Quem foi o relator do acórdão 08630/15?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 08630/15?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2015.

08630/15 - TCAS

Sumário

1. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. 2. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. 3. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário. 4. O activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil. 5. A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1. 6. Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. 7. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial). 8. O princípio da especialização ou do acréscimo encontra-se consagrado no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outras palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados. 9. As empresas podem incorrer em custos necessários não só no seu processo produtivo actual, mas também em relação àquele que pretendem vir a empreender no futuro (procura de novos produtos, novos mercados, racionalização de processos empresarias, investigação, certificação de qualidade, etc.). É que o conceito de indispensabilidade materializado na necessidade de manutenção da fonte produtora não pode ser entendido num sentido estático, mas sim num sentido dinâmico, razão pela qual as empresas podem incorrer em custos necessários não só no seu processo produtivo actual, mas também face àquele que querem vir a obter no futuro. E, estando em causa bens rapidamente depreciáveis, estão em constante contribuição para manutenção da fonte produtora.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.233 a 250 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, “Companhia ……………………….., S.A.”, tendo por objecto liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 1993 e da qual resultou uma correcção ao lucro tributável declarado, embora da mesma não resulte imposto a pagar. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.268 a 279 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-A liquidação impugnada é a liquidação nº ………… de 30.10.2002, relativa a IRC do ano de 1993, emitida em substituição da liquidação n° …………., uma vez que esta última foi anulada na sua totalidade pelos Serviços de Cobrança do IR a 30.12.2002 por força do Acórdão do STA de 14.03.2001; 2-Em causa nos presentes autos está somente a correcção efectuada pelos serviços de fiscalização da Administração Tributária relativa a amortizações contabilizadas e declaradas pela sociedade impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 (€ 7.796.852.29); 3-À data dos factos, o n°1 do artigo 23 do CIRC dispunha que se consideram custos ou perdas do exercício aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para manutenção da fonte produtora, nomeadamente as amortizações, previstas na alínea g) daquele normativo; 4-Por sua vez, o artigo 18 daquele diploma referia, no seu n°1, que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o principio da especialização dos exercícios; 5-Da conjugação do princípio da especialização do exercício com o citado no art. 23 do CIRC resulta que a aceitação para efeitos fiscais de um custo decorre da indispensabilidade do mesmo para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, no exercício em que ocorre; 6-Em suma, se as amortizações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil, e se visam dar tradução à regra básica de que "aos proveitos de um exercício deduzem-se os custos que, nesse exercício, se tornou necessário suportar para obter aqueles", elas só podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, segundo o art.1, n° 3, do Decreto-Regulamentar n° 2/90, e por exigência do princípio da especialização dos exercícios. (vide Acórdão STA de 05.07.2012- Processo n° 0658/11); 7-Atento o caso em análise, é irrelevante, para efeitos de amortização do mesmo, que a aquisição do imobilizado tenha lugar no último dia do ano, desde que esse imobilizado tenha entrado em funcionamento e tenha sido indispensável para a obtenção dos proveitos desse exercício; 8-O reconhecimento dos custos inerentes à obtenção de proveitos num determinado exercício está relacionado com a actividade desenvolvida pela empresa nesse mesmo exercício, ou seja, com o seu objecto social; 9-Nos exercícios de 1992 e 1993, a CIH integrava o Grupo …………… conjuntamente com as sociedades S……….., SA. S……-S……. e J……..; 10-A sociedade S……….-S……, dissolvida e integrada na C……. por fusão em 1993, intervinha na área imobiliária; a sociedade Jumbo, inactiva durante vários meses, passou em 15.12.1992 a ser uma sociedade gestora de participações sociais; e a sociedade S……..-SA intervinha na área da distribuição; 11-Entretanto, a C….., constituída em 12.07.1991, com o objecto social de "compra, venda, construção, locação, exploração e administração de bens imóveis destinados à instalação de hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imóveis destinados a escritórios e habitação", introduziu no seu objecto social, em 21.12.1993 (data em que ocorreu o trespasse do imobilizado sujeito às amortizações em causa), o "... comércio e indústria de géneros alimentícios e outros artigos compreendidos no ramo dos hipermercados e supermercados ..." e "... a exploração e gestão de centros comerciais ...". Foi também nesta data que procedeu à alteração da designação social para Companhia ……………, SA (doravante designada C…………); 12-O imobilizado sujeito ao referido trespasse era propriedade da S………-SA e destinava-se à actividade desenvolvida por esta sociedade na área da distribuição e que consistia no comércio a retalho nos hipermercados Jumbo; 13-Por força da aquisição do imobilizado por trespasse e da alteração do objecto social, a C……….. passou a intervir na área da distribuição a partir de 01.01.1994, tendo em conformidade entregue, a 14.01.1994, no 6° Serviço de Finanças de Lisboa, a declaração de alterações para efeitos de IVA; 14-A sociedade impugnante adquiriu o imobilizado em causa e procedeu à alteração do seu objecto social em 1993 mas, para efeitos fiscais, o início da actividade que permitiu a utilização e funcionamento do imobilizado para os fins a que este se destinava, só ocorrem em 1994; 15-A actividade prosseguida pela impugnante, ora recorrida, em 1993 não lhe permitiu a obtenção de proveitos para os quais foi indispensável ou sequer necessário o imobilizado em causa, motivo pelo qual a respectiva amortização não pode ser aceite como custo fiscal do exercício, em conformidade com a natureza do custo reflectido no processo de amortização; 16-Dito isto, importa sintetizar as razões que estão na base das correcções efectuadas pela Administração Fiscal: i) De facto, o imobilizado adquirido pela C……… em 31.12.1993 não concorreu para a obtenção de proveitos nesse exercício, só tendo entrado em funcionamento para esse efeito em 1994; ii) De facto, o imobilizado referido contribuiu, em 1993, para a realização de proveitos noutra