00750/05 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. De acordo com o artigo 17°, n° 4 do Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro resulta que, não sendo imobilizações incorpóreas, devem, contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, as despesas ou encargos de projecção económica plurianual, sendo aquela repartição feita durante um período mínimo de três anos.

2. Assim, tratando-se de custos suportados com campanhas publici-tárias, dado assumirem características estruturais que por vezes as fazem prolongar por mais que um exercício, por estarem ligadas, normalmente, ao lançamento de novos produtos, deverão ser equiparadas a imobilizações incorpóreas e amortizáveis (para efeitos fiscais) de acordo com as regras definidas na alínea d) do n° 4 do artigo 17° acima referido, que estabelece o respectivo regime.

3. Deste modo, não merece censura a decisão da Administração Tributária que, relativamente às despesas com publicidade no exercício de 1992, apenas considerou um terço do total relativamente a esse exercício.

4. E não sofre de qualquer vício o acto tributário impugnado, pelo facto de a Administração Tributária não ter efectuado oficiosamente a correcção dos dois exercícios seguintes, a fim de considerar nesses exercícios os restantes custos.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. “S... – Ar Condicionado, SA”, pessoa colectiva nº ..., com sede na Rua ...- ...Lisboa, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IRC do exercício de 1992, no montante de 67.666.857$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida no âmbito do processo de impugnação judicial, que correu termos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, 2º Juízo - 5ª Unidade Orgânica, sob o n.º 199/01, Ex. 1 º Juízo, 2ª Secção.

2ª Na sentença recorrida, o Juiz a quo sufragando a tese da Administração tributária, considerou que o valor dispendido com publicidade nesse exercício não pode ser registado, na sua totalidade, enquanto custo fiscal, devendo antes o seu reconhecimento ser repartido por, pelo menos, três anos (cfr. artigo 17º, n.º 4, alínea d), do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro).

3ª Não tem, porém, o Juiz “a quo” em devida consideração que a “ratio” de tal norma é a transposição para o âmbito tributário do princípio contabilístico da especialização dos exercícios tal como este se encontra definido no ponto 4, alínea c) do Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo DL nº 408/89, de 21 de Novembro – ou seja a repartição do custo por três anos só se deverá concretizar em situações em que o mesmo se encontre conexionado com os proveitos desses mesmos exercícios (cfr. artº 18º do CIRC):

4ª Estamos perante o que FREITAS PEREIRA denomina de "custos de proveito", por contraposição aos chamados "custos de período" que serão aqueles cuja natureza impossibilita a sua conexão directa com os proveitos (por exemplo custos administrativos ou custos financeiros).

5ª Assim, é forçoso concluir que os custos em análise nos presentes autos, derivados de campanhas publicitárias, deverão ser imputados ao exercício em que foram realizados os proveitos deles emergentes.

6ª Tanto assim é que nos exercícios subsequentes a recorrente despendeu também avultadas quantias em campanhas publicitárias, que, inclusivamente, representaram um esforço superior ao realizado no exercício de 1992.

7ª Em face do exposto, a sentença ora contestada violou o disposto nos artigos 104º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e 18º, n. º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, na medida em que a tributação, a manter-se a decisão controvertida, não se fundará no lucro real, por desconsideração, ilegal, de custos com relevância fiscal e por violação do princípio da especialização dos exercícios.

8ª Por outro lado, a sentença recorrida viola também o princípio da proporcionalidade, na medida em que do comportamento da recorrente não resultou qualquer prejuízo económico para o Estado.

9ª Pelo contrário, a manutenção da Sentença recorrida, e conse-quentemente do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e de Juros Compensatórios em análise, é que a oneram de uma forma desproporcional e injusta, pois a Administração Tributária não promoveu o correlativo aumento dos custos fiscais imputáveis aos exercícios de 1993 e 1994.

10ª O princípio da proporcionalidade (actualmente previsto nos artigos 266º, nº 2 da CRP, 55º da Lei Geral Tributária), determina que a Administração fiscal, pelo exercício do seus poderes, não deve afectar os direitos e interesses legítimos dos Administrados em termos não adequados e proporcionais aos objectivos a realizar, tendo a sentença recorrida violado as indicadas disposições legais.

