falecendo, pois, a pretensão com base no n.º 1 do artigo 272.º do CPC; não estarem verificados os pressupostos previstos no n.º 2 do artigo 272.º, n.º 2 do CPC, por a tal obstar a tramitação processual no momento da aferição da condições legais aí previstas, ou seja, por o causa dependente estar pronta para julgamento e a alegada causa prejudicial estar ainda em fase de citação da Ré; resultar dos autos que a alegada causa prejudicial só havia sido instaurada pela Impugnante obter a suspensão da instância na Impugnação judicial, ou seja, estarem verificados os pressupostos que impõem a não suspensão previstos na primeira parte do artigo e diploma legal em apreço. Adiantamos desde já que é de confirmar integralmente o que vem decidido, julgamento que corresponde, de resto, a uma interpretação correctamente sistemática dos normativos reguladores do incidente de suspensão da instância. Como nos ensina a doutrina «A suspensão da instância for dos casos referidos nos preceitos anteriores” (artigos 269.º a 271.º do CPC) «constitui uma vicissitude que, face aos efeitos que projecta, deve ser interpretada com moderação» designadamente quando o «motivo para a suspensão for centrado na pendência de uma causa prejudicial». Note-se que a suspensão da instância prevista no artigo 272.º do CPC tem como fundamento estrutural, como pilar, a existência de uma causa prejudicial e esta pressupõe a existência de uma efectiva relação de dependência, ou seja, pressupõe que a decisão do litígio (causa a suspender ou dependente) esteja efectivamente condicionada pelo que vier a ser decidido na acção prejudicial (a acção instaurada nos tribunais comuns). Ora, no caso concreto, essa relação de efectiva dependência não existe, ou, dito de forma mais directa, não existe causa prejudicial. Efectivamente, esgotando-se o objecto desta Impugnação Judicial na liquidação da mais-valia decorrente da alienação do imóvel, é, como bem disse o Meritíssimo Juiz a quo, para este efeito, avaliação da legalidade dessa liquidação, indiferente o eventual ganho que, por julgamento ou acordo, a Recorrente venha a obter na alegada causa prejudicial, uma vez que o seu cálculo (da mais-valia) e, em conformidade, a legalidade da liquidação que lhe respeite, depende do valor que haja sido considerado para efeitos de liquidação do IMT. É precisamente o que decorre do artigo 46.º do CIRS (aplicável por remissão do artigo 2.º, n.º 1, al. c), 3.º, n.º 1, al. d) e 56.º, n.º 1 do CIRC, uma vez que a Recorrente é uma sociedade não residente e sem estabelecimento estável em território nacional), de cuja disciplina resulta que para efeito de determinação de mais-valia (sendo o imóvel adquirido a título oneroso, como sucede na situação que apreciamos) se considera como valor de aquisição o valor que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis (IMT). Mostrando-se apurado, sem discussão, que foi aquele valor o que foi relevado ou atendido pela Recorrida para determinação da mais-valia e que serviu de fundamento à liquidação correspondente, aqui impugnada, não vemos como pode a “mera alteração” do valor de aquisição (e foi esta alteração o único e exclusivo pedido formulado na acção comum), mesmo que venha a constituir um facto, possa ter impacto no valor que oportunamente (em 2009) foi atendido para efeito de IMT, cuja consolidação na ordem jurídica é, hoje, e era já na data em que foi proferida a sentença recorrida (2022) indiscutível. Quanto à invocação dos artigos 38.º e 39.º da LGT e as extensas considerações doutrinais e jurisprudenciais que a propósito da interpretação daqueles preceitos vem realizadas pela Recorrente, apenas nos limitaremos a afirmar que são, de todo, impertinentes, considerando que o facto tributário posto em crise nesta Impugnação não é o da aquisição do imóvel mas o da realização das mais-valias, cujos termos – valor de realização e veracidade do negócio – a Recorrente não discute. Dito de outro modo, a simulação invocada pela Recorrente não respeita ao facto tributário sobre que incidiu a tributação mas ao negócio a montante, ao negócio realizado em 2009, e não é este o facto tributário subjacente à liquidação impugnada. Foi, se bem vemos, para evitar precisamente situações como a que os presentes autos revelam e a evasão fiscal que o decurso do tempo podia originar que o legislador ficcionou que o valor a considerar para efeitos de cálculo de mais-valias é o que serviu de base à liquidação de IMT e não qualquer outro, sendo, por isso, diga-se mais uma vez, impertinente a invocação do regime legal citado. Em conclusão, sendo irrelevante para aferição da legalidade da liquidação, face aos termos em que o legislador impôs o cálculo da mais-valia, o resultado do julgamento da causa pendente nos tribunais comuns, não existindo a mencionada relação de dependência, não há causa prejudicial capaz de sustentar legalmente o pedido de declaração de suspensão. Acresce que, como igualmente bem viu o Meritíssimo Juiz a quo, o confronto do estado dos autos facilmente permitiam e permitem ainda hoje antever que os prejuízos decorrentes da suspensão sempre seriam superior às vantagens que dela poderiam decorrer, uma vez que, estando a Impugnação Judicial pronta para julgamento, como foi, e estando a alegada causa prejudicial em fase de citação da Ré (actualmente ainda pendente em 1ª instância de julgamento) é inevitável a conclusão de que os prejuízo decorrentes da arrecadação da elevada receita fiscal em que a liquidação se traduz superam significativamente os alegados prejuízos que a Recorrente suporta na circunstancia de pagar um valor de imposto superior ao que julga ser devido (e que permanece por pagar) e a que, a ser verdade, lhe são exclusivamente imputáveis. Recorde-se, o que não podemos deixar de fazer como uma nota impressivamente negativa, e avançamos já para o terceiro fundamento de indeferimento do pedido de suspensão, previsto na primeira parte do n.º 2 do artigo 272.º do CPC, que a acção pendente nos tribunais comuns foi exclusivamente proposta tendo em vista obstar ao prosseguimento da presente Impugnação Judicial. Na verdade, como a Impugnante confessa de forma incondicional e directa na petição inicial, a declaração, na escritura pública em 2009, do valor de aquisição de € 238.000,00 (duzentos e trinta e oito mil euros), em vez do valor de € 3.194.724,00 (três milhões, cento e noventa e quatro mil, setecentos e vinte e quatro euros) que terá sido, alegadamente, o valor efectivamente pago, resulta de um conluio entre as partes contratantes com um único e exclusivo objectivo: que não fosse pago pela então alienante o efectivo valor devido a título de mais-valias e não fosse pago pela adquirente, ora Recorrente, o valor legalmente devido a título de IS e IMT. Seguidamente, tendo alienado o imóvel por € 5.050.000,00 (cinco milhões e cinquenta mil euros), optou por não efectuar a declaração Modelo 22, relativa aos rendimentos obtidos em Portugal decorrente da mencionada alienação, negócio este de que que apenas adveio ao conhecimento da Administração Tributária na sequência da apresentação da declaração Modelo 11 enviada, electronicamente pelo notário que presidiu ao acto de escritura de venda, e que veio a determinar, cruzadas as informações, o procedimento inspectivo que precedeu a emissão da liquidação. E, por fim, que só após o terminus do procedimento gracioso, em que já narrara ou confessar todo o circunstancialismos a que nos vimos referindo, e perante o seu indeferimento parcial e a premência avançar para contencioso judicial atento o prosseguimento da execução fiscal, é que avançou para tribunais comuns com a instauração da acção e, de imediato, com a instauração nos Tribunais Tributários com a presente Impugnação, pedindo, a título principal (percebe-se, neste contexto, o porquê…) a suspensão da instância. Em conclusão, os articulados dos procedimento gracioso, da presente Impugnação Judicial e da Acção pendente nos tribunais comuns, e, bem assim, a cronologia da actuação dos actos e diligências praticados pela Recorrente revelam à saciedade que a instauração da acção comum teve única e exclusivamente em vista obstar à liquidação, à execução, à arrecadação da receita fiscal e, particularmente, ao prosseguimento da alegada causa dependente, o que, preenchendo a previsão consagrada no artigo 272.º, n.º 2 do CPC, também, só por si, obstaria ao deferimento do pedido de suspensão. Conforma-se, por tudo quanto deixámos exposto, nesta parte, a sentença recorrida. 3.2.3. Errou o Tribunal a quo ao julgar improcedente o vício de incompetência territorial dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Faro? Como resulta das alegações e conclusões de recurso, a Recorrente está igualmente inconformada com o julgamento de 1ª instância na parte em que julgou improcedente a incompetência da Direcção de Finanças de Faro para proceder à inspecção que lhe foi realizada. Aduz, nesse sentido, que sendo um sujeito passivo não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, a competência para esse efeito não lhe está legalmente atribuída. Mais uma vez sem razão. Dispõe o artigo 16.º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), que sob a epígrafe «Competência material e territorial» disciplina o regime-regra nesta matéria, que são competentes para o procedimento de inspecção tributária, nos termos da lei, a Unidade dos Grandes Contribuintes, relativamente aos sujeitos passivos que de acordo com os critérios definidos sejam considerados como grandes contribuintes; as direcções de serviços de inspecção tributária que nos termos da orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira integram a área operativa da inspecção tributária, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que sejam seleccionados no âmbito das suas competências ou designados pelo Director–Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira e as unidades orgânicas desconcentradas, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários. Todavia, é na disciplina consagrada no artigo 61.º da LGT, mais concretamente na conjugação dos seus nºs 4 e 5 e artigo 19.º da LGT, que verdadeiramente se encontra a solução para a questão da competência no circunstancialismo dos autos, uma vez que aí se determina, também sob a epígrafe “Competência tributária” que, no caso de inexistência de domicílio, é competente para o procedimento o órgão da administração tributária do domicílio fiscal do seu representante legal, apenas sendo competente para tanto o Serviço de Finanças de Lisboa 3 no caso do sujeito passivo não ter representante fiscal, o que só pode suceder se o sujeito passivo for não residente ou for um residente e se ausente para Estados membros da União Europeia ou do Espaço económico Europeu e, neste caso, desde que o Estado membro esteja vinculado à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade (artigo 19.º da LGT). Em síntese, nas situações em que não se verifique o condicionalismo “de residente ou de ausência para Estado Membro com as vinculações indicadas”, a competência supletiva dos órgãos da Administração Tributária, nas situações em que o inspeccionando não tem domicílio fiscal em Portugal, estabelece-se por referência ao domicílio (obrigatório) do representante fiscal em Portugal. Ora, como fluiu do probatório, não questionado pela Recorrente, o seu representante fiscal encontra-se sediado em Portugal em ..., área territorial da competência da Direcção de Finanças de Faro, pelo que há que concluir, como bem fez o Meritíssimo Juiz, que o procedimento inspectivo foi realizado pelo órgão da Administração Tributária competente para esse efeito. Improcedem, pois, também nesta parte, as alegações de recurso jurisdicional. 3.3. A sentença objecto de recurso padece de erro de julgamento no que respeita ao erro de quantificação da mais-valia imobiliária uma vez que o artigo 51.º do CIRS não faz depender a relevância dos encargos e das despesas nem do descritivo da factura nem da data da sua emissão? Na sentença recorrida, após ter ficado apurada a data de emissão e conteúdo de duas facturas, relativas a serviços de engenharia e arquitectura alegadamente relacionadas com o imóvel objecto de venda, expendeu-se o seguinte discurso fundamentador: «Considera a Impugnante que as facturas a si emitidas, que identifica, devem ser consideradas para efeitos de despesas e encargos a relevar em sede de mais-valias, existindo erro na quantificação por tal ter sido relevado em sede de apuramento da matéria colectável. Sendo pacífico que estamos no âmbito de mais-valias enquadráveis no artigo 10.° do Código do IRS, estabelecia o artigo 51.° deste diploma legal, epigrafado “despesas e encargos”, na redacção à data, que para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem: a) [o]s encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º; b) [a]s despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 10.º. Destarte, a despesa referente aos serviços de arquitectura, por terem suporte legal em documento emitido em momento posterior à alienação do imóvel não cumprem o requisito legal de anterioridade à alienação, bem como do descritivo das mesmas não resultar o nexo de proximidade necessário à valorização do bem, pelo que não são de aceitar - cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de Janeiro de 2012, processo n.º 0908/11, disponível em www.dgsi.pt. Igualmente, a despesa que a Impugnante considera como referente a serviços de engenharia, não permite concluir que, atento o seu descritivo, se mostra minimamente enquadrável na referida valorização do bem, não se bastando, para preencher tal ónus, a simples junção da factura.» (negrito de nossa autoria). Da transcrição do artigo 51.º do CIRS e do raciocínio que acompanhou a subsunção dos factos ao direito que cuidamos de transcrever, emerge, com relativa facilidade, que, para o Meritíssimo Juiz a quo, nem o descritivo das facturas nem a data da sua emissão se mostravam capazes de suportar o preenchimento dos pressupostos legais de que está dependente a relevância dos encargos e despesas invocados. Para a Recorrente, como fez questão de nos elucidar chamada a pronunciar-se sobre o objecto do recurso, este julgamento é absolutamente errado uma vez que para efeitos do artigo 51.º do CIRS, ou seja, para efeitos de relevância dos encargos e despesas invocados, é irrelevante a data ou o conteúdo das facturas. Considerando que no artigo 51.º do CIRS a relevância dos encargos está absolutamente dependente de os mesmos terem sido «realizados nos últimos 12 anos» e as despesas serem comprovadamente «necessárias (…) à aquisição e alienação» forçoso é concluir que à disciplina jurídica aí prevista não é (como não podia deixar de ser) irrelevante o momento em que os encargos foram suportados nem a natureza das despesas suportadas, pois só os encargos suportados nos 12 anos anteriores à alineação e as despesas necessárias e efectivamente praticadas inerentes à aquisição ou alienação do bem devem acrescer ao valor de aquisição para determinação das mais-valias. Pelo que, ao relevar, pela forma que ficou exposta e que a Recorrente não questiona, o circunstancialismo de facto como elemento essencial ao preenchimento, ou não, dos pressupostos legais previstos no artigo 51.º do CIRS, esteve bem o Meritíssimo Juiz, nada mais restando a este Supremo Tribunal Administrativo - face à definição do objecto do recurso efectuada pela Recorrente, à sua expressa vontade de afastar qualquer questão conexa com o probatório – senão confirmar, por fim, e também nesta parte, o julgado. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram esta Secção de Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso jurisdicional, mais confirmando, integralmente, na ordem jurídica, a douta sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