empresa do grupo; iii) A actividade para a qual foi adquirido o dito imobilizado só começou a ser exercida, de facto, em 1994, não obstante a alteração do seu objecto ainda ter ocorrido em 1993, conclusão que resulta não apenas da declaração de alteração entregue a 14.01.1994, mas também dos factos evidenciados na própria declaração de rendimentos entregue para o exercício de 1993 na qual se encontra também identificada a (única) actividade desenvolvida pela impugnante naquele exercfcio e que consistiu no arrendamento de imóveis próprios e prestação de serviços conexos a que corresponde o CAE 831900, actividade esta responsável por 100% do volume de negócio declarado; 17-Além do mais, não foi apresentada qualquer prova capaz de demonstrar cabalmente que o activo adquirido no último dia do ano de 1993 tenha efectivamente entrado em funcionamento naquele mesmo dia e que, por outro lado, tenha sido indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora nesse exercício, que terminava no próprio dia da aquisição (em obediência aos normativos, à data dos factos, artigo 1, n°2 e artigo 7 do DR n°2/90 e artigo 29 CIRC); 18-Perante este quadro, resta senão concluir que a douta sentença do tribunal a quo enferma de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão, e como tal não merece confirmação; 19-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação TOTALMENTE improcedente. Porém, V. Exas. Decidindo, farão a costumada JUSTIÇA. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se conceder provimento ao presente recurso (cfr.fls.290 a 292 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.236 a 239 dos autos - numeração nossa): 1-Por escritura pública de 21/12/1993, a sociedade comercial anónima sob firma “S……… COMPANHIA ………….. SA.”, com objecto social de comércio a retalho de géneros alimentícios e outros compreendidos no ramo de hipermercados e supermercados, compra, venda, construção locação, exploração e administração de imoveis destinados à instalação de hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imóveis destinados a escritórios e habitação e a sociedade anónima “COMPANHIA ………………… SA.”, com objecto social de comércio e indústria de géneros alimentícios e outros artigos compreendidos no ramo de hipermercados e supermercados, a exploração e gestão de centros comerciais, a compra , venda, construção, locação, exploração e administração de imoveis destinados à instalação de hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imoveis destonados a escritórios e habitação, celebraram, por escritura pública, um trespasse com efeitos a partir de 31/12/1993 (cfr.documento junto a fls.56 a 63 dos presentes autos); 2-Em 30/05/1994, a impugnante deu entrada no 6º. Serviço de Finanças de Lisboa da declaração de rendimentos, Mod. 22 de IRC, onde foi inscrito no campo 221, da demonstração de resultados, o montante de Esc.1.595.467.932$00, referente a amortização do exercício de 01/01/1993 a 31/12/1993 (cfr.documento junto a fls.127 a 134 do processo administrativo apenso); 3-A impugnante foi alvo de uma acção de inspecção, além do mais, ao exercício de 1993 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.1 a 43 do processo administrativo apenso); 4-Do relatório inspectivo consta a correcção ora impugnada, com o seguinte teor: "(…) 2.5 – “IRC – Amortizações do Exercício” Através de escritura pública celebrada em 21/12/93 no 8.º Cartório Notarial de Lisboa (vidé anexo 19), a S…..-SA deu de trespasse, à C………, diverso imobilizado, mercadorias, insígnias e marcas. Na citada escritura é afirmado que “…os efeitos dos presentes trespasses só se produzem a partir do dia 31 de Dezembro do corrente ano (1993)” (vidé anexo 19. Fls 8.) Pela análise da declaração periódica de rendimentos, do ano 1993 da C……., constata-se que foi contabilizado e declarado o montante de 1.563.128.541$00, referente ao imobilizado no valor de 12.757.791.454$00, que essa sociedade tomou de trespasse em 31/12/1993. Porque é explícito na escritura de trespasse em como o imobilizado não esteve afecto à actividade da C…….. no ano de 1993, consequentemente, não concorreu nesse exercício económico para a obtenção dos proveitos nessa sociedade, mas sim na S………..- SA. De facto os proveitos originados pela consideração das amortizações como custo do exercício dizem respeito à actividade da S……..-SA em 1993, que foi a de comércio nos hipermercados Jumbo. Conforme estipula o artigo 23 do CIRC “…são considerados custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos..”, assim na situação descrita, as amortizações deverão ser aceites como custo na S…….-SA e, não na C………, uma vez que não estão preenchidos os requisitos determinados no art.º23 do CIRC, conjugado com o art.º 1º n.º2 do alínea a) do Decreto Regulamentar n.º2/90 de 12 de Janeiro. Os factos descritos implicam um acréscimo de Esc.1.563.128.541$00, no apuramento do lucro tributável, por aplicação do art.º23 do CIRC, devendo assim ser promovida uma eventual correcção na S……..-SA, referente às amortizações aí não contabilizadas, mas que é de toda a justiça aceitá-las para efeitos fiscais. (...)" (cfr.relatório de inspecção junto a fls.1 a 43 do processo administrativo apenso); 5-Das correcções efectuadas, resultou a liquidação adicional n.º ………, referente ao exercício de 1993, não tendo sido apurado qualquer montante de imposto a pagar (cfr.documento junto a fls.54 dos presentes autos); 6-Em 2/11/1998 a impugnante deu entrada no 6º. Serviço de Finanças de Lisboa de reclamação graciosa, onde no ponto 3, reclama a correcção referente a amortizações do exercício no montante de 1.563.128.541$00, com os fundamentos que aqui se dão por reproduzidos (cfr.documento junto a fls.2 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso); 7-Em 24/09/2002 a impugnante deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa do exercício do direito de audição prévia (cfr.documento junto a fls.115 a 126 do processo de reclamação graciosa apenso); 8-Através do Oficio n.