11ª Acresce que, a dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e de Juros Compensatórios do exercício de 1992, não pode ser já exigível por efeito da prescrição (cfr. artº 34º, nº 2 do CPT).

12ª O prazo de prescrição será de 10 anos, iniciando-se a sua contagem no dia 1 de Janeiro de 1993 - cfr. artigo 34º, n.º 2, do Código de Processo Tributário- cuja contagem foi interrompida em 10 de Fevereiro de 1997, por força da apresentação de reclamação graciosa contra o acto de liquidação cuja anulação se pretende (crf. artº. 34º, nº 3 do CPT).

13ª Em 10 de Fevereiro de 1998 cessou o efeito interruptivo, pelo facto de o procedimento de reclamação, iniciado em 10 de Fevereiro de 1977, ter estado parado, por facto não imputável à recorrente, por período superior a um ano.

14ª Assim sendo, somando o tempo decorrido desde o dia 1 de Janeiro de 1993 à data da interrupção, ao tempo decorrido após a paragem do processo por mais de um ano, conclui-se que, com referência a 15 de Junho de 2005, decorreu um prazo superior a dez anos, mais concretamente 11 anos e 165 dias.

15ª Em face do exposto, a dívida controvertida já não é exigível por prescrição, a qual é de conhecimento oficioso (cfr. artigo 175º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência revogada, por erro de julgamento, a sentença proferida em 25 de Abril de 2005, e assim, anulada a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e de Juros compensatórios do exercício de 1992 controvertida.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 82).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

a) Em resultado de uma acção inspectiva, relativa ao exercício de 1992, os Serviços de Inspecção Tributária efectuaram, entre outras, uma correcção no montante de 105.493.450$00, relativo a encargos com a campanha publicitária de lançamento de novo produto (ar condicionado da marca "P...") - vd. fs.. 12 do processo apenso aos autos).

b) O valor contabilizado como custo pela ora impugnante, no exercício de 1992, foi de 158.240.176$00 - sendo aceite, como custo fiscal, o valor de 52.746.726$00, em resultado da aplicação do estabelecido no artº. 17º, nº 4, aI. b), do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12.11.

c) O acto tributário de liquidação adicional subsequente (nº 8310018415- vd. fls. 7 do processo apenso) - que reflecte, entre outras, a correcção acima referida - foi objecto de reclamação graciosa em 10/2/1997 (vd. fls. 2 e segs. do processo apenso aos autos), a qual foi indeferida por Despacho de 20/9/2001 (vd. fls. 53 e 57 do processo apenso).

d) A impugnante deduziu a presente impugnação em 12/10/2001.

5. São as seguintes as questões a decidir no presente recurso:

a) Erro de direito da sentença por violação dos artºs 18º, nº 1 do CIRC, 104º, nº 2 da CRP, em virtude de os custos terem ficado repartidos por três anos, com violação do princípio da especialização dos exercícios e a tributação não se fundar na tributação do lucro real (conclusões das alíneas a) a g) );

b) Violação do princípio da proporcionalidade, consagrado nos artºs 266º, nº 2 e 55º da LGT, uma vez que para o Estado não resultou qualquer prejuízo com a contabilização dos custos efectuada pela recorrente, enquanto esta foi onerada de forma desproporcional e injusta porque a Administração Tributária não promoveu o correlativo aumento de custos imputáveis aos exercícios de 1993 e 1994 (conclusões h) a j) );

c) Prescrição da dívida exequenda (conclusões k) a o) .

Comecemos pelo conhecimento da prescrição que, a proceder, prejudica o conhecimento das outras questões.

5.1. Entende a recorrente que a dívida está prescrita, ao abrigo do disposto no artº 34º do CPT, por terem decorrido mais de 10 anos sobre a data da verificação do facto tributário.

Acontece, porém, que a prescrição não constitui fundamento de impugnação judicial visto que não constitui vício do acto tributário, antes motivo da inexigibilidade da dívida.

Todavia, a jurisprudência dos tribunais tributários superiores tem entendido que, verificada a prescrição, o processo de impugnação judicial deixa de ter interesse, uma vez que, verificada a inexigibilidade da dívida, o conhecimento dos eventuais vícios do acto tributário constituiria mero exercício académico.