I- Da conjugação dos artigos 26.º, al. b) e 38.º al. a) do ETAF e 280.º do CPPT resulta que, actualmente, o Supremo Tribunal Administrativo só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância nas situações em que estas se substanciem em conhecimento do mérito da causa e o recurso tenha por exclusivo fundamento questões de direito, competindo, nas demais situações, aos Tribunais Centrais Administrativos conhecer o mérito dos recursos jurisdicionais que dessas decisões sejam interpostas.

II- Tendo a Recorrente, como lhe é permitido pelo artigo 635.º do CPC, limitado o objecto do recurso ao conhecimento de questões de direito, opção que expressamente manteve ao exercer o contraditório quanto à excepção de incompetência suscitada pelo Ministério Público, há que concluir que é este Supremo Tribunal, e não o Tribunal Central Administrativo, o Tribunal hierarquicamente competente para decidir as questões de direito suscitadas.

III- A suspensão da instância, prevista no artigo 272.º do CPC, pressupõe que se verifiquem dois requisitos: a existência de uma causa prejudicial, isto é, a existência de uma efectiva relação de dependência da decisão do litígio (causa a suspender ou dependente) relativamente ao que vier a ser decidido na acção prejudicial; que não existam fundadas razões para crer que a acção prejudicial foi intentada unicamente para obter a suspensão ou que a causa dependente esteja tão adiantada que os prejuízos da suspensão superem as vantagens que dela eventualmente decorreriam.

