0501/09.5BEAVR 0195/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Há uma relação directa entre a obrigação principal de capital prevista no contrato celebrado no âmbito da actividade comercial de uma empresa, no caso, da Impugnante, e a obrigação legal de pagamento de juros no caso de incumprimento temporário desse mesmo contrato (celebrado no desenvolvimento dessa mesma actividade da empresa), que permite concluir que uma (obrigação principal) está indissociavelmente conexionada com outra (juros). Ou seja, a obrigação de juros é acessória da obrigação de capital (obrigação principal), não podendo aquela primeira nascer ou constituir-se sem esta segunda.

II- Nessa medida, porque ainda decorrentes da actividade normal da Impugnante, tais créditos (emergentes do direito a uma indemnização traduzida em juros), podem, nos termos do preceituado no artigo 33.º, n.º 1, al. a), do CIRC, ser objecto de constituição de provisão tendo em vista a sua dedução para efeitos fiscais do ano de exercício a que respeitem.

III- A cessação da suspensão decorrido o prazo de 6 meses (não ocorrendo prorrogação nos termos do n.º 3 do RCPITA) constitui a única consequência/sanção para as situações em que não é observado o regime-regra previsto no n.º 1 do artigo 36.º do RCPITA.

IV- O artigo 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro não padece de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da segurança jurídica, da protecção da confiança, da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real das empresas, nem de inconstitucionalidade orgânica por o seu sentido e a sua extensão não terem sido suficientemente definidos, serem obscuros e contraditórios com o seu objecto, nem se mostrando, pelo normativo em causa, violados os princípios da determinabilidade ou precisão das leis e da legalidade fiscal e o artigo 165.º, n.º 2 da Constituição da Republica Portuguesa.

V- Por força dos comandos constitucionais e legais vigentes no ordenamento jurídico português qualquer cidadão tem direito a que o acto que finaliza um procedimento que lhe é dirigido seja devidamente fundamentado, isto é, tem direito a compreender as razões que determinaram a decisão recebida.

VI- Tendo-se apurado que a Autoridade Tributária e Aduaneira para fazer acrescer um determinado valor à matéria tributável, desconsiderando-o como custo, invocou a operação em causa (anulação de débitos antigos), identificou o valor da operação, o nome do credor, a nota de crédito e a data da sua emissão, mais tendo justificado a desconsideração do custo com base no regime constante do artigo 23.º do CIRC, é de concluir que exteriorizou e transmitiu ao contribuinte os elementos de facto e de direito necessários a que este compreendesse as razões pelas quais entendeu corrigir nessa parte a sua declaração.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A... S.A. (actualmente denominada “B..., S.A.”), notificada do despacho proferido a 14 de Maio de 2009 pela Subdiretora Geral dos Impostos - que negou provimento ao recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa apresentada contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativo ao exercício de 1996 - deduziu a presente Impugnação Judicial, pedindo a anulação da referida liquidação.

1.2. Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a Impugnação Judicial foi julgada parcialmente procedente, anulada a liquidação na parte referente à correcção da matéria colectável no valor de 1.279.096$00 e a Administração Tributária condenada a pagar à Impugnante, a título indemnizatório, a quantia correspondente aos prejuízos decorrentes da necessidade de prestação de garantia bancária, na parte em que obteve vencimento que em execução de sentença viesse a ser liquidada.

1.3. Interpostos recursos jurisdicionais pela Impugnante e pela Administração Tributária, na parte em que respectivamente ficaram vencidas, para, também respectivamente, o Tribunal Central Administrativo Norte e Supremo Tribunal Administrativo, veio por este último, já após declaração de incompetência hierárquica daquele primeiro, a ser anulada a sentença por omissão de pronúncia e ordenada a baixa dos autos à 1ª instância para suprimento da nulidade, julgando-se então prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

1.4. Pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro foi proferida nova sentença, na qual, além do mais, foi conhecida a questão cujo conhecimento o Supremo Tribunal Administrativo decidira ter sido indevidamente omitida, julgando-se novamente a Impugnação Judicial apenas procedente na parte referente à correcção da matéria colectável no valor de 1.279.096$00 e, bem assim, condenada a Administração Tributária a pagar à Impugnante uma indemnização pelos prejuízos decorrentes da constituição de garantia bancária prestada tendo em vista a suspenso da execução fiscal, cuja liquidação, por ser devida apenas na parte em que obteve vencimento, foi relegada para execução de sentença.

1.5. Inconformadas, ambas as partes interpuseram novos recursos jurisdicionais, dirigidos a este Supremo Tribunal Administrativo, nos termos que passámos a precisar individualmente:

- Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira: as razões do recurso tal como se mostram vertidas nas conclusões que formulou nas suas alegações:

«1) A sentença recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente por ter entendido que a correção a que a Administração procedeu, ao desconsiderar a provisão fiscal relativa a juros de mora de créditos de cobrança duvidosa, no exercício de 1996, violou o disposto no artigo 33º nº 1, alínea a) do CIRC.

2) Segundo a sentença recorrida os créditos em causa resultam da atividade normal da empresa, e o artº 33º nº 1 a) do CIRC, não faz qualquer distinção entre os créditos de capital e os créditos de juros, referindo-se apenas o legislador a perdas relacionadas com créditos.

3) Nos termos do ponto Q) dos factos provados, consta que a provisão que foi constituída para além de compreender os saldos devedores de clientes provenientes de faturas referentes à venda de mercadorias e/ou produtos, também compreende os juros que são debitados a alguns clientes pelo atraso em que estes incorrem.

4) Entendeu a Administração Fiscal que sobre estes débitos não pode ser constituída a provisão porque os mesmos não constituem atividade normal da empresa.

5) Considerou a AT que a provisão constituída pela empresa nestes termos não está de acordo com o artº 33º nº 1 a) do CIRC, pois não podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que não tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal da empresa.

6) No conceito de “créditos resultantes da atividade normal” devem considerar-se abrangidos os créditos sobre clientes resultantes das transações de bens e serviços relacionados com a atividade produtiva da empresa.

7) Assim os juros, os encargos e outras operações de carácter financeiro não entram no conceito de “créditos resultantes da atividade normal”

8) Aceita-se que não se encontra definido na lei o que deve entender-se por créditos resultantes da atividade normal, mas o que é certo é que a Administração Fiscal tem vindo a entender, já no âmbito da Contribuição Industrial, e ao longo destes 33 anos da vigência do CIRC, que os créditos a considerar para efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os respeitantes à atividade produtiva das empresas.

9) O ordenamento jurídico fiscal é caracterizado por se pautar por princípios comerciais do balanço claramente definidos em resultado da prática empresarial.

10) E tais princípios vão impor-se, nomeadamente nas questões da interpretação dos princípios ou dos conceitos contabilísticos.

11) No presente caso estamos perante uma questão da interpretação dos princípios e dos conceitos contabilísticos, pelo que nos temos que socorrer “dos princípios contabilísticos geralmente aceites” ou “os são princípios contabilísticos”

12) Os princípios contabilísticos encontram-se codificados à data no POC. E o CIRC contém uma regulamentação que pretende ser mais rigorosa e pormenorizada de princípios contabilísticos a utilizar na determinação do lucro tributável.

13) No caso das provisões a lei fiscal cria uma disciplina que aproxima as regras contabilísticas e as regras fiscais, e como tal utiliza conceitos e princípios do direito fiscal e cria algumas diferenças justificadas pela preocupação em evitar a evasão fiscal.

14) A provisão que aqui estamos a tratar é a provisão para créditos de cobrança duvidosa, e da leitura do artº 33º nº 1 a) do CIRC conjugado com o artº 34º do CIRC resulta que para constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, o legislador optou primeiro por utilizar um conceito com um elevado grau de indeterminação, “créditos de cobrança duvidosa”, que são os que como tal “possam ser evidenciados na contabilidade” e segundo por utilizar um critério de natureza qualitativa, pela exigência que os créditos resultem da atividade normal da empresa.

15) Terceiro, no artº 34º nº 1 do CIRC procede a uma delimitação mais apertada deste conceito definindo o que são créditos de cobrança duvidosa, dizendo que são aqueles em que “o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado” o que se vai verificar nos casos tipificados pelo legislador, pela utilização de índices respeitantes á situação da empresa devedora e ao atraso verificado nos pagamentos.

16) Considerando o legislador tais créditos como de cobrança duvidosa, porque o devedor está sob um processo de falência ou de recuperação de empresa, ou porque já houve uma reclamação judicial do crédito ou existe uma situação de mora do devedor por mais de seis meses.

17) Havendo depois ainda uma regulação precisa da duração da mora e do volume de provisões admissíveis.

18) Ora face ao regime exposto, para se constituir uma provisão referente a créditos de cobrança duvidosa, exigem as referidas normas que existam créditos no fim do exercício com essa classificação e que esses créditos resultem da atividade normal da empresa.

19) O artº 33º nº 1 a) do CIRC manda ter em conta a atividade normal da empresa quanto à respetiva divida de cobrança.

20) O artº 11º nº 2 da LGT diz que sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm.

21) O conceito atividade normal da empresa só pode ser interpretada como referindo-se á atividade a que a empresa se dedica e que foi definida no contrato de sociedade, como o seu objeto. (artº 9º nº 1 d) do CSC)

22) Pois se é um conceito comercial, tem que ser interpretado de acordo com o direito comercial.

23) Atividade normal da empresa para efeitos do artº 33º nº 1 a) do CIRC é a atividade da empresa que se compreende dentro no seu objeto social.

24) O objeto da sociedade é a atividade económica que os sócios propõem que a sociedade venha a exercer.

25) E conforme resulta da certidão permanente da Conservatória do registo comercial o objeto social da sociedade é “fabricação, comércio e atividades correlativas de artigos de cortiça e máquinas para a indústria da cortiça, bem como serviços de transportes e atividades com ela relacionadas. (Doc. 1)

26) Os créditos resultantes da falta de pagamento das faturas referentes à venda de mercadorias e/ou produtos, enquadram-se na atividade normal da empresa.

27) Os débitos dos juros efetuados a alguns clientes pelo atraso em que estes incorrem, não constituem a atividade normal da empresa, e consequentemente não podem sobre eles constituir-se provisões.

28) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo ao fazer uma interpretação do artº 33ºnº 1 a) do CIRC no sentido de que os juros de mora estão incluídos nesses créditos de cobrança duvidosa, está a fazer uma interpretação extensiva da lei, que não têm na letra da lei o mínimo de correspondência verbal, o que viola o artº 9º nº 2 do CC.

29) A douta sentença violou os artºs 33º nº 1 a) e artº 34º do CIRC, artº 9º nº 1 d) do CSC, artº 11º nº 2 da LGT e artº 9º nº 2 CC.

30) A recorrente pede ainda a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 616º nº 3 do CPC, conforme os fundamentos invocados no corpo das presentes alegações.

Relativamente a este recurso foram formuladas pela Impugnante contra-alegações que se mostram finalizadas nos seguintes termos:

«A. A Fazenda Pública insurge-se contra a sentença ora recorrida por entender que os juros de mora não integram o conceito de “créditos resultantes da atividade normal da empresa” e, como tal, não dão origem a provisões legalmente dedutíveis, nos termos do artigo 33.º, n.º 1, al. a) do CIRC, na redação à data dos factos.

B. Os Tribunais superiores têm, porém, entendido que entre obrigação principal e obrigação de pagamento de juros de mora existe uma interconexão tal que os juros de mora não podem deixar de se inserir no conceito de atividade normal da empresa,

C. Pelo que os valores provisionados para a eventualidade de não recebimento desse crédito devem considerar-se fiscalmente dedutíveis, ao abrigo do referido artigo 33.º, n.º 1, al. a) do CIRC – cf. o Ac. do STA de 18.10.2006, proferido no proc. n.º 0668/06, o Ac. do TCA Sul de 19.02.2015, proferido no proc. n.º 08137/14, e o Ac. do TCA Sul de 13.12.2019, proferido no proc. n.º 1945/04.4BELSB.

D. Não merece, assim, qualquer censura a sentença ora recorrida, que entendeu que “a correcção a que a Administração procedeu, ao não considerar dedutível o valor de 1.279.096$00 (6.380,10€), relativos a juros de mora de créditos de cobrança duvidosa, no exercício de 1996, violou o disposto no artigo 33º, nº 1, alínea a) do [CIRC], (na redacção do Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro)” e, consequentemente, anulou parcialmente a liquidação de IRC impugnada.».