Todavia, assim sucederá, quando a dívida não tenha sido paga.

No caso dos autos, porém, e tal como resulta da informação de fls. 79, a dívida encontra-se parcialmente paga. Assim sendo, o conhecimento da impugnação continua a revestir interesse para a recorrente, já que, a proceder, terá direito a reaver o que já pagou.

Deste modo, quer porque não cabe conhecer da prescrição na impugnação, a não ser que daí resulte inutilidade superveniente da lide, quer porque, no caso concreto, se mostra ainda útil para a recorrente o conhecimento do objecto da impugnação, não se conhece aqui da prescrição.

5.2. Relativamente à 1ª questão - consideração das despesas de publicidade como custo plurianual e não anual - acompanha-se aqui o parecer de fls. 29 e segs. do apenso autuado em 17.04.2002.

Refere-se no citado parecer:

“1- Dispõe o artigo 17° do CIRC que o lucro tributável correspondente aos valores apurados face à contabilidade do sujeito passivo, e eventualmente corrigido nos termos do código, consiste na soma algébrica do resultado líquido do exercício (diferença entre proveitos ou ganhos e custos ou perdas) e das variações patrimoniais positivas e negativas que se tenham verificado no mesmo período de tributação e não tenham sido reflectidas no respectivo resultado. Sendo o lucro tributável aferido pela realidade contabilística do sujeito passivo, esta deverá observar todos os requisitos estabelecidos no n° 3 do artigo 17° do CIRC.

2- Por seu turno, o artigo 18° do CIRC estabelece o princípio da especialização económica dos exercícios, o qual consiste, em síntese, em incluir nos resultados apenas os proveitos e os custos correspondentes a cada exercício económico. Habitualmente, considera-se que a vida de uma unidade económica tem várias fases que caracterizam a sua existência e, não tendo esta qualquer limitação temporal pode, no entanto, afirmar-se que a mesma é dividida em períodos anuais que, coincidem, em princípio, com o ano civil.

3- Tal princípio da anualidade encerra, assim, a ideia de que os proveitos e custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento, regra que, aliás, encontra pleno acolhimento no Plano Oficial de Contas.

4- Não obstante a regra atrás enunciada, mediante certas circunstâncias, a mesma admite excepções, como é o caso dos custos relativos a obras de carácter plurianual ou de outros custos, igualmente, de carácter plurianual. Os custos com campanhas publicitárias são um exemplo deste último caso, pois daquilo que se trata é de encargos com projecção económica plurianual. Vejamos:

5- O artigo 23° do CIRC elenca, de forma exemplificativa, os custos ou perdas a considerar para efeitos fiscais, desde que comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Entre os exemplos referidos, salienta-se, com relevância para o caso concreto, o referido na alínea b) do n° l do citado artigo 23° - Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e de colocação de mercadorias (o sublinhado é nosso).

6- Nos custos especificados nas diversas alíneas do artigo 23° do CIRC há que distinguir, porém, aqueles que são considerados custos pela sua totalidade, no exercício a que respeitam, daqueles que. tendo características idênticas, devem ser repartidos por vários exercícios.

7- Da alínea b) do n° l do art° 23° do CIRC, constam, tal como referido, os encargos relativos à distribuição e venda e todos os que com elas estejam relacionados, nomeadamente, os transportes, a publicidade e outros gastos inerentes à venda de produtos, tais como comissões ou os brindes e ofertas que fazem parte da sua promoção.

8- No que toca aos encargos de publicidade, serão de considerar como custos do exercício aqueles que dizem respeito a despesas normais, isto é, que pontualmente são suportados pelo sujeito passivo.

9- Tratando-se, porém, de custos suportados com campanhas publicitárias, dado assumirem características estruturais que por vezes as fazem prolongar por mais que um exercício, por estarem ligadas, normal-mente, ao lançamento de novos produtos, deverão ser equiparadas a imobilizações incorpóreas e amortizáveis (para efeitos fiscais) de acordo com as regras definidas na alínea d) do n° 4 do artigo 17° do Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, que estabelece o respectivo regime.