º 15451 de 16/03/2005 a impugnante foi notificada do indeferimento expresso da reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.21 a 42 dos presentes autos); 9-Em 6/04/2005 a impugnante deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa dos presentes autos de impugnação judicial, conforme carimbo de entrada aposto no rosto da petição inicial (cfr.documento junto a fls.3 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Não se provaram outros factos relevantes para a presente decisão…”. X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito e a formação da convicção do tribunal, para efeitos da fundamentação dos factos, atrás dados como provados, está referida no probatório com remissão para as folhas do processo onde se encontram…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida intentada, assim anulando a liquidação de I.R.C. objecto dos presentes autos, no segmento relativo a reintegrações e amortizações (cfr.nº.5 do probatório). X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se menciona, que em causa nos presentes autos está somente a correcção efectuada pelos serviços de fiscalização da Administração Tributária relativa a amortizações contabilizadas e declaradas pela sociedade impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 (€ 7.796.852.29). Que à data dos factos, o artº.23, nº.1, do C.I.R.C., dispunha que se consideram custos ou perdas do exercício aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para manutenção da fonte produtora, nomeadamente as amortizações, previstas na alínea g) do mesmo normativo. Que o artº.18, do C.I.R.C., referia, no seu n°1, que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. Que da conjugação do princípio da especialização do exercício com o citado no artº.23, do C.I.R.C., resulta que a aceitação para efeitos fiscais de um custo decorre da indispensabilidade do mesmo para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, no exercício em que ocorre. Que a sociedade impugnante adquiriu o imobilizado em causa e procedeu à alteração do seu objecto social em 1993 mas, para efeitos fiscais, o início da actividade que permitiu a utilização e funcionamento do imobilizado para os fins a que este se destinava, só ocorreu em 1994. Que não foi apresentada qualquer prova capaz de demonstrar, cabalmente, que o activo adquirido no último dia do ano de 1993 tenha efectivamente entrado em funcionamento naquele mesmo dia e que, por outro lado, tenha sido indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora nesse exercício, que terminava no próprio dia da aquisição, tudo em obediência ao disposto no artº.1, nº.3, do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1, e ao princípio da especialização dos exercícios (cfr. conclusões 1 a 18 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha. No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei. Avancemos. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.). Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.). O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13). Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1993; artºs.29 e 31, do C.Comercial). Revertendo ao caso dos autos, defende, em resumo, a Fazenda Pública que a correcção efectuada pelos serviços de fiscalização da Administração Tributária relativa a amortizações contabilizadas e declaradas pela sociedade impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 (€ 7.796.852.29) é legal, visto que o imobilizado em causa não se mostra indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora no exercício de 1993, que terminava no próprio dia da aquisição, tudo em obediência ao disposto no artº.1, nº.3, do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1, e ao princípio da especialização dos exercícios. Por seu lado, a decisão recorrida concluiu que o imobilizado a amortizar foi registado na contabilidade da sociedade impugnante em Dezembro de 1993 e, se apenas iniciasse a sua amortização em Janeiro de 1994, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios, perderia sempre uma taxa de amortização, quer anual quer por duodécimos, o que resultava em seu manifesto prejuízo e, nessa medida, a sua não aceitação como custo fiscal enferma de ilegalidade. Vejamos quem tem razão. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial). O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5073/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17). Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil. (1) Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. Assim se pode definir reintegração como o processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.anteriormente a portaria 737/81, de 29/8), o qual fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações. De um modo geral, pode dizer-se que sendo o lucro das empresas o resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/7/2012, rec.658/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc. 2832/09; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros, Código da C. Industrial, 2ª. Edição, Rei dos Livros, 1986, pág.263; J.L.Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. Edição, 2007, pág.397 e seg.). O regime constante da portaria 737/81, de 29/8, era, em síntese, o seguinte: 1-Os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela reavaliação tiver resultado (artº.1); 2-Considera-se como período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa de reintegração ou de amortização igual a metade das taxas aplicáveis (artº.4); 3-Considera-se como período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas aplicáveis (artº.4); 4-Os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se a partir do início da utilização dos elementos a que respeitam (artº.4); 5-Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (artº.4); 6-O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4); 7-A quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas à Portaria (artº.5). Por outro lado, dir-se-á que a utilização do método de quotas constantes não implica uma taxa de reintegração fixa, podendo o contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este diploma ou por taxas até metade das indicadas. Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a taxa for superior à indicada na tabela, as reintegrações ou amortizações não serão consideradas como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicação dessa taxa e, se for utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente à indicada nas tabelas, as reintegrações posteriores ao máximo de vida útil, que resulta da aplicação de metade da taxa prevista, também não serão consideradas como custos fiscais. Se o contribuinte utilizar a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela. Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente relevante para efeitos fiscais), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima de reintegração anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte optou pela aplicação da taxa máxima de reintegração anual e, por isso, a reintegração total é atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicação da taxa mínima. Já o dec.reg.2/90, de 12/1, promoveu a actualização das normas reguladoras das reintegrações e amortizações do activo imobilizado, as quais foram aplicáveis aos períodos de tributação iniciados a partir de 1/1/1989, sendo que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício se deve fazer, igualmente e em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; artº.28, nº.1, do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado das Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4ª. edição, 1997, Editora Rei dos Livros, pág.58 e seg.). Igualmente como fundamento da correcção efectuada pela A. Fiscal surge-nos o princípio da especialização dos exercícios. A vida de uma unidade económica não possui, em regra, qualquer limitação temporal, caracterizando-se pelo desenvolvimento de uma actividade de duração tendencialmente ilimitada, facto, aliás, que suporta a previsão, em sede do direito contabilístico, do princípio da continuidade da exploração. Porém, a actividade da unidade económica evolui em diversas fases, temporalizadas por exercícios económicos, genericamente coincidentes com o ano civil, realidade que alicerça, em termos de contabilização e de tributação, a previsão do princípio da especialização ou do acréscimo, ínsito no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados, nisto se expressando o dito princípio da especialização dos exercícios (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/4/2008, rec.807/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/9/2012, proc. 3145/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; J.L.Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, 2ª. Edição, Lex, 2000, pág.224 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.172 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, a sociedade impugnante/recorrida registou na contabilidade, amortizações para o exercício de 1993, aplicando a quota anual, de diverso imobilizado, mercadorias, insígnias e marcas, provenientes de um trespasse efectuado por escritura pública em 21/12/1993, com efeitos a partir de 31/12/1993, informação que se obtém a partir da escritura celebrada e da declaração de rendimentos Mod.22 de I.R.C., referente àquele exercício (cfr.nºs.1 e 2 do probatório). É entendimento da inspecção tributária que o montante ali registado não pode ser aceite como custo por não preencher os requisitos do artº.23, do C.I.R.C., nomeadamente, porque os elementos objecto da amortização pertenciam e encontravam-se afectos à sociedade S………..-SA, até 21/12/1993. Assim sendo, deveriam ser aceites como custo nesta sociedade e não na sociedade impugnante/recorrida. Recorde-se que as empresas podem incorrer em custos necessários não só no seu processo produtivo actual, mas também em relação àquele que pretendem vir a empreender no futuro (procura de novos produtos, novos mercados, racionalização de processos empresarias, investigação, certificação de qualidade, etc.). "In casu", a impugnante/recorrida registou no ano 1993, a escritura de trespasse celebrada em 21/12/1993 e que levou a amortizações do exercício o montante correspondente à quota anual de amortização, conforme se encontra inscrito na declaração de rendimentos, Mod.22, de I.R.C. A A. Fiscal reconhece que os elementos do activo imobilizado não foram registados na sociedade trespassada S……….-SA, ou seja, esta sociedade não amortizou os elementos em causa e que, o Hipermercado Jumbo passou a funcionar sob as directrizes da sociedade impugnante a partir de 31/12/1993. Mais reconhece que as sociedades envolvidas no trespasse desenvolvem o mesmo ramo de actividade, pelo que não se questiona a natureza dos elementos a amortizar, objecto do mesmo. Com estes pressupostos, não se vislumbra por que razão tal montante registado como amortização do exercício não poderá ser aceite como custo desse mesmo exercício. Desde logo porque se verificam os requisitos exigidos pelo disposto no citado artº.23, nº.1, do C.I.R.C. Com efeito, os documentos de registo contabilístico do montante a amortizar, não foram questionados pela Fazenda Pública. Donde, podemos concluir que o primeiro requisito se encontra preenchido, ou seja, o custo encontra-se legal e devidamente documentado. Quanto ao segundo requisito - indispensabilidade - por maioria de razão também se encontra verificado, em virtude da inspecção tributária ter concluído que o montante, objecto de amortização, por justiça fiscal deveria ser considerado como custo na sociedade “S………, SA.”, por o imobilizado ter estado afecto e concorrido naquela parte do exercício económico de 1993 para a obtenção dos proveitos. Ora, sendo certo que as sociedades desenvolvem o mesmo ramo de actividade, se as amortizações podem ser aceites como custo fiscal para a sociedade donde provém o imobilizado, também podem ser admitidas como custo fiscal para a sociedade de destino desses mesmos elementos do activo imobilizado. Por opção da sociedade impugnante/recorrida, proprietária desses elementos em 31/12/1993, afectou à sua actividade e integrou na contabilidade a amortização desse custo para efeitos de apuramento da matéria colectável, antes do encerramento do exercício, preenchendo a respectiva declaração de rendimentos em conformidade porque, sendo o período de tributação de 1/01/1993 a 31/12/1993, podia fazê-lo até ao último dia. E, conforme mencionado supra, o conceito de indispensabilidade materializado na necessidade de manutenção da fonte produtora não pode ser entendido num sentido estático, mas sim num sentido dinâmico, razão pela qual as empresas podem incorrer em custos necessários não só no seu processo produtivo actual, mas também face àquele que querem vir a obter no futuro. E, estando em causa bens rapidamente depreciáveis, estão em constante contribuição para manutenção da fonte produtora. Consagra o citado o artº.1, nº.3, do dec.reg. 2/90, de 12/1, que as reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, as quais, no ano de início de utilização dos elementos patrimoniais, poderão ser objeto de uma quota anual ou uma quota correspondente ao número de meses ou mês contados da entrada em funcionamento desses elementos (cfr. artº.7, nº.1, do dec.reg. 2/90, de 12/1). O que equivale a dizer que o período de funcionamento dos bens a amortizar pode iniciar-se num dos doze meses do exercício económico. Não tem, forçosamente, que iniciar-se no primeiro mês ou estar afecto à actividade desde o primeiro mês, tem sim que ser afecto à actividade e iniciar o seu funcionamento até ao último dia do exercício para que cumpra o que legalmente se encontra estabelecido. A não ser assim, tendo o imobilizado a amortizar sido registado na contabilidade da sociedade impugnante/recorrida em Dezembro de 1993 e, se apenas iniciasse a sua amortização em Janeiro de 1994, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios, perderia sempre uma taxa de amortização, quer anual, quer por duodécimos, o que resultava em seu manifesto prejuízo e, nessa medida, a sua não aceitação como custo fiscal enferma de ilegalidade, conforme decidiu o Tribunal "a quo". Concluindo, a forma de amortização do imobilizado efectuada pela sociedade impugnante/recorrida tem amparo na lei, mais não violando o dito princípio da especialização dos exercícios e enquadrando-se o artº.23, nº.1, do C.I.R.C. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 4 de Junho de 2015 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto) (1) (a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; Gil Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilístico das Provisões, Amortizações e Reavaliações, 8ª. edição, 2006, pág.177 e seg.).