- Recurso da Impugnante: síntese dos fundamentos do recurso realizada nas conclusões:

«Invalidade do Relatório de Inspeção Tributária

A) O ato de liquidação impugnado foi fundamentado em relatório de conclusões de um procedimento de inspeção externa e parcial que teve início em 27 de outubro de 1999 e que, devendo ser concluído até 27 de abril de 2000, se prolongou por mais de 14 meses, até 13 de dezembro de 2000.

B) É ilegal o relatório de conclusões de um procedimento de inspeção tributária externa e parcial concluído mais de seis meses após o seu início, por violação do n.º 2. Do art.º 36.º do RCPITA.

C) Na falta de outra sanção especialmente prevista na lei, a violação do n.º 2. do art.º 36.º do RCPITA determina a anulação dos atos praticados no procedimento inspetivo, nos termos do art.º 163.º do CPA, determinante da invalidade dos atos de liquidação fundamentados no respetivo relatório.

D) Entendeu já o Tribunal Central Administrativo Sul que a inspeção prolongada para além do prazo legal “configura um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento” (cf. Ac. de 09.12.2008, proferido por unanimidade no proc.º n.º 2504/08).

E) A sentença recorrida que, pelo contrário, entendeu que a lei “não determina qualquer efeito cominatório directo para o incumprimento daquele prazo de seis meses, pelo que o seu incumprimento por parte da Administração Fiscal não determina a invalidade do acto de liquidação subsequente” padece, assim, de erro de julgamento e viola o art.º 36.º, n.º 2, do RCPITA, pelo que deve ser revogada.

Inconstitucionalidade material

F) A sentença recorrida deverá outrossim ser revogada, por erro de julgamento, na parte em que decidiu pela não verificação do vício de inconstitucionalidade material assacado ao art.º 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30/11, no qual a administração tributária fundamentou a correção de uma menos-valia fiscal realizada no valor de € 1.435.921,65. Comefeito,

G) O art.º 18.º-A viola os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, ínsitos na ideia de Estado de direito democrático, constante do art.º 2.º da Constituição, que limita a livre revogabilidade e alterabilidade de leis fiscais favoráveis, em particular a alínea l) do n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC na sua redação atual.

H) Conforme conclui o parecer do Prof. Dr. Casalta Nabais: “quando o legislador, em 1991, veio estabelecer a exclusão, sem qualquer possibilidade de opção, dos custos ou perdas fiscais das menos-valias realizadas nesse ano e nos anos seguintes através da alienação de acções ou partes sociais adquiridas antes da entrada em vigor do Código do IRC, antes de 1989 portanto, frustrou total e irremediavelmente a confiança depositada pelas empresas na actuação do legislador fiscal nesse domínio. Pois trata-se de uma actuação do legislador que foi seguida no sistema fiscal passado, dada a consideração fiscal dessas menos-valias em sede do Imposto de Mais-Valias, e continuou a sê-lo no sistema fiscal posterior”.

I) O art.º 18.º-A viola, também, o princípio da igualdade fiscal e o princípio conexo da capacidade contributiva, consagrado pelo art.º 13.º da Constituição, porquanto determina, para sujeitos passivos com igual capacidade contributiva que realizem igual mais-valia ou menos-valia na transmissão de idênticos elementos do seu ativo imobilizado financeiro, um encargo tributário diferente consoante a data da respetiva aquisição.

J) Conforme refere o Prof. Dr. Casalta Nabais, esta violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva revela-se “particularmente gravosa, atendendo ao concreto resultado a que conduz, já que a desconsideração fiscal dessas menos-valias leva a que a colecta do imposto adicionalmente liquidado, adicionado ao imposto já pago, acabe por exceder a correspondente matéria colectável”.

K) O art.º 18.º-A viola, finalmente, o princípio da tributação do rendimento real das empresas, porque afasta a sujeição de IRC do princípio do rendimento-acréscimo consagrado pelo respetivo Código em cumprimento do comando programático consagrado pelo art.º 104.º, n.º 2, da Constituição.

L) Conforme reconhece o Prof. Dr. Casalta Nabais no seu parecer, sendo certo que o princípio da tributação do lucro real comporta limites ou exceções, “na situação em apreço não se vislumbra qualquer fundamento para não considerar como custos ou perdas empresariais em sede do IRC de menos-valias económicas e contabilísticas”.

M) Acrescentando ainda: “Designadamente não vemos que assista ao legislador qualquer fundamento que se reporte a dificuldades de ordem prática que possam ancorar-se no princípio da praticabilidade. Pois constituindo essas menos-valias uma componente negativa do rendimento empresarial, apurada e revelada pela contabilidade, apresenta-se a mesma susceptível de verificação e comprovação sem dificuldades de maior”.

N) Em face do que antecede, repita-se, incorreu em erro de julgamento a sentença recorrida, por violação do preceituado nos art.ºs 2.º, 13.º e 104.º, n.º 2, da Constituição, ao julgar não verificado o vício de inconstitucionalidade material assacado ao art.º 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30/11, devendo por isso ser revogada.

Inconstitucionalidade orgânica

O) A autorização legislativa contida na alínea d) da Lei n.º 36/91, de 27/07, é ela própria inconstitucional, porque o seu sentido e a sua extensão não foram suficientemente definidos e são obscuros e contraditórios com o seu objeto, violando os princípios da determinabilidade ou precisão das leis e da legalidade fiscal e, em particular, o art.º 165.º, n.º 2, da Constituição.

P) Citando novamente o Prof. Dr. Casalta Nabais, em parecer junto aos autos, esta lei de autorização legislativa “é tudo menos inequívoca”, porquanto “a referência às menos-valias nessa lei (…) surge aí como algo de verdadeiramente marginal. Na verdade, a referência às menos-valias surge apenas no mencionado segundo segmento normativo para permitir consagrar um regime transitório em IRC para os exercícios de 1989 e 1990” (…). “[Uma] tão limitada referência às menos-valias (…) afigura-se-nos manifestamente insuficiente para satisfazer as mencionadas exigências constitucionais relativas ao objecto, ao sentido e à extensão das autorizações legislativas”.

Q) A sentença recorrida que, pelo contrário, entendeu que “não ocorre a invocada violação do principio da precisão ou determinabilidade das leis, pois que a Lei de autorização n.º 36/91, de 27 de julho, é clara e dotada de densidade suficiente e objetivamente apreensível para os seus destinatários”, padece assim de erro de julgamento, por violação dos princípios da determinabilidade ou precisão das leis e da legalidade fiscal e, em particular, do art.º 165.º, n.º 2, da Constituição, pelo que deve ser revogada.

R) É igualmente inconstitucional, por violação da alínea i) do n.º 1 do art.º 165.º da Constituição, o Decreto-Lei n.º 360/91, de 28/09, na parte em que aditou o art.º 18.º- A ao Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30/11, que aprovou o Código do IRC, por ter criado um regime substancialmente diferente daquele que resultava e resulta do art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, que aprovou o Código do IRS.

S) A Assembleia da República autorizou o Governo a adotar no Código do IRC o disposto no art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, que aprovou o Código do IRS, no que respeita ao regime transitório previsto para os ganhos realizados com a transmissão de ações e partes sociais cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor daqueles Códigos.

T) Porém, ao contrário daquele art.º 5.º, que consagra um regime transitório para as mais-valias realizadas por pessoas singulares fora do âmbito de uma atividade empresarial e anteriormente não tributadas, sem contemplar qualquer regime transitório para as menos-valias, o art.º 18.º-A veio consagrar um regime verdadeiramente inovador na disciplina tributária das mais-valias e menos-valias realizadas no âmbito de uma atividade empresarial por pessoas coletivas, incluindo as que já eram tributadas e dedutíveis antes e que continuaram a sê-lo após a entrada em vigor do Código do IRC.

U) A sentença recorrida que, diferentemente, concluiu que “não se vislumbra em que medida o Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de setembro contraria o objeto, o sentido e a extensão da autorização legislativa conferida pela Lei de autorização n.º 36/91”, labora em erro de julgamento, violando a alínea i) do n.º 1 do art.º 165.º da Constituição, pelo que deve ser revogada.

Ilegalidade da não consideração de um custo resultante da anulação de um saldo

credor

V) A administração tributária acresceu um custo resultante da anulação de um saldo credor à matéria coletável da ora recorrente, com o fundamento de que “a anulação de dívidas não constitui um custo nos termos do art.º 23º do CIRC”.

W) O Tribunal a quo entendeu que esta simples observação não consubstancia fundamentação obscura ou insuficiente, invocando que a administração identificou cabalmente o débito em causa e remeteu para a norma legal que entendeu aplicável, o art.º 23.º do CIRC.

X) Salvo o devido respeito, a identificação de um débito e a remissão genérica para determinada norma jurídica não pode qualificar-se como fundamentação clara e suficiente – cf. a título de exemplo, o Ac. do STA de 17.10.2012, proferido no processo n.º 0383/12.

Y) Em face de uma remissão genérica para o art.º 23.º do CIRC, a ora recorrente não fica a conhecer o iter cognoscitivo que conduziu à decisão tomada pela administração tributária, pelo que a correção fiscal daquele gasto é ilegal, por falta de fundamentação.

Z) A sentença recorrida, que assim não considerou, padece de erro de julgamento, violando o art.º 77.º da LGT, pelo que deve ser revogada.».

Relativamente a este recurso a Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

1.6. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos com a consequente manutenção integral da sentença na ordem jurídica.

1.7. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

A primeira, que emerge do recurso da Autoridade Tributária, prende-se com a questão de saber se os juros que são debitados a alguns clientes pelo atraso em que estes incorrem no pagamento dos bens ou serviços prestados podem ser objecto de provisão - questão que a Administração Tributária entende que só pode merecer resposta negativa deste Supremo Tribunal porque, nos termos do artigo 33º nº 1 a) do CIRC, só os créditos resultantes da actividade normal da empresa podem ser objecto de provisão e nesta apenas se compreendem os créditos sobre clientes resultantes das transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa. Ou seja, para a Administração Tributária, os juros, os encargos e outras operações de carácter financeiro não entram no conceito de “créditos resultantes da actividade normal”

A segunda, terceira, quarta e quintas questões resultam da interposição de recurso da Impugnante e estão relacionadas com a (i) invalidade do Relatório da Inspecção Tributária; (ii) inconstitucionalidade material do artigo 18.º-A do Decreto-lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro; (iii) inconstitucionalidade orgânica do artigo 18.° - A do Decreto-Lei n.º 442- B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRC, aditado pelo Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de Setembro, ao abrigo da autorização legislativa dada pela Lei n.º 36/91, de 27 de Julho, por o mencionado Decreto-Lei n.º 360/91 contrariar o objecto, o sentido e a extensão da autorização legislativa n.º 36/91; (iv) ilegalidade da não consideração de um custo resultante da anulação de um saldo credor.

2.3. Da delimitação do objecto efectuada em 2.2. que antecede, resulta já claro que pese embora o teor das alegações vertidas nas conclusões 3), 25) e 26), não entendemos que este Supremo Tribunal seja hierarquicamente incompetente para apreciar o mérito do recurso. Da conclusão 3), por aí a Recorrente se ter limitado a afirmar/transcrever o que vem no probatório e ser precisamente o seu apuramento e a inexistência de qualquer discussão à volta do mesmo que constitui o pressupostos da argumentação jurídica que posteriormente desenvolve. Quanto ao teor das conclusões 25) e 26) por, por um lado, no caso da primeira, por se reportar a um documento cuja junção aos autos nem sequer foi peticionada, quiçá por a mesma factualidade resultar já dos pontos Q) e DD) (e documentos para que aí se remete, não impugnados); por outro, no caso da segunda conclusão referida, por servir o exclusivo propósito de afirmação e defesa de uma tese, transversal a toda a argumentação, qual seja, a de que os juros não podem, em circunstância alguma, ser objecto de provisão por não se integrarem no conceito de actividade normal da empresa. E esta é uma questão jurídica, exclusivamente de direito, como bem termina a sua alegação e conclusões: «28) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo ao fazer uma interpretação do artº 33ºnº 1 a) do CIRC no sentido de que os juros de mora estão incluídos nesses créditos de cobrança duvidosa, está a fazer uma interpretação extensiva da lei, que não têm na letra da lei o mínimo de correspondência verbal, o que viola o artº 9º nº 2 do CC. 29) A douta sentença violou os artºs 33º nº 1 a) e artº 34º do CIRC, artº 9º nº 1 d) do CSC, artº 11º nº 2 da LGT e artº 9º nº 2 CC.».

