0319/20.4BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para a determinação do valor dos rendimentos qualificados como mais-valias em IRS considera-se como valor de aquisição a título gratuito o que como tal for considerado pela lei vigente à data da alienação do bem;

II- A aplicação da lei vigente à data da alienação do bem não viola a proibição da aplicação retroativa da lei nova nem atenta, em si mesma, contra o princípio da segurança na vertente da proteção da confiança.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. O representante da fazenda pública interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial interposta por AA, contribuinte fiscal n.º ..., com residência indicada na Rua ..., ... ..., contra a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) de 24 de Setembro de 2019 (liquidação n.º ...75) relativa ao ano de 2016, no valor de € 29.847,17.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

A. A douta sentença julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, melhor identificada nos autos, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e juros compensatórios, com o número ...75, relativa a 2016, no valor total a pagar de € 29.847,17, com juros compensatórios incluídos no montante de € 2.496,75.

B. Considerou o Tribunal a quo que as questões a decidir eram:

a. Violação do número 3 do artigo 45º do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 3-B/2010 de 28.04;

b. Violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal consagrado no número 3 do artigo 103º da CRP, artigo 12º da LGT, bem como os princípios da boa-fé, da certeza e segurança jurídica, com a aplicação da lei nova, a facto material anterior à sua vigência operada pela Lei número 3-B/2010 de 28.04 que entrou em vigor em 29.04, ao artigo 45º do CIRS, ao valor VPT do prédio adquirido em 28.04.2005 por doação isenta IS.

C. Tendo decidido que nas transmissões gratuitas de bens, como é o caso dos autos, ocorridas após a entrada em vigor do Dec. Lei número 287/2003, ou seja, a partir de 1 de janeiro de 2004, inclusive, o Imposto do Selo incidia sobre o valor dos bens transmitidos, revelado à data da transmissão, por via da avaliação imposta pelo número 2 do seu artigo 15º. O CIMI impõe a avaliação geral dos prédios urbanos e aquando da primeira transmissão, sendo que in casu foi promovida tal avaliação tendo-se avaliado o imóvel em € 97.690,00. Por conseguinte, o valor de aquisição a atender para o cálculo das mais-valias é o resultante desta avaliação, nos termos do número 2 do artigo 45º, na redação anterior à Lei n.º 53-A/2006 de 29.12. Deste modo, a liquidação é ilegal por ter considerado um valor de aquisição de € 8.903,63 e não € 97.690,00, devendo, por isso, ser totalmente anulada.

D. Desta feita, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito, quanto à interpretação e aplicação da lei ao caso em apreço, designadamente, o disposto no número 3 do artigo 45º do CIRS.

E. Não aceita a Fazenda Pública a decisão do Tribunal a quo que determinou a anulação total da liquidação, considerando a impugnação totalmente procedente.

F. A aquisição do imóvel, por doação, ocorreu em 28.04.2005 e a alienação que gerou as mais-valias em causa nos presentes autos ocorreu em 08.01.2016, tendo sido nesta data que nasceu o facto tributário.

G. Defendendo a Fazenda Pública que o valor de aquisição a atender para o cálculo das mais-valias é o resultante da aplicação do número 3 do artigo 45º do CIRS, à data da alienação (redação operada pela Lei número 3-B/2010, de 28.04.).

H. É entendimento da AT que estamos na presença de um facto tributário que se reporta ao momento em que se realizam as mais-valias, no caso concreto, 08.01.2016 (data de realização), assumindo por isso a natureza de facto tributário instantâneo ou único e não de facto tributário complexo de formação sucessiva.

I. Pois nasce e completa-se no momento da alienação, uma vez que se consubstancia no incremento patrimonial que nela se realiza.

J. E por isso defende a Fazenda Pública que não se vislumbra qualquer violação do princípio da não retroatividade, nos termos do número 3 do artigo 103º da CRP, na exata medida em que a redação dada pela Lei número 3-B/2010, de 28.04 ao número 3 do artigo 45º do CIRS, aplicada ao caso concreto, já se encontrava em vigor à data do facto tributário (08.01.2016), cumprindo-se desta feita o determinado no número 1 do artigo 12º da LGT – “As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos.”.

Não obstante e sem prescindir.

K. A natureza do facto tributário tem sido a base para a abordagem jurisprudencial sobre a admissibilidade ou não dos impostos retroativos.

