Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. Relatório
1.1. A..., S.A., identificada nos autos, interpõe recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.01.2023, que concedendo parcial provimento ao recurso de apelação por si interposto, manteve a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, de 10.03.2022, na parte em que julgou improcedente a ação administrativa instaurada contra o (i) despacho de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa n.º ...82, referente à autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), de 16.06.2017 e (ii) o despacho de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa n.º ...74, referente à autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), de 22.05.2018, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:
«1.ª O Recorrente considera que o Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação do conceito de “erro imputável aos serviços”, previsto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, bem como, na compatibilização do disposto neste preceito legal com os princípios constitucionais;
2.ª Em concreto, no âmbito do presente recurso, colocam-se as seguintes questões:
1) Saber se, o conceito de “erro imputável aos serviços” para efeitos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, concretamente, para efeitos de apresentação de pedido de revisão oficiosa de autoliquidação pelo contribuinte, no prazo de quatro anos, apenas contempla as situações em que foram emitidas orientações ou informações pela administração tributária, ou se, como sucede no caso vertente, a circunstância de a administração tributária se haver já pronunciado em determinado sentido no âmbito de processos de reclamação graciosa desencadeados pelo contribuinte, e que, consequentemente, conduziram a que o contribuinte procedesse à autoliquidação do tributo em discussão, têm enquadramento no conceito de “erro imputável aos serviços” previsto naquele preceito legal;
2) Saber se, a circunstância de a administração tributária poder rever e corrigir o ato de autoliquidação apresentado pelo contribuinte no prazo de quatro anos, sem que tal dependa de um qualquer “erro imputável aos serviços”, quando o contribuinte apenas o pode fazer naquele prazo com fundamento em “erro imputável aos serviços”, ou, no prazo de 2 anos nos termos do artigo 131.º do CPPT, colide com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como, do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva.
3.ª Entende o Recorrente que resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso sub judice, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;
4.ª No que respeita à primeira questão supra está em causa a interpretação do conceito de “erro imputável aos serviços” para efeitos de revisão oficiosa de atos de autoliquidação no prazo de quatro anos, nos termos do n.º 1 do artigo 78.º da LGT;
5.ª Também a segunda questão supra respeita àquele prazo, mas do ponto de vista da compatibilidade com os princípios constitucionais da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como, do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
6.ª Tendo presente os vários tributos que são objeto de autoliquidação (por exemplo, o IRC, o IVA, a CSB, a CESE, o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, entre outros), é evidente a capacidade de expansão da controvérsia e de repetição em inúmeros casos futuros em que os contribuintes pretendam deduzir revisão oficiosa dos atos de autoliquidação, nos termos do artigo 78.º da LGT;
7.ª Pelo que, uma vez que as referidas questões supra não se limitam ao caso concreto, é manifesta a importância jurídica fundamental das mesmas;
8.ª Por outro lado, a revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT gerou alguma incerteza e instabilidade na interpretação do conceito de “erro imputável aos serviços” e no recurso à revisão oficiosa, conduzindo a interpretações restritivas deste conceito, como, aliás, sucede no caso vertente, em que o Tribunal a quo apenas releva “orientações ou informações” (cf. pp. 41 e 42 do acórdão), mas já não o sentido das decisões anteriormente emitidas pela administração tributária e que serviram de base à autoliquidação;
9.ª Acresce que, esta interpretação restritiva é suscetível de colidir com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como de limitar o acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, o que, desde logo, justifica a intervenção deste Venerando Tribunal, por forma a assegurar uma interpretação conforme com a Constituição;
10.ª Pelo que, a admissão do presente recurso de revista se impõe igualmente para uma melhor aplicação do Direito;
11.ª No caso vertente, como referido, está em causa a tempestividade dos pedidos de revisão oficiosa dos atos de autoliquidação da CSB de 2017 e de 2018 e que foram apresentados pelo Recorrente no prazo de 4 anos, em conformidade com o disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT;
12.ª Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo defende uma interpretação restritiva do conceito de “erro imputável aos serviços”, uma vez que circunscreve este conceito ao “(…) cumprimento de orientações ou informações emanadas pela própria administração (…)” (cf. p. 41 do acórdão recorrido), excluindo as situações em que o contribuinte atua em observância da posição defendida pela administração tributária em decisões de pedidos de revisão oficiosa e de reclamações graciosas anteriormente deduzida pelo próprio contribuinte, como sucede no caso vertente;