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância ficaram provados, com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, os seguintes factos:

A) Por despacho de 25/08/1999, foi determinada a abertura do procedimento de inspecção externa à impugnante, relativa aos exercícios de 1996, 1997 e 1998, de âmbito parcial (IRS, IRC, IVA e outro), o qual consta da ordem de serviço n.º ...59 - cfr. fls. 396 do processo administrativo apenso aos autos.

B) Por carta aviso datada de 18/10/1999, identificada pelo processo nº ...5..., foi a impugnante notificada de que os serviços de inspecção tributária se deslocariam à sua sede, no âmbito da referida acção inspectiva - cfr. fls. 394 do processo administrativo apenso aos autos.

C) Em 27/10/1999, foi a impugnante notificada, da ordem de serviço n.º ...59 a que se alude na alínea A) supra - cfr. fls. 396 do processo administrativo apenso aos autos.

D) Em 03/03/2000, foi a impugnante notificada, para obter alguns elementos, junto das entidades bancárias com as quais celebrou contratos de fixação de taxas de câmbio e contratos de opções - cfr. fls. 44 do processo administrativo apenso aos autos.

E) Em 11/04/2000, foi proposta a ampliação do procedimento de inspecção nos seguintes termos: “Em relação ao Sujeito Passivo acima referenciado, a coberto da ordem de serviço n.º ...59, foi iniciada visita de fiscalização externa em 27 de Outubro de 1999. No decurso desta visita foram solicitados elementos a diversas entidades bancárias sendo que, em relação a algumas delas, ainda se espera resposta.

Assim, e prevendo que alguns destes elementos solicitados ainda possam demorar a ser fornecidos pelas entidades bancárias, propõe-se a ampliação do prazo do procedimento de inspecção nos termos do nº 3 do artigo 36º do RCPIT, aprovado pelo Dec. Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro.”- cfr. fls. 397 do processo administrativo apenso aos autos.

F) Por despacho datado de 13/04/2000, do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Aveiro, foi determinado a ampliação do procedimento de inspecção, nos termos constantes da proposta transcrita supra - cfr. fls. 397 do processo administrativo apenso aos autos.

G) No dia 27/07/2000, foi a impugnante notificada da prorrogação da acção inspectiva, constando da referida notificação, o seguinte: “A data para o termo do procedimento é imprevisível, atendendo ao facto de existirem elementos solicitados ao contribuinte que podem demorar a ser fornecidos” - cfr. fls. 46 do processo administrativo apenso aos autos.

H) No dia 31/07/2000, foi a impugnante notificada para responder a algumas questões, entre as quais, se referia o seguinte: “Solicita-se que junto das entidades bancárias se insista para que as mesmas respondam ao solicitado em Março de 2000 (…)”, concluindo-se ainda, na referido documento que: “Notifica-se ainda o contribuinte, que a partir da data desta notificação, a visita de fiscalização em curso, fica suspensa, nos termos do nº 4 do artigo 57º da Lei Geral Tributária. O seu reinício ocorrerá oportunamente e será notificado ao contribuinte nos termos legais.” - cfr. fls. 42/43 do processo administrativo apenso aos autos.

I) No dia 08/11/2000, foi a impugnante notificada de que “a acção inspectiva, iniciada em 27/10/99 a coberto da ordem de serviço n.º ...59, e suspensa no dia 31/07/2000 nos termos do nº 4 do artigo 57º da Lei Geral Tributária se reinicia hoje dia 8 de Novembro de 2000.” - cfr. fls. 41 do processo administrativo apenso aos autos.

J) No dia 13/12/2000, foi a impugnante notificada da conclusão do procedimento de inspecção, através da nota de diligência nº ...85 - cfr. fls. 398 do processo administrativo apenso aos autos.

K) Em 14/12/2000, foi a impugnante notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção, para exercer o direito de audição - cfr. fls. 400 do processo administrativo apenso aos autos.

L) A impugnante não exerceu o direito de audição prévia, tendo sido aprovado o relatório de inspecção tributária definitivo, em 29/12/2000, no qual foram determinadas correcções ao lucro dos exercícios de 1996, 1997 e 1998 - cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos.

M) No ponto B. do indicado relatório extrai-se o seguinte: “(…) A análise efectuada incidiu sobre o IVA (Imposto Sobre o Valor Acrescentado), relativo aos anos de 1996, 1997 e 1998, imposto sobre o rendimento (IRC e IRS) dos mesmos exercícios” - cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso aos autos.

N) Tendo sido proposto e decidido efectuar várias correcções aritméticas em sede de IRC - cfr. fls. 1 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos.

O) Assim, foi proposto e decidido não considerar que concorresse para a formação do lucro tributável, a menos valia fiscal de 287 876 444$00 (1 435 921,65 €), deduzida no quadro 17 da declaração modelo 22 de 1996, pelo impugnante, com o seguinte fundamento: “Assim, constatamos que, não obstante estar em curso um projecto de cisão/fusão, cujo objectivo foi retirar da empresa “B..., S.A” as participações sociais e transferi-las para uma empresa vocacionada para essa área (B..., SGPS), esta participação social foi alienada separadamente das outras, embora para a empresa destinatária das outras. O facto determinante para a separação desta participação social foi provavelmente o aproveitamento fiscal da menos valia fiscal gerada nesta venda. Caso a opção tivesse sido a de inclusão desta participação social no projecto de cisão/fusão, o valor a atribuir-lhe não poderia ser inferior ao valor pelo qual estava registada na contabilidade da alienante conforme determina o disposto no artigo 62º nº 1 alínea b). Se assim fosse não haveria lugar a mais ou menos valia.

Todavia, atendendo a que o ano de aquisição da maior parte das acções da “C...”, vendidas em 27/12/96, é anterior a 1989 (data da entrada em vigor do Código do IRC), veja-se o mapa das mais e menos valias entregue conjuntamente com a declaração modelo 22 de 1996, que consta do anexo nº 5 a esta informação, a perda gerada na transmissão destas acções não concorrem para a formação do lucro tributável conforme dispõe o artigo 18ºA, nº 1 e 2, do Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30.11, alterado pelo DL 360/91 de 28/09.” - cfr. fls. 12 e 35 do processo administrativo apenso aos autos.

P) O valor de 1.340.000$00 (6 683,89 €), não foi aceite como custo fiscal, tendo sido acrescido ao resultado líquido do exercício de 1996, com o seguinte fundamento: “3) Em 1996, na rubrica de custos de exercícios anteriores, foi ainda contabilizado o montante de 1.340.000$00, relativo à devolução de uma importância recebida em excesso num projecto “...86” (veja-se anexo nº 32-A).

Este projecto teve o seu início em 1988 e foi concluído em 1993. Após a aprovação do relatório de contas finais, a empresa B..., S.A foi informada, em Dezembro de 1994, que deveria devolver aquela importância.

Apesar do conhecimento desta situação a empresa não procedeu à sua regularização e somente em 1996 é que contabilizou este valor como custo. De acordo com o disposto no nº 2 do artigo 18º do CIRC, que diz: “(…) As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data do encerramento das contas daquele que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. (…)”; este valor era do conhecimento da empresa em data muito anterior a 1996, pelo que não há razão para que só neste ano seja reconhecido como custo.” - cfr. fls. 34 do processo administrativo apenso aos autos.

Q) O valor de 1.279.096$00 (6 380,10€), foi acrescido ao resultado líquido do exercício de 1996, com o seguinte fundamento: “No período em análise as provisões constituídas/movimentadas foram as de cobrança duvidosa e para outros riscos e encargos.

Provisões para cobrança duvidosa.

A dívida considera-se em mora quando ultrapassa o período de 180 dias. São elaborados mapas de tesouraria de acordo com esta periodização que evidenciam, periodicamente, os clientes que se encontram em mora.

Ao efectuarmos testes de conformidade entre os saldos dos clientes e a provisão constituída constatamos que em alguns deles o saldo em dívida não era exclusivamente proveniente de facturas referentes à venda de mercadorias e/ou produtos. A empresa a alguns dos seus clientes (este procedimento não é generalizado) debita juros pelo atraso em que estes incorrem. Sobre estes débitos não pode ser constituída provisão porquanto os mesmos não constituem actividade normal da empresa.

De acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “(…) que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal (…)”.

De entre os clientes para os quais foram criadas provisões de cobrança duvidosa foram seleccionados aqueles a quem foram debitados juros de mora, e foram calculados, para os anos de 1996, 1997 e 1998, os montantes incluídos nos cálculos e a percentagem. (…)” - cfr. fls. 30 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos.

R) O valor de 1.063.113$00 (5 302,79 €), não foi aceite como custo fiscal, tendo sido acrescido ao resultado líquido do exercício de 1996, com o seguinte fundamento: “1) Anulação de um saldo da C... no valor de 1.063.113$00.

Em 31/01/96, é emitida por B..., S.A uma nota de crédito (nº ...35) a favor da empresa ―C...‖ para anulação de débitos antigos por não se efectivar o seu pagamento.

Esta anulação de dívidas não constitui um custo nos termos do artigo 23º do CIRC.” - cfr. fls. 33 do processo administrativo apenso aos autos.

S) Em 30/05/2001 foi efectuada a liquidação adicional relativa ao ano de 1996, no valor de 772 595,14 € - cfr. fls. 420 do processo administrativo apenso aos autos.

T) Em 26/10/2011 a impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Santa Maria da Feira 4, reclamação graciosa do ato de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 1996 - cfr. fls. 425 do processo administrativo apenso aos autos.

U) A reclamação graciosa foi deferida parcialmente, por despacho de 12/09/2005, com base na proposta apresentada em 05/09/2005, tendo sido o impugnante notificado desta decisão em 19/09/2005 - cfr. fls. 658 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos.

V) A decisão de deferimento supra indicada corrigiu os valores respeitantes ao ano de 1996, no montante de 9 516 615$00 (47 468,68€), valor este respeitante a diferenças cambiais negativas que os serviços de inspecção tributária não tinham aceite como custo do exercício de 1996 - cfr. fls. 737 do processo administrativo apenso aos autos.

W) Da decisão de reclamação extrai-se ainda a seguinte fundamentação, quando à anulação de um saldo credor no valor de 1 063 113$00 (5 302,79 €), sobre uma empresa participada: “Em 31/01/96, é emitida por B..., SA a nota de crédito nº ...35 a favor da empresa “C...” para anulação de débitos antigos por não se efectivar o seu pagamento, no montante de 1 063 113$00, tendo o reclamante contabilizado na rubrica de custos de exercícios anteriores e como tal considerado directamente como custo do exercício.

De acordo com os princípios contabilísticos da especialização e da prudência e do nº 1, do artigo 18º do CIRC, a constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais no exercício em que se vier a efectivar o custo ou perda não objecto de provisão.

Constitui condição “sine qua non”, nos termos do artigo 37º do CIRC, para a consideração directa como custo ou perda do exercício da incobrabilidade dos créditos, para além de resultar de processo especial de recuperação ou de falência, aqueles em que não é admitida a constituição de provisão, ou sendo-a, esta se mostre insuficiente.” - cfr. fls. 736 do processo administrativo apenso aos autos.

X) Em 18/10/2005, a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa - cfr. fls. 695 do processo administrativo apenso aos autos.

Y) Em 28/11/2007, foi emitida liquidação adicional corrigida, na qual consta a anulação do valor de 67.941,53 € - cfr. fls. 421 do processo administrativo apenso aos autos.

Z) O recurso hierárquico a que se alude na alínea X) supra foi indeferido, por despacho de 14/05/2009, com base na proposta apresentada em 03/02/2009, tendo sido a impugnante notificada desta decisão em 04/06/2009 - cfr. fls. 793 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos.

AA) Em 27/12/1996, a impugnante alienou à empresa “B... SGPS” a participação social representada por 4100 acções de valor nominal de 1 “forint”, que detinha na empresa “C...” sediada na Hungria (Budapeste), pelo valor global de 20.000.000$00, e que tinham sido adquiridas da seguinte forma:

- Em 1984, 91.248.300$00;

- Em 1986, 10.752.615$00;

- Em 1990, 15.736.562$00 - cfr. fls. 12 e 86 do processo administrativo apenso aos autos.

BB) Da alienação das referidas participações resultou uma menos valia contabilística de 97.737.476$00 (487 512,47€) e uma menos valia fiscal 287.876.444$00 (1 435 921,65€) - cfr. fls. 12 e 86 do processo administrativo apenso aos autos.

BB) Em 1996, a impugnante procedeu à devolução de 1.354.000$00 (6 753,72€), importância esta recebida no projecto “...86”, reconhecendo esta devolução no exercício de 1996 - cfr. fls. 34 e 346/366 do processo administrativo apenso aos autos.