Sumário

2. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

3. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.

4. O activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.

5. A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1.

6. Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos.

7. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).

8. O princípio da especialização ou do acréscimo encontra-se consagrado no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outras palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados.

9. As empresas podem incorrer em custos necessários não só no seu processo produtivo actual, mas também em relação àquele que pretendem vir a empreender no futuro (procura de novos produtos, novos mercados, racionalização de processos empresarias, investigação, certificação de qualidade, etc.). É que o conceito de indispensabilidade materializado na necessidade de manutenção da fonte produtora não pode ser entendido num sentido estático, mas sim num sentido dinâmico, razão pela qual as empresas podem incorrer em custos necessários não só no seu processo produtivo actual, mas também face àquele que querem vir a obter no futuro. E, estando em causa bens rapidamente depreciáveis, estão em constante contribuição para manutenção da fonte produtora.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.233 a 250 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, “Companhia ……………………….., S.A.”, tendo por objecto liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 1993 e da qual resultou uma correcção ao lucro tributável declarado, embora da mesma não resulte imposto a pagar.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.268 a 279 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A liquidação impugnada é a liquidação nº ………… de 30.10.2002, relativa a IRC do ano de 1993, emitida em substituição da liquidação n° …………., uma vez que esta última foi anulada na sua totalidade pelos Serviços de Cobrança do IR a 30.12.2002 por força do Acórdão do STA de 14.03.2001;

2- Em causa nos presentes autos está somente a correcção efectuada pelos serviços de fiscalização da Administração Tributária relativa a amortizações contabilizadas e declaradas pela sociedade impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 (€ 7.796.852.29);

3- À data dos factos, o n°1 do artigo 23 do CIRC dispunha que se consideram custos ou perdas do exercício aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para manutenção da fonte produtora, nomeadamente as amortizações, previstas na alínea g) daquele normativo;

4- Por sua vez, o artigo 18 daquele diploma referia, no seu n°1, que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o principio da especialização dos exercícios;

5- Da conjugação do princípio da especialização do exercício com o citado no art. 23 do CIRC resulta que a aceitação para efeitos fiscais de um custo decorre da indispensabilidade do mesmo para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, no exercício em que ocorre;

6- Em suma, se as amortizações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil, e se visam dar tradução à regra básica de que "aos proveitos de um exercício deduzem-se os custos que, nesse exercício, se tornou necessário suportar para obter aqueles", elas só podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, segundo o art.1, n° 3, do Decreto-Regulamentar n° 2/90, e por exigência do princípio da especialização dos exercícios. (vide Acórdão STA de 05.07.2012- Processo n° 0658/11);

7- Atento o caso em análise, é irrelevante, para efeitos de amortização do mesmo, que a aquisição do imobilizado tenha lugar no último dia do ano, desde que esse imobilizado tenha entrado em funcionamento e tenha sido indispensável para a obtenção dos proveitos desse exercício;

8- O reconhecimento dos custos inerentes à obtenção de proveitos num determinado exercício está relacionado com a actividade desenvolvida pela empresa nesse mesmo exercício, ou seja, com o seu objecto social;

9- Nos exercícios de 1992 e 1993, a CIH integrava o Grupo …………… conjuntamente com as sociedades S……….., SA. S……-S……. e J……..;

10- A sociedade S……….-S……, dissolvida e integrada na C……. por fusão em 1993, intervinha na área imobiliária; a sociedade Jumbo, inactiva durante vários meses, passou em 15.12.1992 a ser uma sociedade gestora de participações sociais; e a sociedade S……..-SA intervinha na área da distribuição;

11- Entretanto, a C….., constituída em 12.07.1991, com o objecto social de "compra, venda, construção, locação, exploração e administração de bens imóveis destinados à instalação de hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imóveis destinados a escritórios e habitação", introduziu no seu objecto social, em 21.12.1993 (data em que ocorreu o trespasse do imobilizado sujeito às amortizações em causa), o "... comércio e indústria de géneros alimentícios e outros artigos compreendidos no ramo dos hipermercados e supermercados ..." e "... a exploração e gestão de centros comerciais ...". Foi também nesta data que procedeu à alteração da designação social para Companhia ……………, SA (doravante designada C…………);

12- O imobilizado sujeito ao referido trespasse era propriedade da S………-SA e destinava-se à actividade desenvolvida por esta sociedade na área da distribuição e que consistia no comércio a retalho nos hipermercados Jumbo;

13- Por força da aquisição do imobilizado por trespasse e da alteração do objecto social, a C……….. passou a intervir na área da distribuição a partir de 01.01.1994, tendo em conformidade entregue, a 14.01.1994, no 6° Serviço de Finanças de Lisboa, a declaração de alterações para efeitos de IVA;

14- A sociedade impugnante adquiriu o imobilizado em causa e procedeu à alteração do seu objecto social em 1993 mas, para efeitos fiscais, o início da actividade que permitiu a utilização e funcionamento do imobilizado para os fins a que este se destinava, só ocorrem em 1994;

15- A actividade prosseguida pela impugnante, ora recorrida, em 1993 não lhe permitiu a obtenção de proveitos para os quais foi indispensável ou sequer necessário o imobilizado em causa, motivo pelo qual a respectiva amortização não pode ser aceite como custo fiscal do exercício, em conformidade com a natureza do custo reflectido no processo de amortização;