L. Se o facto tributário for complexo de formação sucessiva, em que o facto tributário que a lei nova pretende regular não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes continuando a formar-se na vigência da lei nova.

M. Atente-se no decidido pelo Tribunal Constitucional no Acórdão 399/2010, onde são citados os Acórdãos 112/2009 e 85/2010, também, enunciados no decisório, no sentido de que resultou dos trabalhos preparatórios da revisão constitucional de 1997 a não intenção de contemplar no número 3 do artigo 103º da CRP as situações em que o facto tributário que a lei nova pretende regular não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes, continuando a formar-se na vigência da lei nova, quando estejam em causa impostos sobre o rendimento, resultando em cenários de retroatividade inautêntica e/ou de retrospetividade.

N. Perante o cenário de retroatividade inautêntica e/ou retrospetividade, o Tribunal Constitucional determinou, ainda, que se deveria analisar se a mesma lesava, ou não, os princípios do Estado de Direito, nomeadamente o princípio da proteção da confiança.

O. Para isso socorreu-se do decidido no Acórdão 287/90 de 30 de outubro, onde o Tribunal procedeu à distinção entre o tratamento que deveria de ser dado aos casos de retroatividade autêntica e o tratamento a conferir aos casos de retroatividade inautêntica que seriam, disse-se, tutelados apenas à luz do princípio da confiança enquanto decorrência do princípio do Estado de direito consagrado no artigo 2º da CRP.

P. De acordo com esta jurisprudência sobre o princípio da segurança jurídica na vertente material da confiança, para que esta última seja tutelada é necessário, em primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados expectativas de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do comportamento estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa.

Q. Muito dificilmente, se pode concluir pela violação da proteção da confiança, uma vez que prevalecerá o interesse público.

R. Voltando ao caso concreto, conclui a Fazenda Pública que estamos na presença de retroatividade inautêntica e/ou retrospetividade sem enquadramento no número 3 do artigo 103º da CRP.

S. Uma vez que o facto tributário teve início com a aquisição do imóvel, por doação isenta, com data de 28.04.2005 e termina a sua formação com a alienação com data de 08.01.2016.

T. No términus da formação do facto tributário, a redação que estava em vigor do número 3 do artigo 45º do CIRS era aquela que foi operada pela Lei número 3-B/2010, de 28.04.

U. Desta feita, a aplicação da redação do número 3 do artigo 45º do CIRS, dada pela Lei número 3-B/2010, de 28.04, não viola o princípio da não retroatividade da lei fiscal, preceituado pelo número 3 do artigo 103º da CRP.

V. O legislador pretendeu, com a alteração ao número 3 do artigo 45º do CIRS, pela redação da Lei número 3-B/2010, de 28.04, combater manobras de evasão fiscal nas doações isentas de imposto do selo de forma a diminuir o valor das mais valias tributáveis em sede de IRS, onde se enquadra o presente caso.

W. E por isso, muito dificilmente, se pode concluir pela violação da proteção da confiança, uma vez que prevalecerá o interesse público.

X. Pelo exposto, é entendimento da Fazenda Pública de que não estamos perante qualquer violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, nos termos do número 3 do artigo 103º da CRP, quer o facto tributário seja instantâneo ou único, como defendeu a Fazenda Pública na contestação, quer seja complexo de formação sucessiva.

Y. Assim, o Tribunal a quo, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito, quanto à interpretação e aplicação da lei ao caso em apreço, no que respeita ao disposto no número 3 do artigo 45º do CIRS.».

Pediu fosse dado provimento ao presente recurso e fosse revogada a douta sentença recorrida por erro de julgamento em matéria de direito, quanto à interpretação e aplicação da lei ao caso em apreço, no que respeita ao disposto no número 3 do artigo 45º do CIRS.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou em conclusões que transcrevem partes da sentença recorrida, que integralmente acompanha.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a impugnação judicial de liquidação de IRS referente ao período de 2016.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente Fazenda Pública, por entender que a douta sentença incorreu em erro de julgamento na seleção da norma aplicável.

Por que foi considerado aplicável, na determinação do valor de aquisição a atender para o cálculo das mais-valias imobiliárias, o n.º 2 do artigo 45.º do Código do IRS, na redação anterior à Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro.

E deveria ter sido considerado aplicável, para o efeito, o n.º 3 do artigo 45.º do mesmo Código, na redação operada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril. Como, de resto, tinha entendido a Administração no ato impugnado.