CC) Este projecto teve o seu inicio em 1988 e foi concluído em 1993, tendo a impugnante sido informada em Dezembro de 1994, da necessidade de devolver aquela importância - cfr. fls. 34 e 346/366 do processo administrativo apenso aos autos.

DD) A impugnante constituiu provisões, no exercício de 1996, relativa a juros de clientes para os quais tinham sido criadas provisões de cobrança duvidosa, no valor de 1.279.096$00 (6 380,10 €) - cfr. fls. 30/31 e 278/279 do processo administrativo apenso aos autos.

EE) A impugnante anulou um saldo da empresa “C...”, no valor de 1.063.113$00 (5 302,79 €), através da emissão de uma nota de crédito (nº ...35), datada de 31/01/1996 - cfr. fls. 33 do processo administrativo apenso aos autos.

FF) A impugnante prestou garantia no âmbito do processo de execução fiscal nº ...30, relativo à liquidação objecto do presente processo - cfr. fls. 260/261 do processo administrativo apenso aos autos.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Vimos já que estão pendentes de julgamento nos autos dois recursos. Um, interposto pela Autoridade Tributaria, limitado à possibilidade do valor dos juros - de capital, não recebido atempadamente e num determinado exercício, pode ser objecto de constituição de provisão ou se a essa integração obsta a disciplina jurídica contida nos artigos 33.º, nº 1 a) e 34.º do CIRC, numa conformação conforme os critérios de interpretação contidos nos artigos 9.º do Código Civil (CC) e 11.º da Lei Geral Tributária (LGT). Outro, pela Impugnante, limitado, pese embora o ampliado número de vícios imputados ao acto, às questões da repercussão na validade do acto da conclusão do procedimento de inspecção decorrido o prazo legal para o efeito, bem assim, às questões de inconstitucionalidade material e orgânica, respectivamente, do artigo 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro e da alínea d) da Lei n.º 36/91, de 27 de Julho, ao abrigo da qual foi aditado o referido preceito legal ao mesmo diploma legal anteriormente referido e à ilegalidade da não consideração de um custo resultante da anulação de um saldo credor.

3.2.2. Antes de avançarmos para o julgamento, impõe-se duas notas prévias. A primeira relacionada com a ordem de conhecimento do objecto dos recursos jurisdicionais que iremos decidir e que serve para dizer que não resultando da apreciação de qualquer um dos recursos a inutilidade de apreciação do outro, será pela sua ordem de entrada em juízo, no caso pelo recurso da Administração Tributária, que iniciaremos o julgamento. A segunda para adiantar que este Supremo Tribunal concorda integralmente com os julgamentos proferidos em 1ª instância. Quer com a sentença proferida em 31-10-2011 (reproduzida na sentença proferida em 2002). Quer com a sentença proferida em 1-6- 2022, na parte em que, além do mais, conheceu do vício de inconstitucionalidade omitido (determinado pelo acórdão deste Supremo Tribunal de 14-5-2014), pelo que, sem prejuízo de pontual apreciação que se revele imposta por via das alegações de recurso, será por referência ao discurso da sentença recorrida, atento o seu rigor e a exaustiva apreciação, em que também se mostra acolhida a jurisprudência deste Supremo Tribunal e dos demais Tribunais Superiores da Jurisdição e avisada doutrina, que julgaremos as questões que nos vem colocadas.

Assim:

3.2.3. O Recurso da Autoridade Tributária: podem os juros que são debitados a alguns clientes pelo atraso em que incorrem no pagamento dos bens e serviços prestados no âmbito da actividade da sociedade ser objecto de provisão ou, por força do regime consagrado no artigo 33.º do CIRC, só os créditos de capital sobre clientes resultantes dessas transacções de bens e serviços podem ser objecto de provisão?

3.2.3. 1. Para a Administração Tributária, não integrando os juros, os encargos e outras operações de carácter financeiro o conceito de “créditos resultantes da actividade normal” não podem ser objecto de constituição de provisão. É, diz-nos, o que resulta claramente do artigo 33.º do CIRC, constituindo a possibilidade de inclusão dos juros ao abrigo daquele normativo uma interpretação extensiva e abusiva, violadora dos critérios interpretativos dos artigos 9.º e 11.º, respectivamente do CC e da LGT.

3.2.3. 2. Não cremos que lhe assista razão. Tendo em vista a total compreensão deste nosso entendimento, começamos por recordar que, nos termos do artigo 33°, n° 1, alínea a) do CIRC (este, tal como os demais preceitos infra citados tem como referência a redacção que os mesmos dispunham à data dos factos) podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que têm por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

E embora o n.º 3 do artigo 34.º excluísse alguns créditos (os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e Autarquias Locais ou aqueles em que estas entidades tivessem prestado aval; os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo algumas situações indicadas; e, os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo também as excepções aí indicadas), o certo é que os créditos em apreço nos autos e de que emergem os juros não se integram em nenhuma das excepções aí identificadas.

Não sendo discutível nem estando em discussão que esses créditos de capital resultam da actividade normal da Impugnante e podem ser objecto de provisão, a única questão que subsiste para decidir é, pois, a de saber se os juros exigíveis ao devedor pelo não pagamento tempestivo do crédito (não pagamento tempestivo da dívida de capital) também podem ser objecto de provisão constituída para esse efeito ou, pelo contrário, se esse juros, pela sua natureza, dela devem ser excluídos por não se integrarem na actividade normal da empresa.

A doutrina há muito se debruçou sobre esta questão e a jurisprudência teve já que enfrentar várias vezes o seu julgamento, constituindo a posição que a Administração Tributária persiste em manter em juízo no ano de 2022 (pelo menos assim resulta do recurso jurisdicional proposto), um entendimento desfasado ou divergente daquele que unanimemente é defendido pelos académicos e pelos Tribunais Superiores.

Permitimo-nos transcrever o que a este propósito a ora relatora escreveu, também na qualidade de relatora, no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 8955/15, de 9 de Março de 2017 (integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt), pela sua total aplicação ao caso:

“4.4. Enfrentemos, agora, a quarta questão enunciada: é ou não a provisão para créditos de clientes em mora, constituída pela Impugnante, desconforme o preceituado no artigo 33.º, n.º 1, al. a), do CIRC, por os juros não serem passiveis de ser integrados no conceito de “créditos resultantes da actividade normal” da empresa e, consequentemente, não serem elegíveis para os efeitos fiscais visados pela impugnante com a sua constituição?

«O Tribunal a quo, após ter mencionado que a exigência de juros de mora representa um direito legalmente consagrado que é concedido ao credor de ser ressarcido «dos prejuízos causados pelo não recebimento da importância que estava acordada, em resultado de uma transacção realizada no âmbito da sua actividade normal; que ainda integra essa normal actividade a obtenção dos meios monetários correspondentes aos bens e serviços entregues a um dado cliente e que, por essa razão, o registo na contabilidade do novo credito como um activo, por contrapartida da consideração do proveito correspondentes aos juros de mora por débitos já vencidos, são uma consequência necessária da prossecução das operações principais, activo esse sujeito ao risco de incobrabilidade, pelo que, quando este se toma evidente, em obediência ao princípio contabilístico da prudência, haverá que procede ao reconhecimento da previsível perda», julgou procedente a impugnação na parte correspondente a esta correcção.

Contra tal entendimento se insurge a Fazenda Pública, persistindo na argumentação anteriormente aduzida: sobre estes débitos não pode ser constituída a provisão porque os juros não constituem actividade normal da empresa e, consequentemente, não estão cobertos pela previsão do artigo 33.°, n.°1, a) do CIRC que prevê que não podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que não tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal da empresa; os créditos aí previstos são apenas os créditos sobre clientes resultantes das transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa, constituindo a consideração de tais juros uma prerrogativa unicamente decorrente da actividade das instituições de crédito.

Tudo, pois, para concluir que, devendo «o conceito de actividade normal da empresa» ser interpretado como referindo-se à «actividade a que a empresa se dedica, e que foi definida no contrato de sociedade» deve este Tribunal de recurso julgar legal a correcção efectuada e revogar nesta parte a sentença recorrida.

Apreciemos.

Nos termos do artigo 33.º, n.º 1, al. a), do CIRC (reportamo-nos sempre nas referências legais, como já salientado, aos artigos e redacções vigentes na data dos factos), podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

In casu, face aos factos apurados e aos fundamentos de recurso nesta parte (…) importa decidir se créditos relativos a juros se enquadram na actividade normal da impugnante para efeito de tais juros serem considerados "provisões fiscalmente dedutíveis”.

Vejamos o que para nós resulta da apreciação da questão, avançando para aquele que é, em nosso entender, o seu enquadramento jurídico de base ou pano jurídico de fundo, o regime de cumprimento das obrigações, ao qual, como é sabido, presidem fulcralmente três princípios gerais: o princípio da pontualidade, da integralidade e da boa-fé.

Para o que ora nos importa, do princípio da pontualidade, consagrado no artigo 406.º, n.º 1, do Código Civil (CC), decorre que o contrato deve ser pontualmente cumprido e só pode modificar-se ou extinguir-se por mútuo consentimento dos contraentes ou nos casos admitidos na lei, o que significa que, salvo as excepções referidas, a extinção da obrigação apenas ocorre se e quando o devedor cumprir a prestação a que está vinculado, ou seja, satisfizer integralmente o interesse do credor contratualmente previsto (artigo 762.º, n.º 1, ambos do CC).

Neste contexto assume ainda relevo o prazo da prestação ou de cumprimento da obrigação, isto é, o momento em que o credor pode exigir do devedor o cumprimento do que se obrigou sob pena de entrar em mora, que nos casos de as partes terem estabelecido ou acordado num prazo certo se verifica com o decurso do prazo de pagamento acordado (artigos 777.º e 805.º, n.º 2, al. a), do CC).

Nos termos do preceituado no artigo 804.º, n.º 1, do CC, verifica-se mora do devedor quando a prestação possível não foi, por facto exclusivamente imputável ao devedor, cumprida no prazo acordado, com o consequente nascimento da obrigação do devedor indemnizar o credor pelos danos sofridos com o atraso no cumprimento da obrigação (para além da inversão do risco pela perda ou deterioração da coisa que aqui não assume relevo algum), sendo que, nas obrigações de natureza pecuniária, como as que estão em causa nestes autos, o próprio legislador fixou essa indemnização - por considerar que o dano que se verifica corresponde à perda do capital durante um determinado período -, estabelecendo no artigo 806.º do CC, que aquela indemnização corresponde aos juros desde a data de constituição em mora (juros moratórios), a liquidar por referência aos juros legais, salvo se as partes tiverem estipulado um valor distinto.

Em suma, do quadro que vimos traçando não parece resultar dúvida quanto a ser forçoso concluirmos que há uma relação directa entre a obrigação principal de capital prevista no contrato celebrado no âmbito da actividade comercial de uma empresa, no caso, da Impugnante, e a obrigação legal de pagamento de juros no caso de incumprimento temporário desse mesmo contrato (celebrado no desenvolvimento dessa mesma actividade da empresa), que nos permite concluir que uma (obrigação principal) está indissociavelmente conexionada com outra (juros). Ou seja, a obrigação de juros é acessória da obrigação de capital (obrigação principal), não podendo aquela primeira nascer ou constituir-se sem esta segunda.

Não se trata aqui – centrando-nos agora na argumentação da Administração Tributária – de uma prestação (juros) enquanto remuneração de um qualquer financiamento, vulgo, desenvolvimento de uma actividade própria de instituições de crédito, mas de uma indemnização legalmente fixada pelo incumprimento de um contrato comercial celebrado no desenvolvimento do seu objecto social, isto é, de natureza completamente distinta aos previstos como operações financeiras próprias ou típicas das instituições de crédito.

E, nessa medida, porque ainda decorrentes da actividade normal da Impugnante, tais créditos (emergentes do direito a uma indemnização traduzida em juros), podem, nos termos do preceituado no artigo 33.º, n.º 1, al. a), do CIRC, ser objecto de constituição de provisão tendo em vista a sua dedução para efeitos fiscais do ano de exercício a que respeitem, tal como evidenciado na contabilidade daquela.