13.ª De acordo com o artigo 78.º, n.º 1, da LGT a revisão dos atos tributários - liquidação e autoliquidação - pode ter lugar, a pedido do contribuinte, no prazo de 4 anos com fundamento em “erro imputável aos serviços”;
14.ª O artigo 78.º, n.º 2, da LGT, revogado pela Lei do Orçamento do Estado para 2016, equiparava o erro na autoliquidação ao “erro imputável aos serviços”, para efeitos do disposto no n.º 1, o que permitia ao contribuinte, em qualquer circunstância, rever/corrigir o ato de autoliquidação no prazo de 4 anos;
15.ª O Tribunal recorrido defende que, para efeitos do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, se verifica o “erro imputável aos serviços” quando o contribuinte atua em cumprimento de orientações ou informações da administração tributária e de que são exemplo, a circular, o ofício-circulado, os despachos normativos e pareceres;
16.ª Contudo, esta interpretação não encontra acolhimento na letra da lei, a qual, constitui o ponto de partida e o limite de toda a interpretação (cf. artigo 9.º do Código Civil e artigo 11.º da LGT);
17.ª De facto, se o legislador pretendesse limitar o “erro imputável aos serviços” às situações em que foram emanadas orientações genéricas, certamente tê-lo-ia expressamente referido;
18.ª De igual modo, a interpretação defendida pelo Tribunal recorrido não encontra apoio nos demais elementos da interpretação, a saber: (i) sistemático; (ii) teleológico e (iii) histórico (cf. artigo 9.º do Código Civil e artigo 11.º da LGT);
19.ª No que respeita ao elemento sistemático, cumpre fazer apelo à lei de autorização da LGT (Lei n.º 41/98, de 4 de agosto), a qual estabelecia que a LGT visa o “(…) reforço das garantias dos contribuintes, da participação destes no procedimento, da igualdade das partes no processo (…)” (cf. artigo 1.º, n.º 2; sublinhado nosso);
20.ª De facto, aquela necessidade de igualdade no procedimento foi consagrada no artigo 55.º da LGT;
21.ª Relativamente ao elemento teleológico, não pode deixar de se sublinhar o declarado propósito do legislador, qual seja, o reforçar as garantias dos contribuintes através de um meio complementar de correção de ilegalidades;
22.ª Pelo que, uma interpretação restritiva do conceito de “erro imputável ao contribuinte”, nos termos definidos pelo Tribunal a quo, frustra o referido propósito;
23.ª De igual modo, a evolução dos meios contenciosos demonstra que o pedido de revisão oficiosa “(…) constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos.” (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 2012, p. 704);
24.ª Assim, se o contribuinte procede à autoliquidação do imposto tendo por base o entendimento da administração tributária, ainda que não vertido numa orientação genérica, mas, por exemplo, numa decisão de reclamação graciosa, não pode deixar de considerar-se que a atuação do contribuinte é imputável, para este efeito, à administração tributária;
25.ª Assim, em face dos referidos elementos interpretativos, conclui-se que o “erro imputável aos serviços” não se limita às situações em que o contribuinte atua em observância de “orientações ou informações”, mas inclui todas manifestações da administração tributária suscetíveis de influir nos atos de autoliquidação apresentados pelos contribuintes, tais como, as decisões de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão oficiosa;
26.ª No caso vertente, como se explicitou, é com base no entendimento perfilhado pela administração tributária que o Recorrente se vê obrigado a proceder à autoliquidação da CSB;
27.ª De facto, desde que a CSB entrou em vigor que o Recorrente tem vindo a discutir a legalidade e a constitucionalidade deste tributo, através de revisões oficiosas e de reclamações graciosas e sobre as quais têm recaído decisões de indeferimento;
28.ª Sem prejuízo do exposto, acresce que a circunstância de a jurisprudência vir reiteradamente afirmando que o regime jurídico da CSB não padece das apontadas inconstitucionalidades, não obsta à verificação do “erro imputável aos serviços”;
29.ª De facto, condicionar o uso de um expediente processual e a contestação da legalidade de um ato de autoliquidação ao posicionamento da jurisprudência, colide com o direito fundamental de acesso ao direito e de tutela jurisdicional efetiva, que é um corolário do estruturante princípio do Estado de direito democrático (cf. artigos 2.º, 18.º e 20.º da CRP);
30.ª Em face do exposto, conclui-se que o Tribunal recorrido incorreu em erro na interpretação do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT;
31.ª Sem prejuízo de exposto, a interpretação defendida pelo Tribunal a quo colide com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como, do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
