0107/13 - Supremo Tribunal Administrativo

A valorização de um imóvel, propriedade dos recorridos, resultante da diferença entre o seu valor patrimonial do em 2006 e o valor patrimonial que resultou da avaliação efectuada pela Administração Tributária em 2007, com base num pedido de actualização do prédio na matriz, não constitui um acréscimo patrimonial para os efeitos estabelecidos nos artigos 87.º, alínea f) e 89.º A, nº 5 ambos da LGT.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Vem o Director de Finanças de Viseu recorrer para este Supremo Tribunal, da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente o recurso judicial deduzido por A……. e B…………. melhor identificados nos autos, contra a decisão daquela Direcção de Finanças que fixou o rendimentos colectável por métodos indirectos, no montante de € 135.728,27 para efeitos de IRS referente ao ano de 2007.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. Os factos presentes nos autos não podem ser qualificados como manifestações de fortuna. A Sentença recorrida não se limita a usar impropriamente o conceito de manifestação de fortuna, como ainda o confunde com a figura prevista na alínea f) do artigo 87° da LGT.

2. Porquanto o conceito de manifestação de fortuna esgota-se nos factos previstos nos números 1 e 4 do art. 89°-A da LGT.

3. A decisão ora recorrida encontra-se fundamentada no disposto no art. 87° alínea f) da LGT, logo, na verificação de divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

4. Os factos presentes a juízo atestam que o valor patrimonial dos bens dos recorrentes era de €54.681,73 no ano de 2007 e que passou a ser de €190.410,00 no ano de 2007, ocorrendo, portanto, neste ano, um acréscimo patrimonial de €135.728,73.

5. Tendo-se verificado que no ano de 2007, os recorrentes declararam conjuntamente um rendimento colectável de €6.858,87 que é inferior a 1/3 do acréscimo do património desse ano

6. Pelo que existe a desproporção requerida na alínea f) do artigo 87° da LGT.

7. Nos termos do artigo 87° alínea f), os pressupostos para abrir um procedimento de avaliação indirecta são objectivos. Exige-se por um lado, a existência de um acréscimo patrimonial e pelo outro a divergência de pelo menos um terço face ao rendimento declarado, cabendo ao contribuinte o ónus da prova da justificação de tal divergência.

8. No caso autos, fácil é de verificar que estes pressupostos se encontram preenchidos, pelo que se considera plenamente justificado o recurso ao procedimento de avaliação indirecta.

9. Também quanto à questão das mais-valias potenciais ou latentes, em que se considera que em Portugal só há lugar a mais-valias quando o activo é transacionado e a mais-valia realizada, a douta sentença recorrida não é consistente com o disposto nos artigos 87° alínea f) e 89°-A da LGT.

10. Porquanto os factos de que tratam os autos não configuram uma situação de mais-valias, mas antes a aplicação de um método de tributação indirecto, isto é, de um método que prescinde de averiguar rigorosamente a realidade tributária e, portanto, da qualificação dos rendimentos de acordo com o respectivo facto gerador (o que só é possível com a avaliação directa), para perseguir indícios de capacidade contributiva que tributa sem qualificar os rendimentos quanto à fonte.

11. Para além disso, os rendimentos a tributar indirectamente nos termos dos artigos 87° alínea f) e 89°-A da LGT apenas são encaminhados para a categoria G para efeitos de englobamento e não por serem qualificados de rendimentos de mais-valias.

12. Ainda quanto aos pressupostos cuja verificação se mostra necessária para a abertura do procedimento de avaliação indirecta, importa concluir que o mesmo está dependente de três requisitos objectivos: um acréscimo patrimonial, um rendimento declarado e a divergência não justificada entre um e outro de, pelo menos, um terço.

13. A ratio do procedimento de avaliação indirecta é a de conferir os indícios, escrutinar a realidade que eles encerram para confirmar se existe ou não um rendimento tributável encoberto. É neste procedimento que se irá apurar se esses indícios não são consistentes ou se a capacidade contributiva indiciada através deles não existe ou não é tributável.