Decorre do exposto que é colocada no presente recurso uma questão de aplicação da lei no tempo.

Porque foi considerado aplicável, na determinação do valor de bem adquirido por doação isenta de imposto de selo, o artigo 45.º, n.º 2, do Código do IRS, na redação em vigor à data da aquisição (2005/04/28).

E devia ter sido considerado aplicável, no entendimento da Recorrente, o artigo 45.º, n.º 3, do mesmo Código, na redação em vigor à data da alienação (2016/01/08).

Se bem vemos, o diferendo, que se centrava na questão de saber qual a natureza do facto tributário que origina as mais-valias imobiliárias (se é um facto tributário instantâneo ou complexo e em que termos), derivou na sentença para a questão de saber se o parâmetro de aplicação da lei no tempo pode ser integrado por outros factos que não o facto tributário.

Com efeito, na petição inicial, a Impugnante (ora Recorrida) tinha defendido que o facto tributário que deu origem ao ato impugnado era um facto tributário complexo, formado por dois elementos materiais juridicamente unificados (a aquisição por doação e a posterior venda) – ver o artigo 28.º da douta p.i.

E que nos factos tributários complexos de formação sucessiva há que proceder à divisão pro rata temporis, aplicando-se a redação da lei antiga ao facto material ocorrido no seu âmbito (no caso, a aquisição) e a redação da lei nova ao facto que nela tenha ocorrido (no caso, a alienação) – ver os artigos 44.º e 45.º do mesmo douto articulado.

Na sentença recorrida, a Mm.ª Juiz começou por convocar a jurisprudência firmada no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de dezembro de 2019, tirado no processo n.º 0514/12.0BESNT, onde se concluiu que o facto tributário subjacente à tributação dos ganhos obtidos com a alienação das partes sociais era um facto tributário instantâneo, reportado ao momento da alienação.

Todavia, apesar de ter ali concluído, «na senda da jurisprudência citada», que o facto tributário em causa nos presentes autos nasceu em 2016/01/08, data em que o imóvel em causa foi alienado, contrapôs adiante que a incidência objetiva do tributo recai sobre a diferença entre o valor de aquisição e o valor da realização e que, por isso, «as regras determinantes do valor de aquisição deverão ser aquelas que vigorarem à data da aquisição, sob pena de aplicação retroativa» - ver a pág. 16 da douta sentença.

Assim, ainda que a Mm.ª Juiz não o tenha dito claramente, a posição ali firmada implica que o parâmetro temporal a mobilizar para a determinação da lei aplicável possa ser integrado por factos que não sejam os factos geradores da obrigação tributária.

Pelo seu lado, a Recorrente entende que o facto tributário em causa tem natureza instantânea e que correu por inteiro no âmbito da lei nova que, por isso, considera aplicável. O que pressupõe que também não concorda que o momento da aquisição possa, no caso, servir como parâmetro para a determinação da lei aplicável.

Vejamos então.

O parâmetro que o legislador ordinário estabeleceu para aferir qual a lei tributária substantiva aplicável no tempo é o do momento em que se constitui e conclui o facto tributário.

É o que resulta do artigo 12.º da Lei Geral Tributária (e, em especial, do seu n.º 2, que lhe faz expressa alusão). De resto, convocado na douta sentença recorrida.

Assim, se o legislador estabelecer como facto gerador da obrigação tributária a alienação de um determinado bem, não há que relevar, para os efeitos sobreditos, o momento em que ocorre a sua aquisição.

No Código do IRS, foi relevado como facto gerador de mais-valias imobiliárias o que se traduza na alienação onerosa de bens imóveis por valor superior àquele pelo qual foram adquiridos e cujo ganho deva ser considerado inesperado (ou seja, não deva ser considerado um rendimento empresarial ou profissional, de capitais ou predial) – artigo 10.º, n.º 1 alínea a), do Código.

O momento em que esse ganho se considera obtido (elemento temporal do facto tributário) é o momento em que o imóvel tenha sido ou seja ser considerado alienado – n.º 3 do mesmo dispositivo legal.

Assim, a lei tributária substantiva aplicável no tempo é também a que vigorar na data em que o imóvel tenha sido ou deva ser considerado alienado.

E é assim, mesmo que estejam em causa as regras determinantes do valor de aquisição.

Porque o que está então em causa não é saber quanto é que o prédio valia na data da aquisição, mas o que é que se entende por valor de aquisição na data da alienação. Isto é, como é que se calcula o ganho no momento em que este ocorre.