32.ª Tendo em conta os princípios que norteiam a atividade da administração tributária, quais sejam, os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, não podia a administração tributária ter-se demitido de apreciar do mérito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados pelo Recorrente (cf. artigos 266.º, n.º 2 da CRP, 55.º da LGT; acórdãos do STA, de 21.01.2009 (proc. n.º 0771/08) e do TCAS de 25.11.2009 (proc. n.º 02842/09); LEONARDO MARQUES DOS SANTOS, “A revisão do ato tributário, as garantias dos contribuintes e a fiscalidade internacional”, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, volume II, fevereiro de 2013, p. 14; DIOGO LEITE CAMPOS et. al., in “Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada”, 1999, Vislis, p. 283; PAULO MARQUES, “A Revisão do Acto Tributário: Requiem pela Autoliquidação?”, in Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal”, Ano 9, Número 1, p. 223);
33.ª De igual modo, e por imperativo do princípio da legalidade não podia o Tribunal recorrido ter validado a posição defendida pela administração tributária;
34.ª Como acima referido, com o pedido de revisão oficiosa o legislador visou reforçar as garantias dos contribuintes e assegurar o cumprimento do princípio da legalidade na arrecadação da receita, consagrando, para este efeito, um prazo coincidente com o prazo geral de caducidade do direito à liquidação – quatro anos – (cf. artigo 45.º, n.º 1, da LGT);
35.ª No caso vertente, a interpretação do normativo constante do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, no sentido de fazer depender o pedido de revisão oficiosa de atos de autoliquidação no prazo de quatro anos de “erro imputável aos serviços”, quando, a administração tributária pode, com ou sem fundamento em “erro imputável aos serviços”, rever/corrigir o ato de autoliquidação do contribuinte, colide com o princípio da igualdade de armas, corolário do princípio da igualdade consagrado nos artigos 13.º, 20.º e 266.º, n.º 2 da CRP;
36.ª De facto, como se explicitou, o ato de autoliquidação pode ser revisto/corrigido pela administração tributária, no prazo de quatro anos, por forma a assegurar que o contribuinte efetuou o correto enquadramento fiscal das operações e, caso se detete algum erro, a administração tributária pode emitir o correspondente ato de liquidação adicional; Porém, se o contribuinte detetar que relativamente ao mesmo ato de autoliquidação incorreu em erro ou lapso e entregou imposto em excesso, apenas dispõe de um prazo de dois anos para o rever/corrigir e recuperar o imposto entregue em excesso;
37.ª Esta diferença de prazos constitui uma solução injusta e está longe de ser necessária ao cumprimento do princípio da legalidade na arrecadação da receita, razão pela qual, a referida interpretação do normativo constante do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, conforme defendida pelo Tribunal a quo colide ainda com os princípios da justiça e da proporcionalidade (cf. Artigo 266.º, n.º 2, da CRP e artigo 18.º da CRP, respetivamente);
38.ª Por fim, esta interpretação restritiva do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, conforme propugnada pelo Tribunal a quo, põe em causa o acesso ao direito e o princípio à tutela jurisdicional efetiva (cf. artigo 20.º da CRP), uma vez que limita o recurso pelo contribuinte a um meio contencioso complementar e cujo objetivo da sua consagração foi o reforço das garantias dos contribuintes;
39.ª Deste modo, conclui-se que a interpretação defendida pelo douto Tribunal a quo colide com os princípios constitucionais sob análise, razão pela qual não pode a decisão recorrida manter-se, nesta parte.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida Fazenda Pública, apresentou contra-alegações concluindo da seguinte forma:
«A- O Recorrente interpôs o presente recurso de revista pedindo que este Supremo Tribunal revogue o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul porque considera que este padece de erro de julgamento relativamente à interpretação do art.º 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT.
B- O art.º 150º, nº 1 do CPTA prevê que das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo possa haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo “quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de uma importância fundamental” ou “quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.
C- A questão decidenda, não nos parece preencher os requisitos para a admissão do presente recurso de revista ao abrigo do disposto no art.º 150.º do CPTA.
D- Com efeito, a questão jurídica de interpretação do art.º 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT suscitada no recurso de revista interposto, consiste tão-somente em saber se, nos casos de autoliquidações, será, ou não, passível de ser incluído no conceito de “erro imputável aos serviços” as situações em que o contribuinte atua em observância da posição defendida pela administração tributária em decisões de pedidos de revisão oficiosa e de reclamações graciosas anteriormente deduzidas pelo próprio contribuinte, ou ao invés, restringe-se aos casos em que o contribuinte atua em cumprimento de orientações ou informações emanadas pela própria administração.
E- Pelo que não reveste uma complexidade ou originalidade de tal modo relevante que justifique um duplo grau de jurisdição, como também não nos parece verificar-se “relevância social”, pois tais pressupostos encerram em si um plus, que, no caso, não se vislumbra e muito menos se mostra “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.
F- O acórdão sob recurso mostra-se bem fundamentado e apoiado na doutrina, não oferecendo o caso complexidade ou originalidade relevantes.