16- Dito isto, importa sintetizar as razões que estão na base das correcções efectuadas pela Administração Fiscal:

i) De facto, o imobilizado adquirido pela C……… em 31.12.1993 não concorreu para a obtenção de proveitos nesse exercício, só tendo entrado em funcionamento para esse efeito em 1994;

ii) De facto, o imobilizado referido contribuiu, em 1993, para a realização de proveitos noutra empresa do grupo;

iii) A actividade para a qual foi adquirido o dito imobilizado só começou a ser exercida, de facto, em 1994, não obstante a alteração do seu objecto ainda ter ocorrido em 1993, conclusão que resulta não apenas da declaração de alteração entregue a 14.01.1994, mas também dos factos evidenciados na própria declaração de rendimentos entregue para o exercício de 1993 na qual se encontra também identificada a (única) actividade desenvolvida pela impugnante naquele exercfcio e que consistiu no arrendamento de imóveis próprios e prestação de serviços conexos a que corresponde o CAE 831900, actividade esta responsável por 100% do volume de negócio declarado;

17- Além do mais, não foi apresentada qualquer prova capaz de demonstrar cabalmente que o activo adquirido no último dia do ano de 1993 tenha efectivamente entrado em funcionamento naquele mesmo dia e que, por outro lado, tenha sido indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora nesse exercício, que terminava no próprio dia da aquisição (em obediência aos normativos, à data dos factos, artigo 1, n°2 e artigo 7 do DR n°2/90 e artigo 29 CIRC);

18- Perante este quadro, resta senão concluir que a douta sentença do tribunal a quo enferma de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão, e como tal não merece confirmação;

19- Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação TOTALMENTE improcedente. Porém, V. Exas. Decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se conceder provimento ao presente recurso (cfr.fls.290 a 292 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.236 a 239 dos autos - numeração nossa):

1- Por escritura pública de 21/12/1993, a sociedade comercial anónima sob firma “S……… COMPANHIA ………….. SA.”, com objecto social de comércio a retalho de géneros alimentícios e outros compreendidos no ramo de hipermercados e supermercados, compra, venda, construção locação, exploração e administração de imoveis destinados à instalação de hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imóveis destinados a escritórios e habitação e a sociedade anónima “COMPANHIA ………………… SA.”, com objecto social de comércio e indústria de géneros alimentícios e outros artigos compreendidos no ramo de hipermercados e supermercados, a exploração e gestão de centros comerciais, a compra , venda, construção, locação, exploração e administração de imoveis destinados à instalação de hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imoveis destonados a escritórios e habitação, celebraram, por escritura pública, um trespasse com efeitos a partir de 31/12/1993 (cfr.documento junto a fls.56 a 63 dos presentes autos);

2- Em 30/05/1994, a impugnante deu entrada no 6º. Serviço de Finanças de Lisboa da declaração de rendimentos, Mod. 22 de IRC, onde foi inscrito no campo 221, da demonstração de resultados, o montante de Esc.1.595.467.932$00, referente a amortização do exercício de 01/01/1993 a 31/12/1993 (cfr.documento junto a fls.127 a 134 do processo administrativo apenso);

3- A impugnante foi alvo de uma acção de inspecção, além do mais, ao exercício de 1993 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.1 a 43 do processo administrativo apenso);

4- Do relatório inspectivo consta a correcção ora impugnada, com o seguinte teor:

"(…)

2.5- “IRC – Amortizações do Exercício”

Através de escritura pública celebrada em 21/12/93 no 8.º Cartório Notarial de Lisboa (vidé anexo 19), a S…..-SA deu de trespasse, à C………, diverso imobilizado, mercadorias, insígnias e marcas. Na citada escritura é afirmado que “…os efeitos dos presentes trespasses só se produzem a partir do dia 31 de Dezembro do corrente ano (1993)” (vidé anexo 19. Fls 8.)

Pela análise da declaração periódica de rendimentos, do ano 1993 da C……., constata-se que foi contabilizado e declarado o montante de 1.563.128.541$00, referente ao imobilizado no valor de 12.757.791.454$00, que essa sociedade tomou de trespasse em 31/12/1993.

Porque é explícito na escritura de trespasse em como o imobilizado não esteve afecto à actividade da C…….. no ano de 1993, consequentemente, não concorreu nesse exercício económico para a obtenção dos proveitos nessa sociedade, mas sim na S………..- SA.

De facto os proveitos originados pela consideração das amortizações como custo do exercício dizem respeito à actividade da S……..-SA em 1993, que foi a de comércio nos hipermercados Jumbo.

Conforme estipula o artigo 23 do CIRC “…são considerados custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos..”, assim na situação descrita, as amortizações deverão ser aceites como custo na S…….-SA e, não na C………, uma vez que não estão preenchidos os requisitos determinados no art.º23 do CIRC, conjugado com o art.º 1º n.º2 do alínea a) do Decreto Regulamentar n.º2/90 de 12 de Janeiro.

Os factos descritos implicam um acréscimo de Esc.1.563.128.541$00, no apuramento do lucro tributável, por aplicação do art.º23 do CIRC, devendo assim ser promovida uma eventual correcção na S……..-SA, referente às amortizações aí não contabilizadas, mas que é de toda a justiça aceitá-las para efeitos fiscais.

(...)"

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.1 a 43 do processo administrativo apenso);

5- Das correcções efectuadas, resultou a liquidação adicional n.º ………, referente ao exercício de 1993, não tendo sido apurado qualquer montante de imposto a pagar (cfr.documento junto a fls.54 dos presentes autos);

6- Em 2/11/1998 a impugnante deu entrada no 6º. Serviço de Finanças de Lisboa de reclamação graciosa, onde no ponto 3, reclama a correcção referente a amortizações do exercício no montante de 1.563.128.541$00, com os fundamentos que aqui se dão por reproduzidos (cfr.documento junto a fls.2 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso);

7- Em 24/09/2002 a impugnante deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa do exercício do direito de audição prévia (cfr.documento junto a fls.115 a 126 do processo de reclamação graciosa apenso);

8- Através do Oficio n.º 15451 de 16/03/2005 a impugnante foi notificada do indeferimento expresso da reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.21 a 42 dos presentes autos);

9- Em 6/04/2005 a impugnante deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa dos presentes autos de impugnação judicial, conforme carimbo de entrada aposto no rosto da petição inicial (cfr.documento junto a fls.3 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Não se provaram outros factos relevantes para a presente decisão…”.