Diz a Recorrida que não é assim, por se tratar de um facto tributário complexo, integrado por dois momentos materiais (a aquisição e a venda).

Esse entendimento não tem respaldo em nenhuma norma de incidência e nem tal resulta do artigo 45.º do Código, que não contém elementos relevantes para a determinação do facto tributário, na sua materialidade objetiva, mas alguns fatores legais relevantes para a determinação do valor do ganho.

E não está de acordo com a natureza intrínseca das mais-valias, que são ganhos inesperados por definição (e não o resultado de uma operação continuada, um processo de valorização iniciado no momento de aquisição).

De qualquer modo, a Secção do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência no sentido de que os rendimentos provenientes das mais-valias são considerados, pela natureza do seu facto gerador, rendimentos de formação instantânea – Acórdão de 7 de junho de 2017, tirado no recurso n.º 1471/14 (acórdão n.º 5/2017, publicado no DR, 1.ª S, de 18 de Setembro) e para cuja fundamentação ora remetemos.

Embora este acórdão se tenha pronunciado sobre a natureza das mais-valias mobiliárias, decorrentes da venda de partes sociais, a natureza genérica da sua fundamentação e das normas em que se apoia permite-nos recuperar o seu discurso fundamentador e transpô-lo para as mais-valias imobiliárias.

Sendo este o nosso entendimento, resta referir, nesta parte, que o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de abril de 2019 (tirado no processo n.º 01308/09.5BELRA) se pronunciou sobre um caso distinto, em que o artigo 45.º, n.º 3 do Código de IRS não tinha sido utilizado como fundamento da correção administrativa nem tinha sido invocado em primeira instância, tendo sido entendido que a matéria respetiva não podia constituir objeto do recurso. A parte que a Mm.ª Juiz dele destacou constitui um obiter dictum e não pode, por isso, ser convocada para a resolução de casos subsequentes.

Quanto à questão de saber se a aplicação das regras da lei nova na determinação do valor de aquisições ocorridas no âmbito da lei antiga viola o princípio da retroatividade fiscal, a resposta é, claramente, negativa.

Fundamentalmente, porque o parâmetro que o legislador constitucional estabeleceu para aferir se a lei tributária substantiva tem natureza retroativa é também o momento em que se considera constituído e concluído o facto tributário – ver, a este propósito, os acórdãos do Tribunal Constitucional de 12 de março de 2009 (acórdão n.º 128/09), ponto 7.2. e de 3 de março de 2010 (acórdão 85/2010), ponto 6.1

Assim, entendendo-se que o facto pressuposto da tributação é a alienação do bem e realização do ganho e tendo sido aplicada a lei que vigorou nesse momento (e, de resto, em todo o período de 2016), não existe sequer um problema de retroatividade a colocar.

Do mesmo modo, não se vê como possa colocar-se a questão da violação do princípio da segurança e da proteção da confiança dos cidadãos na estabilidade da ordem jurídica.

Em abstrato, podemos dizer que, no caso das mais-valias, os ganhos são inesperados, não existindo nenhuma expectativa legítima de que venham a ocorrer e muito menos que venham a ocorrer nas circunstâncias legais existentes à data em que os bens são adquiridos.

Em concreto, observamos não foi alegado que o Estado tenha, através do comportamento dos seus agentes, gerado quaisquer expectativas de que a lei não visse a ser alterada ou que a alteração não abrangesse alienações futuras.

De todo o exposto deriva que a sentença não pode manter-se na ordem jurídica e deve ser revogada para conhecimento das questões que o tribunal de primeira não apreciou por considerar prejudicado o seu conhecimento (designadamente, a questão suscitada no artigo 55.º da douta p.i.: saber se o VPT constante da matriz «até aos dois anos anteriores à doação» era o VPT de € 8.903,63 ou o de € 56.123,27) e se nada a tal obstar.

4. Preparando a decisão, formula-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão:

I. Para a determinação do valor dos rendimentos qualificados como mais-valias em IRS considera-se como valor de aquisição a título gratuito o que como tal for considerado pela lei vigente à data da alienação do bem;

II. A aplicação da lei vigente à data da alienação do bem não viola a proibição da aplicação retroativa da lei nova nem atenta, em si mesma, contra o princípio da segurança na vertente da proteção da confiança.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos.

Custas do presente recurso pela Recorrida.

Lisboa, 11 de outubro de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.