G- De referir que a fundamentação jurídica do douto aresto se apoia no teor do Acórdão do venerando Tribunal Central Administrativo do Norte de 13.07.2021, proc. n.º 01118/18.6BEPNF.
H- Nessa medida, a solução jurídica consignada no acórdão recorrido não exige uma melhor aplicação do direito a que a lei se refere, na situação como a verificada nos autos, cuja solução não necessita claramente de passar pela intervenção do Supremo Tribunal Administrativo.
I- De salientar que a jurisprudência tem vindo a salientar que incumbe ao recorrente alegar e demonstrar a excecionalidade do recurso de revista.
J- Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo a Recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art.º 144º, nº 2, do CPTA e art.º 639º, nºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).
K- O que o Recorrente não fez.
L- Na verdade, a matéria do recurso não é fundamento para a admissão extraordinária do recurso, como se demonstrará.
M- A questão suscitada nos autos – como refere o Acórdão recorrido - consiste em saber se, nos casos de autoliquidações, será ou não, passível de ser incluído no conceito de “erro imputável aos serviços” as situações em que o contribuinte atua em observância da posição defendida pela administração tributária em decisões de pedidos de revisão oficiosa e de reclamações graciosas anteriormente deduzidas pelo próprio contribuinte, ou ao invés, restringe-se aos casos em que o contribuinte atua em cumprimento de orientações ou informações emanadas pela própria administração.
N- De resto, é neste particular que se centram os argumentos esgrimidos pelas partes nos autos, como destaca o Acórdão recorrido: o Recorrente defende que “na situação dos autos, é admissível a apresentação de pedido de revisão ao abrigo do art.º 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT.”, peticionado a final que “ resultam cabalmente demonstrados os pressupostos de que dependia a revisão oficiosa dos atos tributários em apreço, pelo que não assiste razão ao Tribunal a quo quando sustenta a intempestividade destes pedidos por considerar não se verificar erro imputável aos serviços, devendo, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e julgado procedente o recurso”.
O- Nenhuma censura merece o douto Acórdão recorrido ao ter decidido que in casu, no que respeita aos atos de autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB) de 2017 e 2018, inexistia uma situação de erro imputável aos serviços, na medida em que não estamos perante casos em que os erros que eventualmente pudessem emergir das autoliquidações supra referidas, tenham decorrido de instruções efetuadas pela Administração Tributária e Aduaneira.
P- Tal interpretação afigura-se-nos como a única que não só atende à letra da lei, i.e ao disposto na segunda parte do nº 1, do art.º 78º da LGT, designadamente ao conceito “erro imputável aos serviços”, após a revogação operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento de Estado, aprovada pela Assembleia da República) do nº 2 do art.º 78º da LGT, aresto esse que justamente previa que “ 2- Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.”, como ao cânone interpretativo contido no n.º 3 do art.º 12º da LGT que estabelece que “3 – As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes.”
Q- O Recorrente nunca se viu coartado dos meios de garantia e defesa ao seu dispor, nomeadamente da reclamação administrativa, vg. reclamação graciosa, cujo prazo é de dois anos, por se tratar de uma autoliquidação, por oposição ao prazo ordinário de 120 dias, de que dispõem os contribuintes para atos que não sejam atos de autoliquidação.
R- O próprio legislador já previu um prazo substancialmente alargado (de 120 dias para 2 anos) para as situações em que seja o contribuinte a autoliquidar o tributo devido - aqui aplicável à CSB.
S- O alargamento de tal prazo teve justamente em conta permitir ao sujeito passivo corrigir eventuais lapsos que possam ter ocorrido aquando do preenchimento da (auto)liquidação, uma vez que preencheu a mesma sem qualquer atuação administrativa, in casu, da Autoridade Tributária e Aduaneira, o que poderá potenciar erros ou lapsos no preenchimento da declaração.
T- Tendo se baseado nesse escopo, o legislador decidiu distinguir os prazos de reclamação administrativa para as situações de autoliquidação, porquanto considerou que o prazo geral de 120 dias podia não ser suficiente para o sujeito passivo detetar e corrigir alguma desconformidade na declaração apresentada.
U- No caso dos autos, o Recorrente poderia lançado mão da via de impugnação procedimental adequada - reclamação graciosa - sendo que beneficiava do prazo de dois anos para o fazer, e não o fez, pelo que terá de se conformar com a sua omissão.
V- Não podendo tampouco alegar o desconhecimento deste meio de reação, já que o utilizou nos exercícios anteriores a 2017.
W- Na verdade, o que a Recorrente pretende e tem como objetivo no presente recurso de revista é a reapreciação do Acórdão recorrido por esse Supremo Tribunal Administrativo, como, aliás, decorre das conclusões de recurso.