10- De facto, dispõe o artigo 17°, n° 4 do Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro que, embora não sendo imobilizações incorpóreas, devem, contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, as despesas ou encargos de projecção económica plurianual, sendo aquela repartição feita durante um período mínimo de três anos.

11- A alínea d) da citada disposição legal refere-se, expressamente, aos encargos com campanhas publicitárias, o que está, precisamente, em causa no caso subjudice.

12- Da disposição legal supra transcrita resulta que o legislador pressupôs que os proveitos associados aos encargos relativos a campanhas publicitárias ocorrem, não apenas no exercício de realização da despesa, mas durante o período mínimo dos três anos seguintes. Deste modo, importa que o custo inerente a esta despesa deve ser também repartido, de modo a imputar, de uma forma correcta e adequada, as componentes positivas e negativas do lucro tributável.

13- Reportando-nos ao caso concreto da ora impugnante, dir-se-á que o montante dos encargos incorridos com a campanha publicitária, no exercício de 1992, na importância de 158 240 176$00, não podem deixar de ter enquadramento no citado artigo 17°, n° 4, alínea d) do Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, e, assim, ser repartidos por três exercícios, uma vez que:

- Aquele encargo correspondeu a um esforço inicial com o lançamento e introdução de uma nova marca de ar condicionado no mercado;

- Marca esta - P... - sem qualquer historial no mercado, até àquela data;

Como a própria impugnante reconhece, no exercício seguinte - 1993 - não lhe foi exigido um esforço económico tão avultado, como no exercício de 1992;

- Tal facto só pode ficar a dever-se à constatação de ter sido conquistada uma quota do mercado que perdurou;

- Não é aceitável, como pretende a impugnante fazer crer, que a imagem de mercado criada e a aceitação do produto pelos clientes se esgota no dia 31 de Dezembro do ano em que se realiza uma campanha publicitária.

14- De facto, relacionando-se os gastos com publicidade em causa com o lançamento de uma nova marca no mercado, os seus efeitos económicos não se esgotam no exercício em que o dispêndio ocorreu. Por ser assim, não se pode aceitar, por não ser razoável, a afirmação feita pela impugnante no sentido de a sua actividade se desenvolver de forma circunscrita a cada exercício económico.

15- A experiência revela que, em qualquer actividade, a conquista de uma quota de mercado assume projecção económica plurianual, sem prejuízo de a sua manutenção exigir a necessidade de dar continuidade a novos investimentos.

16- Na verdade, verifica-se que, no caso em apreço, os encargos resultaram da necessidade de investir, quer perante o público, quer perante os retalhistas, no lançamento de uma nova marca sem qualquer historial, investimento esse que se revelou avultado; por outro lado, resulta evidente que o objectivo visou a obtenção de uma quota de mercado, para além de estar em causa um determinado produto/ marca específica.

17- Por tudo quanto ficou dito, é nosso entendimento que os custos suportados pela impugnante, em 1992, no montante de 158 240 176$00, relativos ao desenvolvimento de uma campanha publicitária, não podem deixar de configurar um encargo com projecção económica plurianual que, pelas características atrás apontadas, tem perfeito enquadramento legal na alínea d) do n° 4 do artigo 17° do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro.

18- Efectivamente, a observância do princípio da especialização dos exercícios, bem como da regra citada relativa aos encargos de projecção económica plurianual, determina a impossibilidade da dedução da totalidade do encargo no exercício da sua ocorrência – 1992”.

E mais adiante:

“20- Importa, por último, fazer uma referência ao alegado pela impugnante nos parágrafos 12° a 14° da presente petição inicial.

21- Refere a impugnante no seu articulado - parágrafo 12° - que "sempre se dirá que a Administração Fiscal, uma vez que não desconsidera os encargos com publicidade como custos do exercício, pois apenas pretendeu diferi-los nos exercícios seguintes, deveria ter aceite uma parte dos custos efectivamente realizados no decurso de 1992."

22- Salvo o devido respeito, parece-nos que há alguma confusão nas palavras da impugnante, pois a correcção efectuada não desconsiderou a parte dos custos incorridos com a campanha publicitária, no montante considerado imputável ao exercício de 1992, a saber: 52 746 726$00.