14. E essa prova compete ao contribuinte.

15. À Administração Fiscal compete a prova dos factos que dão início ao procedimento e ao contribuinte cabe toda a prova que se destine a enfraquecer as presunções retiradas pela Administração dos indícios verificados.

16. Pois, se o ónus da prova competisse à Administração Fiscal, nomeadamente a prova de que o acréscimo se registou através de valorizações paulatinas não reflectidas no valor patrimonial, de que este resulta de simples mudança das regras de avaliação ou de quais foram os custos as obras de melhoramento, estariam criadas as condições para uma avaliação directa, perdendo-se a razão de ser do procedimento de avaliação indirecta.

17. Não fazendo, assim, sentido pretender que essa prova deveria ter sido feita pela Administração Fiscal.»

2- Os recorridos não apresentaram as suas contra alegações.

3- O Exmº Procurador Geral emitiu parecer a fls. 209/211 dos pronunciando-se pelo não provimento do recurso por considerar que no caso a A.T. levou em conta valores fixados em avaliação a imóveis que efectuou a pedido dos sujeitos passivos, e segundo critérios diferentes daqueles que tinha antes utilizado e que tal valorização não cabe no conceito de acréscimo patrimonial.

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto fixou a seguinte matéria de facto:

1) No âmbito de acção inspectiva efectuada aos Recorrentes e após cumprimento do dever de audição prévia, foi elaborado, em 07.04.2010, o relatório final de fls. 5 e ss. do apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual consta, além do mais, o seguinte:

“(…)

O sujeito passivo A — A……….. e o sujeito passivo B — B………. alteraram/melhoraram no ano de 2007 um prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………… sob o artigo nº 2957 com um valor patrimonial de 54.681,73 euros no ano de 2006 e que foi desactivado em 12-10-2007, tendo dado origem nesse mesmo ano de 2007 através da entrega de um modelo 1 do IMI (imposto municipal sobre imóveis) para efeitos da 1ª avaliação, a um prédio em propriedade total com divisões susceptíveis de utilização independente, que foi inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …………. sob o artigo nº 5111, com três fracções: R/C, 1° A e 2° A, às quais foram atribuídos os valores patrimoniais de 25.510,00 euros, 70.670,00 euros e 94,230,00, respectivamente, ou seja, com um valor patrimonial total de 190410,00 euros ao qual corresponde, portanto, um acréscimo patrimonial no ano de 2007 de 135.728,73 euros = 190.410,00—54.681,73.

No ano de 2007 o sujeito passivo A (...) e o sujeito passivo B (...) declaram conjuntamente um rendimento colectável de 6.858,87 euros que é inferior a 1/3 do acréscimo do património nesse ano de 135.728,27 euros =190.410,00 — 54.681,73 => 135.728,27/3 =45.242,75 =>45.242, 75> 6.858,87,

Pelo que, encontram-se, assim, reunidas, as condições legais de acordo com o nº 5 do art. 89º - A da LGT, para se proceder à fixação do rendimento tributável no montante de 128.869,40 euros = 135.728,27 — 6.858,87, o qual, de acordo com o nº 3 do art. 9º do CIRS, será considerado como rendimento da categoria G — Incrementos patrimoniais.

(…) — cfr. fls. 5 e ss. do apenso.

2) Este Relatório mereceu o seguinte parecer, do Chefe de Equipa:

“Confirmo. 1. Notificado o contribuinte para exercer o direito de audição o mesmo fê-lo;

2. Na apreciação do mesmo, descrita no capítulo IX deste relatório, foi entendido não dar razão ao alegado pelo contribuinte pelas razões nele descritas (...) “— cfr. fls. 5 do apenso.

3) Sobre o referido Relatório, o Director de Finanças lavrou o seguinte despacho, em 14.05.2010: “Concordo. Proceda-se em conformidade.” — cfr. fls. 5 do apenso.