X- Aponta ao acórdão recorrido erro de julgamento, todavia, não demonstra ou evidencia que o mesmo substancie a excecionalidade exigida para a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo em Revista, como, aliás, lhe incumbia.
Y- Ao invés, limita-se a alegar a divergência de interpretação das normas jurídicas aplicáveis, mantendo os argumentos já aduzidos em sede de recurso jurisdicional.
Z- Não se afigura, assim, que se trate de matéria juridicamente complexa ou potencialmente repetível em múltiplos casos que justifique a reanálise pelo Supremo Tribunal Administrativo.
AA- A questão jurídica suscitada no presente recurso de revista não tem a relevância social nem a virtualidade de se repetir num número indeterminado de casos futuros, que justifique a sua reanálise pelo Supremo Tribunal Administrativo, porquanto,
BB- Está em causa tão-somente o âmbito do conceito de “erro imputável aos serviços”, após a revogação operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento de Estado, aprovada pela Assembleia da República) do nº 2 do art.º 78º da LGT, âmbito esse que pela sua literalidade e teologia apenas se poderá circunscrever aos casos em que o contribuinte atua em cumprimento de orientações ou informações emanadas pela própria administração.
CC- Concluindo, não se antevê, pois, razão que fundamente ou justifique o presente Recurso de Revista, pelo que o mesmo não deve ser admitido.
DD- Nenhuma censura merece a Conclusão e a fundamentação jurídica do Acórdão recorrido, como resulta dos excertos transcritos nos artigos 11º a 12º, 19º a 20º e 31º a 32º do corpo das presentes contra-alegações.
EE- Face ao antedito, não se mostram verificados quaisquer dos requisitos previstos no art.º 150º, nº1, do CPTA, para a admissão do recurso de revista interposto pelo Recorrente, pelo que o mesmo não deve ser admitido pelo STA, mantendo-se o Acórdão do TCA Sul recorrido, na medida em que procedeu a uma correta interpretação do disposto na segunda parte do nº 18, do art.º 78º da LGT, designadamente do conceito “erro imputável aos serviços”, após a revogação operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, em linha com o entendimento doutrinal e jurisprudencial sobre a matéria controvertida.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, não deve ser admitido o recurso de revista interposto pela Recorrente, por não obedecer a nenhum dos requisitos previstos no nº1 do art.º 150º do CPTA, e em consequência deve ser mantido o Acórdão do TCA Sul recorrido, com todas as legais consequências;
Por mero dever de patrocínio, caso o mesmo venha a ser admitido e julgado de mérito, deverá o mesmo ser julgado improcedente.»
1.3. O recurso de revista foi admitido por acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 24.05.2023.
1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do art. 146.º do CPTA, dispensou-se de emitir pronúncia sobre o mérito da causa, invocando que a presente ação não visa a defesa dos direitos, interesses, bens ou valores, referidos no n.º 2 do art. 9.º do CPTA, e, por conseguinte, inexistir base legal habilitante para a emissão de parecer.
1.5. Cumpre apreciar e decidir.
2. Fundamentação de Facto
O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:
«1) Em 16-06-2017, a Autora procedeu à autoliquidação da contribuição sobre o sector bancário respeitante ao ano de 2017, através da apresentação da respetiva declaração Modelo 26 (por acordo);
2) Em 22-05-2018 a Autora procedeu à autoliquidação da contribuição sobre o sector bancário respeitante ao ano de 2018, através da apresentação da respetiva declaração Modelo 26 (por acordo);
3) Em 03-05-2021, a Autora apresentou dois pedidos de revisão oficiosa relativos às autoliquidações mencionadas nos pontos antecedentes, nas quais peticiona, respetivamente, a anulação daquelas liquidações e o reembolso das quantas liquidadas e pagas, bem como o pagamento de juros indemnizatórios (cfr. documento a fls. 254 a 383 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido, e documento a fls. 125 a 142 dos autos);
4) Em 23-06-2021, na sequência da notificação do projeto de indeferimento e para a Autora se pronunciar em sede de audiência prévia, o pedido de revisão oficiosa mencionado no ponto 3) supra relativo à autoliquidação da CSB respeitante ao ano de 2017 foi indeferido com os seguintes fundamentos:
“(…)
[IMAGEM]
(….)
[IMAGEM]
(…)” (cfr. documento a fls. 125 a 133 dos autos)
5) Em 23-06-2021, na sequência da notificação do projeto de indeferimento e para a Autora se pronunciar em sede de audiência prévia, o pedido de revisão oficiosa mencionado no ponto 3) supra relativo à autoliquidação da CSB respeitante ao ano de 2017 foi indeferido com os seguintes fundamentos
“(…)
[IMAGEM]
(…)” (cfr. documento a fls. 134 a 142 dos autos)”.