Aliás, a posição por nós acolhida, para além de ser a que vem sendo firmada em arestos do nosso Supremo Tribunal (de que é exemplo o acórdão proferido a 18 de Outubro de 2006, no processo n.º 688/06, igualmente disponível em www.dgsi.pt ), ainda que com fundamentação apenas parcialmente semelhante, é a mais compatível com uma interpretação do sistema fiscal no seu todo. Isto é, a que melhor se compatibiliza com o ordenamento jurídico-tributário na parte em que impõe que sejam tributados em sede de IRC e como proveitos os valores correspondentes aos juros de mora cobrados por uma empresa. Ou seja, não faria o menor sentido, por um lado, afastar a possibilidade de serem constituídas provisões para efeitos de créditos em mora ao abrigo do artigo 33.º n.º 1 al. a) do CIRC, com fundamento em que os juros não fazem parte da actividade normal da empresa e, por outro, tributarem-se os valores relativos a juros de mora em sede de IRC.

Concluímos, pois, que o julgamento de 1ª instância, não traduz uma “interpretação extensiva da lei que não tem na letra da lei o mínimo de correspondência verbal”, antes uma rigorosa interpretação e aplicação do regime consagrado no citado artigo 33.º do CIRC e conforme os artigos 9.º, n.º 2 do CC. E, em conformidade, julgar-se-á a final improcedente o recurso jurisdicional interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

3.2.4. Enfrentemos agora as questões colocadas pela Impugnante no seu recurso.

3.2.4. 1. A invalidade do Relatório da Inspecção Tributária – por o acto de liquidação estar fundamentado por referência às conclusões de um procedimento inspectivo externo e parcial concluído mais de seis meses após o seu início, em violação do artigo 36.º, n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira [conclusões A) a E) das alegações do recurso jurisdicional].

Se bem percebemos as alegações da Impugnante, em matéria de invalidade do relatório e do procedimento apenas está em causa em recurso a questão de saber se, não determinando a lei qualquer efeito cominatório directo para o incumprimento do prazo de seis meses previsto no artigo 36.º do RCPITA, errou ou não o Tribunal a quo ao julgar que a não observância desse prazo não fere de invalidade o acto de liquidação uma vez que, na falta de qualquer norma sancionatória especial, sempre se imporia a sua anulação nos termos do artigo 163.º do CPA.

Na decisão recorrida a este propósito consta o seguinte:

«Quanto à alegada violação do prazo legal para conclusão da inspecção, dispõe o artigo 36°, do indicado Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (na redacção aplicável à data, e cujo normativo, no seu n° 3, foi posteriormente alterado pela Lei n° 50/2005, de 30 de Agosto), que:

“1- O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2- O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3- O prazo referido no número anterior poderá, no caso de procedimento geral ou polivalente, ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:

a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas;

b) Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos;

c) Outros motivos de natureza excepcional, mediante autorização fundamentada do director-geral dos Impostos.

4- A prorrogação da acção de inspecção é notificada à entidade inspeccionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento.”

Dispunha também o artigo 46°, n° 1, da Lei Geral Tributária (na redacção aplicável à data, e cujo normativo foi posteriormente alterado pela Lei n° 32-B/2002, de 30 de Dezembro), que: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, do início da inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”

(…)

Assim, cumpre agora decidir se a violação desta norma, tem efeito invalidante, no que se diz respeito à liquidação adicional, ora impugnada, pelo que, para esse efeito é necessário saber se este prazo é apenas ordenatório, ou se, pelo contrário, do seu incumprimento decorre qualquer efeito cominatório, nomeadamente, efeito invalidante.

O artigo 46°, n° 1, da Lei Geral Tributária (na indicada redacção, e anterior à alteração que foi produzida a este normativo pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro), referindo-se ao prazo de caducidade da liquidação, dispunha que: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”

Ora, era este o único efeito cominatório que decorre do incumprimento do prazo de seis meses, a que se reporta o indicado artigo 36°, n° 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.

Neste sentido, encontramos, entre outros, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, ambos da 2.a secção do Contencioso Tributário, que se podem encontrar em www.dgsi.pt, o primeiro no processo 00040/03, de 23/10/2008, onde se lê que: “O RCPIT que apenas entrou em vigor com o DL n° 413/98, de 31 Dezembro, dispõe no artigo 36° «que o procedimento da inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início».

Este prazo como se pode retirar da sua interpretação literal e sistemática sobretudo quando conjugado com o artigo 46° da LGT é um prazo não de caducidade mas meramente orientador e disciplinador deste procedimento de inspecção. Efectivamente se tal prazo fosse de caducidade ele obstaria à liquidação decorrente deste procedimento desde que ultrapassado tal prazo.

Mas sendo assim mal se compreenderia a possibilidade aplicação do preceituado no n° 3 do mesmo artigo ou seja a ampliação do prazo inspectivo com tal latitude por contrária ao próprio instituto da caducidade dado o seu fim de certeza a sua natureza pública.

Ao que acresce o facto de o artigo 46° da LGT considerar a ultrapassagem desse prazo meramente como facto extintivo da suspensão do prazo de caducidade consagrado esse sim no artigo 45° da LGT.”

E o segundo, mais recentemente, no processo n° 00109/06.7BEMDL, de 08/10/2010, onde, aliás, são enumerados alguns dos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, onde é vertido este mesmo entendimento. Assim, podemos ler no sumário deste último acórdão que: “II - A ultrapassagem do prazo fixado na lei para a inspecção - prazo que é improrrogável no caso do procedimento de inspecção ser de âmbito parcial (cf. art. 14° e 36° do RCPIT) -, por si só, não tem efeito invalidante da liquidação que foi efectuada na sequência e com base na acção inspectiva, apenas o podendo ter indirectamente, por força da cessação do efeito suspensivo do prazo da caducidade do direito à liquidação, efeito que a lei faz depender do respeito por esse prazo (cf. art. 46°, n° 1, da LGT).”

Foi, apenas a Lei n° 15/2001, de 5 de Junho - mas que não é, no entanto, aplicável no caso sub judice - que aditou o n° 5, ao artigo 45°, da Lei Geral Tributária (e que esteve em vigor apenas entre 01/07/2001 e 01/01/2005), onde se prevê, expressamente, um efeito cominatório para o incumprimento deste prazo de seis meses, quando acrescido de mais seis meses, aí se estabelecendo um regime especial, relativamente ao prazo de caducidade da liquidação. A redacção daquele normativo, era a seguinte: “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.° 1.”.

No entanto, à data em que decorreu a inspecção, a que se reporta o acto de liquidação ora impugnado, não existia este normativo ou qualquer outro que determinasse um efeito cominatório directo para o incumprimento daquele prazo de seis meses, pelo que, o seu incumprimento, por parte da Administração Fiscal, não determina a invalidade do acto de liquidação subsequente.

Pelo exposto, tendo sido prorrogado o prazo para a inspecção, sem que existisse qualquer norma legal que o permitisse, a referida inspecção decorreu, para além dos seis meses, a que alude o artigo 36°, n° 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, no entanto, não prevendo esta norma, ou qualquer outra, qualquer efeito cominatório directo resultante do incumprimento do indicado prazo - decorrendo apenas a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação, nos termos do artigo 46°, n° 1, da Lei Geral Tributária - não padece de qualquer invalidade o procedimento de inspecção, não padecendo, por isso, de qualquer invalidade a liquidação consequente.».

A esta fundamentação, que acolhemos, acrescentamos, porque a alegação da Recorrente assim o exige, o seguinte: o regime consagrado no actual n.º 1 do artigo 163.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) - que corresponde ao que estava prescrito no artigo 135.º do mesmo Código na redacção do Decreto- Lei n.º Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, que veio a sofrer uma profunda alteração formal e substantiva com a introdução dos n.ºs 2 a 5, introduzida pelo Decreto-lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro) - dispõe que «São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.».

Ora, como a Impugnante certamente não ignora, o RCPITA constitui um regime especial, no qual estão previstas as regras que devem ser aplicadas e em determinadas situações as sanções que o legislador entendeu deverem ser aplicadas ao seu não cumprimento.

No caso, como bem se diz na sentença recorrida, o legislador não atribuiu qualquer consequência invalidante à preterição deste regime no RCPITA, mas fê-lo, também de forma especial, na Lei Geral Tributária, ao determinar que, o «prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação». Esta cessação da suspensão decorrido o prazo de 6 meses (não ocorrendo prorrogação nos termos do n.º 3 do RCPITA constitui pois a única consequência/sanção para as situações em que não é observado o regime-regra previsto no citado n.º 1 do artigo 36.º do RCPITA. E esta previsão sancionatória, contida também num diploma especial, como é a Lei Geral tributária, afasta qualquer aplicação do artigo 163.º, n.º 1 do CPA, em bom rigor, do artigo 135.º do CPA, atenta a sua natureza de regime geral e subsidiário.

Improcedem, pois, nesta parte, as alegações de recurso.

3.2.4. 2. A inconstitucionalidade material do artigo 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, por violação dos princípios da segurança jurídica, da protecção da confiança, da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real das empresas [conclusões F) a N) das alegações do recurso jurisdicional].

Insiste a Impugnante em recuso, como já o havia feito nos articulados que apresentou ao longo do processo, na inconstitucionalidade material do artigo 18.º - A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro.

Para a Impugnante a sentença recorrida, ao julgar que não se verifica o vício de inconstitucionalidade material do citado artigo 18.º, em que a Administração Tributária fundamentou a correcção de uma menos-valia fiscal realizada no valor de € 1.435.921,65 deve ser revogada, por tal normativo violar os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, ínsitos na ideia de Estado de direito democrático, constante do art.º 2.º da Constituição, que limita a livre revogabilidade e alterabilidade de leis fiscais favoráveis, em particular a alínea l) do n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC na sua redacção actual; o princípio da igualdade fiscal e o princípio conexo da capacidade contributiva, consagrado pelo art.º 13.º da Constituição, porquanto determina, para sujeitos passivos com igual capacidade contributiva que realizem igual mais-valia ou menos-valia na transmissão de idênticos elementos do seu activo imobilizado financeiro, um encargo tributário diferente consoante a data da respectiva aquisição; o princípio da tributação do rendimento real das empresas, porque afasta a sujeição de IRC do princípio do rendimento-acréscimo consagrado pelo respectivo Código em cumprimento do comando programático consagrado pelo art.º 104.º, n.º 2, da Constituição.

Na sentença recorrida, toda a argumentação jurídica que ora nos vem invocada foi apreciada, deixando-se aí consignado o seguinte:

«A impugnante alega que a não consideração da menos-valia fiscal de 287.876.444$00 (1 435 921,65€), realizada na alienação de participação social da sociedade “C...”, por aplicação do artigo 18°-A, n° 1 e 2, do Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30/11, alterado pelo Decreto-Lei n° 360/91, de 28/09, viola o artigo 104°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa, e assim, os princípios constitucionais da segurança jurídica e protecção da confiança, bem como o princípio da igualdade fiscal.

Vejamos, então.

Resulta da factualidade assente que, a Impugnante em 27/12/1996, alienou à empresa “B... SGPS” a participação social representada por 4100 acções de valor nominal de 1 “forint”, que detinha na empresa “C...” sediada na Hungria (Budapeste), pelo valor global de 20.000.000$00, e que tinham sido adquiridas da seguinte forma: em 1984, 91.248.300$00; em 1986. 10.752.615$00; e, em 1990, 15.736.562$00 (factos assentes nos pontos 27 e 28). E ainda que, da alienação das referidas participações resultou uma menos valia contabilística de 97.737.476$00 (487 512,47€) e uma menos valia fiscal 287.876.444$00 (1 435 921,65€), sendo que, a Administração Fiscal veio considerar que a menos-valia fiscal realizada na alienação das acções da dita sociedade que foram adquiridas pela ora impugnante em 1984 e 1986 “não concorrem para a formação do lucro tributável conforme dispõe o artigo 18°-A, n° 1 e 2, do Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30.11, alterado pelo DL 360/91, de 28/09” (factos assentes nos pontos 15, 27 e 28).

Dispõe o artigo 18°-A, n° 1, do Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30 de Novembro (Diploma preambular do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), na redacção que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei n° 360/91, de 28 de Setembro, que: “Os ganhos ou perdas realizados por sujeitos passivos de IRC com a transmissão de acções ou partes sociais cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor do Código do IRC não concorrem para a formação do lucro tributável. ”.

O artigo 9°, deste Decreto-Lei n° 360/91, de 28 de Setembro, dispõe, também que: “Os sujeitos passivos do IRC a que aproveita o disposto no artigo 18°-A do Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30 de Novembro, aditado pelo presente diploma, podem optar, relativamente aos exercícios de 1989 e 1990, pela consideração como custos ou perdas das menos-valias realizadas.”