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito e a formação da convicção do tribunal, para efeitos da fundamentação dos factos, atrás dados como provados, está referida no probatório com remissão para as folhas do processo onde se encontram…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida intentada, assim anulando a liquidação de I.R.C. objecto dos presentes autos, no segmento relativo a reintegrações e amortizações (cfr.nº.5 do probatório).

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se menciona, que em causa nos presentes autos está somente a correcção efectuada pelos serviços de fiscalização da Administração Tributária relativa a amortizações contabilizadas e declaradas pela sociedade impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 (€ 7.796.852.29). Que à data dos factos, o artº.23, nº.1, do C.I.R.C., dispunha que se consideram custos ou perdas do exercício aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para manutenção da fonte produtora, nomeadamente as amortizações, previstas na alínea g) do mesmo normativo. Que o artº.18, do C.I.R.C., referia, no seu n°1, que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. Que da conjugação do princípio da especialização do exercício com o citado no artº.23, do C.I.R.C., resulta que a aceitação para efeitos fiscais de um custo decorre da indispensabilidade do mesmo para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, no exercício em que ocorre. Que a sociedade impugnante adquiriu o imobilizado em causa e procedeu à alteração do seu objecto social em 1993 mas, para efeitos fiscais, o início da actividade que permitiu a utilização e funcionamento do imobilizado para os fins a que este se destinava, só ocorreu em 1994. Que não foi apresentada qualquer prova capaz de demonstrar, cabalmente, que o activo adquirido no último dia do ano de 1993 tenha efectivamente entrado em funcionamento naquele mesmo dia e que, por outro lado, tenha sido indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora nesse exercício, que terminava no próprio dia da aquisição, tudo em obediência ao disposto no artº.1, nº.3, do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1, e ao princípio da especialização dos exercícios (cfr. conclusões 1 a 18 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.

No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13).

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1993; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

Revertendo ao caso dos autos, defende, em resumo, a Fazenda Pública que a correcção efectuada pelos serviços de fiscalização da Administração Tributária relativa a amortizações contabilizadas e declaradas pela sociedade impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 (€ 7.796.852.29) é legal, visto que o imobilizado em causa não se mostra indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora no exercício de 1993, que terminava no próprio dia da aquisição, tudo em obediência ao disposto no artº.1, nº.3, do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1, e ao princípio da especialização dos exercícios.

Por seu lado, a decisão recorrida concluiu que o imobilizado a amortizar foi registado na contabilidade da sociedade impugnante em Dezembro de 1993 e, se apenas iniciasse a sua amortização em Janeiro de 1994, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios, perderia sempre uma taxa de amortização, quer anual quer por duodécimos, o que resultava em seu manifesto prejuízo e, nessa medida, a sua não aceitação como custo fiscal enferma de ilegalidade.

Vejamos quem tem razão.

O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).

O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5073/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17).

Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil. (1) Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. Assim se pode definir reintegração como o processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.anteriormente a portaria 737/81, de 29/8), o qual fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações. De um modo geral, pode dizer-se que sendo o lucro das empresas o resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/7/2012, rec.658/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc. 2832/09; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros, Código da C. Industrial, 2ª. Edição, Rei dos Livros, 1986, pág.263; J.L.Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. Edição, 2007, pág.397 e seg.).

O regime constante da portaria 737/81, de 29/8, era, em síntese, o seguinte:

1- Os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela reavaliação tiver resultado (artº.1);

2- Considera-se como período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa de reintegração ou de amortização igual a metade das taxas aplicáveis (artº.4);

3- Considera-se como período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas aplicáveis (artº.4);

4- Os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se a partir do início da utilização dos elementos a que respeitam (artº.4);

5- Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (artº.4);

6- O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4);

7- A quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas à Portaria (artº.5).

Por outro lado, dir-se-á que a utilização do método de quotas constantes não implica uma taxa de reintegração fixa, podendo o contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este diploma ou por taxas até metade das indicadas. Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a taxa for superior à indicada na tabela, as reintegrações ou amortizações não serão consideradas como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicação dessa taxa e, se for utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente à indicada nas tabelas, as reintegrações posteriores ao máximo de vida útil, que resulta da aplicação de metade da taxa prevista, também não serão consideradas como custos fiscais. Se o contribuinte utilizar a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela. Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente relevante para efeitos fiscais), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima de reintegração anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte optou pela aplicação da taxa máxima de reintegração anual e, por isso, a reintegração total é atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicação da taxa mínima.

Já o dec.reg.2/90, de 12/1, promoveu a actualização das normas reguladoras das reintegrações e amortizações do activo imobilizado, as quais foram aplicáveis aos períodos de tributação iniciados a partir de 1/1/1989, sendo que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício se deve fazer, igualmente e em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; artº.28, nº.1, do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado das Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4ª. edição, 1997, Editora Rei dos Livros, pág.58 e seg.).

Igualmente como fundamento da correcção efectuada pela A. Fiscal surge-nos o princípio da especialização dos exercícios.