II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa”.
II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, não impugnados, e no PAT, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada”.
3. Fundamentação de Direito
3.1. As questões a decidir.
Tendo em conta o teor do acórdão que admitiu o recurso de revista, são duas a questões a resolver:
1) Saber se, o conceito de “erro imputável aos serviços” para efeitos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, concretamente, para efeitos de apresentação de pedido de revisão oficiosa de autoliquidação pelo contribuinte, no prazo de quatro anos, apenas contempla as situações em que foram emitidas orientações ou informações pela administração tributária, ou se, como sucede no caso vertente, a circunstância de a administração tributária se haver já pronunciado em determinado sentido no âmbito de processos de reclamação graciosa desencadeados pelo contribuinte, e que, consequentemente, conduziram a que o contribuinte procedesse à autoliquidação do tributo em discussão, têm enquadramento no conceito de “erro imputável aos serviços” previsto naquele preceito legal;
2) Saber se, a circunstância de a administração tributária poder rever e corrigir o ato de autoliquidação apresentado pelo contribuinte no prazo de quatro anos, sem que tal dependa de um qualquer “erro imputável aos serviços”, quando o contribuinte apenas o pode fazer naquele prazo com fundamento em “erro imputável aos serviços”, ou, no prazo de 2 anos nos termos do artigo 131.º do CPPT, colide com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como, do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva.
3.2. Primeira questão
Relativamente à primeira questão a decidir importa, antes de ser dada uma resposta, fazer uma contextualização prévia.
Resulta de forma inequívoca e absolutamente clara da letra do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, que a revisão oficiosa, apesar de dever ser efetuada pela Administração Tributária, pode resultar da iniciativa desta ou do sujeito passivo. O sujeito passivo pode dirigir o pedido de revisão dos atos tributários à AT com fundamento em qualquer ilegalidade no prazo da reclamação administrativa (regra geral 120 dias e no caso sub judice, por estar em causa uma autoliquidação, 2 anos). A AT, por seu lado, pode fazer a revisão no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Sem prejuízo do que resulta dos outros números do artigo 78.º da LGT, que, perante situações com recorte mais específico, designadamente por se verificar injustiça grave ou notória (artigo 78.º, n.º 4 e 5, da LGT) ou duplicação de coleta (artigo 78.º, nº 5), fixam um prazo mais alargado para o sujeito passivo solicitar a revisão, a regra que decorre da letra da lei é a de que o sujeito passivo pode apenas solicitar a revisão dentro do prazo administrativo, com fundamento em qualquer ilegalidade.
Num contexto diferente do atual, numa altura em que se considerava imputável aos serviços o erro na autoliquidação, nos termos do artigo 78.º, n.º 2, da LGT, entretanto revogado, firmou-se jurisprudência, com acolhimento na doutrina, no sentido de que também o contribuinte poderia pedir à Administração Tributária a revisão oficiosa, por erro imputável aos serviços, no prazo de que aquela dispõe para proceder a essa revisão oficiosamente, ou seja, 4 anos após a liquidação, e a todo o tempo se o tributo ainda não tivesse sido pago (Veja-se, por exemplo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 9-4-2003, proferido no processo n.º 422/03, de 8-10-2003, proferido no processo n.º 870/03, de 19-11-2003, proferido no processo n.º 1181/03; de 2-2-2005, proferido no processo n.º 1171/04, de 28-11-2007, proferido no processo n.º 0532/07, de 14-03-2012, proferido no processo n.º 01007/11, e de 07-12-2006, proferido no processo n.º 0402/06).
Passou, igualmente, na sequência desta jurisprudência, a considerar-se que o contribuinte poderia apresentar um pedido de revisão oficiosa de autoliquidação, no prazo de 4 anos quando tivesse seguido orientações ou informações emitidas pela autoridade tributária na autoliquidação, na medida em que o conceito de erro imputável aos serviços contemplaria essas situações.
A questão que se levanta, é, portanto, a de saber se este entendimento – de base essencialmente jurisprudencial, justificado à luz de um determinado período histórico, no contexto de uma legislação que não é exatamente igual à atual – e que, apesar de tudo, perdura de forma consolidada e não é posto em causa, sendo assumido por ambas as partes e pelas instâncias que anteriormente se pronunciaram sobre a questão, contempla igualmente a circunstância de a administração tributária se haver já pronunciado em determinado sentido no âmbito de processos de reclamação graciosa desencadeados pelo contribuinte, e que, consequentemente, conduziram a que o contribuinte procedesse à autoliquidação do tributo em discussão. Isto é, saber se essa situação tem enquadramento no conceito de erro imputável aos serviços previsto na disposição de que tratamos.
