0624/04.7BESNT 030/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não constitui operação acessória para os efeitos do disposto no artigo 23.º, n.º 5, do CIVA a que não deriva de uma actividade económica efetuada por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, na acepção dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Sexta Directiva;

II- Não sendo questionado que certa receita financeira não deriva de actividade económica na acepção da Directiva não importa aferir se essa receita deve ser qualificada como receita acessória;

III- Sendo o IVA um imposto de matriz comunitária, a aplicação uniforme das suas disposições não deve ser assegurada fazendo prevalecer as instruções internas emitidas pelas administrações dos Estados membros, mas vinculando a sua actuação à interpretação uniforme das disposições comunitárias e à interpretação conforme das disposições internas correspondentes.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Representação da Fazenda Pública recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial da decisão proferida em 2004/03/11 pelo Senhor Diretor de Finanças Adjunto da Direção e Finanças de Lisboa, no âmbito da reclamação graciosa n.º 3123-00/

154 que teve por objecto os atos tributários de liquidação adicional n.ºs 00088547 e 00088546, de 2000/06/06, relativos a IVA e a juros compensatórios de 1995, nos montantes de € 56.533,02 e de € 31.412,61, respectivamente.

Impugnação que tinha sido deduzida por A…………, Lda., pessoa colectiva n.º ………., que teve a sua sede na 2.ª Rua …….., …., …. Lisboa (mas que agora indica na «Rua ………, n.º …..»).

Recurso este que foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Notificada da sua admissão, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

I. Visa o presente recurso reagir contra a Douta Sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por A…………, na vertente que concerne à dedução indevida de IVA, anulando as liquidações adicionais n.ºs 88547 e 88546, respectivamente, nos montantes de € 56.533,02 e € 31.412,61, com fundamento em que a interpretação de lei formulada pelo TJUE vincula não só os Tribunais, como todas as entidades públicas dos Estados membros.

II. A fundamentação da sentença recorrida assenta, em síntese, no entendimento de que para o cálculo do pro rata da Impugnante, tratando-se esta duma SGPS, devem ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro rata de dedução, os juros pagos pelas participadas á holding, relativamente a empréstimos que esta lhe concedeu, quando estas operações de empréstimo não constituem na acepção do artigo 4.º n.º 2 da Sexta Directiva do IVA (77/388/CEE), uma actividade económica da referida holding.

III. A Douta Sentença procedeu à errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, nomeadamente, o n.º 5 do artigo 23.º do Código do IVA, no que se refere às Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS), bem como à informação complementar n.º 2291 de 1993.09.10 da DSIVA.

IV. Conforme entendimento da Administração Fiscal vertido na informação n.º 2291 de 1993.09.10 da DSIVA, e tendo por destinatários os seus administrados, às SGPS não será de aplicar o estabelecido no n.º 5 do artigo 23.º do CIVA na parte respeitante às operações financeiras, pelo que o denominador da fracção determinante da percentagem de dedução deverá integrar também o valor das operações inerentes às colocações temporárias de pequenas participações das suas disponibilidades de tesouraria, ainda que estas operações tenham um carácter acessório e transitório na actividade da SGPS.

V. Assim sendo, ainda que a Douta Sentença tenha concluído que os proveitos auferidos pela Impugnante, se tratam de proveitos que revestem carácter acessório para efeitos do n.º 5 do artigo 23.º do CIVA, estes devem ser incluídos no denominador da fracção para cálculo do valor do pro rata, porquanto, a Impugnante é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais.

VI. Sendo, que se verifica assim, uma dedução indevida de IVA.

VII. Os invocados Acórdãos do TJCE têm apenas o valor de caso julgado prevalecendo para o Tribunal que os requereu, não obrigando outras jurisdições de Estados membros.

VIII. Não se verificou qualquer erro, ou vício de violação de lei na actuação da Administração Fiscal, porquanto, esta se remeteu à estrita observância e aplicação da lei fiscal, no caso o artigo 23.º n.º 5 do CIVA e a informação n.º 2291 de 1993.09.10, esta de aplicação directa às Sociedades Gestoras de Participações Sociais.

IX. O tratamento e tributação fiscal das SGPS, deve ser unânime para todos os contribuintes, e de acordo com o preceituado em direito circulatório, nomeadamente, informação complementar n.º 2291 de 1993.09.10 da DSIVA, sob pena de inutilidade da mesma.

Pediu a revogação da Douta Sentença na parte recorrida.

Não foram apresentadas contra alegações.

1.2. Remetidos os autos ao Tribunal Central Administrativo Sul foi, por decisão da Relatora, declarada a incompetência em razão da hierarquia daquele tribunal para conhecer deste recurso, e atribuída a competência para tal à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

O Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto remeteu para o douto parecer previamente elaborado pelo Ministério Público Junto do Tribunal Central Administrativo Sul.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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2. Dos fundamentos de facto

Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância: «(...)

Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) Na sequência da Ordem de Serviço n.º 36291, PAFT 2102, a Impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva, tendo por objecto o exercício de 1995.

B) No âmbito da acção de inspecção a que alude a al. A) do probatório foi elaborado o Relatório Final, do qual se destaca:

«No âmbito do IVA

1. Podemos definir, resumidamente, a actividade da SGPS da seguinte forma:

- A actividade fundamental consiste em adquirir e deter, com carácter mais ou menos fixo (mais de um ano) títulos (acções, obrigações e títulos afins) das suas participadas como forma indirecta do exercido de actividades económicas, quer através do domino sobre a sociedade participada quer de uma presença e intervenção activas, como sócias das sociedades participadas, não se traduzindo por esse facto em meras aplicações de capitais;

- Eventualmente podem conceder créditos às sociedades participadas e investir no mercado de capitais através de colocações temporárias de "pequenas participações",

- E, complementarmente, prestar serviços técnicos de administração e gestão a todas ou algumas das empresas participadas, nomeadamente estudos de organização, formação de quadros, definição de planos estratégicos, consultadoria jurídica e fiscal, auditoria e muitos outros.

2. Face ao objecto social das SGPS os seus rendimentos são constituídos por:

- Dividendos, juro de obrigações e outras aplicações financeira, na sua maioria;

- Juros dos créditos concedidos e mais-valias na venda de títulos;

- Remunerações (que não podem legalmente exceder o respectivo valor de mercado) pelas prestações de serviços técnicos de administração e gestão.

3. Em face do descrito, a actividade fundamental da SGPS está isenta de IVA, já que as operações resultantes do exercido dessa actividade enquadram na lista limitativa das operações referidas no n.º 28 do artigo 9 do CIVA. Por força do disposto no n.º1 do artigo 20 do mesmo Código não poderá, em princípio, deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para exercício dessa actividade - operações isentas não incluídas na alínea b) do n.º1 do art. 20. (...)

Nos termos do artigo 23 do CIVA são previstas duas modalidades para a determinação do direito à dedução, o método da percentagem de dedução ou pro rata, como regra geral e o da afectação real; por opção do sujeito passivo ou por imposição da Administração Fiscal. (...)

8. No caso do sujeito passivo em análise verificou-se que o mesmo efectuou, a totalidade, a dedução do IVA incluído nas facturas que lhe foram emitidas pelos prestadores de serviços, pelo que, de acordo, com o exposto se torna necessário proceder aos cálculos do pro rata de 1995 a fim de se efectuarem as respectivas correcções

Cálculo do pro rata

Operações activas do sujeito passivo

- Dividendos 323 765 978.00

- Juros de suprimentos 71.228 682.00

- Prestações de serviços 379 868 000.00

-Subsídio FSE 2 845 853.00

Total 777 708 513.00

Pro rata= 394 994 660.00/777 708 513.00=51%

9. IVA deduzido pelo sujeito passivo

Pela aplicação do pro rata calculado o ponto anterior o valor que os sujeito passivo podia ter deduzido era o seguinte:

22 223 241.00x51%= 11 333.853 00

Assim o valor de IVA a corrigir é de 10 889 388.00 (22 223 241.00-11 333 853.00).

Esta correcção veio ser feita o período 9412 dado que se trata do pro rata definitivo.»

(Doc. fls. 79 a 88 do p.a.t. apenso)

C) Com base das correcções a que alude a al. D) do probatório a AF em 06.06.2000, emitiu a liquidação adicional de IVA n.º 00088547, referente ao exercício de 1995, no montante de € 56.533,02 (Esc.11.333.853.00). (Doc. n.º 1 junto à p.i.)

D) Em 06.06.2000, a AF efectuou, com base nas correcções a que alude a al. D) do probatório, a liquidação Juros Compensatórios n.º 00088546, referente ao exercício de 1995, no montante de € 31.412,61 (Esc. 6.297.663.00). (Doc. n.º 1 junto à p.i.)

E) Em 29.11.2000, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações a que alude a alíneas C) e D) do probatório. (Doc. n.º 2 junto à p.i.)

F) Por despacho de 11.03.2004, da autoria do Director de Finanças Adjunto foi a reclamação graciosa a que alude a al. E) do probatório, deferida parcialmente. (Doc. n.º 3 junto à p.i.)

G) Do pedido deduzido na reclamação graciosa a AF apenas deu provimento à parte relativa ao erro de transposição do valor a corrigir, do relatório final de inspecção, para o impresso das conclusões da acção, o que originou a liquidação de imposto e juros compensatórios em excesso, nos montantes de € 3.243,27 (Esc. 650.217,26) e € 1.802,12 (Esc. 361.292,62). (Doc. n.º 3 junto à p.i.)