Na verdade, o Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas veio prever que as mais-valias e as menos-valias resultantes da transmissão de acções ou partes sociais concorressem para a formação do lucro tributável, ao contrário do que vinha sucedendo até aí e resultava do Código da Contribuição Industrial, que no seu artigo 25°, na redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n° 503-B/76, de 30 de Junho (redacção aplicável à data da primeira aquisição das indicadas participações), dispunha o seguinte:

“Art. 25° As mais-valias e as menos-valias não contam para a determinação do lucro tributável.

§ 1° Para efeitos deste Código, só se consideram, respectivamente, mais-valias e menos-valias os proveitos ou ganhos realizados e as perdas sofridas mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, em elementos do activo imobilizado ou em bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição.

§ 2° A mais-valia e a menos-valia são dadas pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações contabilizadas. ”

Sucede que, esta alteração produzida pelo Decreto-Lei n° 360/91, de 28 de Setembro, e que aditou o artigo 18°-A, ao Decreto-Lei 442-B/88, de 30 de Novembro, veio alterar esta versão inicial do Código do Impostos Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, na medida em que afastou os ganhos e perdas realizados por sujeitos passivos de IRC, resultantes da transmissão de acções ou partes sociais, cuja aquisição tivesse ocorrido antes da entrada em vigor do Código, não permitindo que estes pudessem concorrer para a formação do lucro tributável.

Ora, a Administração Fiscal, por referência a esta norma, considerou que as acções alienadas em 27/12/1996, pela Impugnante à empresa “B... SGPS”, que tinham sido adquiridas em 1984 e 1986, não concorriam para a formação do lucro tributável, considerando, no entanto, as que tinham sido adquiridas em 1990.

Alega a impugnante, no entanto, que foi violado o artigo 104°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa, bem como o princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança, ínsitos no seu artigo 2° da Constituição, uma vez que este limita a livre revogabilidade e alterabilidade de leis fiscais favoráveis, tais como a da alínea i) do n° 1, do artigo 23°, do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e ainda o princípio da igualdade fiscal consagrado no artigo 13°, da Constituição da República Portuguesa.

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 104°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa que: “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

Este princípio da tributação das empresas incidir, fundamentalmente, sobre o seu rendimento real, é decorrência de um pressuposto da capacidade contributiva e contrapõe-se à teoria do rendimento-fonte, que se encontrava no regime anterior.

Sucede, que este princípio, tal como se encontra consagrado, não é estanque, sendo clara a redacção daquele artigo, nesse sentido, daí que possa ser afastado, em algumas situações, sendo vários os exemplos no Código, de custos contabilísticos que não são considerados cuja dedutibilidade fiscal não é possível.

Assim, sufragamos também a posição do Acórdão n° 85/2010,de 03 de Março de 2010, do Tribunal Constitucional, e onde se lê que: “Por outro lado, a injunção constitucional da tributação segundo o rendimento real não pode deixar de atender, necessariamente, aos princípios da praticabilidade e de operacionalidade do sistema, pelo que não pode deixar de se lhes reconhecer natureza constitucional, sob pena dos arquétipos legalmente construídos não conseguirem realizar, com a aproximação possível, o princípio da universalidade e da igualdade no pagamento dos impostos.”

Alega ainda a impugnante que o indicado normativo, viola os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança.

Dispõe o artigo 2°, da Constituição, que: “A República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado na soberania popular, no pluralismo de expressão e organização política democráticas, no respeito e na garantia de efectivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes, visando a realização da democracia económica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa. ”

Conforme referem Gomes Canotilho e Vital Moreira, in “Constituição da República Portuguesa anotada”, Volume I, da 4.a edição revista, página 205: “(...) Na sua vertente de Estado de direito, o princípio do Estado de direito democrático, mais do que constitutivo de preceitos jurídicos, é sobretudo conglobador e integrador de um amplo conjunto de regras e princípios dispersos pelo texto constitucional, que densificam a ideia de sujeição do poder a princípios e regras jurídicas, garantindo aos cidadãos liberdade, igualdade e segurança. ”

Vejamos, pois se é assim violado o princípio da segurança jurídica, na sua vertente da protecção da confiança.

O princípio da segurança jurídica é reflectido na consagração de um sistema jurídico estável, por forma a que os cidadãos conheçam, em cada momento da sua vida, as regras jurídicas que a regulam.

No direito fiscal, o núcleo deste princípio decorre do princípio constitucional da proibição da retroactividade das normas fiscais, permitindo assim um normal funcionamento das actividades económicas. Este princípio foi expressamente previsto no artigo 103°, n° 4, da Constituição da República Portuguesa, aquando da 4.a revisão constitucional (Lei constitucional n° 1/97). No entanto, e até aí, já o Tribunal Constitucional vinha considerando constitucionalmente ilegítima a retroactividade das leis fiscais, quando esta se mostrasse manifestamente ofensiva da exigência de protecção da confiança, (consagrado no indicado artigo 2° da Constituição) concluindo que, o princípio da segurança jurídica na vertente material da protecção da confiança, para merecer tutela pressupõe que se encontrem reunidos dois pressupostos:

“a) a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possa contar; e ainda

b) Quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer- se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n° 2 do artigo 18°da Constituição)

Os dois critérios enunciados (e que são igualmente expressos noutra jurisprudência do Tribunal) são, no fundo, reconduzíveis a quatro diferentes requisitos ou testes. Para que para haja lugar à tutela jurídico -constitucional da confiança é necessário, em primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados expectativas de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspectiva de continuidade do comportamento ‘ estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa.

Este princípio postula, pois, uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da actuação do Estado. Todavia, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os quatro requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui protecção.

Por isso, disse -se ainda no Acórdão n° 287/90 — e importa ter este dito presente no caso — que, em princípio, e tendo em conta a autorevisibilidade das leis, não há [...] um direito à não frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados Assim, desde 1997, qualquer norma fiscal que pressuponha uma retroactividade autêntica (os efeitos da norma produzem-se com referência a um facto passado), é expressamente proibida, por força deste artigo 103°, n° 3, da Constituição da República Portuguesa. Se, pelo contrário, a norma abarca uma situação de retroactividade inautêntica ou retroactividade aparente (os efeitos da norma produzem-se apenas para o futuro, atingindo, no entanto, relações jurídicas desenvolvidas no passado), a questão é resolvida pelo apelo ao princípio da protecção da confiança, ponderando, em particular o caso.

Ora, na situação objecto dos presentes autos, estamos perante uma norma que se aplica a factos que ocorrem na sua vigência - alienação, enquanto facto gerador da obrigação - mas cuja aquisição teve lugar no passado, ao abrigo de um quadro legal igual ao que este normativo vem repor, sendo certo que, durante um determinado período, este quadro legal foi afastado, permitindo que as mais-valias e menos-valias realizadas concorressem para a formação do lucro tributável.

Sucede porém que, a Administração Fiscal, ao aplicar este artigo 18°-A, do Decreto-Lei n° 422-B/88, de 30 de Novembro, considerou apenas as menos-valias resultantes da alienação de acções adquiridas em 1984 e 1986, por não existir então qualquer normativo que fizesse prever que, as mais-valias ou menos-valias resultantes da transmissão destas acções pudesse concorrer para a formação do lucro tributável, uma vez que, só o Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei 442-B/88, de 30 de Novembro, é que veio permitir que as mais-valias ou menos-valias resultantes da transmissão destas acções pudesse concorrer para a formação do lucro tributável.

Pelo exposto, a aplicação que foi feita desta norma não viola, por isso, o princípio da protecção da confiança, uma vez que, não foi considerada aplicável às acções adquiridas no período temporal que decorre entre no âmbito de vigência do Código, depois de Janeiro de 1989 mas antes da entrada em vigor do n° 1, do artigo 18°-A. Neste sentido, mas com referência a uma alienação efectuada depois de 01/01/1989 mas antes da entrada em vigor deste artigo 18-A, podemos ler o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21/02/2001, da 2.ª Secção, no processo n° 025319, onde se lê que: “As menos-valias realizadas com a transmissão de acções, no âmbito temporal da vigência do CIRC, depois de 1 de Janeiro de 1989 e antes da entrada em vigor do n° 1 do artigo 18°-A do Decreto-Lei que aprovou o CIRC, Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30-11, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 360/91, de 28-09, concorrem para formação do lucro tributável.”

Na verdade, a Administração Fiscal, não considerou aplicável esta norma às acções adquiridas naquele período mas apenas às acções adquiridas em 1984 e 1986. Ora, a impugnante quando adquiriu em 1984 e 1986 algumas dessas acções, fê-lo no âmbito de um determinado quadro legislativo (o Código das Contribuições, na redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n° 503-B/76, de 30 de Junho) que previa expressamente a não consideração das mais-valias e das menos-valias para a formação do lucro tributável, pelo que, quanto a esta questão, sufragamos a posição assumida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão supra citado n° 85/2010, na apreciação que fez da alegada inconstitucionalidade do artigo 42°, n° 3, do mesmo Código, e cujo entendimento julgamos aplicável ao caso sub judice.

Assim, podemos ler, no indicado Acórdão, que: “E quanto à alegada violação da protecção da confiança e da segurança jurídica, também não é possível sufragar a tese da recorrente. De facto, a protecção das alegadas expectativas invocadas pela ora recorrente jamais pode colidir, nem impedir, o funcionamento do princípio da livre revisibilidade das leis. A menos que os requisitos de protecção da confiança, tal como têm sido reconhecidos e aceites na jurisprudência constitucional, estejam integralmente verificados. E, na realidade, não estão. Vejamos.

Em primeiro lugar, não se pode dizer que o Estado, através da Administração Fiscal, ao permitir durante certo período a dedução da totalidade das menos-valias obtidas em determinada alienação, possa ter criado uma expectativa de manutenção de idêntico regime para o futuro. Admitir o contrário seria aceitar um princípio de imutabilidade das leis, que se não pode reconhecer.

Em segundo lugar, também não se antevê como possa a expectativa da recorrente ser havida como legítima, já que tal implicaria uma como que «proibição de retrocesso» em matéria de deduções fiscais, igualmente inaceitável Em terceiro lugar, tão-pouco se pode dizer que a ora recorrente possa ter feito, legitimamente, um plano de vida assente no pressuposto de continuidade do “comportamento” da Administração Fiscal. Na realidade, afigura-se insustentável afirmar que a ora recorrente ao adquirir as participações sociais em causa o fez no pressuposto de, posteriormente, independentemente até de qualquer —proximidade temporal entre a aquisição e a alienação - que poderá vir a ocorrer décadas após -, as vir a alienar com prejuízo, deduzindo, nesse caso, a totalidade das menos-valias.

Em quarto e último lugar, parece existir uma razão de interesse público subjacente à alteração legislativa em causa: obter uma mais justa e equilibrada repartição de encargos fiscais entre as diversas espécies de contribuintes, dado que o regime resultante do artigo 42°, n° 3, do CIRC, apenas se aplica, por definição, a contribuintes que tenham a natureza de pessoa colectiva ou afim.

Não é, assim, possível concluir, como pretende a recorrente, pela violação do “princípio da segurança jurídica, estabelecido no art° 2° da Constituição da República Portuguesa”.

Alega, ainda a impugnante, que o referido normativo, viola o princípio da igualdade fiscal.

O princípio da igualdade deve ser interpretado em conjugação com os demais princípios constitucionais, por isso se diz que, o princípio da igualdade constitui a primeira projecção da ideia de justiça.

O princípio da igualdade, em matéria fiscal, tem como limite negativo a proibição do arbítrio, e como limite positivo, o princípio da capacidade contributiva. Na primeira vertente, ao Tribunal compete sancionar o que é manifestamente desigual. Na segunda, compete sancionar as situações em que a carga tributária suportada é desigual relativamente à capacidade do sujeito passivo para contribuir, derivando deste princípio que o peso da carga tributária deve ser igual para todos e a preferência pela tributação do rendimento e desta por uma concepção do rendimento tributável de base alargada (rendimento-acréscimo), por ser aquela que melhor reflecte a capacidade económica do contribuinte.

Ora, no caso em apreço, o referido artigo 18°-A, do Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30-11 (com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 360/91, de 28-09) não implica um tratamento desigual, uma vez que, os sujeitos passivos que são afectados, estão todos nas mesmas condições, ou seja, todos eles adquiriram as participações sociais antes da entrada em vigor do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, pelo que, este limite do princípio da igualdade não foi ultrapassado.

Por outro lado, quanto ao limite positivo, é necessário desde já sublinhar a alteração produzida pela reforma de 1988, na qual se inclui a aprovação do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. Assim, e como refere António Moura Portugal, em artigo publicado na revista de Ciência Técnica e Fiscal, n° 396, páginas 64 e 65, “Na concepção de um imposto é essencial a forma como é delimitada a base de incidência do mesmo. Tal asserção tem particular acuidade no que toca ao imposto sobre o rendimento, motivo porque uma das principais questões debatidas na Reforma de 1988, quanto às opções de politica legislativa, tenha sido a da concepção de rendimento a adoptar no ordenamento fiscal Português.