Do que vimos expondo resulta claro que a recondução ao conceito de erro imputável aos serviços das situações em que foram emitidas orientações ou informações pela administração tributária, para efeitos de, no âmbito no disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, ser possível apresentar pedido de revisão da autoliquidação pelo contribuinte, no prazo de quatro anos, configura uma solução excecional que, numa douta ponderação, exigida seguramente por um contexto particular, este Supremo Tribunal promoveu. Posição que hoje, como ainda há pouco foi referido, se encontra consolidada e tem vindo a ser secundada pela doutrina e pela própria AT que não a põe em causa. A excecionalidade da solução implica, todavia, que não havendo uma identidade plena entre as orientações e informações e as posições expressas pela AT no âmbito da reclamação graciosa, que estas últimas não possam beneficiar do mesmo enquadramento. Ora, é precisamente isso que consideramos que se passa.
A circunstância de a administração tributária se haver já pronunciado em determinado sentido no âmbito de processos de reclamação graciosa que têm um âmbito de aplicação muito circunstanciado, marcado por factos muito ligados ao caso concreto em apreciação que, combinados com aquela que é sempre uma atuação particular do representante do órgão da AT envolvido, condicionam, e, por conseguinte, refletem-se na pronúncia da AT. Ora, esta natureza muito própria das pronúncias no âmbito das reclamações graciosas, torna muito difícil que delas se retire uma qualquer orientação suscetível de ser aplicada a outros casos, pelo que não será possível equipará-las a uma orientação genérica que tem em vista, como decorre da sua natureza, o propósito de se aplicar a várias situações. Por motivos diversos, mas igualmente ponderosos, também a informação prestada a propósito de um caso concreto e só daquele, visando de forma direta promover uma atuação num sentido determinado, não pode ser equiparada a uma qualquer pronúncia no âmbito de uma reclamação graciosa concernente a uma outra, ainda que aparentemente idêntica, situação, também, inevitavelmente circunstanciada e delimitada.
Existe, portanto, uma diversidade inequívoca, entre as pronúncias no âmbito de processos de reclamação graciosa e as orientações e informações da AT, o que impede uma equiparação em termos de aplicação do regime excecional. Consequentemente, terá de ser aplicado o regime regra, que resulta da lei de forma absolutamente clara, que não permite que o sujeito passivo que na autoliquidação seguiu o sentido decorrente da forma como a AT se pronunciou no âmbito de procedimentos de reclamação graciosa, por não se traduzir num erro imputável aos serviços, possa, portanto, beneficiar do prazo de 4 anos para requerer a revisão oficiosa.
3.3. Segunda questão
Para responder à segunda questão, impõe-se, uma vez mais, o devido enquadramento.
O procedimento de revisão dos atos tributários caracteriza-se, sobretudo, por nele ser a entidade que os praticou que eventualmente os vai rever. Podendo fazê-lo por iniciativa própria, no prazo de 4 anos, após a liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços, ou por iniciativa do sujeito passivo que terá, tal como decorre da jurisprudência deste STA, um prazo de 4 anos para requerer, também com fundamento em erro imputável aos serviços, a revisão do ato. Os prazos que estão em causa para, com fundamento em erro imputável aos serviços, AT e sujeito passivo, atuarem no âmbito do procedimento de revisão, dizem, todavia, respeito a atos diferentes, pelo que dificilmente serão comparáveis; valendo esta asserção não só para situações, como a do caso sob análise, em que os prazos têm a mesma duração de 4 anos, como para aquelas em que têm durações diversas. Pois, uma coisa é o prazo que AT tem para rever o ato, outra, distinta, é o prazo que o sujeito passivo tem para requerer a revisão que, a ser feita, terá sempre como executante a AT, no prazo de 4 anos. Ora, só facto de serem prazos para a prática de atos diferentes é que justifica que, nos termos do 78.º, n.º 7, da LGT, o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a realização da revisão interrompa o prazo para a revisão oficiosa. Decorre desta primeira clarificação que a circunstância de haver prazos de duração diferente (o que em rigor nem sequer é o caso) para, no âmbito do procedimento de revisão dos atos tributários, serem praticados atos distintos, só por si, não viola por si o princípio da igualdade, justiça, proporcionalidade ou legalidade.