IV- Tendo a Impugnação Judicial por objecto a apreciação da legalidade da liquidação relativa à mais-valia decorrente da alienação do imóvel e sendo, para este efeito, indiferente o eventual ganho que, por julgamento ou acordo, a Recorrente venha a obter na alegada causa prejudicial (por o cálculo da mais-valia e, consequentemente, a legalidade da liquidação que lhe respeite, estar exclusivamente dependente do valor que haja sido considerado para efeitos de liquidação do IMT), há que concluir que não existe a referida relação de efectiva dependência determinante da suspensão da instância, à qual, in casu, sempre obstaria o confronto do estado dos autos (a causa alegadamente dependente estava pronta para julgamento e a causa alegadamente prejudicial estava pendente para citação da Ré) e a circunstância de existirem fundadas razões para concluir que a acção comum apenas foi instaurada para obstar ao prosseguimento da Impugnação Judicial.

V- Nas situações em que o obrigado tributário não tem domicílio fiscal em Portugal, é competente para o procedimento o órgão da administração tributária do domicílio fiscal do seu representante legal, pelo que, estando provado que o representante fiscal da Impugnante se encontra sediado em Portugal na área territorial da competência da Direcção de Finanças de Faro e tendo sido esta Direcção a realizar o procedimento inspectivo não há razões para concluir que o procedimento foi prosseguido por órgão da Administração Tributária incompetente para esse efeito.

VI- Por força do regime consagrado no artigo 51.º do CIRS, a relevância dos encargos para efeitos de determinação das mais-valias está absolutamente dependente de os mesmos terem sido realizados nos últimos 12 anos e as despesas serem comprovadamente necessárias à aquisição ou alienação do imóvel.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “A... LLC” - inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, de 21 de Fevereiro de 2022, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida do despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa que havia apresentado contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º ...34 e de juros compensatórios n.º ...47, efectuados pela Autoridade Tributária e referentes ao ano 2017, no seguimento de correcções aritméticas efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro - interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Nas alegações apresentadas formulou as seguintes conclusões:

«A. A Recorrente é uma entidade não-residente e sem estabelecimento estável em Portugal, sendo sedeada no estado de ..., ..., que não tendo apresentado a declaração modelo 22 de IRC, referente ao ano de 2017, foi sujeita a uma ação inspetiva tributária, interna e de âmbito parcial, promovida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Faro, Divisão DPIT 3, Equipa 11, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...11.

B. De acordo com as conclusões dessa ação de inspeção, deveriam ser promovidas, em sede de IRC, exercício fiscal de 2017, e em virtude de mais-valias imobiliárias realizadas, correções à matéria tributável da Recorrente, de natureza meramente aritmética, no valor de € 4.773.206,00.

C. No seguimento disto, com data de 15 de Outubro de 2018, foi emitida, em nome da Recorrente, a liquidação de IRC n.º ...34, a que corresponde o documento n.º ...30, no valor total a pagar de € 1.245.479,83, incluindo juros compensatórios no valor de € 52.178,33, conforme liquidação n.º ...47.

D. Visando obter a anulação destas liquidações, a Recorrente apresentou um procedimento tributário de reclamação graciosa, que correu termos junto da Direção de Finanças de Faro, sob o n.º 1066201904000684, tendo o mesmo sido parcialmente deferida.

E. Em sequência, foi elaborado, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a declaração n.º ...3, de 16 de Janeiro de 2020, em nome da Recorrente, apurando-se o valor de IRC de € 1.028.550,28, acrescido de juros compensatórios no valor de € 44.974,41.

F. Subjacente a estas liquidações de IRC/2017 e juros compensatórios estão as mais-valias derivadas da venda de um imóvel pela Recorrente, identificado como prédio urbano destinado a construção, denominado “Lote n.º ...0 - Loteamento ...”, sito na ..., Freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o artigo n.º ...20, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...10.

G. Este prédio havia sido adquirido pela Recorrente à sociedade B... Limited, titular do NIPC ...10, em 26 de novembro de 2009, pelo valor declarado de € 238.000,00, através de escrito denominado “título de compra e venda”.

H. Em 31 de maio de 2017, a Recorrente alienou à sociedade C..., LLC, titular do NIPC ...23, pelo valor de € 5.050.000,00, através de escritura pública de compra e venda, o sobredito prédio urbano.

I. A Recorrente instaurou contra a sociedade B... Limited uma acção cível de processo comum, que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Faro, Juízo Central Cível de Faro - Juiz 2, sob o n.º 888/20.9T8FAR, peticionando, a final, que “(…) [se determine] que o preço do contrato de compra e venda do prédio urbano composto por lote de terreno para construção - lote ...0 Loteamento ..., sito na ..., na Freguesia ..., Concelho ..., inscrito na matriz sob o artigo ...10, da referida Freguesia, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...20 foi de 3.194.724 euros”.

J. A título principal, a Recorrente pediu a suspensão da presente impugnação judicial, dada a relação de prejudicialidade existente, e até que houvesse uma decisão transitada em julgado, com a ação cível de processo comum melhor identificada supra, na qual foi peticionado que o valor do contrato de aquisição celebrado em 26 de novembro de 2009, fosse fixado no montante de € 3.194.724,00,

K. E sem conceder, subsidiariamente, e pela ordem apresentada, defendeu a Recorrente a anulação da liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício fiscal de 2017, titulada pelo n.º ...34, e inerente liquidação oficiosa de juros compensatórios, titulada pelo n.º ...47.

L. Sucede que o Douto Tribunal a quo não o considerou assim, pelo que, e para restabelecimento da legalidade aplicável ao caso concreto, foi o presente recurso aqui submetido pela Recorrente.

M. Nesta medida, o Douto Tribunal a quo recusou a suspensão da presente instância sustentando: “Qualquer valor que por transação ou ganho de causa a Recorrente venha a obter na ação cível indicada como prejudicante da presente, não poderá relevar para efeitos de consideração, por tal não estar previsto na fórmula de cálculo utilizada, e bem.”.

N. E que, por outro lado: “Bem como, atento a fase processual do processo cível, adquirida, oficiosamente, pelo Tribunal, em Novembro passado próximo, aguardava-se a citação da Ré, pressupondo-se, por tal, a não verificação do n.º 2 do preceito do Código de Processo Civil que vem a ser referido.”.

O. Quanto a este primeiro vício, a Douta Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo padece de vários erros de direito que urge analisar-se, começando pelo facto de negar a suspensão da instância, de forma simplista e à revelia do princípio da capacidade contributiva assente na tributação pelo lucro real.

P. Efetivamente, esta negação da suspensão deriva de uma interpretação do valor de aquisição ínsito no artigo 46.º, n.1, do Código do IMT que esvazia frontalmente o princípio da tributação pelo lucro real ínsito no artigo 104.º, n.2, da Constituição da República Portuguesa, enquanto medida da capacidade contributiva da Recorrente, já que o Douto Tribunal a quo não atribui qualquer relevância fiscal ao verdadeiro valor de aquisição, baseando-se apenas no valor declarado, mesmo que não tenha sido determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

Q. Por outro lado, a remissão para as regras de IMT não é uma operação automática, destituída de uma hermenêutica sistemática, tal como defendeu a própria Recorrida, no seu Código de IRS comentado e anotado, página 180, ano de 1990, quando enuncia em comentário ao artigo 44.º do Código do IRS, atual artigo 46.º, que: “Os números 1 e 2 deste artigo, mais uma vez, fazem apelo às regras constantes noutro código fiscal – o da SISA, uma vez que está em causa a aquisição, a título oneroso, de bens imóveis.”.

R. A referida ação civil visa precisamente fixar o real valor de aquisição para que o cálculo fiscal seja feito tendo por base a verdade material e a efetiva capacidade contributiva da Recorrente, e nunca antes tendo por base um negócio simulado e um valor de aquisição fictício.

S. Deste modo, a posição defendida pelo Douto Tribunal a quo é totalmente incompreensível, porquanto significa que a verdade material deixa de ser um critério interpretativo a seguir na tributação do rendimento, o que não é aceitável.

T. De facto, subjaz à posição do mesmo que a Justiça no caso sub judice deve ignorar a verdade, e deve antes aceitar o valor simulado para, com isso, exigir-se imposto a quem não o deve de todo.

U. Ora, um Estado de Direito não pode permitir que sejam exigidos impostos baseados em factos simulados.

V. Além que não cabe ao Direito Fiscal substituir-se ao Direito Penal e aos seus mecanismos de ação e repressão penais.

W. Em suma, uma ilegalidade não pode ser “corrigida” com a prática de uma outra ilegalidade.

X. Sob pena de contender com diversos princípios tributários, como sejam, o da capacidade contributiva inerente à tributação assente no lucro real, o da verdade material e o do inquisitório.