4) Em 14.05.2010, o referido Director de Finanças procedeu à fixação dos rendimentos líquidos dos Recorrentes respeitantes ao ano de 2007 no montante de 135.728,27 euros, nos termos da alínea f) do artigo 87° e do no 5 do artigo 89°-A da LGT, com os seguintes fundamentos: “A correcção dos rendimentos líquidos de 6.858,87 euros para 135.728,27 euros deveu-se à determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos a enquadrar na categoria G — Incrementos patrimoniais no montante de 128.869,40 euros. Assim, pelos motivos anteriormente identificados que constam do relatório de Inspecção Tributária, cujo conteúdo foi objecto de notificação para audição, nos termos do artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, procede-se à fixação dos rendimentos líquidos, nos termos do n.º 3 do art. 9º do CIRS, da alínea f) do art. 87.º e do no 5 do art. 89°-A, ambos da LGT, em 135.728,27 euros” — cfr. fls. 3 e 4 do apenso.

5) Em 03.12.1992, os Recorrentes apresentaram declaração para alteração da inscrição na matriz urbana da freguesia de ………. de um prédio de habitação composto por r/c e 1° andar, inscrito sob o nº 1833, motivada em “melhoramento do rés-do-chão” — cfr. apenso.

6) Na sequência daquela declaração, em 07.02.1994, procedeu-se à avaliação do prédio, inscrevendo-se na respectiva caderneta o valor patrimonial de 7.290.000$00 e o valor venal de 9.000.000$00 — cfr. apenso.

7) Os Recorrentes foram notificados do resultado da avaliação, por ofício datado de 07.04.1994 e recebido em 12.04.1994 — cfr. apenso.

8) Em 19.05.1994, o referido prédio foi inscrito na matriz sob o artigo 2957 — cfr. apenso.

9) No ano de 2007, o aludido prédio apresentava um valor patrimonial tributário de 54.681,73 euros (facto não controvertido).

10) Em 12.10.2007, os aqui Recorrentes entregaram no SF de Viseu declaração para actualização de prédio urbano na matriz (designada “modelo 1 do IMI”), assinalando como motivo “prédio melhorado/modificado/reconstruído” e indicando como tipo de prédio a avaliar “Prédio em Propriedade Total com Andares ou Divisões Susceptíveis de Utilização Independente”, como data de início da construção da obra 10.05.2006 e como data de conclusão das obras 30.05.2007 — cfr. apenso.

11) No anexo 2 da referida declaração, os Recorrentes inscreveram os elementos do imóvel e áreas comuns, bem como os elementos referentes aos andares com utilização independente (R/C, 1° A e 2° A) — cfr. apenso.

12) Na sequência desta declaração, o prédio urbano inscrito na matriz sob o nº 2957 foi desactivado, dando origem ao prédio inscrito sob nº 5111, com três andares susceptíveis de utilização independente e às quais foram atribuídos os valores patrimoniais de 25.510,00 euros, 70.670,00 euros e 94.230,00, respectivamente, num total de 190.410,00 — cfr. apenso.

13) Tais avaliações foram notificadas ao recorrente marido em 06.02.2008 — cfr. apenso.

14) No ano de 2007, os Recorrentes declararam conjuntamente um rendimento colectável de 6.858,87 euros (facto não controvertido)

15) À data dos factos, os Recorrentes eram residentes para efeitos fiscais em território português (facto não controvertido).

6. Delimitação do objecto do recurso:

A questão objecto do presente recurso consiste em saber se padece de erro de julgamento a sentença recorrida que considerou que a valorização de um imóvel, propriedade dos recorridos, resultante da diferença entre o seu valor patrimonial do em 2006 e o valor patrimonial que resultou da avaliação efectuada pela Administração Tributária em 2007, com base num pedido de actualização do prédio na matriz, não constitui um acréscimo patrimonial para os efeitos estabelecidos nos artigos 87.º, alínea f) e 89.º A, nº 5 ambos da LGT.