O procedimento de revisão tem, como o próprio nome indica, o propósito de que seja revisto o ato tributário com o objetivo de reforçar as garantias dos contribuintes e, no respeito pela verdade material, permitir que, detetando a AT algum erro, ou sendo alertada para alguma ilegalidade por parte do sujeito, faça as correções que são devidas O objetivo último do procedimento de revisão é, por conseguinte, que seja feita a correção de qualquer erro, incluindo uma qualquer ilegalidade, sempre, no interesse do sujeito passivo, sendo este, aliás, o espírito do procedimento. A revisão no interesse da AT é admitida apenas excecionalmente no âmbito do 78.º, n.º 5, da LGT, visando os restantes números, sobretudo, o interesse do sujeito passivo. Vale nesse sentido o facto de a retificação da matéria tributável que resulte num agravamento do imposto a pagar, implicar não uma revisão do ato de liquidação (como se impõe no âmbito do artigo 78.º, da LGT), mas um novo ato (de liquidação), isto é, uma liquidação adicional, tal como previsto em outras disposições legais como, designadamente, o artigo 89.º do CIRS, artigo 91º do CIRC, artigo 82.º do CIVA, entre outros, sujeitas, naturalmente, ao prazo de caducidade (Rui Duarte Morais, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra, Almedina, 2012, págs. 210 e 211; José Casalta Nabais, «A Revisão dos acto tributários» in Estudos de Direito Fiscal, volume III, Coimbra, Almedina, 2010, págs. 233- 235; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 8.ª edição, Coimbra, Almedina, 2021, p. 244). Decorre desta segunda clarificação que, ainda que num plano puramente plano abstrato, um diferente fundamento para rever o ato de liquidação e o daí decorrente prazo para a sua revisão, possam não estar ao alcance do sujeito passivo, isso não implica, necessariamente, uma violação da igualdade, justiça proporcionalidade e consequentemente igualdade, dado que daí só resultarão, por regra, havendo revisão, vantagens para o sujeito passivo. No caso concreto, porém, esta asserção é ainda mais evidente, pois, decorre da lei e da jurisprudência que no âmbito do procedimento de revisão, tanto a AT como o sujeito passivo poderão ter a iniciativa da revisão no prazo de 4 anos quando se verifique um erro imputável aos serviços, valendo esta última condição para os dois. Isto é, o fundamento tem de ser sempre um erro imputável aos serviços quer para AT quer para o sujeito passivo. A possibilidade de a AT poder rever e corrigir o ato de autoliquidação apresentado pelo contribuinte no prazo de quatro anos, sem que tal dependa de um qualquer erro imputável aos serviços, surgirá tão-só no âmbito das disposições que regulam a liquidação adicional que, em rigor, tal como demonstrámos e é corroborado pela doutrina, estão fora do âmbito de aplicação do artigo 78.º da LGT, sendo-lhes exteriores.
A circunstância de o contribuinte poder, no caso sob julgamento, em que lidamos com uma autoliquidação, ter o prazo de dois anos para solicitar a revisão com fundamento em ilegalidade, não constitui uma qualquer privação de garantia ou desigualdade de armas, pois a possibilidade adicional que lhe é dada de questionar o ato de liquidação num quadro em que conserva a faculdade de recorrer a outros mecanismos impugnatórios, quer de índole administrativa quer índole jurisdicional (com ela cumuláveis, portanto), constituirá, quando muito, uma multiplicação de garantias e jamais o contrário. Já para não referir que, no quadro do artigo 78.º da LGT, está, neste momento, consolidada a possibilidade de o sujeito passivo poder, ainda, solicitar a revisão num período de 4 anos quando se verifique um erro imputável aos serviços. Conceito este que, pela sua abrangência, contempla vícios de facto e de direito o que, em última análise, permitirá abranger ilegalidades que, por essa via, poderão ser suscitadas, já não somente no período e 2 anos, mas num período de 4, pelo facto de serem suscetíveis de ser reconduzidas a um erro de direito imputável aos serviços. O que, aliás, decorre da jurisprudência deste tribunal, tal como evidencia o excerto que, de seguida, transcrevemos, do acórdão de 14 de março de 2012, proferido no âmbito do processo n.º 01007/11:
E o «erro imputável aos serviços» constante do artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto, como aliás veio esclarecer o n.º 3 do artigo 78.º da LGT, na redacção introduzida pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/04, de 30 de Dezembro.
Conclui-se, portanto, de tudo o que se expôs, que a resposta à segunda questão tem de ser no sentido de que, do âmbito do regime da revisão do ato de autoliquidação que acabámos de abordar e das diferenças a nível das prerrogativas que assistem à AT e ao sujeito passivo, não advém qualquer colisão com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva que até aparece como reforçado, precisamente pelas possibilidades adicionais que surgem em termos de reação jurisdicional no seguimento de um indeferimento do pedido de revisão.
4. Decisão
Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente com, ponderados o desempenho processual das partes e a complexidade da causa, dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Lisboa, 2 de outubro de 2024. – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Gustavo André Simões Lopes Courinha.