Y. Como sublinhou o Tribunal Constitucional, no seu Douto Acórdão nº 211/2017, de 2 de maio de 2017: “estas exigências constitucionais não podem deixar de ser observadas nas normas de incidência tributária, configurando-se como princípios-garantia dos contribuintes. É que, na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor.”.

Z. Deste modo, considera a Recorrente que a interpretação adotada pelo Douto Tribunal a quo de que a suspensão da instância não poderia ser decretada porquanto o artigo 46.º do Código do IRS apenas considera relevante o valor que tenha servido para efeitos de liquidação de IMT é uma interpretação que padece de um vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, sendo, nessa medida, ilegal e, em última instância, inconstitucional.

AA. Quanto ao fundamento jurídico de não aplicação do regime da suspensão da instância ínsito no artigo 272.º do CPC assente no facto de “atento a fase processual do processo cível, adquirida, oficiosamente, pelo Tribunal, em Novembro passado próximo, aguardava-se a citação da Ré, pressupondo-se, por tal, a não verificação do n.º 2 do preceito do Código de Processo Civil que vem a ser referido.”, o mesmo é claramente ilegal.

BB. De facto, estipula o n.2 daquele preceito legal que: “Não obstante a pendência de causa prejudicial, não deve ser ordenada a suspensão se houver fundadas razões para crer que aquela foi intentada unicamente para se obter a suspensão ou se a causa dependente estiver tão adiantada que os prejuízos da suspensão superem as vantagens.”.

CC. Ora, conforme se afere de imediato, o facto de a citação da Ré ainda não ter operado não consubstancia um fator impeditivo da aplicação deste regime de suspensão.

DD. Neste sentido, o Tribunal a quo deveria ter ordenada a suspensão, porquanto a decisão desta impugnação judicial está dependente do julgamento de outra já proposta.

EE. Assim, e salvo o devido respeito, a Douta Sentença ao não declarar a suspensão da instância incorreu em erro de julgamento, violando o disposto nos artigos 92.° e 272.°, n.1, do CPC, e os princípios jurídicos da economia processual, da utilidade dos atos e da coerência e uniformidade de julgados.

FF. Quanto ao vício da incompetência territorial, e com todo o respeito, considera a Recorrente que a Douta Sentença incorreu num erro de direito.

GG. De facto, o Douto Tribunal a quo ao sustentar, com base no artigo 61.º, n.4, da LGT, a competência da inspeção tributária ocorrida, incorre numa errada interpretação do quadro legal aplicável ao regime da competência territorial na ação inspetiva.

HH. Efetivamente, ter sido a Direção de Finanças de Faro a conduzir a inspeção tributária quando a Recorrente é uma sociedade sem sede ou direção efetiva em território português, sem estabelecimento estável neste território, e por estas circunstâncias, não-residente fiscal em Portugal, padece do vício da incompetência territorial.

II. De facto, as regras da competência territorial procedimental são regras de cumprimento obrigatório, sendo que a sua inobservância determina a ilegalidade do ato praticado, por o mesmo ter sido praticado por órgão sem jurisdição na área territorial.

JJ. Assim, uma inspeção efetuada por uma Direção de Finanças relativamente a um contribuinte com domicílio fora da sua área territorial, e sem que tenha ocorrido extensão expressa dessa competência, implica a ilegalidade do ato de liquidação, uma vez que a ilegalidade que afeta a inspeção se projeta diretamente sobre a subsequente liquidação (tal como o STA, no seu Douto Acórdão de 22 de março de 2017, proferido no processo 0901/16, sustentou).

KK. Como enuncia o artigo 16.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), são competentes para a prática dos atos de inspeção tributária: “c) As unidades orgânicas desconcentradas, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial.”.

LL. De facto, o serviço que tem competência para realizar todas as fases do procedimento de inspeção tributária é aquele a que corresponder a sede ou domicílio fiscal do contribuinte à data da assinatura da ordem de serviço ou do despacho que tiver determinado a realização da ação de inspeção tributária.

MM. Pelo que nunca poderia a Direção de Finanças de Faro ter conduzido o presente procedimento de inspeção tributária.

NN. Quanto ao vício do erro na quantificação, a Douta Sentença incorre em diversos erros de direito, porquanto recusa, na quantificação da mais-valia imobiliária, a dedutibilidade dos dois seguintes encargos:

- no caso dos Serviços de Engenharia – no valor de € 700,00 – fatura emitida em 28 de dezembro de 2015 por AA, na qual é negada a relevância fiscal porquanto considera-se (i) que o descritivo é genérico e (ii) a sua emissão ocorre num período em que a obra no prédio aqui em causa estava já embargada;

- no caso dos Serviços de Arquitetura – no valor de € 27.769,46 – duas faturas emitidas pela empresa D..., Lda., cuja relevância fiscal é negada pelo Douto Tribunal a quo porquanto considera que a sua emissão ocorre num momento posterior à alienação do imóvel e porque do descritivo das mesmas não resulta o nexo de proximidade necessário à valorização do bem.

OO. Ora, com o devido respeito, de nenhuma disposição do Código do IRS decorrem tais exigências.

PP. É objetivo, assim, que estamos perante uma interpretação ilegal aquela que foi preconizada pelo Tribunal a quo, porquanto o artigo 51.º do Código do IRS não exige uma descrição detalhada como aquela que resulta, por exemplo, do artigo 36.º do Código do IVA.

QQ. Além disso, nos serviços de engenharia, estar a obstar à dedução com base no facto da obra estar embargada aquando da emissão da fatura, é objetivamente um fundamento que assenta numa discricionariedade sem igual, além de não ter um mínimo de sustentação legal.

RR. Do mesmo modo, nos serviços de arquitetura, a tese perfilhada pelo Tribunal a quo de que sendo despesas incorridas após a alienação do bem não são as mesmas passíveis de serem aceites é totalmente ilegal.

SS. De facto, com esta interpretação, por exemplo, os encargos com uma qualquer mediadora imobiliária que faturasse a sua comissão pós-concretização da venda que intermediou já não seriam aceites como parcelas integrantes do custo de aquisição.

TT. Por outro lado, pergunta-se, uma entidade não-residente, sem atividade em Portugal, apenas titular de um imóvel, iria contratar serviços de engenharia e arquitetura, com que finalidade, se não fosse para a sua obra de construção?

UU. Ora, ressalvado o devido respeito, não faz qualquer sentido o entendimento explanado neste ponto pela Douta Sentença aqui em crise.

VV. Pelo que estamos perante um vício de violação de lei, assente em erros sobre os pressupostos de direito, que urge ser revisto.

WW. E em face disto, estes encargos incorridos com o prédio alienado devem ser aceites como parcelas do valor de aquisição do mesmo, e como tal, deverão os atos de liquidação aqui impugnados serem anulados nesta respetiva parte.

XX. Em resultado de tudo o exposto, e ressalvado o devido respeito, considera-se que a Douta Sentença aqui em crise padece de diversos erros de julgamento, assentes em erros de direito, pelo que deverá a mesma ser objeto de revogação.

1.3. A Administração Tributária, notificada da interposição e admissão do recurso jurisdicional, não juntou aos autos contra-alegações.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser declarada a incompetência desta Secção de Contencioso Tributário, em razão da hierarquia, para conhecer o mérito do presente recurso, julgando-se competente para o efeito a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul. Assim não se entendendo, promoveu que seja negado provimento ao recurso nos termos aduzidos pelo Ministério Público em 1ª instância, que subscreveu.

1.5. Notificada do referido parecer e para, querendo, se pronunciar, a Recorrente veio pugnar pela não verificação da incompetência suscitada, pelas razões que melhor se identificarão e analisarão em sede do julgamento da questão suscitada, mais concluindo pelo provimento do recurso jurisdicional por erro de julgamento de direito em todas as questões apreciadas.

1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos submetem-se os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigo 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são quatro as questões a decidir.

A primeira, prévia, decidir se o Supremo Tribunal Administrativo é o Tribunal competente para conhecer o mérito do presente recurso jurisdicional.