Depois desta reforma, o conceito de rendimento adoptado passou a ser o de rendimento acréscimo, substituindo a anterior concepção do rendimento-fonte (...)”, aí referindo ainda o autor, na página 66, que. “Em conformidade com os ensinamentos citados, verifica-se que no conceito de lucro adoptado estão incluídas as mais e menos- valias (ainda que por motivos de índole económica se limite às que tiverem sido realizadas) ”.

Ora, a teoria do rendimento-fonte, que se encontrava consagrada no regime legal anterior e no âmbito do qual a impugnante adquiriu as indicadas participações sociais em 1984 e 1986, traduzia-se no facto do rendimento ser considerado apenas como aquele que resultava do fluxo periódico de uma fonte permanente e encontra a sua tradução contabilística, no facto de só se contabilizarem os rendimentos resultantes das actividades normais da empresa, não reflectindo os rendimentos excepcionais ou as mais-valias.

Ora, a norma em causa pretende precisamente abarcar todas as situações que se reportam a aquisições de participações efectuadas neste quadro legal, que pressupunha inclusivamente uma contabilização diferente dos rendimentos das empresas, não violando, por isso, este normativo, na vertente positiva, o princípio da igualdade.

Pelo exposto, e atendendo a que, a Administração Fiscal, considerou que apenas as menos-valias referentes às acções adquiridas em 1984 e 1986, não concorriam para a formação do lucro tributável e não as que foram adquiridas em 1990 - ou seja, já no âmbito de vigência do Código, depois de Janeiro de 1989 mas antes da entrada em vigor do n° 1, do artigo 18°-A - aplicou correctamente este normativo, o qual, não viola, por isso, os artigos 104°, n° 2, 2° e 13° da Constituição da República Portuguesa.»

Em reforço da argumentação acima expendida, acrescentaremos apenas que esta mesma questão já foi também apreciada pelos nossos tribunais superiores, nomeadamente no acórdão do TCAN de 10/11/2011, processo n.° 00111/07.1BEBRG, cuja fundamentação perfeitamente transponível para o caso dos autos, aqui se acolhe.

Pelas razões explanadas, não se reconhece a invocada inconstitucionalidade material do artigo 18.° - A do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro.».

Julgamos, subscrevendo integralmente a fundamentação transcrita, integralmente improcedentes, também nesta parte, as alegações de recurso.

3.2.4. 3. A inconstitucionalidade orgânica do artigo 18.° - A do Decreto-Lei n.º 442- B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRC, aditado pelo Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de Setembro - por o seu sentido e a sua extensão não terem sido suficientemente definidos, serem obscuros e contraditórios com o seu objecto, violando os princípios da determinabilidade ou precisão das leis e da legalidade fiscal e, em particular o artigo 165.º, n.º 2 da Constituição da Republica Portuguesa [conclusões O) a U) das alegações do recurso jurisdicional].

Invoca, de novo, a Impugnante a inconstitucionalidade orgânica do artigo 18.° - A do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, aditado pelo Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de Setembro, por violação do princípio da legalidade fiscal, porquanto o mesmo não respeita o objecto, o sentido e a extensão da correspondente autorização legislativa conferida pela Lei n.º 36/91, de 27 de Julho.

Sustenta que a Assembleia da República autorizou o Governo a adoptar no Código do IRC o disposto no artigo 5.º, do Decreto-Lei n.º 442 - A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRS, no que respeita ao regime transitório previsto para os ganhos realizados com a transmissão de acções e partes sociais cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor daqueles Códigos. No entanto, ao contrário deste preceito legal, que consagra um regime transitório para a tributação de mais-valias realizadas por pessoas singulares, mas anteriormente não tributadas, o citado artigo 18.° - A, sem sequer contemplar um regime transitório para as menos valias, veio consagrar um regime verdadeiramente inovador na disciplina tributária das mais- valias e menos-valias que já eram tributadas e dedutíveis antes e que continuaram a sê-lo após a entrada em vigor do Código do IRC.

Acrescenta que a própria lei de autorização legislativa padece, ela própria, de inconstitucionalidade, por violação do princípio da determinabilidade ou precisão das leis, uma vez que autoriza a introdução como lei transitória do Código do IRC de uma norma semelhante à da lei transitória do Código do IRS, sem que fossem idênticos os pressupostos transitórios de uma e de outra quanto à tributação de mais-valias e à dedução de menos valias realizadas pelos respectivos sujeitos passivos.

Não cremos que lhe deva ser reconhecida razão. Como se disse na sentença recorrida, mais uma vez muito bem, o princípio da legalidade tributária, consagrado no artigo 103.º da CRP, desdobra- se em dois subprincípios: i) princípio da reserva de lei (formal) e no princípio da reserva material (de lei).

O princípio de reserva de lei (formal) implica que haja uma intervenção de lei parlamentar, seja esta uma intervenção material a fixar os elementos essenciais dos impostos (a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes), ou uma intervenção de carácter meramente formal, autorizando o Governo-legislador, as assembleias legislativas regionais ou as assembleias das autarquias locais a estabelecer, dentro de certas directrizes fornecidas pela respectiva lei de autorização, essa disciplina (artigos 165.°, n.º 1, alínea i), 1.ª parte, 227.°, n.º 1, alínea i) e 238.°, n.º 3 da CRP), aqueles elementos essenciais dos impostos.

Por sua vez, o princípio da reserva material ou princípio da tipicidade exige que a lei contenha a disciplina tão completa quanto possível da matéria reservada (a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes).

Citando, muito a propósito, a jurisprudência deste Supremo Tribunal, escreveu-se, transcrevendo parcialmente o acórdão de 20 de Dezembro de 2018 (proferido no processo n.º 71/17.0BESNT), que “A lei de autorização legislativa «(...) está condicionada a definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização (artigo 165.°, n.° 2, da CRP)...O objeto consiste na enunciação da matéria sobre a qual a autorização vai incidir, podendo ser feita por mera remissão ou de forma indireta ou até implícita, quer por referência a atos legislativos preexistentes, quer por decorrência dos princípios e critérios diretivos aplicados a uma matéria genericamente enunciada ou a matérias conexas; o sentido da autorização legislativa está associado a uma exigência de princípios e critérios orientadores da ação do Governo e deverá permitir compreender finalidade da concessão dos poderes delegados na perspetiva dinâmica da intenção das transformações a introduzir na ordem jurídica vigente; e a extensão da autorização refere-se a aspetos da disciplina jurídica daquelas matérias que vão ser objeto de modificação...», cfr. acórdão do TC n.° 137/2017.

A extensão da autorização legislativa específica quais os aspetos da disciplina jurídica da matéria em causa sobre que vão incidir as alterações a introduzir por força do exercício dos poderes delegados e distingue-se de outros requisitos constitucionais enunciados no n.° 2 do artigo 165.°, como o objeto ou o sentido da autorização. A extensão da autorização refere-se a aspetos da disciplina jurídica daquelas matérias que vão ser objeto de modificação (cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.° 358/92), cfr. ac. do TC n.° 125/2015 e ainda ac. n.°414/96.

O sentido da autorização legislativa, como um seu limite interno, está associado a uma exigência de princípios e critérios orientadores da ação do Governo e deverá permitir compreender a finalidade da concessão dos poderes delegados na perspetiva dinâmica da intenção das transformações a introduzir na ordem jurídica vigente.

Por seu turno, o objeto e a extensão da autorização constituem elementos destinados a delimitar as fronteiras dos poderes que vão ser alvo da delegação. O objeto consiste na enunciação da matéria sobre a qual a autorização vai incidir, podendo ser feita por mera remissão ou de forma indireta ou até implícita, quer por referência a atos legislativos preexistentes, quer por decorrência dos princípios e critérios diretivos aplicados a uma matéria genericamente enunciada ou a matérias conexas.

O objecto e a extensão da autorização, da Lei de autorização, devem ser sempre respeitados e cumpridos, ainda que não se trate de legislar em matéria nova, ainda que apenas se trate de alteração de regime jurídico pré-existente.

Porém, quando não se trate de legislar em matéria nova, “...é de aceitar que - depois da revisão constitucional de 1982 - as leis de autorização legislativa para a criação de impostos devem igualmente autorizar a fixação da incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes explicitando o objecto, o sentido e a extensão da autorização (artigos 103º n.°2 e 165º n.° 1 alínea i) e n.° 2 CRP). O que se passa é que, quando a autorização legislativa se reporta já não à criação, mas à alteração do regime jurídico de um imposto já existente, parece seguro que bastará que a respectiva lei explicite, com o detalhe exigido pelo n.° 2 do citado artigo 165° da Constituição, apenas as alterações que se pretende introduzir naquele regime, sendo obviamente dispensável que enumere o objecto, o sentido e a extensão da autorização quanto aos aspectos que se mantém inalterados. Assim se compreende, por exemplo, que se aceite que um diploma não autorizado inclua a regulamentação tributária já em vigor, mesmo a respeitante a matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, sem que, com isso, enferme de incompetência orgânica (cfr., embora quanto a outras matérias, os Acórdãos n.°s 26/2001, 90/2004 ou 340/2005, in DR, II série, de 5 de Junho de 2001, de 16 de Março de 2004 e de 29 de Julho de 2005, respectivamente).

A circunstância de não ocorrer inovação substantiva do regime, quer na sua totalidade, quer quanto a aspectos específicos, permite que a lei tributária se não submeta às mesmas exigências de competência impostas pela Constituição quanto à criação dos impostos, e à fixação da incidência tributária, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes ”, cfr. acórdão do TC n.° 608/2006. ”

Ora, até à entrada em vigor do CIRC, as mais e menos-valias não revelavam para efeitos da tributação do então rendimento industrial. As mais-valias eram tributadas pelo Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46373, de 9 de junho de 1965, enquanto que as menos-valias não tinham relevância fiscal. A este propósito, Pedro Soarez Martinez, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 1990, pág. 537, referia o seguinte: “O próprio fundamento deste imposto parece objectável. Porquanto a tributação de mais-valias, consideradas como acréscimos ocasionais do valor dos bens, fortuitos, não provenientes de um esforço, «windfalls», segundo a expressão anglo- saxónica, «coisas achadas do vento» (vd. Ord. Afonsinas, L. 2, 32, pr. E §1, L. 3, 94, 1 e 2, L. 5, 62, 4), suscita a questão de se saber se justificará que o Estado participe de tais benefícios «trazidos pelo vento», quando é certo que não participa dos prejuízos «levados pelo vento», nem contribui para aqueles benefícios.”.

Com o CIRC as mais-valias passaram a concorrer para a formação do lucro tributável (artigo 21.°, alínea b)), e as menos-valias realizadas passaram a ser consideradas custos (artigo 23.°, n.° 1, alínea i)).

O CIRC foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, que não estabeleceu qualquer norma de direito transitório relativamente às mais ou menos-valias geradas por alienação de participações adquiridas antes da entrada em vigor do Código.

Tal situação viria a ser alterada com o Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de Setembro, que aditou ao Decreto-Lei n.º 442-B/88 o artigo 18.°-A, que, sob a epígrafe “Regime Transitório de Mais Valias e Menos Valias”, veio dispor o seguinte:

“1- Os ganhos ou perdas realizados por sujeitos passivos de IRC com a transmissão de ações ou partes sociais cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor do Código do IRC não concorrem para a formação do lucro tributável.

2- Para efeitos do número anterior, considera-se data da aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, a data da aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.”

Lê-se no preâmbulo do referido diploma legal: “À semelhança do previsto no artigo 5.° do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (IRS), estabelece-se para efeitos de IRC um regime transitório que salvaguarde os ganhos realizados pela alienação de acções e partes de capital que foram adquiridas antes da entrada em vigor do CIRC.

Por outro lado, salvaguardam-se em sede de IRC, e de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 45° do CIRS, os direitos adquiridos pelos detentores de participações sociais aquando da ocorrência de alterações nestas. É o caso da data de entrada de acções no património de uma empresa em consequência de aumento de capital por incorporação de reservas de sociedade participada por aquela, na medida em que tenham uma individualidade económica própria. Para estas situações, em que os valores mobiliários assim adquiridos não traduzam acréscimos do património da sociedade, importa, também no sentido da harmonização dos regimes do IRS e IRC, prever um mecanismo idêntico ao estabelecido no normativo citado. Nestas situações, e na determinação de eventuais mais-valias e menos-valias obtidas na respectiva alienação, a data da aquisição dos valores mobiliários que deram origem a estes deve ser a data relevante.”.