23- De facto, a análise do Mapa de Apuramento Mod. DC 22, datado de 24 de Maio de 1996, elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária permite, efectivamente, concluir que da totalidade do encargo suportado, em 1992, com a campanha publicitária - 158 240 176$00 - 1/3 deste montante - 52 746 726$00 - foi aceite como custo fiscal do exercício de 1992, sendo que, apenas o remanescente, no montante de 105 493 450$00, foi acrescido.

24- Nesta medida, não parece que assista razão à impugnante quando, como se referiu, reclama a aceitação de parte dos custos efectivamente incorridos no decurso do exercício de 1992, porque tal procedimento foi observado pelos competentes serviços, como se demonstrou”.

Temos então que a decisão recorrida, ao acompanhar este entendimento, não sofre de erro na aplicação do direito.

Por outro lado, também não sai violado o artº 104º da CRP pois, como se refere no parecer acima transcrito, foi apenas desconsiderada parte da despesa relativamente aos anos de 93 e 94. Quanto ao exercício de 1992, aceitou-se o valor calculado de acordo com as normas acima referidas.

Sendo assim, improcedem as conclusões das alíneas a) a g) das alegações.

5.3. Quanto à 3ª questão - ausência de prejuízo para o Estado e grave prejuízo para a recorrente - também a recorrente não tem razão.

Na verdade, é evidente o prejuízo para o Estado pois que, desconsiderados parte dos custos tal como foi feito pela Administração Tributária relativamente ao exercício de 1992, o imposto nesse ano seria de valor mais elevado.

Assim, graças ao comportamento da recorrente, ao contabilizar num único ano as despesas totais de publicidade, o Estado não foi pago do imposto devido atempadamente. Daí, que a conduta da recorrente prejudicou o Estado.

Refere a recorrente, por outro lado, que sofreu grave prejuízo visto que a Administração Tributária não corrigiu relativamente aos exercícios de 1993 e 1994 os custos desconsiderados em 1992.

Ora, também aqui a recorrente não tem razão.

Na verdade, nada impedia a recorrente de, relativamente a esses anos pedir a respectiva correcção da matéria tributável, por força da correcção efectuada nos custos do exercício de 1992.

Sobre esta última questão, escreveu-se no citado parecer o seguinte:

“25- Já no que respeita ao alegado nos parágrafos 13° e 14° da petição inicial, quanto ao dever da Administração Fiscal proceder à correcção dos exercícios seguintes - 1993 e 1994 - no sentido de imputar aos mesmos o remanescente dos custos incorridos em 1992, dir-se-á que tal pretensão extravasa, do nosso ponto de vista, o objecto da presente impugnação judicial.

26- Efectivamente, e sem cuidar de apreciar os fundamentos subjacentes à pretensão da ora impugnante, importa ter em consideração que a impugnação judicial visa atacar o acto praticado pela administração tributária para obter a declaração da sua inexistência ou nulidade, ou anulação. Na verdade, "o objecto da impugnação judicial é um acto tributário - declaração de vontade da Administração Fiscal, através dos seus órgãos competentes, que define um quantum a exigir ao contribuinte (liquidação), ou as situações de facto definitivas de que depende a determinação desse quantum (matéria colectável ou valores patrimoniais) - inquinado de ilegalidade e que, por isso, deve ser anulado total ou parcialmente".

27- Ou seja, no caso sub judice o objecto da impugnação judicial é o acto tributário de liquidação adicional n° 8310018415, relativo ao IRC do exercício de 1992, sendo este o meio próprio para apreciar os vícios que afectem a sua validade, e não de qualquer outro acto tributário ou em matéria tributária, relativo aos exercício de 1993 e 1994.

28- Relativamente aos exercícios de 1993 e 1994, a impugnante dispõe, naturalmente, dos meios de contestação legalmente consagrados, dos quais pode e deve fazer uso se assim o entender conveniente. Contudo, a apreciação das questões relativas a estes exercícios não cabe, sublinhe-se, no objecto dos presentes autos de impugnação”.

Concorda-se inteiramente com o que ficou escrito pelo que improcedem também as conclusões das alíneas h) a j).

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confir-mando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 3 UC.

Lisboa, 27/02/2007

João António Valente Torrão

Pereira Gameiro

José Correia