A segunda, terceira e quartas questões, que apenas teremos que enfrentar se àquela primeira for dada resposta afirmativa, são, respectivamente, as seguintes:

- (i) saber se o Tribunal a quo errou ao não declarar suspensa a presente instância até trânsito em julgado do julgamento a proferir na acção cível instaurada pela Recorrente no Tribunal Judicial da Comarca de Faro, Juízo Central Cível de Faro – Juiz 2 [que corre termos sob o n.º 888/20.9T8FAR, em que foi formulado pedido de que seja alterado o valor que consta da escritura pública relativo ao valor de aquisição do imóvel de € 238.000,00 (duzentos e trinta e oito mil euros) para € 3.194.724,00 (três milhões, cento e noventa e quatro mil, setecentos e vinte e quatro euros)];

(ii) decidir se na sentença recorrida foi cometido erro ao julgar improcedente o vício de incompetência territorial dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Faro, por, sendo a Recorrente uma sociedade sem sede ou direcção efectiva em território português, sem estabelecimento estável neste território, a inspecção só podia ter sido realizada pelos Serviços a que corresponder a sede ou domicílio fiscal do contribuinte à data da assinatura da ordem de serviço ou do despacho que tiver determinado a realização da acção de inspecção;

(iii) se o Meritíssimo Juiz a quo, ao ter recusado, para efeito de quantificação da mais-valia imobiliária, a dedutibilidade dos encargos suportados com Serviços de Engenharia e Serviços de Arquitectura, com fundamento na data de emissão das facturas apresentadas (posterior à data de alienação do imóvel) e no carácter genérico da sua descrição (delas não resultar o exigível nexo de proximidade necessário à valorização do bem), errou, por ser manifesto que o artigo 51.º do CIRS não faz depender a relevância dos encargos e das despesas nem do descritivo da factura nem da data da sua emissão.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Da sentença recorrida consta o seguinte julgamento de facto:

«Com interesse e relevo para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade sedeada no estado de ..., ... - facto não controvertido;

2. A Impugnante encontra-se registada fiscalmente como não-residente em Portugal, por não ter cá a sua sede ou a direcção efectiva - facto não controvertido;

3. A Impugnante não possui estabelecimento estável em Portugal - facto não controvertido;

4. A representante fiscal da Impugnante era a sociedade E..., Lda., com sede no Parque Empresarial ..., Edifício ..., ..., ... - facto não controvertido;

5. A Impugnante não apresentou a declaração modelo 22 de IRC, referente a quaisquer rendimentos obtidos em Portugal no ano de 2017 - facto não controvertido;

6. A Impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo, efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro ao abrigo da ordem de serviço n.° ...11 - facto que se extrai do documento n.° 5 junto com a petição inicial;

7. No âmbito do procedimento inspectivo supra referido foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, do qual se extrai o seguinte excerto:

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(…)

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- cfr. relatório de inspecção tributária, fls. 160 dos autos, numeração SITAF;

8. Com data de 15 de Outubro de 2018, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ...34, a que corresponde o documento n.º ...30, no valor total a pagar de € 1.245.479,83, incluindo juros compensatórios no valor de € 52.178,33 - cfr. os documentos n.º 2 e n.º 3 junto com a petição inicial;

9. A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra os actos de liquidação de IRC e juros compensatórios acima referidos - cfr. o documento n.º 8 junto com a petição inicial;

10. Através de comunicação escrita [ofício com o n.º ...46] datada de 12 de Dezembro de 2019, foi notificada a Impugnante para o exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão elaborado no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante - cfr. o documento n.º 9 junto com a petição inicial;

11. A Impugnante exerceu o direito de audição prévia - facto que emerge do documento n.º 1 junto com a petição inicial;

12. Por despacho datado de 16 de Janeiro de 2020, o Director de Finanças de Faro converteu em definitivo o projecto de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante - cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial;

13. A decisão acima referida assentou em informação dos serviços, na qual consta, nomeadamente, o seguinte:

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- cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial;

14. Em sequência, foi elaborado, pela Autoridade Tributária, a que corresponde a declaração n.º ...3, de 16 de Janeiro de 2020, em nome da Impugnante, apurando-se o valor de imposto de € 1.028.550,28, acrescido de juros compensatórios no valor de € 44.974,41 - cfr. fls. 203 a 206 do processo administrativo apenso aos autos;

15. Em 17 de Junho de 2009, a Impugnante procedeu à sua inscrição no Registo Nacional das Pessoas Colectivas, com vista à prática de acto isolado, identificado como sendo a compra de um imóvel para uso próprio - cfr. o documento n.º 4 junto com a petição inicial;

16. Em 26 de Novembro de 2009, a Impugnante adquiriu à sociedade B... Limited, pelo valor de € 238.000,00, através de escrito denominado “título de compra e venda”, o prédio urbano destinado a construção, denominado “Lote n° ...0 - Loteamento ...”, sito na ..., Freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o artigo n.º ...20, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...10 – cfr. o documento n.º 7 junto com a petição inicial;

17. Sobre a aquisição acima referida a Impugnante suportou o valor de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT) de € 15.470,00, e do Imposto do Selo (IS) de € 1.904,00 - facto não controvertido, cfr. igualmente fls. 154 a 157 do processo administrativo apenso aos autos;

18. Os montantes de IMT e o IS referido no ponto anterior incidiram sobre o valor de € 238.000,00 - facto não controvertido, cfr. igualmente fls. 154 a 157 do processo administrativo apenso aos autos;

19. Em 31 de Maio de 2017, a Impugnante alienou à sociedade C..., LLC, pelo valor de € 5.050.000,00, através de escrito denominado “escritura pública de compra e venda”, o prédio urbano composto por lote de terreno para construção urbana, denominado “Lote n.°...0 - Loteamento ...”, sito na ..., Freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o artigo n.º ...20, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...10 – cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial;

20. A Impugnante instaurou contra a sociedade B... Limited uma acção cível de processo comum, que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Faro, Juízo Central Cível de Faro - Juiz 2, sob o n.° 888/20.9T8FAR, peticionando, a final, que “(…) [se determine] que o preço do contrato de compra e venda do prédio urbano composto por lote de terreno para construção - lote ...0 Loteamento ..., sito na ..., na Freguesia ..., Concelho ..., inscrito na matriz sob o artigo ...10, da referida Freguesia, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...20 foi de 3.194.724 euros” – cfr. os documentos n.º 10 e 11 juntos com a petição inicial;

21. Em 24 de Dezembro de 2021, a acção referida no ponto anterior aguardava a citação da Ré - facto que emerge de fls. 373 dos autos, numeração SITAF;

22. Com data de 3 de Julho de 2017, consta emitida, em nome da Impugnante, a seguinte factura:

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(…)

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- cfr. o documento n.º 18 junto com a reclamação graciosa constante do processo administrativo apenso aos autos;

23. Com data de 3 de Setembro de 2018, consta emitida, em nome da Impugnante, a seguinte factura:

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(…)

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cfr. o documento n.º 18 junto com a reclamação graciosa constante do processo administrativo apenso aos autos;

24. Com data de 28 de Dezembro de 2015, consta emitida em nome da Impugnante a seguinte factura:

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- cfr. o documento n.º 19 junto com a reclamação graciosa constante do processo administrativo apenso aos autos.

3.2. Fundamentação de direito

Elaborada a síntese da tramitação dos autos e consignados os factos apurados pela 1ª instância, cumpre, agora, apreciar as questões suscitadas neste recurso, as quais, serão decididas pela precisa ordem porque ficaram enunciadas, ou seja, respeitando a natureza prévia da primeira e, quanto às demais, na falta de qualquer critério legal, a ordem porque foram colocadas nas alegações e conclusões do recurso.

Assim:

3.2.1. Qual o Tribunal hierarquicamente competente para conhecer o mérito do presente recurso jurisdicional?

Como é sabido, a primeira questão que se impõe conhecer é a da competência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer o mérito do presente recurso, questão que é de ordem pública e prioritária em relação a qualquer outra, de conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final [conforme artigo 16.º do CPPT, que sob a epígrafe “Incompetência absoluta em processo judicial”, prescreve que “A infracção das regras de competência em razão da hierarquia e da matéria determina a incompetência absoluta do tribunal” (n.º1) e que “ A incompetência absoluta é de conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público ou pelo representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final” (n.º 2)], sabido que este Supremo Tribunal não está vinculado pela decisão que o admitiu.