A sentença recorrida elegeu como questão decidenda a de saber se o acréscimo patrimonial resultante da valorização de um imóvel de que os titulares dos rendimentos são proprietários constitui uma manifestação de fortuna para os efeitos dos artigos 87°, alínea f) e 89°-A n° 5, da LGT.

E ponderou que no caso dos autos o imóvel em causa não foi adquirido pelos Recorrentes no ano de 2007, tendo sido, isso sim, objecto de obras de melhoramento.

Mais considerou que os incrementos patrimoniais que revelam capacidade de gastar exercício em questão não são, no caso, os resultantes da aquisição do dito imóvel mas, quando muito, os resultantes da intervenção levada a cabo mesmo.

Prosseguindo o seu discurso argumentativo a sentença recorrida considerou também que só constitui «acréscimo de património» para os efeitos dos artigos 87.°, alínea f), e 89.°-A, n.° 5 da L.G.T. a valorização resultante da aplicação de rendimentos do sujeito passivo no exercício em causa e que, no caso, os incrementos patrimoniais que revelam capacidade de gastar no exercício em questão não são os resultantes da aquisição do dito imóvel mas, quando muito, os resultantes da intervenção levada a cabo no mesmo.

E por isso concluiu que é efectivamente ilegal o acto de fixação de valores patrimoniais que assenta na mera valorização decorrente da avaliação do imóvel dos recorrentes pela AF, visto que a mesma não evidencia, por si só, um verdadeiro incremento patrimonial, que legitime o recurso à avaliação indirecta da matéria colectável para efeitos de IRS.

Não conformada a entidade recorrente considera que os factos presentes a juízo atestam que o valor patrimonial dos bens imóveis dos recorridos era de € 54.681,73 no ano 2006 e que passou a ser de € 190.410,00 no ano 2007. E que, por outro lado, no ano 2007 o rendimento global líquido declarado para efeitos de tributação em IRS foi € 6.858,87.

Neste contexto conclui que existe a desproporção requerida na alínea f) do artigo 87.º da L.G.T. e que, por isso, teria que ser iniciado um procedimento de avaliação indirecta, por haver divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

6. 1 Esta argumentação não pode proceder, desde logo porque está assente numa petição de princípio.

Na verdade a entidade recorrente parte da afirmação do que está demonstrada a verificação dos pressupostos para a tributação por métodos indirectos ao abrigo do disposto na alínea f) do art. 87.º, na redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, nomeadamente a existência de um acréscimo patrimonial que divirja em, pelo menos, um terço do rendimento declarado no ano, sendo que essa demonstração - de existência de um acréscimo patrimonial - não está feita, como bem se evidencia na sentença recorrida.

Vejamos.

De harmonia com a redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, o artigo 87.º da Lei Geral Tributária na sua alínea f) (Aplicável ao caso subjudice e, posteriormente, alterada.) prevê que a avaliação indirecta pode efectuar-se em caso de «Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação».

Por outro lado, pela redacção da mesma Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, estabelece, no seu n.º 5 (al. a), que «Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º: a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efectuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação; ».

Em suma, e como ficou sintetizado no Acórdão desta Secção de 28.11.2012, recurso 1197/12, in www.dgsi.pt «os arts. 87.º, alínea f), e 89.º-A, n.º 5, vieram criar mais uma possibilidade de avaliação da matéria tributável por método indirecto, com as seguintes características:

- face a um acréscimo patrimonial ou a uma manifestação de consumo que divirja em, pelo menos, um terço do rendimento declarado no ano, cessa a presunção de veracidade da declaração e inicia-se o procedimento de fixação da matéria tributável;

- depois, a menos que o contribuinte demonstre que os valores que possibilitaram o acréscimo patrimonial ou o consumo evidenciados não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS, ou seja, designadamente, que tiveram origem em capital próprio, recurso ao crédito, herança ou doação, rendimentos sujeitos a tributação autónoma, etc., a AT fica, sem mais, autorizada a fixar, de forma indirecta, como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, um montante igual ao da diferença entre o rendimento declarado e o valor do acréscimo patrimonial ou do consumo evidenciados.»