A vida de uma unidade económica não possui, em regra, qualquer limitação temporal, caracterizando-se pelo desenvolvimento de uma actividade de duração tendencialmente ilimitada, facto, aliás, que suporta a previsão, em sede do direito contabilístico, do princípio da continuidade da exploração. Porém, a actividade da unidade económica evolui em diversas fases, temporalizadas por exercícios económicos, genericamente coincidentes com o ano civil, realidade que alicerça, em termos de contabilização e de tributação, a previsão do princípio da especialização ou do acréscimo, ínsito no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados, nisto se expressando o dito princípio da especialização dos exercícios (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/4/2008, rec.807/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/9/2012, proc. 3145/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; J.L.Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, 2ª. Edição, Lex, 2000, pág.224 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.172 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, a sociedade impugnante/recorrida registou na contabilidade, amortizações para o exercício de 1993, aplicando a quota anual, de diverso imobilizado, mercadorias, insígnias e marcas, provenientes de um trespasse efectuado por escritura pública em 21/12/1993, com efeitos a partir de 31/12/1993, informação que se obtém a partir da escritura celebrada e da declaração de rendimentos Mod.22 de I.R.C., referente àquele exercício (cfr.nºs.1 e 2 do probatório).

É entendimento da inspecção tributária que o montante ali registado não pode ser aceite como custo por não preencher os requisitos do artº.23, do C.I.R.C., nomeadamente, porque os elementos objecto da amortização pertenciam e encontravam-se afectos à sociedade S………..-SA, até 21/12/1993. Assim sendo, deveriam ser aceites como custo nesta sociedade e não na sociedade impugnante/recorrida.

Recorde-se que as empresas podem incorrer em custos necessários não só no seu processo produtivo actual, mas também em relação àquele que pretendem vir a empreender no futuro (procura de novos produtos, novos mercados, racionalização de processos empresarias, investigação, certificação de qualidade, etc.).

"In casu", a impugnante/recorrida registou no ano 1993, a escritura de trespasse celebrada em 21/12/1993 e que levou a amortizações do exercício o montante correspondente à quota anual de amortização, conforme se encontra inscrito na declaração de rendimentos, Mod.22, de I.R.C.

A A. Fiscal reconhece que os elementos do activo imobilizado não foram registados na sociedade trespassada S……….-SA, ou seja, esta sociedade não amortizou os elementos em causa e que, o Hipermercado Jumbo passou a funcionar sob as directrizes da sociedade impugnante a partir de 31/12/1993. Mais reconhece que as sociedades envolvidas no trespasse desenvolvem o mesmo ramo de actividade, pelo que não se questiona a natureza dos elementos a amortizar, objecto do mesmo.

Com estes pressupostos, não se vislumbra por que razão tal montante registado como amortização do exercício não poderá ser aceite como custo desse mesmo exercício.

Desde logo porque se verificam os requisitos exigidos pelo disposto no citado artº.23, nº.1, do C.I.R.C.

Com efeito, os documentos de registo contabilístico do montante a amortizar, não foram questionados pela Fazenda Pública. Donde, podemos concluir que o primeiro requisito se encontra preenchido, ou seja, o custo encontra-se legal e devidamente documentado.

Quanto ao segundo requisito - indispensabilidade - por maioria de razão também se encontra verificado, em virtude da inspecção tributária ter concluído que o montante, objecto de amortização, por justiça fiscal deveria ser considerado como custo na sociedade “S………, SA.”, por o imobilizado ter estado afecto e concorrido naquela parte do exercício económico de 1993 para a obtenção dos proveitos.

Ora, sendo certo que as sociedades desenvolvem o mesmo ramo de actividade, se as amortizações podem ser aceites como custo fiscal para a sociedade donde provém o imobilizado, também podem ser admitidas como custo fiscal para a sociedade de destino desses mesmos elementos do activo imobilizado.

Por opção da sociedade impugnante/recorrida, proprietária desses elementos em 31/12/1993, afectou à sua actividade e integrou na contabilidade a amortização desse custo para efeitos de apuramento da matéria colectável, antes do encerramento do exercício, preenchendo a respectiva declaração de rendimentos em conformidade porque, sendo o período de tributação de 1/01/1993 a 31/12/1993, podia fazê-lo até ao último dia.

E, conforme mencionado supra, o conceito de indispensabilidade materializado na necessidade de manutenção da fonte produtora não pode ser entendido num sentido estático, mas sim num sentido dinâmico, razão pela qual as empresas podem incorrer em custos necessários não só no seu processo produtivo actual, mas também face àquele que querem vir a obter no futuro. E, estando em causa bens rapidamente depreciáveis, estão em constante contribuição para manutenção da fonte produtora.

Consagra o citado o artº.1, nº.3, do dec.reg. 2/90, de 12/1, que as reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, as quais, no ano de início de utilização dos elementos patrimoniais, poderão ser objeto de uma quota anual ou uma quota correspondente ao número de meses ou mês contados da entrada em funcionamento desses elementos (cfr. artº.7, nº.1, do dec.reg. 2/90, de 12/1).

O que equivale a dizer que o período de funcionamento dos bens a amortizar pode iniciar-se num dos doze meses do exercício económico. Não tem, forçosamente, que iniciar-se no primeiro mês ou estar afecto à actividade desde o primeiro mês, tem sim que ser afecto à actividade e iniciar o seu funcionamento até ao último dia do exercício para que cumpra o que legalmente se encontra estabelecido.

A não ser assim, tendo o imobilizado a amortizar sido registado na contabilidade da sociedade impugnante/recorrida em Dezembro de 1993 e, se apenas iniciasse a sua amortização em Janeiro de 1994, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios, perderia sempre uma taxa de amortização, quer anual, quer por duodécimos, o que resultava em seu manifesto prejuízo e, nessa medida, a sua não aceitação como custo fiscal enferma de ilegalidade, conforme decidiu o Tribunal "a quo".

Concluindo, a forma de amortização do imobilizado efectuada pela sociedade impugnante/recorrida tem amparo na lei, mais não violando o dito princípio da especialização dos exercícios e enquadrando-se o artº.23, nº.1, do C.I.R.C.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 4 de Junho de 2015

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

(1) (a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; Gil Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilístico das Provisões, Amortizações e Reavaliações, 8ª. edição, 2006, pág.177 e seg.).

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

RELATÓRIO

FUNDAMENTAÇÃO