Para apreciar a questão da competência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, como de forma reiterada vimos afirmando em arestos deste Supremo Tribunal, importa, antes de mais, relevar que, nos termos do disposto nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, pertence à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma excepção à competência generalizada dos Tribunais Centrais Administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º».

Por sua vez, determina ainda o legislador no artigo 280.º do CPPT, sob a epígrafe «Recursos das decisões proferidas em processos judiciais», que das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Da conjugação do quadro legal supra transcrito vem este Supremo Tribunal concluindo que actualmente só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância nas situações em que estas se substanciem em conhecimento do mérito da causa e o recurso tenha por exclusivo fundamento questões de direito. E que, nas demais, isto é, para conhecer dos recurso de decisões recorríveis que não sejam de mérito ou sejam suscitadas questões de facto, a competência para conhecer o mérito do recurso jurisdicional é dos Tribunais Centrais Administrativos.

Em suma, como igualmente vimos repetindo, e tendo agora já presente o objecto da decisão sobre a competência hierárquica no concreto circunstancialismos dos autos, sempre que o Recorrente invoque, como fundamento da sua pretensão revogatória, factos que não têm suporte na decisão recorrida, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa ou apela à consideração de factos materiais que estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos a competência para apreciar o mérito do recurso não é do Supremo Tribunal Administrativo por não se poder concluir que o recurso tem exclusivamente por fundamento questões de direito.

A questão da (in)competência que apreciamos foi suscitada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, louvando-se no teor das razões vertidas pelo Recorrente na conclusão NN), da qual extraiu o seguinte entendimento «Ora, como deflui, nomeadamente, das conclusões NN das alegações de recurso, a Recorrente diverge das ilações de facto tiradas pelo Tribunal recorrido da factualidade apurada e de acordo com as regras da experiência comum. Com efeito, a Recorrente discorda do entendimento do Tribunal quanto ao facto de o descritivo da correspondente factura ser genérico e, bem assim, quanto ao facto de o descritivo de outras não resultar o nexo de proximidade necessário à valorização do bem. Assim sendo, ressalvado melhor juízo, o STA é, pois, incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, sendo competente para o efeito o TCAS.».

O Recorrente, notificado do parecer e para, querendo, exercer o contraditório, insurgiu-se contra esta leitura ou interpretação das suas alegações, mantendo que tal como resulta das suas alegações, nunca colocou nem quis colocar em causa «a base factual em qualquer uma das vertentes assinaladas» no parecer do Ministério Público. Alega que, «em bom rigor (…) o que suscita é a interpretação jurídica defendida na Douta Sentença do Tribunal a quo, já que esta assenta em postulados jurídicos feridos de ilegalidade», uma vez que, «de nenhuma disposição do Código de IRS decorrem as exigências» convocadas para decidir; que «o artigo 51.º não exige uma descrição como aquela que resulta, por exemplo, do artigo 36.º do Código do IVA», pelo que, os fundamentos convocados, «não tem qualquer sustentação legal»; que nunca «colocou a discussão no patamar do carácter genérico, ou não, do descritivo da factura, ou do nexo de proximidade, ou não, nem na valorização do bem», antes se tendo limitado a abordar « a questão de tais exigências serem manifestamente ilegais em face do comando normativo objectivo ínsito, nomeadamente, no artigo 51.º do Código do IRS», por nada na Lei permitir «a imposição de tais critérios de discricionariedade administrativa, como sejam os critérios de que a despesa tem de ser anterior à alienação ou que é necessário algum tipo de descrições de valorização».

Concluindo que «entende (…) e foi sempre essa a sua única pretensão, que o recurso judicial apresentado visou exclusivamente matéria de direito» e que «em nenhum ponto das suas conclusões, bem como nas respectivas alegações (…) sustentou a necessidade de consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real, mas apenas colocou em causa o enquadramento normativo subjacente que considera manifestamente ilegal».

Em suma, resulta claramente da pronúncia emitida pela Recorrente, que não pode deixar de ser qualificada como uma insistente interpretação/definição do objecto do recurso por si interposto, que esta pretende apenas que este Supremo Tribunal decida se o Tribunal a quo, ao julgar válida a liquidação com fundamento no carácter genérico das facturas e na data da sua emissão, errou de direito por nem o descritivo da factura (qualquer que este seja) nem a data da sua emissão (qualquer que ela seja) constituem fundamentos de desconsideração do valor dos encargos e despesas para efeitos de determinação das mais-valias à luz do citado artigo 51.º do CIRS (recorde-se que não só ao longo das suas alegações e conclusões a Recorrente afirma por diversas vezes que apenas pretende suscitar questões de direito, como deixou já antecipado na petição inicial que não pretendia discutir a factualidade que invocara mas apenas discutir o valor de aquisição do imóvel efectuada em 2009 e os fundamentos de direito da liquidação, o que está em conformidade com a posição que ora reafirma na pronúncia em que se opõe à verificação – vide, em particular, artigo 44.º do articulado inicial).

Temos, pois, por seguro, com esta conformação, que a questão que nos vem apresentada para decisão é uma questão de direito, a qual (sendo declarada improcedente a segunda questão enunciada), será julgada por exclusiva referência ao quadro normativo convocado. Ou seja, a questão que cumprirá decidir, é, somente, a de saber quais os pressupostos de que está dependente a determinação das mais-valias imobiliária, concretamente, decidir se, no que respeita aos encargos e despesas é, para essa determinação, irrelevante o que consta das facturas ou a data de emissão destas. O que significa que, sendo relevante, independentemente dos factos, conclusões de facto ou ilações que tenham sido extraídos pelo Tribunal a quo, o julgamento foi acertado, estando vedado a este Supremo Tribunal, por expressa vontade da Recorrente, nos termos que lhe são permitidos pelo artigo 635.º do CPC, revogar com esse fundamento a sentença recorrida. Sendo irrelevante, como defende a Recorrente, ter-se-á julgado mal, impondo-se a revogação da sentença recorrida nesta parte.

Julga-se, pois, nos exactos termos expostos, improcedente a excepção de incompetência hierárquica suscitada.

3.2.2. Devia o Tribunal a quo ter julgado procedente o “pedido principal” deduzido nesta Impugnação, a saber, a suspensão da presente instância de Impugnação Judicial?

A Recorrente não se conforma com a decisão recorrida na parte relativa ao “pedido principal” deduzido na presente Impugnação Judicial, defendendo que o Meritíssimo Juiz devia ter suspendido a instância atenta a pendência da acção que instaurou nos Tribunais Comuns – que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Faro -, a qual, em seu entender, constitui causa prejudicial relativamente a esta Impugnação Judicial, concluindo que no caso estão verificados os pressupostos de direito consagrados nos n.º 1 e 2 do artigo 272.º do CPC.

Vejamos, começando por deixar claro o seguinte: o pedido principal numa Impugnação Judicial é, só pode ser, sempre, o de anulação da liquidação, ainda que esta possa constituir o seu objecto mediato, como ocorre nas situações em que há recurso prévio a um meio gracioso, como e o caso já que a presente Impugnação foi precedida da dedução de Reclamação Graciosa. Ou seja, mesmo que o sujeito passivo ou contribuinte tenha recorrido, antes de instaurar a Impugnação Judicial, a um meio gracioso, de que resultou um despacho de indeferimento expresso ou tácito, a Impugnação Judicial tem que ter necessariamente como pedido principal a anulação da liquidação, independentemente de a anulação, nessas situações, decorrer directamente, da anulação do despacho (de indeferimento expresso ou tácito, total ou parcial), proferido no procedimento gracioso.

Acresce que, como a Recorrente bem sabe, a decisão de suspender ou não a instância, que ora se sindica e que decorre, sempre, de decisão do Tribunal (ainda que possa ser suscitada pela parte que dela pretende beneficiar), é o culminar de um incidente, não constituindo, por natureza e qualificação legal, o pedido principal de qualquer acção principal, incluindo da Impugnação Judicial de um acto de liquidação.