Ponto é que se verifiquem os respectivos pressupostos, nomeadamente, no que interessa para o caso vertente, que ocorra um acréscimo patrimonial que divirja em, pelo menos, um terço do rendimento declarado no ano (não está em causa a manifestação de consumo).

Ora no caso vertente julgamos que não há um verdadeiro acréscimo patrimonial, entendido este por referência ao conceito acolhido na al. f) do referido artº 87º da LGT.

Na redacção da norma em análise este conceito de «acréscimo patrimonial» é aferido em concreto por comparação com o rendimento declarado.

Efectivamente na situação prevista na alínea f) do artº 87º da LGT a utilização dos métodos indirectos é motivada pela suspeita de divergência acentuada entre os rendimentos declarados e os rendimentos reais do sujeito passivo

Mas pressuporá sempre um incremento patrimonial efectivamente realizado não meramente potencial ou latente, sendo absolutamente desconforme ao espírito do imposto a tributação de um acréscimo patrimonial não realizado, resultante de uma avaliação fiscal.

À semelhança do que acontece com as mais valias, também tributadas pela categoria G (O artº 9º. nº 1, al. d) e nº 3 do CIRS considera rendimentos da categoria G os acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos arts. 87º, 88º ou 89º -A da LGT) e em que estão excluídas da tributação as valorizações de activos que não tenham sido objecto de alienação onerosa pelo respectivo titular.

Este princípio de realização em relação às mais valias justifica-se também por várias razões enunciadas por José Guilherme Xavier de Basto, na sua obra IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 385/386, razões essas que entendemos serem também pertinentes no caso subjudice.

Uma delas é que a tributação independentemente de realização tornar-se-ia de difícil compreensão para ao público contribuinte, As pessoas não associam uma melhoria efectiva da sua situação económica a valorizações de bens que não venderem nem tencionam vender. Esses ganhos não são vistos como verdadeiros incrementos patrimoniais. São meros paper gains, sem materialidade para serem objecto de imposto.

Por outro lado a tributação independente da realização criaria dificuldades de liquidez aos contribuintes que nem sempre teriam dinheiro para pagar o imposto correspondente à valorização, sendo eventualmente obrigados a vender o activo para satisfazer os seus encargos fiscais (cf., ob. citada, pag. 386).

Ora no caso vertente resulta do probatório que o prédio não foi adquirido pelos recorridos no ano de 2007 e que o valor patrimonial do prédio em 2006 advinha da avaliação feita em 1994, ao abrigo do DL n° 442-C/88, de 30 de Novembro, (que aprovou o Código da Contribuição Autárquica) e do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, ao passo que a avaliação promovida em 2007 seguiu as regras do CIMI.

Como bem se salienta na decisão recorrida a utilização de diferentes critérios na avaliação pode determinar, por si só, a fixação de valores tributários distintos, sendo certo que o resultado dessa avaliação não advém necessariamente de um incremento patrimonial no ano da avaliação, visto que pode revelar-se também em bens adquiridos muito antes, resultantes de valorizações paulatinas ao longo de períodos mais ou menos longos e não reflectidas em matrizes desactualizadas ou até de simples mudança de regras de avaliação.

Neste contexto forçoso é concluir que, no caso vertente, não houve um incremento patrimonial efectivamente realizado, mas meramente potencial ou latente

Daí que se entenda que a valorização decorrente da avaliação do imóvel dos recorridos pela Administração Tributária não evidencia, por si só, um verdadeiro acréscimo patrimonial que justifique o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável ao abrigo do disposto na al. f) do artº 87º da LGT.

A decisão recorrida, que assim entendeu, não merece censura e deve ser confirmada.

7. Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela entidade recorrente.

Lisboa, 25 de Março de 2015. - Pedro Delgado (relator) - Fonseca Carvalho - Ascensão Lopes.