Nos termos da alínea d) da citada Lei n.º 36/91, a Assembleia a República autorizou o Governo a “adotar no CIRC o disposto no Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, no que respeita ao regime transitório previsto para os ganhos realizados com a transmissão de ações e partes sociais cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor daqueles Códigos, facultando-se, todavia, aos sujeitos passivos, relativamente aos exercícios de 1989 e 1990, a opção pela tributação desses ganhos e pela consideração como custos ou perdas das menos-valias realizadas e, quanto à data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo (...) ”.

Por sua vez, o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, sob a epígrafe “Regime transitório da categoria G” dispõe no seu n.º 1 que “os ganhos que não eram sujeitos a imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46373, de 9 de Junho de 1965, (...) só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código”.

A Impugnante alega que as mais-valias realizadas por pessoas colectivas na alienação de acções ou partes sociais já eram sujeitas a imposto antes da entrada em vigor do Código do IRC e continuaram a sê-lo nos termos deste código aprovado pelo Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de Novembro, sendo que o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS reporta-se apenas a mais-valias anteriormente não tributadas, jamais contemplando a desconsideração de menos-valias.

Por isso, na sua óptica, o aludido artigo 18.° - A não constitui uma norma de carácter transitório com conteúdo idêntico ao artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, mas antes uma norma totalmente inovadora, contrariando o objecto, o sentido e a extensão da autorização legislativa conferida pela Lei citada Lei n.º 36/91.

É certo que o regime transitório previsto artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, reporta-se apenas às mais-valias geradas pela alienação de acções ou participações sociais adquiridas antes da entrada em vigor do CIRS, nada dispondo quanto às menos-valias.

No entanto, na alínea d) da aludida Lei de autorização n.º 36/91, refere-se ainda o seguinte: “facultando-se, todavia, aos sujeitos passivos, relativamente aos exercícios de 1989 e 1990, a opção pela tributação desses ganhos e pela consideração como custos das menos-valias realizadas ”.

Em conformidade, o artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 360/91, dispõe que: “Os sujeitos passivos de IRC a que aproveita o disposto no artigo 18°-A do Decreto-Lei n.° 442- B/88, de 30 de Novembro, aditado pelo presente diploma, podem optar, relativamente aos exercícios de 1989 e 1990, pela consideração como custos ou perdas das menos- valias realizadas ”.

Daqui infere-se que somente relativamente aos anos de 1989 e 1990 (anteriores à vigência do artigo 18.°-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88) podiam os sujeitos passivos optar pela tributação em sede de IRC das mais-valias e pela consideração como custos das menos-valias geradas por alienações de acções ou participações sociais adquiridas antes da entrada em vigor do Código do IRC. Ou seja, pretendeu o legislador que relativamente aos factos tributários ocorridos, no período compreendido entre a entrada em vigor do CIRC e a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de Setembro, na ausência de qualquer disposição de carácter transitório, pudesse o sujeito passivo optar pela tributação em sede de IRC das mais-valias e pela consideração como custos das menos-valias geradas por alienações de acções ou participações sociais adquiridas antes da entrada em vigor do Código do IRC.

No que tange às mais-valias e menos-valias decorrentes de alienações de acções ou participações sociais adquiridas antes da entrada em vigor do CIRC, mas cujos factos tributários não tenham ocorrido nos anos de 1989 e 1990, aplica-se o regime então vigente, de acordo com a qual, como vimos, as mais e menos-valias não revelavam para efeitos da tributação do então rendimento industrial. As mais-valias eram tributadas pelo Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, enquanto as menos-valias não tinham relevância fiscal.

Deste modo, não se vislumbra em que medida o Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de Setembro, contraria o objecto, o sentido e a extensão da autorização legislativa conferida pela Lei de autorização n.º 36/91.

Para além disso, considera ainda a Impugnante que ao autorizar como lei transitória do CIRC uma norma semelhante à da lei transitória do CIRS, sem que fossem idênticos os pressupostos transitórios de uma e de outra no que à tributação das mais-valias respeita, a Lei n.º 36/91, de 27 de Julho, padece, ela própria de inconstitucionalidade, por violação do principio da determinabilidade ou precisão das leis.

Vejamos.

“O princípio da precisão ou determinabilidade das leis implica que o legislador elabore normas jurídicas claras, suscetíveis de interpretação que conduza a um sentido inequívoco, e que tenham a suficiente densidade, de forma a constituírem uma medida jurídica capaz de alicerçar posições juridicamente protegidas dos cidadãos, traduzindo uma norma de atuação para a Administração, possibilitando, como norma de controlo, a fiscalização de legalidade e a defesa dos direitos e interesses protegidos (Gomes Canotilho, ob. cit, págs. 376 e seguintes, acolhido no Acórdão 285/92, do Tribunal Constitucional, no Diário da República, 1.ª Série A, n.° 188, de 17 de Agosto de 1992, págs. 2962 e seguintes) ” - Acórdão n.º 635/2011, de 2 de Fevereiro, DR, II Série, n.º 24, de 2 de Fevereiro de 2012, página 4162.

Acresce que o Tribunal Constitucional “[t]em entendido que, embora não sendo constitucionalmente explícita, esta exigência de clareza razoável do conteúdo dos atos normativos se retira do artigo 2.° da Constituição, integrando o princípio constitucional estruturante que é o princípio do Estado de direito. Com efeito, as decisões estaduais que tiverem um conteúdo de tal ordem obscuro, impreciso ou contraditório que chegue a ser indeterminável para os seus destinatários não podem ser conformes à exigência de segurança que vai incluída na dimensão material do princípio do Estado de direito (cf. Maria Lúcia Amaral, A Forma da República, Coimbra, 2005, pp. 179-180; Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 2003, p. 258)” - Acórdão n.º 387/2012, de 10 de agosto de 2012, publicado no DR, 1ª Série, n.° 155, de 10 de agosto de 2012.

Transpondo estes considerandos para o caso dos autos, impõe-se também aqui concluir que não ocorre a invocada violação do princípio da precisão ou determinabilidade das leis, pois que a Lei de autorização n.º 36/91, de 27 de Julho é clara e dotada de densidade suficiente e objectivamente apreensível para os seus destinatários.

É, pois, por todo o exposto de concluir, como se fez na sentença recorrida, pela não verificação da inconstitucionalidade orgânica suscitada.

3.2.4. 4. A ilegalidade da não consideração de um custo resultante da anulação de um saldo credor - por a Autoridade Tributária se ter limitado a fundamentar a irrelevância do mesmo ao entendimento de que «a anulação de dívidas não constitui um custo nos termos do artigo 23.º do CIRC” [conclusões V) a Z) das alegações do recurso jurisdicional].

Vejamos, contextualizando, antes de mais, o inconformismo da Recorrente e os principais argumentos que aduz no sentido de lhe ser reconhecida razão.

Nesse sentido, recordamos que no âmbito da inspecção realizada entendeu a Autoridade Tributária e Aduaneira realizar uma correcção no que respeita aos custos declarados, concretamente, decidiu que devia acrescer à matéria colectável o valor de 1.063.113$00 (5.302,79€), desconsiderando-o enquanto custo, por entender, que a anulação de uma dívida não constitui, à luz do artigo 23.º do CIRC, um custo.

Tendo apenas por referência a referida fundamentação, conclui a Impugnante, na petição inicial e no recurso apresentado, que «a identificação de um débito e a remissão genérica para uma determinada norma jurídica não pode qualificar-se como fundamentação clara e suficiente», ficando a Impugnante sem compreender o «iter cognoscitivo que conduziu à decisão tomada pela Administração Tributária», o que significa que andou mal o Tribunal a quo ao não anular o acto impugnado por falta de fundamentação.

Importa antes de mais sublinhar que na sentença recorrida o Tribunal a quo, bem ou mal não importa agora apreciar atenta a limitação do recurso apresentado, começou por dar razão à Impugnante quanto à “ extensão” da fundamentação, que julgou limitada ao que consta do relatório de inspecção e não ao que posteriormente foi aduzido no despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa. Significa, pois, que para efeitos de apreciarmos a bondade das alegações de recuso nesta parte nos vamos cingir à fundamentação que consta da alínea R) do probatório:

«O valor de 1.063.113$00 (5 302,79 €), não foi aceite como custo fiscal, tendo sido acrescido ao resultado líquido do exercício de 1996, com o seguinte fundamento: “1) Anulação de um saldo da C... no valor de 1.063.113$00.

Em 31/01/96, é emitida por B..., S.A uma nota de crédito (nº ...35) a favor da empresa ―C...‖ para anulação de débitos antigos por não se efectivar o seu pagamento.

Esta anulação de dívidas não constitui um custo nos termos do artigo 23º do CIRC.”

Será esta fundamentação obscura e insuficiente? Obstaculizará a fundamentação aduzida a que a Impugnante compreenda os motivos, as razões de facto e de direito que determinaram a Administração Tributária a acrescer à matéria colectável o referido valor? Em suma, padecerá o acto impugnado nesta parte de falta de fundamentação formal?

Obviamente que a resposta a esta questão só pode e deve ser negativa.

É verdade que a impugnante, como qualquer cidadão, por força dos comandos constitucionais e legais vigentes no ordenamento jurídico português tem direito a que o acto que finaliza o procedimento que lhe é dirigido, seja devidamente fundamentado, o que significa que perante o que lhe é transmitido perceba, no caso, as correcções realizadas e os motivos, as razões de facto e de direito, que conduziram ou determinaram a referida correcção. As quais, como resulta da lei, podem consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária, fazendo o legislador equivaler a insuficiência de fundamentação à sua falta (artigos 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT e 125.º do CPA (ambos na redacção vigente na data de elaboração do Relatório de Inspecção).

A questão é que, salvo o devido respeito, não se logra descortinar como pode ousar-se alegar que a fundamentação não é clara ou qualificar a mesma de obscura ou insuficiente.

Efectivamente, resulta do probatório que a Autoridade Tributária e Aduaneira para fazer acrescer o valor em causa à matéria tributável, desconsiderando-o como custo, invocou, desde logo, a operação em causa, anulação de débitos antigos por não se efectivar o seu pagamento, identificou o valor da operação, o nome do credor, da nota de crédito e data da sua emissão, mais tendo justificado a desconsideração do custo com base no regime constante do artigo 23.º do CIRC. Ou seja, e muito simplesmente, a Administração Tributária exteriorizou e transmitiu ao contribuinte os elementos, de facto e de direito, necessários a que este compreendesse as razões pelas quais entendia corrigir nessa parte a sua declaração: a mera anulação do débito, só por si, não é, para a Autoridade Tributária, um custo e, como tal, não deve ser relevado, por não preencher o conceito de custo previsto no artigo 23.º do CIRC.

Qualquer destinatário colocado na posição do contribuinte não em qualquer dificuldade em compreender este raciocínio, nas palavras da Impugnante, o iter cognoscitivo que presidiu à decisão impugnada que, assim, não pode, de todo, julgar-se insuficiente, obscura ou pouco clara.

Questão distinta seria a de saber se a anulação daquele débito, por não se efectivar o seu pagamento, constitui ou não um custo enquadrável no artigo 23°, do CIRC, que a Impugnante não suscitou perante o Tribunal a quo e, consequentemente, este também não apreciou.

Vale, pois, o que vimos dizendo, para que se afirme que também nesta parte andou bem a sentença recorrida que, por tudo quanto fica exposto, se manterá integralmente na ordem jurídica.

3.3. Do pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça: não obstante as questões colocadas não deverem ser qualificadas como de simples apreciação, entende-se, tendo em consideração a postura processual assumida pelas partes, que não se nos afigura digna de censura, e a circunstância de parcialmente as questões se encontrarem já tratadas em aresto deste Supremo Tribunal, que se verifica o circunstancialismo previsto no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP), nos termos em que as exigências deste vem sendo interpretadas pelo Tribunal Constitucional.

E, nessa medida, as custas da presente acção, nesta sede recursiva, serão suportadas, em cada recurso, pela parte vencida (nos termos do artigo 527.º, n.º 1 do CPC), mas dispensando-se ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça no valor que excede os € 275.000,00.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Administração Tributária e ao recurso jurisdicional interposto pela Impugnante, em manter integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.

As custas serão suportadas pelas Recorrentes, ambas vencidas nos respectivos recursos, e em função do valor destes, sem prejuízo da dispensa, que lhes fica concedida, de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de Novembro de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.