Vale o que fica dito para que se diga que o denominado «pedido principal» de suspensão da instância não é, nem pode ser, como tal interpretado, admitindo-se que o Tribunal a quo apenas tenha entendido que essa questão incidental tinha que ser apreciada previamente ao mérito da causa, bem, atentos os reflexos que desse incidente da instância resultariam para a tramitação da Impugnação Judicial ou causa principal e para a apreciação dos «pedidos subsidiários» de anulação das liquidações de capital e juros impugnadas.

É também neste enquadramento que começaremos o nosso julgamento pelo eventual erro de julgamento, uma vez que, revogada a sentença nesta parte, impor-se-á a revogação da sentença recorrida e a baixa dos autos para suspensão da instância até julgamento da alegada causa prejudicial.

Feitos estes esclarecimentos e enquadramento da questão, há que decidir: estão, como defende a Recorrente, verificados os pressupostos legalmente previstos para a suspensão da nossa instância Impugnativa?

Apreciemos.

Nos termos do n.º 1 do artigo 272.º do Código de Processo Civil, o Tribunal pode ordenar a suspensão da instância quando a decisão da causa estiver dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer outro motivo justificado. Porém, nos termos do n.º 2 do mesmo normativo legal, não obstante a pendência da causa prejudicial, não deve ser ordenada a suspensão se existirem fundadas razões para crer que aquela foi intentada unicamente para obter a suspensão ou se a causa dependente estiver tão adiantada que os prejuízos da suspensão superem as vantagens.

Se bem interpretamos a decisão recorrida nesta parte foram três os motivos que determinaram o julgamento de não declaração de suspensão da presente instância, a saber, a inexistência de causa prejudicial, falecendo, pois, a pretensão com base no n.º 1 do artigo 272.º do CPC; não estarem verificados os pressupostos previstos no n.º 2 do artigo 272.º, n.º 2 do CPC, por a tal obstar a tramitação processual no momento da aferição da condições legais aí previstas, ou seja, por o causa dependente estar pronta para julgamento e a alegada causa prejudicial estar ainda em fase de citação da Ré; resultar dos autos que a alegada causa prejudicial só havia sido instaurada pela Impugnante obter a suspensão da instância na Impugnação judicial, ou seja, estarem verificados os pressupostos que impõem a não suspensão previstos na primeira parte do artigo e diploma legal em apreço.

Adiantamos desde já que é de confirmar integralmente o que vem decidido, julgamento que corresponde, de resto, a uma interpretação correctamente sistemática dos normativos reguladores do incidente de suspensão da instância. Como nos ensina a doutrina «A suspensão da instância for dos casos referidos nos preceitos anteriores” (artigos 269.º a 271.º do CPC) «constitui uma vicissitude que, face aos efeitos que projecta, deve ser interpretada com moderação» designadamente quando o «motivo para a suspensão for centrado na pendência de uma causa prejudicial».

Note-se que a suspensão da instância prevista no artigo 272.º do CPC tem como fundamento estrutural, como pilar, a existência de uma causa prejudicial e esta pressupõe a existência de uma efectiva relação de dependência, ou seja, pressupõe que a decisão do litígio (causa a suspender ou dependente) esteja efectivamente condicionada pelo que vier a ser decidido na acção prejudicial (a acção instaurada nos tribunais comuns).

Ora, no caso concreto, essa relação de efectiva dependência não existe, ou, dito de forma mais directa, não existe causa prejudicial. Efectivamente, esgotando-se o objecto desta Impugnação Judicial na liquidação da mais-valia decorrente da alienação do imóvel, é, como bem disse o Meritíssimo Juiz a quo, para este efeito, avaliação da legalidade dessa liquidação, indiferente o eventual ganho que, por julgamento ou acordo, a Recorrente venha a obter na alegada causa prejudicial, uma vez que o seu cálculo (da mais-valia) e, em conformidade, a legalidade da liquidação que lhe respeite, depende do valor que haja sido considerado para efeitos de liquidação do IMT.

É precisamente o que decorre do artigo 46.º do CIRS (aplicável por remissão do artigo 2.º, n.º 1, al. c), 3.º, n.º 1, al. d) e 56.º, n.º 1 do CIRC, uma vez que a Recorrente é uma sociedade não residente e sem estabelecimento estável em território nacional), de cuja disciplina resulta que para efeito de determinação de mais-valia (sendo o imóvel adquirido a título oneroso, como sucede na situação que apreciamos) se considera como valor de aquisição o valor que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis (IMT).

Mostrando-se apurado, sem discussão, que foi aquele valor o que foi relevado ou atendido pela Recorrida para determinação da mais-valia e que serviu de fundamento à liquidação correspondente, aqui impugnada, não vemos como pode a “mera alteração” do valor de aquisição (e foi esta alteração o único e exclusivo pedido formulado na acção comum), mesmo que venha a constituir um facto, possa ter impacto no valor que oportunamente (em 2009) foi atendido para efeito de IMT, cuja consolidação na ordem jurídica é, hoje, e era já na data em que foi proferida a sentença recorrida (2022) indiscutível.

Quanto à invocação dos artigos 38.º e 39.º da LGT e as extensas considerações doutrinais e jurisprudenciais que a propósito da interpretação daqueles preceitos vem realizadas pela Recorrente, apenas nos limitaremos a afirmar que são, de todo, impertinentes, considerando que o facto tributário posto em crise nesta Impugnação não é o da aquisição do imóvel mas o da realização das mais-valias, cujos termos – valor de realização e veracidade do negócio – a Recorrente não discute. Dito de outro modo, a simulação invocada pela Recorrente não respeita ao facto tributário sobre que incidiu a tributação mas ao negócio a montante, ao negócio realizado em 2009, e não é este o facto tributário subjacente à liquidação impugnada.

Foi, se bem vemos, para evitar precisamente situações como a que os presentes autos revelam e a evasão fiscal que o decurso do tempo podia originar que o legislador ficcionou que o valor a considerar para efeitos de cálculo de mais-valias é o que serviu de base à liquidação de IMT e não qualquer outro, sendo, por isso, diga-se mais uma vez, impertinente a invocação do regime legal citado.

Em conclusão, sendo irrelevante para aferição da legalidade da liquidação, face aos termos em que o legislador impôs o cálculo da mais-valia, o resultado do julgamento da causa pendente nos tribunais comuns, não existindo a mencionada relação de dependência, não há causa prejudicial capaz de sustentar legalmente o pedido de declaração de suspensão.

Acresce que, como igualmente bem viu o Meritíssimo Juiz a quo, o confronto do estado dos autos facilmente permitiam e permitem ainda hoje antever que os prejuízos decorrentes da suspensão sempre seriam superior às vantagens que dela poderiam decorrer, uma vez que, estando a Impugnação Judicial pronta para julgamento, como foi, e estando a alegada causa prejudicial em fase de citação da Ré (actualmente ainda pendente em 1ª instância de julgamento) é inevitável a conclusão de que os prejuízo decorrentes da arrecadação da elevada receita fiscal em que a liquidação se traduz superam significativamente os alegados prejuízos que a Recorrente suporta na circunstancia de pagar um valor de imposto superior ao que julga ser devido (e que permanece por pagar) e a que, a ser verdade, lhe são exclusivamente imputáveis.

Recorde-se, o que não podemos deixar de fazer como uma nota impressivamente negativa, e avançamos já para o terceiro fundamento de indeferimento do pedido de suspensão, previsto na primeira parte do n.º 2 do artigo 272.º do CPC, que a acção pendente nos tribunais comuns foi exclusivamente proposta tendo em vista obstar ao prosseguimento da presente Impugnação Judicial.

Na verdade, como a Impugnante confessa de forma incondicional e directa na petição inicial, a declaração, na escritura pública em 2009, do valor de aquisição de € 238.000,00 (duzentos e trinta e oito mil euros), em vez do valor de € 3.194.724,00 (três milhões, cento e noventa e quatro mil, setecentos e vinte e quatro euros) que terá sido, alegadamente, o valor efectivamente pago, resulta de um conluio entre as partes contratantes com um único e exclusivo objectivo: que não fosse pago pela então alienante o efectivo valor devido a título de mais-valias e não fosse pago pela adquirente, ora Recorrente, o valor legalmente devido a título de IS e IMT.