H) Objectivando a notificação do despacho a que alude a al. F) do probatório foi enviado ofício n.º 11175 registado com A/R, datado de 16.03.2004, dirigido à impugnante mostrando-se aquele este assinado, com a menção «….. (...) e sem menção de data do recebimento» (Doc. fls. 125/127 juntos aos autos de reclamação graciosa em apenso)

I) O aviso de recepção a que alude a al. H) do probatório não contem o número do bilhete de identidade ou de outro documento oficial do autor da assinatura nele aposta. (Doc. fls. 1127 junto aos autos de reclamação graciosa em apenso)

J) Em 05.04.2004, a petição inicial que originou os presentes autos deu entrada a petição inicial em tribunal, a qual foi remetida por correio em 01.04.2004. (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 e 101 dos autos e consulta ao SITAF)».

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3. Dos fundamentos de Direito

Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que, decidindo julgar ilegal a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado que resultou da inclusão no denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro rata do montante respeitante aos dividendos auferidos pelo sujeito passivo e do valor relativo aos juros dos empréstimos que concedeu às suas afiliadas, anulou essa liquidação, bem como a dos juros compensatórios correspondentes.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender que a douta sentença fez errada interpretação dos preceitos legais aplicáveis, nomeadamente do n.º 5 do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado [doravante identificado pela abreviatura “CIVA”]. No seu entendimento, este dispositivo deve ser interpretado de acordo com o entendimento da Administração Tributária vertido na informação n.º 2291 de 1993.09.10, da Direcção dos Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, do qual deriva que o valor dos juros pagos pelas participadas à holding, relativos a empréstimos que esta lhe concedeu, deve ser incluído no denominador da fracção determinante da percentagem da dedução, ainda que estas operações tenham um carácter acessório e transitório na actividade das sociedades gestoras de participações sociais [doravante identificadas pela sigla “SGPS”].

A questão que a Recorrente coloca é, por isso, a de saber se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento (erro na interpretação do n.º 5 do artigo 23.º do CIVA) ao ter concluído que os empréstimos concedidos às empresas participadas eram operações financeiras com carácter acessório em relação à actividade que vinha exercendo a título principal.

E sobre esta questão importa fazer algumas considerações prévias, de manifesta utilidade até para a delimitação do âmbito do recurso.

A primeira é para assinalar que a Recorrente não faz nenhuma alusão (nem nas doutas alegações de recurso nem nas respectivas conclusões), à decisão recorrida na parte que incidiu sobre a inclusão no denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro rata do montante respeitante aos dividendos auferidos pelo sujeito passivo. E, assim sendo, deve concluir-se desde já que esta parte da decisão recorrida não faz parte do âmbito do recurso e não deve, por isso, ser aqui reapreciada.

A segunda é para observar que a sentença recorrida não contém nenhuma alusão ao n.º 5 do artigo 23.º do CIVA nem à natureza acessória da actividade financeira exercida através da concessão dos empréstimos da SGPS às suas participadas. E isto sucede porque o Tribunal a quo ficou a montante desta questão, tendo-se limitado a concluir que as operações correspondentes não representavam o exercício de uma actividade económica para este efeito. E o que não pode ser considerado uma actividade económica para os efeitos do imposto também não pode ser considerado uma actividade acessória em relação à actividade económica (principal) que seja exercida pelo sujeito passivo.

Ou seja, para determinar se os juros dos empréstimos concedidos às participadas da SGPS deviam ser incluídos no denominador da fracção utilizada para calcular o pro rata de dedução, o tribunal de primeira instância seguiu o método proposto pelo Tribunal de Justiça da União Europeia [doravante “TJUE”] segundo o qual há que indagar, em primeiro lugar, se as operações financeiras correspondentes constituem actividades económicas (porque só os pagamentos que constituem a contrapartida de actividades económicas entram no âmbito de aplicação o IVA; os restantes devem ser excluídos do cálculo do pro rata da dedução logo por aqui).

Não chegou, por isso, a indagar se tais operações deveriam ser consideradas operações acessórias da actividade principal da SGPS.

É o que resulta, em primeiro lugar, da referência – na sentença recorrida – ao acórdão do TJUE de 14 de Novembro de 2000, proferido no processo C-142/99 (acórdão “Floridienne/Berginvest”), onde foi decidido que os juros pagos pelas filiais à holding relativos a empréstimos que esta lhes concedeu e que resultem de um simples reinvestimento de dividendos recebidos (que estão, eles próprios excluídos do âmbito de aplicação do IVA) devem ser considerados o resultado da simples propriedade do bem e são, por isso, estranhos ao sistema da dedução.

E é o que resulta, em segundo lugar, da remissão para a jurisprudência do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Novembro de 2018, proferido no recurso n.º 1897/07, na parte em que decidiu que os juros não provêem de uma actividade económica na acepção do artigo 4.º, n.º 2, da Sexta Diretiva.

No fundo, por isso, o que decidiu o tribunal de primeira instância foi que os juros dos empréstimos concedidos pela ali Impugnante – ora Recorrida – não constituíam receitas provenientes da exploração e um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, mas um rendimento resultante da simples propriedade do bem e que, por isso, não conta para efeitos do imposto.

Poderia discutir-se o acerto desta conclusão à luz do decidido no acórdão do TJUE de 29 de Abril de 2004, no processo C-77/01 (acórdão “EDM”). Mas a Recorrente não o fez.

E que não o fez resulta à evidência do facto de, em vez de se propor discutir a conformidade da decisão recorrida com a jurisprudência comunitária mais recente ou mesmo a aplicabilidade do acórdão proferido no processo C-142/99 ao caso dos autos, decidiu questionar a possibilidade da jurisprudência nele firmada ser invocada fora do processo respectivo.

E sobre esta matéria, o que há a referir é que, embora a interpretação que do TJUE fornece ao juiz nacional só seja vinculativa no processo em que foi solicitado o reenvio, «a autoridade do seu acórdão pode ultrapassar o quadro do caso concreto, na medida em que dispensa os tribunais supremos dos Estados-membros da obrigação do reenvio, sempre que a questão da interpretação perante eles suscitada tenha já sido julgada por acórdão anterior do Tribunal Comunitário» (cit. J. Mota Campos e outro, in «Manual de Direito Comunitário, 5.ª edição, Coimbra Editora 2007, pág. 438).

Ou seja, a autoridade do julgado pelo tribunal comunitário noutros processos obriga o tribunal nacional a indagar a conformidade das normas de direito interno com a regulamentação da União, na interpretação que desta faz aquele tribunal. E a assegurar, assim, uma interpretação e aplicação uniforme do direito comunitário que, na medida em que desacorde do direito nacional, deve sobre este prevalecer – artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa.

Como refere a Recorrente na “IX” e última conclusão do seu recurso, o tratamento e tributação das SGPS deve ser unânime para todos os contribuintes. Mas, ao contrário do que refere na segunda parte da mesma conclusão, a unanimidade do seu tratamento não deve ser assegurada fazendo prevalecer o «direito circulatório» que emitem internamente as administrações dos Estados membros, mas assegurando uma interpretação uniforme das disposições comunitárias, uma interpretação conforme das disposições internas e uma aplicação acordante pelas administrações tributárias dos Estados membros.

Pelo que o recurso não merece provimento.

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4. Conclusões

4.1. Não constitui operação acessória para os efeitos do disposto no artigo 23.º, n.º 5, do CIVA a que não deriva de uma actividade económica efetuada por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, na acepção dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Sexta Directiva;

4.2. Não sendo questionado que certa receita financeira não deriva de actividade económica na acepção da Directiva não importa aferir se essa receita deve ser qualificada como receita acessória;

4.3. Sendo o IVA um imposto de matriz comunitária, a aplicação uniforme das suas disposições não deve ser assegurada fazendo prevalecer as instruções internas emitidas pelas administrações dos Estados membros, mas vinculando a sua actuação à interpretação uniforme das disposições comunitárias e à interpretação conforme das disposições internas correspondentes.

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5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

D. n.

Lisboa, 20 de Abril de 2020. – Nuno Bastos (relator) – Gustavo Lopes Courinha – José Gomes Correia.

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DECLARAÇÃO DE VOTO

Votei favoravelmente o acórdão, mas atendendo ao seguinte fundamento, que ora se expõe.

Concordo com a presente decisão na estrita medida em que, encontrando-se este Supremo Tribunal vinculado às conclusões das alegações subscritas pela Recorrente - que delimitam objectivamente o recurso, como decorre do art. 635º, n.º 3 do Código do Processo Civil - não se pode substituir aquele a esta na respectiva formulação, designadamente colocando em debate a questão, que reputamos decisiva, de saber se, atento o caso concreto, a obtenção de juros configuram uma “atividade económica” para efeitos do código do IVA, devendo por isso ser incluída no denominador.

É que, a não ser assim, uma tal exclusão do denominador só se compreenderia acaso se tratassem de “operações financeiras... não constituírem a actividade económica prosseguida pelo sujeito passivo e de se tratar de operações que não origem a custos” - cfr. PATRÍCIA NOIRET CUNHA, Imposto Sobre o Valor Acrescentado Anotado, ISG, Coimbra, 2004, p. 338.

É neste especial sentido que votamos favoravelmente o presente Acórdão.

(Gustavo Lopes Courinha)