Seguidamente, tendo alienado o imóvel por € 5.050.000,00 (cinco milhões e cinquenta mil euros), optou por não efectuar a declaração Modelo 22, relativa aos rendimentos obtidos em Portugal decorrente da mencionada alienação, negócio este de que que apenas adveio ao conhecimento da Administração Tributária na sequência da apresentação da declaração Modelo 11 enviada, electronicamente pelo notário que presidiu ao acto de escritura de venda, e que veio a determinar, cruzadas as informações, o procedimento inspectivo que precedeu a emissão da liquidação.

E, por fim, que só após o terminus do procedimento gracioso, em que já narrara ou confessar todo o circunstancialismos a que nos vimos referindo, e perante o seu indeferimento parcial e a premência avançar para contencioso judicial atento o prosseguimento da execução fiscal, é que avançou para tribunais comuns com a instauração da acção e, de imediato, com a instauração nos Tribunais Tributários com a presente Impugnação, pedindo, a título principal (percebe-se, neste contexto, o porquê…) a suspensão da instância.

Em conclusão, os articulados dos procedimento gracioso, da presente Impugnação Judicial e da Acção pendente nos tribunais comuns, e, bem assim, a cronologia da actuação dos actos e diligências praticados pela Recorrente revelam à saciedade que a instauração da acção comum teve única e exclusivamente em vista obstar à liquidação, à execução, à arrecadação da receita fiscal e, particularmente, ao prosseguimento da alegada causa dependente, o que, preenchendo a previsão consagrada no artigo 272.º, n.º 2 do CPC, também, só por si, obstaria ao deferimento do pedido de suspensão.

Conforma-se, por tudo quanto deixámos exposto, nesta parte, a sentença recorrida.

3.2.3. Errou o Tribunal a quo ao julgar improcedente o vício de incompetência territorial dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Faro?

Como resulta das alegações e conclusões de recurso, a Recorrente está igualmente inconformada com o julgamento de 1ª instância na parte em que julgou improcedente a incompetência da Direcção de Finanças de Faro para proceder à inspecção que lhe foi realizada.

Aduz, nesse sentido, que sendo um sujeito passivo não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, a competência para esse efeito não lhe está legalmente atribuída.

Mais uma vez sem razão.

Dispõe o artigo 16.º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), que sob a epígrafe «Competência material e territorial» disciplina o regime-regra nesta matéria, que são competentes para o procedimento de inspecção tributária, nos termos da lei, a Unidade dos Grandes Contribuintes, relativamente aos sujeitos passivos que de acordo com os critérios definidos sejam considerados como grandes contribuintes; as direcções de serviços de inspecção tributária que nos termos da orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira integram a área operativa da inspecção tributária, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que sejam seleccionados no âmbito das suas competências ou designados pelo Director–Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira e as unidades orgânicas desconcentradas, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários.

Todavia, é na disciplina consagrada no artigo 61.º da LGT, mais concretamente na conjugação dos seus nºs 4 e 5 e artigo 19.º da LGT, que verdadeiramente se encontra a solução para a questão da competência no circunstancialismo dos autos, uma vez que aí se determina, também sob a epígrafe “Competência tributária” que, no caso de inexistência de domicílio, é competente para o procedimento o órgão da administração tributária do domicílio fiscal do seu representante legal, apenas sendo competente para tanto o Serviço de Finanças de Lisboa 3 no caso do sujeito passivo não ter representante fiscal, o que só pode suceder se o sujeito passivo for não residente ou for um residente e se ausente para Estados membros da União Europeia ou do Espaço económico Europeu e, neste caso, desde que o Estado membro esteja vinculado à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade (artigo 19.º da LGT).

Em síntese, nas situações em que não se verifique o condicionalismo “de residente ou de ausência para Estado Membro com as vinculações indicadas”, a competência supletiva dos órgãos da Administração Tributária, nas situações em que o inspeccionando não tem domicílio fiscal em Portugal, estabelece-se por referência ao domicílio (obrigatório) do representante fiscal em Portugal.

Ora, como fluiu do probatório, não questionado pela Recorrente, o seu representante fiscal encontra-se sediado em Portugal em ..., área territorial da competência da Direcção de Finanças de Faro, pelo que há que concluir, como bem fez o Meritíssimo Juiz, que o procedimento inspectivo foi realizado pelo órgão da Administração Tributária competente para esse efeito.

Improcedem, pois, também nesta parte, as alegações de recurso jurisdicional.

3.3. A sentença objecto de recurso padece de erro de julgamento no que respeita ao erro de quantificação da mais-valia imobiliária uma vez que o artigo 51.º do CIRS não faz depender a relevância dos encargos e das despesas nem do descritivo da factura nem da data da sua emissão?

Na sentença recorrida, após ter ficado apurada a data de emissão e conteúdo de duas facturas, relativas a serviços de engenharia e arquitectura alegadamente relacionadas com o imóvel objecto de venda, expendeu-se o seguinte discurso fundamentador:

«Considera a Impugnante que as facturas a si emitidas, que identifica, devem ser consideradas para efeitos de despesas e encargos a relevar em sede de mais-valias, existindo erro na quantificação por tal ter sido relevado em sede de apuramento da matéria colectável. Sendo pacífico que estamos no âmbito de mais-valias enquadráveis no artigo 10.° do Código do IRS, estabelecia o artigo 51.° deste diploma legal, epigrafado “despesas e encargos”, na redacção à data, que para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem: a) [o]s encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º; b) [a]s despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 10.º.

Destarte, a despesa referente aos serviços de arquitectura, por terem suporte legal em documento emitido em momento posterior à alienação do imóvel não cumprem o requisito legal de anterioridade à alienação, bem como do descritivo das mesmas não resultar o nexo de proximidade necessário à valorização do bem, pelo que não são de aceitar - cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de Janeiro de 2012, processo n.º 0908/11, disponível em www.dgsi.pt.

Igualmente, a despesa que a Impugnante considera como referente a serviços de engenharia, não permite concluir que, atento o seu descritivo, se mostra minimamente enquadrável na referida valorização do bem, não se bastando, para preencher tal ónus, a simples junção da factura.» (negrito de nossa autoria).

Da transcrição do artigo 51.º do CIRS e do raciocínio que acompanhou a subsunção dos factos ao direito que cuidamos de transcrever, emerge, com relativa facilidade, que, para o Meritíssimo Juiz a quo, nem o descritivo das facturas nem a data da sua emissão se mostravam capazes de suportar o preenchimento dos pressupostos legais de que está dependente a relevância dos encargos e despesas invocados.

Para a Recorrente, como fez questão de nos elucidar chamada a pronunciar-se sobre o objecto do recurso, este julgamento é absolutamente errado uma vez que para efeitos do artigo 51.º do CIRS, ou seja, para efeitos de relevância dos encargos e despesas invocados, é irrelevante a data ou o conteúdo das facturas.

Considerando que no artigo 51.º do CIRS a relevância dos encargos está absolutamente dependente de os mesmos terem sido «realizados nos últimos 12 anos» e as despesas serem comprovadamente «necessárias (…) à aquisição e alienação» forçoso é concluir que à disciplina jurídica aí prevista não é (como não podia deixar de ser) irrelevante o momento em que os encargos foram suportados nem a natureza das despesas suportadas, pois só os encargos suportados nos 12 anos anteriores à alineação e as despesas necessárias e efectivamente praticadas inerentes à aquisição ou alienação do bem devem acrescer ao valor de aquisição para determinação das mais-valias.

Pelo que, ao relevar, pela forma que ficou exposta e que a Recorrente não questiona, o circunstancialismo de facto como elemento essencial ao preenchimento, ou não, dos pressupostos legais previstos no artigo 51.º do CIRS, esteve bem o Meritíssimo Juiz, nada mais restando a este Supremo Tribunal Administrativo - face à definição do objecto do recurso efectuada pela Recorrente, à sua expressa vontade de afastar qualquer questão conexa com o probatório – senão confirmar, por fim, e também nesta parte, o julgado.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram esta Secção de Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso jurisdicional, mais confirmando, integralmente, na ordem jurídica, a douta sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

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Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO