Quem foi o relator do acórdão 0544/23.6BELRS.SA1?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0544/23.6BELRS.SA1?

O acórdão foi proferido em 04 de março de 2026.

0544/23.6BELRS.SA1

Sumário

I - Os n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018), referentes ao modo de aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nas situações em que ainda persistia, enfermam de inconstitucionalidade por violação do princípio da proteção da confiança. II - Os sucessivos prolongamentos que fizeram com que o regime da tributação pelo lucro consolidado perdurasse durante décadas, mesmo em períodos marcantes como a entrada em vigor do CIRC, a alteração da tributação dos grupos de sociedades em 2000 e, sobretudo, a expressiva reforma de 2014, não poderiam deixar de criar expetativas legítimas por parte da Recorrente de que poderia continuar a beneficiar daquele regime nas situações em que persistia. III - A mudança das regras em 2016, apenas dois anos após a reforma do CIRC que prolongou o regime (precedida de 16 anos de prorrogação do regime e de quase trinta de aplicação), sem aviso e na ausência de um período verdadeiramente transitório, dado ser logo exigida a consideração de 25% dos resultados anteriormente excluídos de tributação ainda pendentes, assim como, em ligação com isso, um pagamento por conta autónomo – exigência reiterada no ano 2018, que é o que verdadeiramente releva para os autos, mas também em 2019 – representam, tendo em conta a prática de décadas do legislador, um efeito surpresa e violação de expectativas que redunda na violação do princípio constitucional da segurança jurídica e proteção da confiança.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A... SGPS, S.A., identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 14.10.2025, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2018, e respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor total de €7.155.234,41, mantendo-as na ordem jurídica, bem como julgou improcedente o pedido de condenação da Fazenda Pública a pagar à Impugnante indemnização por prestação de garantia indevida, vem da mesma interpor recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. 1.2. A Impugnante, ora Recorrente, conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) A. A Sentença recorrida aprecia com erro a matéria de direito mobilizada, fazendo dela uma leitura enviesada, desconexa e parcial, impondo-se, por isso, que seja revogada e substituída por uma outra que tenha em consideração, entre outros que doutamente eleja como relevantes, os aspetos sobre que vem dada nota nas presentes alegações. B. Do carácter estrutural do RTLC resulta que os resultados internos não eram tributados porque, precisamente e ao contrário do que entende o Tribunal a quo, não configuravam qualquer facto tributário. C. Ora, se assim é, com o regime inaugurado pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 136º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, continuado nas normas equivalentes dos três anos seguintes – incluindo, quanto a 2018, os n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018), em causa nos presentes autos –, o legislador pretendeu criar um novo facto tributário, que, contudo, se reporta inteiramente a situações jurídicas inteiramente consolidadas no passado. D. Esta foi sempre, também, a posição do Estado português, representado nesta matéria pela AT, plasmada, entre outras, na Informação de Novembro de 2011 junta aos presentes autos (com a petição inicial) como doc. n.º 7. Segundo esta Informação, prestada à ora Recorrente, o Estado tinha o entendimento de que, ao abrigo do RTLC e do regime transitório criado ao tempo da sua substituição pelo RETGS, os resultados internos eram realmente «eliminados» e só eram «considerados realizados pelo grupo» – isto é, só geravam um facto tributário – «quando o bem [fosse] vendido a entidade estranha ao grupo; quando o regime especial de tributação dos grupos de sociedades caduca[sse] para todo o grupo; quando a sociedade adquirente do bem sa[ísse] do grupo» (cfr. o último ponto). E. As normas em questão, impugnadas nos presentes autos, são, pois, sem qualquer dúvida, inconstitucionais, por violação da proibição de leis fiscais retroativas: os resultados que o legislador quis tributar através do regime de IRC aqui contestado são uma realidade formada e consolidada há mais de duas décadas, pelo que o que os preceitos significam é a criação de um novo facto tributário sobre resultados económicos que, quando ocorreram, não tiveram relevância fiscal. F. Mais: segundo a legislação que excluía aqueles resultados de tributação, a sua eventual relevância fiscal só poderia ocorrer no futuro se fossem alienados a entidade exterior ao grupo de consolidação os bens sobre os quais incidiram as operações não tributadas, se se verificasse a cessação da aplicação do RTLC ou a saída do grupo de alguma das sociedades envolvidas nas operações em causa (artigo 59º do Código do IRC, ao tempo do RTLC). Ou seja, a relevância fiscal hipotética dos resultados excluídos de tributação estava sempre dependente de um ato voluntário dos próprios contribuintes, e não da arbitrariedade do legislador: no nosso caso, só se o grupo encabeçado pela A... SGPS quisesse é que os resultados seriam sujeitos a IRC. G. Sucede, porém, que o grupo nunca se colocou em posição de sujeitar os resultados a tributação: nunca transmitiu para fora do perímetro do grupo os bens sobre os quais incidiram as operações não tributadas; nunca fez cessar a aplicação do RTLC (e, posteriormente, do RETGS); nem nunca fez sair do grupo alguma das sociedades envolvidas nas operações não tributadas. H. A tributação é desejada pelo legislador, a partir de 2016, com base na sua mais acabada arbitrariedade, fazendo-se tábua-rasa, integralmente, quer das condições estabelecidas no RTLC, quer da sua reiteração legislativa ao longo das duas décadas seguintes, quer ainda do escrupuloso cumprimento que ao longo das últimas décadas o grupo da A... SGPS delas foi fazendo. I. É manifesto, portanto, que estamos perante um regime de aplicação retroativa do IRC. E trata-se, sem dúvida, de um caso de retroatividade autêntica, isto é, de aplicação de lei nova a factos anteriores à data da sua entrada em vigor. J. Não tendo decidido no sentido de que os atos tributários impugnados são ilegais uma vez que aplicam normas – os n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018) – que são inconstitucionais, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, constante do n.º 3 do artigo 103º da CRP, a Sentença de que se recorre incorre em erro de julgamento quanto à matéria de direito, impondo-se, nestes termos, a sua revogação. K. Por outro lado e sem conceder quanto ao que ver de ser dito, mesmo que se entendesse que as normas dos n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018), não violam o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, por eventualmente não estar em causa uma situação de retroatividade autêntica, a verdade é que sempre se teria de concluir que estamos perante um evidente desrespeito pelo princípio da proteção da confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático constante do artigo 2º da CRP (conforme se decidiu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de setembro de 2025, proferido no processo n.º 1865/20.5BELRS). L. Isto porque, independentemente de como os factos se enquadram nos conceitos dogmáticos sobre a aplicação da lei fiscal ao passado, as normas colocam em causa com gravidade a confiança legítima que os grupos societários e os contribuintes na situação da ora Recorrente fundadamente depositaram no comportamento do Estado ao longo das últimas duas décadas. Neste sentido, do ponto de vista do resultado final – a inconstitucionalidade dos n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro –, acaba por ser irrelevante se a situação que aqui nos traz configura uma retroatividade autêntica, uma retroatividade inautêntica ou uma retrospetividade. M. Na primeira hipótese, aquela que realmente se verifica, a inconstitucionalidade decorre objetiva e automaticamente da violação do n.º 3 do artigo 103º da CRP (como vimos). Nas restantes hipóteses, que a jurisprudência do TC determina que sejam apreciadas, caso a caso, à luz do princípio da proteção da confiança, a inconstitucionalidade resultaria sempre do facto de estarmos perante um caso que incumpre, folgadamente e com grande clareza, o teste deste último princípio. N. O Estado criou, assim, em relação aos grupos de sociedades que em 2000 se encontravam autorizados a ser tributados pelo RTLC, consolidadas «expectativas» de continuidade do tratamento dado aos resultados internos. De facto, não era minimamente espectável que esse regime fiscal lhes fosse retirado relativamente ao passado, aliás com total desdém pelas condições de delimitação negativa em que o regime se encontrava assente. Como vimos através do caso concreto do grupo societário da ora Recorrente, os resultados internos tributáveis a partir de 2016 dizem respeito a operações de reorganização empresarial (no caso em apreço, uma operação importante de trespasse de estabelecimento comercial, levada a cabo duas décadas antes), cuja concretização não deixou, obviamente, de ter por base ou suporte o regime fiscal em causa. Naturalmente que os grupos confiaram que as operações assim planeadas não viriam a ser afetadas por qualquer reversão da lei no futuro. O. As expectativas que os agentes económicos tinham na manutenção do regime de exclusão de tributação dos resultados internos gerados ao tempo do RTLC eram inteiramente legítimas, uma vez que estavam assentes em justificações perfeitamente aceitáveis. Como vimos, o regime fiscal explicava-se com base na própria razão de ser do RTLC, que estava ligada ao cumprimento dos princípios estruturantes do IRC. De resto, nada há de mais legítimo do que esperar não ser confrontado com um facto tributário que, para além de ser inteiramente novo (porquanto só agora foi objeto de efetivo recorte legal), é manifestamente arbitrário, constitui uma inadmissível perturbação da vida dos grupos empresarias e obviamente ocorre em derrogação do princípio da realização, inderrogável da metodologia de incidência do imposto. P. O comportamento do Estado é totalmente anómalo e ilegítimo quer do ponto de vista jurídico quer até, e em primeira linha, do ponto de vista do que é habitual e exigível ao comportamento humano, o que tornava a alteração legal em questão uma hipótese tão longínqua que só com uma enorme dose de imaginação seria possível perspetivá-la. Q. Por fim, não se vislumbra que razões de interesse público possam ter justificado a inversão brusca no comportamento do Estado que havia gerado a situação de expectativa. Isto é, não se percebe – nem, note-se, o Estado de algum modo ou em algum lugar explicou – por que motivo resolveu tributar em IRC os resultados cuja não tributação havia declarado e reiteradamente salvaguardado ao longo de décadas. É por isso mesmo que não pode aqui colher a argumentação aduzida pelo Tribunal a quo em vista do afastamento da invocada violação daquele princípio. Não há nenhum interesse minimamente específico que, eventualmente, pudesse justificar um comportamento tão anómalo do legislador fiscal. Na verdade, o interesse que determinou o novo regime não é outro senão o interesse fiscal geral e corrente de obter (cada vez mais) receitas. R. Assim sendo, mesmo que o novo regime não fosse impedido de vigorar pela inconstitucionalidade derivada da violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal – que é o que realmente acontece –, então sê-lo-ia, pelo menos e seguramente, em virtude da claríssima violação do princípio da proteção da confiança legítima, justificada com a argumentação que acabámos de expor. S. Também por aqui, ou seja, também por via desta inconstitucionalidade das normas aplicadas nos atos tributários impugnados, devem estes ser anulados, e a Sentença recorrida, que assim não decidiu, ser revogada. T. A consagração legal do RTLC teve por justificação jurídico-fiscal material, precisamente, uma ideia de neutralidade, que é determinada pela necessidade de o sistema do IRC, na tributação dos grupos de empresas, respeitar aqueles princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real: é esta a razão que está na base da eliminação dos resultados decorrentes da realização de operações intra-grupo e é esta também a razão que está na base da prevalência, para efeitos fiscais, do primado da realização do ganho, no momento da transmissão ulterior dos ativos. Assim foi com o RTLC, como o é com a generalidade dos regimes especiais de tributação dos grupos de sociedades, como o RETGS, independentemente das soluções jurídicas concretas com que cada um chega aos objetivos desejados. U. Uma norma que possa implicar o desrespeito pelo espírito do RTLC, sem um motivo juridicamente atendível, de valor superior aos interesses prosseguidos pelo regime, deve ser considerada contrária aos princípios da Igualdade, da capacidade contributiva, da tributação das empresas pelo rendimento real e da neutralidade. V. No caso em apreço não há dúvida de que a violação desses princípios ocorre, com a determinação surpreendente, a partir de 2016 (na presente impugnação tratamos de 2018, lembre-se), da tributação de resultados gerados décadas antes, e que então não foram tributados por não o deverem ser. Quer dizer, o legislador quis tributar rendimentos de que os grupos terão disposto há muito no quadro dos seus planos de atividade e de investimentos e que resultam de transações internas, a que os regimes de tributação consolidada oferecem, por definição, um tratamento de neutralidade. W. Reforce-se, a este propósito, que a opção pela não tributação dos resultados internos, relativos a operações intra-grupo, não é nem uma aleatoriedade, nem um pormenor do regime: a consagração deste conceito de eliminação dos resultados internos baseia-se na ideia de que as empresas do mesmo grupo, apesar de serem entidades legais separadas, devem ser tratadas como uma única entidade para efeitos fiscais, pois o grupo, enquanto conjunto, é quem efetivamente gera lucro ou prejuízo. Com efeito, se as transações intra-grupo fossem tributadas, existiria o risco de tributar o mesmo valor mais de uma vez – por exemplo, se uma empresa A vender um produto à empresa B do mesmo grupo e ambas forem tributadas individualmente, o grupo poderia acabar a pagar impostos sobre o mesmo lucro várias vezes –; além de, em termos puramente contabilísticos, as transações entre empresas do grupo, como vendas, empréstimos ou prestação de serviços, não alteram o resultado financeiro do grupo como um todo, pois uma empresa apenas “transfere” riqueza interna para outra empresa do mesmo grupo. X. Temos, pois, que, um regime baseado numa intenção de consolidação fiscal há-de sempre ter subentendida uma intenção de tradução daquela que se afigura ser a verdadeira posição económica do grupo e não a posição de cada empresa isoladamente considerada; ao eliminar as operações intra-grupo, o regime evita que esses “movimentos internos” alterem a contabilidade consolidada, oferecendo uma visão mais clara e precisa da situação financeira do grupo como um todo. Y. O que vem dito desemboca também na violação dos princípios da liberdade de gestão fiscal e da neutralidade fiscal, enquanto concretizações no domínio do direito dos impostos de importantes princípios da Constituição económica, como o relativo às liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial, com consagração no n.º 1 do artigo 61º, na alínea c) do artigo 80º e no n.º 3 do artigo 82º da CRP, bem como do princípio da neutralidade económico-social do Estado, previsto na alínea e) do artigo 81º. III. O PEDIDO Nestes termos, e com o douto suprimento de V. Ex.as, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com todas as consequências legais, designadamente, revogando-se a sentença emitida pelo Tribunal a quo, por erro de julgamento, a qual deve ser substituída por outra que confirme a ilegalidade dos atos tributários impugnados nos termos acima expostos, tudo com as devidas consequências legais e por ser da mais elementar Justiça.» 1.3. A AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, não apresentou contra-alegações. 1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes: «(…) OBJETO Vem a contribuinte em epígrafe interpor recurso da Sentença, datada de 14.10.2025, do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a Impugnação Judicial (deduzida pela ora Recorrente) assim mantendo na ordem jurídica as liquidações de IRC (e os respetivos juros compensatórios) relativas ao exercício de 2018, no valor global de €7.155.234,41. Porque concisas, permitimo-nos transcrever aqui as Conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente: (…) Como se depreende das alegações de recurso e das transcritas conclusões, a Recorrente vem sustentar que a Sentença recorrida deve ser revogada porque replica a fundamentação de uma decisão anterior do mesmo Tribunal Tributário de Lisboa, sentença essa que terá sido revogada por este Supremo Tribunal na sequência do Acórdão de 11.09.2025 proferido no âmbito do Proc. n.º 1865/20.5BELRS relativo à própria Recorrente e a questões “absolutamente idênticas”. Em síntese, a Recorrente afirma que, nessa sede, o STA declarou inconstitucionais (por violação do princípio da proteção da confiança, ínsito no art. 2.º da CRP) os n.ºs 1 e 2 do art. 198.º da Lei do OE/2017, anulando as liquidações de IRC em causa, por entender que o legislador rompeu de forma abrupta e imprevisível com um regime de não tributação de resultados internos reiteradamente confirmado durante décadas. Defende a Recorrente que nos presentes autos estão em causa normas (nºs. 1 e 2 do art. 234.º da Lei do OE/2018) homólogas para 2018 e com o mesmo objetivo (tributar, em quatro anos, resultados internos antes excluídos no âmbito do RTLC); razão pela qual, em seu entender, a ratio decidendi do Acórdão é diretamente aplicável. Está pois em causa a questão da (in)constitucionalidade dos referidos normativos ínsitos nos nºs. 1 e 2 do art. 234.º da Lei do OE/2018. [IMAGEM] APRECIAÇÃO O Grupo de Sociedades em causa nos presentes autos terá acumulado resultados internos gerados no tempo em que se encontrava sob o Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC), resultados esses não tributados por beneficiarem da aplicação de normas transitórias sucessivas que reiteravam a manutenção da exclusão, salvo verificação de condições típicas (saída do grupo, cessação do regime, alienação externa, etc.), que nunca terão ocorrido. Certo é que a partir de 2016, o legislador impôs a inclusão de 25% desses resultados em cada ano e pagamentos por conta autónomos, criando obrigações concretas (inclusão de montante relevante e pagamento por conta correspondente), o que é qualificado pela Recorrente como uma “surpresa” fiscal de dezenas de milhões de euros. Em conformidade, a Recorrente vem invocar erro de julgamento da Sentença recorrida por ignorar a orientação do STA e por qualificar erradamente a natureza dos regimes de grupo (RTLC/RETGS), regimes esses “estruturais” do IRC que, em seu entender, não contemplavam “benefícios” ou mera moratória. Para a Recorrente, os aludidos resultados não se encontravam diferidos mas antes excluídos da incidência enquanto se mantivessem os pressupostos. A Recorrente vem ainda arguir a inconstitucionalidade dos citados normativos por retroatividade fiscal, posto, em seu entender, estar em causa um facto tributário novo sobre realidades económicas consolidadas há mais de duas décadas, configurando-se assim uma situação de retroatividade autêntica proibida pelo art. 103.º, n.º 3, CRP. Cautelarmente, a Recorrente alega ainda a inconstitucionalidade por violação da proteção da confiança (art. 2.º CRP) posto terem sido criadas expectativas e face à inexistência de interesse público prevalecente para tal “rotura”. Por último, a Recorrente invoca a violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva, do rendimento real e da neutralidade, alegando que os “resultados internos” não têm expressão na riqueza real do grupo, distorcendo assim a neutralidade e penalizando opções legítimas de organização empresarial. Primeiramente, importará referir que a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, procedeu à alteração do Código do IRC e, através do artigo 7.º, n.º 2, alínea a), criou um regime transitório especificamente dirigido à tributação dos grupos de sociedades. Nesse regime previu-se que os grupos aos quais tivesse sido concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado — ainda vigente à data de entrada em vigor daquela lei — pudessem optar pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos (RETGS) a partir do período de tributação iniciado em 2001, ficando, nesse caso, a sociedade dominante obrigada a integrar no lucro tributável do grupo, gradualmente e à medida que fossem sendo considerados realizados, os resultados internos eliminados durante a vigência do regime anterior, com limite temporal até ao termo da autorização, salvo renovação, hipótese em que poderia manter-se o tratamento aplicado aos resultados ainda não incorporados. Mais tarde, a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, no quadro da reforma da tributação das sociedades, voltou a introduzir alterações ao Código do IRC e previu, no seu artigo 12.º, n.º 4, que, em situações em que grupos inicialmente autorizados para o lucro consolidado tivessem passado a aplicar o RETGS desde 2001, os resultados internos ainda pendentes de incorporação poderiam continuar a merecer o mesmo tratamento até ao final do período de tributação iniciado em 2000. Acontece que, posteriormente, a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Orçamento do Estado para 2016), veio dispor no artigo 136.º que, no apuramento do lucro tributável do grupo relativo ao primeiro período de tributação iniciado em, ou após, 1 de janeiro de 2016, deveria ser incluído um quarto dos resultados internos eliminados ao abrigo do anterior regime do lucro consolidado (vigente até à alteração introduzida pela Lei n.º 30-G/2000) que, no termo do período de tributação iniciado em, ou após, 1 de janeiro de 2015, ainda se encontrassem pendentes de incorporação por não terem sido considerados realizados pelo grupo. Seguidamente, a Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Orçamento do Estado para 2017), retomou essencialmente a mesma solução, determinando que, no lucro tributável do grupo relativo ao primeiro período iniciado em, ou após, 1 de janeiro de 2017, fosse igualmente incluído um quarto dos resultados internos pendentes no final do período iniciado em, ou após, 1 de janeiro de 2016, mantendo-se o regime transitório quanto ao remanescente. Foi ainda previsto um pagamento por conta autónomo, exigível em julho de 2017, calculado mediante aplicação da taxa prevista no artigo 87.º, n.º 1, do Código do IRC, e dedutível ao imposto apurado em sede de liquidação relativamente a esse período. Idêntica solução veio a ser consagrada no preceito em causa nos presentes autos, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 234.º da Lei do Orçamento do Estado para 2018. Importa reiterar que, no âmbito do regime transitório estabelecido pela Lei n.º 30-G/2000 e pelo então artigo 59.º do Código do IRC, foi conferida aos grupos autorizados a possibilidade de renunciar ao RTLC a partir de 2001 (com as correções legalmente exigíveis) ou de transitar para o RETGS, passando a incorporar de forma progressiva os resultados internos anteriormente eliminados, à medida que fossem sendo considerados realizados. Daqui resulta que a eliminação desses resultados tinha caráter estritamente temporário, traduzindo-se num mero diferimento de tributação. Com efeito, quer a redação do artigo 7.º, n.º 2, alínea a), ponto 2, da Lei n.º 30-G/2000, quer a do artigo 12.º, n.º 4, da Lei n.º 2/2014, recorrem expressamente à expressão “resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável”, o que evidencia que não se tratava de uma exclusão definitiva, mas de uma simples postergação do momento de tributação. Ora, como já referido, o legislador veio introduzir, para 2016 (artigo 136.º da Lei n.º 7-A/2016), uma antecipação da tributação parcial ou total desses resultados internos, que, por força das opções efetuadas no âmbito do RTLC e, posteriormente, do RETGS, não tinham sido integrados e permaneciam pendentes. Para 2017 e 2018, adotou-se solução equivalente (artigo 198.º da Lei n.º 42/2016 e artigo 234.º da Lei n.º 114/2017), mantendo-se a lógica de antecipação e incorporação faseada. Assim, conclui-se que, relativamente aos resultados internos em causa, existia um regime de diferimento da tributação, sustentado em sucessivos regimes transitórios, que remetia a tributação para o momento da realização dos resultados no seio do grupo ou para a alienação dos bens a terceiros. Deste modo, os resultados internos eliminados durante a vigência do RTLC e ainda por incorporar deveriam ser tributados em 2018 nos termos do artigo 234.º da Lei n.º 114/2017, sendo ainda relevante que, nessa data, já se encontrava revogada a norma transitória constante da alínea b) do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000. A integração imposta pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 234.º da Lei n.º 114/2017 não configura, a nosso ver e salvo melhor, uma tributação retroativa em sentido próprio, antes corresponde à posição do legislador tomada em anos anteriores e que consubstanciava o termo de um adiamento anteriormente concedido, sem instituir uma incidência nova relativa a factos completamente consumados no passado. Assim, poder-se-á dizer que os resultados internos apurados nunca estiveram excluídos de tributação; o que ocorreu foi unicamente o adiamento do momento em que deveriam ser incluídos no lucro tributável. Por conseguinte, o artigo 234.º, n.ºs 1 e 2, da Lei n.º 114/2017 não traduz uma retroatividade autêntica proibida pelo artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, uma vez que o facto tributário não se encontrava totalmente consumado ao abrigo da lei anterior posto os aludidos resultados haverem permanecido pendentes de incorporação. Daí que não se possa concluir, como pretende a Recorrente, que tal norma viole o princípio constitucional da proibição da retroatividade fiscal. A Recorrente invocou ainda violação do princípio da proteção da confiança, imanente ao Estado de direito democrático (artigo 2.º da CRP), alegando que o Estado teria criado expectativas consolidadas de continuidade do tratamento dos resultados internos para os grupos autorizados em 2000. Todavia, como bem refere o Tribunal a quo, a jurisprudência constitucional — em particular o Acórdão n.º 128/2009 — exige, para haver tutela constitucional da confiança, que existam expectativas legítimas e fundadas, ou seja, que os particulares tenham estruturado a sua atuação com base na continuidade do comportamento do Estado e que não existam razões prevalecentes de interesse público que legitimem a alteração, devendo ainda ponderar-se o princípio da autorevisibilidade das leis. Aplicando tais critérios ao caso, conclui-se que não se encontram preenchidos os pressupostos de proteção. Com efeito, desde 2000 que era razoavelmente previsível a futura incorporação dos resultados internos no lucro tributável, e a alteração introduzida pelo artigo 234.º, n.ºs 1 e 2, da Lei n.º 114/2017 quanto ao momento dessa incorporação integra-se na liberdade de conformação do legislador. Acresce que, à data da entrada em vigor do preceito em causa, já estava em vigor o artigo 136.º da Lei n.º 7-A/2016 e já havia sido revogado o regime transitório previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, pelo que não se poderia considerar razoável, em 2018, a expectativa de manutenção de um regime já extinto, nem a expectativa de que não fosse incorporado um quarto dos resultados ainda pendentes. Assim, não se conclui por qualquer inconstitucionalidade fundada na violação da confiança. Por último, e como suso dito, a Recorrente alega a violação do princípio da igualdade e dos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, bem como dos princípios da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal. Porém, tendo o RTLC sido revogado e substituído pelo RETGS — regime de adesão facultativa —, e estando prevista desde 2000 a tributação dos resultados internos (ainda que com tributação diferida), não se vislumbra como a incidência do IRC decorrente da opção pelo RETGS possa traduzir violação dos princípios constitucionais invocados. CONCLUSÃO Pelo exposto, (mantendo a posição do Ministério Público tomada no parecer exarado no âmbito do citado Proc. nº 1865/20.5BELRS) e sempre salvaguardando mais avisada posição, pronunciamo-nos no sentido da improcedência do recurso.» 1.5. Cumpre apreciar e decidir em Conferência. 2. Fundamentação 2.1. De Facto A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos: 1) A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades denominado A..., SGPS sujeito, no período de tributação de 2018, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades – Cf facto não controvertido; 2) Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) realizaram o procedimento de inspeção interno, ao período de 2018, relativo à aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS) em sede de IRC do grupo de sociedades dominado pela A... SGPS, S.A. em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...31, de 22-06-2022 - 8/12 do RIT – regº ...54. 3) A ação inspetiva de âmbito interno, relativamente ao período de 2018 teve como objetivo: a) Verificar cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), previsto nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC, por parte do grupo A..., cuja sociedade dominante é a empresa A..., SGPS, SA, contribuinte ...44; b) Verificar o cumprimento do art.º 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (O.E. para 2018), referente ao acréscimo do montante dos resultados internos que tenham sido eliminados ao abrigo do o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS anterior Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC), em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30 -G/2000, de 29 de dezembro, e que se considerem realizados no período, nos termos do regime transitório previsto no n.º 2) da alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da referida Lei; c) Verificar o pagamento do imposto apurado no grupo nos termos do artigo 115.º do Código do IRC. - Cf RIT pág 9 – regº ...54. 4) Do procedimento inspetivo resultaram correções ao resultado fiscal do grupo, com os seguintes fundamentos: “III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas Em 2018, foi apurado para o grupo A... um resultado fiscal positivo de €3.635.972,55 (campo 382 do quadro 09 da DM22), conforme evidenciado no DCU, elaborado pela área da Gestão em 2020-07-20, identificado com o número "2018-33...", correspondendo ao documento base de análise (DBA) da presente ação inspetiva (último documento liquidado à data da elaboração do presente projeto de relatório). O referido resultado fiscal resulta da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo,2 de acordo com o n.º 1 1 do artigo 70.º do Código do IRC, "o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante través da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações de rendimentos individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo". No âmbito do presente procedimento, o resultado fiscal do grupo foi ajustado, pela inspeção tributária em cumprimento do art.º 234.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (O.E. para 2018), dado que tem resultados internos que foram eliminados ao abrigo do anterior Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC), em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30 -G/2000, de 29 de dezembro, e que se consideram realizados no período, nos termos do regime transitório previsto no n.º 2 da alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da referida Lei. O artigo 115.º do CIRC refere que quando seja aplicável o disposto no artigo 69. º, o pagamento do IRC incumbe à sociedade dominante. III.1 – Correções ao Resultado Fiscal do grupo III.1.1 - Resultados Internos Suspensos de Tributação Enquadramento prévio Com a entrada em vigor da Lei n.º 2/2014 de 16 de janeiro, foi alterado, entre outros, o artigo 69.º do CIRC, que estabelece o âmbito e condições de aplicação do RETGS. Estas alterações produziram efeitos a partir de 1 de janeiro de 2014. O n.º 2 do referido artigo 69.º estabelece que existe um grupo de sociedades quando uma sociedade dita dominante detém, direta ou indiretamente, pelo menos, 75% (anteriormente 90%) do capital de outra ou de outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto. Em consequência desta alteração, e cumpridos os demais requisitos do artigo 69.º, o grupo em que a sociedade dominante era a “B... SGPS, SA”, NIPC ...11”, passou, a partir de 1 de janeiro de 2014, a ter uma nova sociedade dominante para efeitos fiscais, a “A... SGPS, SA”, NIPC ...44, tendo a opção pela continuidade da aplicação deste regime sido comunicada à AT pela entidade dominante, em 28 de janeiro de 2014, através do documento n.º ...00. Dispõe o n.º 4 do artigo 12.º da Lei n.º 2/2014, na sua norma transitória, que “Os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, cujo período de validade ainda estivesse em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que tenham optado por passar a aplicar o regime especial de tributação dos grupos a partir do período de tributação que se iniciou no ano de 2001 e que, em virtude das alterações introduzidas ao artigo 69.º do Código do IRC, a sociedade dominante passe a ser dominada por outra sociedade que reúna os requisitos para ser considerada sociedade dominante e que esta opte pela inclusão das sociedades no grupo do qual seja, ou passe a ser em virtude daquelas alterações, sociedade dominante, aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adotado até ao fim do período de tributação que se iniciou em 2000.”. Em 2001, foi concedi da autorização para aplicação do regime especial de tributação pelo lucro consolidado ao grupo em que era sociedade dominante a “B... SGPS, S.A.”, NIPC ...11. No âmbito do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado em vigor em 1997, os resultados gerados nas transmissões de elementos do ativo efetuadas entre sociedades de um grupo não eram considerados realizados para fins tributários enquanto esses elementos não fossem alienados a entidades estranhas ao grupo ou cessada a aplicação do regime. A Lei n. º 30- G/2000, de 29 de dezembro, veio revogar, com efeitos a partir do período de tributação que se inicia em 2001, o regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no então, artigo 59.º do Código do IRC, e em sua substituição consagrou um novo regime de tributação dos grupos de sociedades, previsto nos artigos 63.º a 65.º do mesmo diploma (atuais artigos 69.º a 71.º). O n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30- G/2000, estabeleceu um regime transitório relativo à tributação dos grupos de sociedades, nos termos do qual, os grupos que tenham optado pela transição para o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, devem incorporar no lucro tributável do grupo, os resultados que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime, à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo, tendo como limite temporal o exercício da caducidade da autorização, exceto quando a sociedade dominante optar pela renovação do regime de acordo com as regras em vigor, situação em que, pode continuar a ser concedido, aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável, o tratamento que vinha sendo adotado no anterior regime. Com base na legislação anteriormente citada e nas leis dos respetívos orçamentos de estado, foram efetuadas as seguintes correções nos anos anteriores: (…). 2018 – Resultados internos suspensos Com a publicação da Lei n.º 114/2017 de 29 de dezembro - Orçamento do Estado para 2018 – foi introduzida novamente uma norma transitória constante do respetivo artigo 234.º, que determina, relativamente aos resultados internos suspensos que à data de 2017-12-31 ainda não tenham sido realizados ao abrigo do anterior regime, o seguinte "1 - Deve ser incluído no lucro tributável do grupo, determinado nos termos do artigo 70. º do Código do IRC, relativo ao primeiro período de tributação que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2018, um quarto dos resultados internos que tenham sido eliminados ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, em vigor até à alteração promovida pela Lei n. 0 30 - G/2000, de 29 de dezembro, na sua redação atual, ainda pendentes, no termo do período de tributação com inicio em ou após 1 de janeiro de 2017, de incorporação no lucro tributável, nos termos do regime transitório previsto na alínea a) do n. º 2 do artigo 7.º da referida lei, nomeadamente por não terem sido considerados realizados pelo grupo até essa data, continuando a aplicar-se este regime transitório relativamente ao montante remanescente daqueles resultados." A empresa A..., SGPS, SA sociedade dominante do grupo com o mesmo nome, tal como em 2016 e 2017, no período de 2018 também não efetuou qualquer ajustamento no grupo aos resultados internos suspensos que, à data de 2017-12-31, ainda não tinham sido realizados, ao abrigo do anterior regime, na importância de € 119.902.508,92 (Anexo li), referindo na Nota 24 - Contingências, ativos contingentes e passivos contingentes das Notas às Demonstrações Financeiras Consolidadas do grupo A... do período de 2018, o seguinte: "A Lei do Orçamento de Estado Português de 2016 inclui uma norma transitória que poderá vir a ter um impacto significativo para o Grupo e, em particular, para as suas subsidiárias C..., SGPS, S.A. (C... SGPS) e B... SGPS, S.A. (B... SGPS). A referida norma prevê que 114 (um quarto) de todas as mais-valias geradas em operações internas (i.e. transações efetuadas entre empresas pertencentes ao mesmo grupo fiscal) - que, de acordo com o quadro legal anterior não eram tributadas a menos que: i. se realizasse uma transação com terceiros; ou ii. o grupo fiscal fosse dissolvido - sejam adicionadas à matéria coletável em 2016 e sujeitas a IRC. No final dos anos noventa a C... e o B... e as suas respetivas subsidiárias passaram por um importante processo de reestruturação, na sequência de várias operações de aquisição e da decisão de organizar os ativos do Grupo. As operações entre as várias empresas dentro dos grupos C... e B... foram realizadas de acordo com o quadro jurídico existente e, em linha, com as melhores práticas de mercado (a valores de mercado), tendo gerado mais-valias internas suspensas. Considerando que todas as transações foram internas, as mais-valias resultantes foram, obviamente, eliminadas no processo de consolidação, estando, no entanto, refletidas nas contas individuais. As Leis do Orçamento de Estado Português para 2017, 2018 e 2019 vieram, novamente, incluir normas de cariz idêntico, as quais podem vir a ter um impacto similar para o Grupo. Até à data não foi recebida nenhuma notificação. Com base na avaliação dos nossos consultores jurídicos e fiscais, acreditamos, firmemente, que há motivos suficientes para que o Grupo conteste as referidas normas. Assim, não se incorporou o montante em causa, que resulta da aplicação destas normas transitórias de 2016, 2017, 2018 e 2019 • e. m EUR 200.000 em impostos - , nos resulta dos do Grupo A...." Assim, nos termos do n.º 1 do referido artigo 234.º, da Lei n.º 114/2017, d e 29 de dezembro, deveria a A..., SGPS, SA, enquanto sociedade dominante, ter declarado no campo 376 do quadro 09 da DRM22 do grupo, com referência ao período de tributação de 2018, a importância de € 29.975.627,23 correspondente a 25% dos resultados internos (25% x € 119.902.508,92), eliminados ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30- G/2000, ainda pendentes em 2017- 12·31, de incorporação, no lucro tributável, à luz do regime transitório previsto no n.º 2 da alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da mesma Lei. Em virtude de não o ter feito será o montante de € 29.975.627,23 acrescido ao resultado fiscal do grupo, passando o mesmo, de €3.635.972,55 a € 33.611.599178, conforme se apura no quadro a seguir: [IMAGEM] (…). 111.3 — Correções ao Cálculo do Imposto 111.3.1 - Deduções à coleta Nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 90.° do CIRC, a liquidação do imposto tem por base a matéria coletável que consta da declaração de rendimentos. Nos termos do n.° 2 do referido artigo, ao montante apurado são permitidas deduções correspondentes à Dupla Tributação Jurídica Internacional (Campo 353), à Dupla Tributação Económica Internacional (Campo 375), aos Benefícios Fiscais (Campo 355), ao Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (Campo 470) e a relativa ao Pagamento Especial por Conta (Campo 356), sob condição de que das deduções efetuadas não resulte valor negativo, conforme prescreve o n.° 9. As deduções a inscrever nos campos mencionados estão elencadas nas alíneas a) a d) do n.° 2 do artigo 90.° e devem ser efetuadas pela ordem indicada no referido normativo legal. Dado que, por força do n.° 9 do mesmo preceito, o total do IRC Liquidado (Campo 358) tem de ser positivo ou nulo, o total das deduções inscrito no campo 357 não pode ser superior ao montante constante do campo 378, referente à coleta total. Assim, só pode ser inscrito (pela ordem indicada) nos campos 353, 375, 355 e 356, o montante das deduções até ao valor da coleta total, a qual é, por sua vez, composta pelo somatório do IRC e da derrama estadual. Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções atrás referidas, relativas a cada uma das sociedades, são efetuadas ao montante apurado relativamente ao grupo, conforme estabelece o n.° 6 até ao limite estatuído no n.° 9. A este respeito, de acordo com a informação reportada no DCU elaborado pela área da Gestão, em 2020-07-27, com a identificação "2018-33...", foram contempladas para o grupo A... as seguintes deduções à coleta de IRC: [IMAGEM] Da análise do quadro anterior verificamos que foi deduzido no grupo: 1. A título de crédito por dupla tributação jurídica internacional, o montante de € 0 2. A título de benefícios fiscais, o montante de € 1.532.082,56 - ver ponto 111.3.1.1. 3. A título de PEC, o montante de € 0 — ver ponto 111.3.1.2. A coleta total declarada, 1.532.082,56 euros, foi integralmente absorvida pela dedução, no mesmo montante, a título benefícios fiscais. Ora, tendo em conta as correções efetuadas ao valor a constar no C376 - Resultados internos eliminados ao abrigo do anterior RTLC, e tendo também em conta a alteração ao valor dos Prejuízos Fiscais Dedutíveis (pois esse montante também vai impactar na matéria coletável, que será igual a RF do grupo — PF deduzidos), a incluir no lucro tributável do período, a matéria coletável alterou-se (para valor superior) e, consequentemente, a coleta de IRC também: [IMAGEM] Assim, a coleta total de IRC corrigida que se apura nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 90.° do CIRC passa a ser de € 8.305.050 1 55 1 havendo, pois, um valor adicional de € 6.772.967,99, para eventuais deduções à coleta. 111.3.1.1 — Benefícios Fiscais No Qd10 C355 do DCU ("3344-D0037-04"), elaborado pela área da Gestão para o Grupo A..., para o período de 2018 está inscrito a título de Benefícios Fiscais o valor de 1.532.082,56, assim sistematizado: [IMAGEM] De acordo com a informação reportada no Anexo D à declaração de rendimentos atrás referida o montante dos benefícios fiscais (€1.532.082,56) disponíveis/deduzidos no período foi apurado conforme quadro seguinte: [IMAGEM] (…). O valor da dotação do período de 2018, de acordo com os elementos entregues pelo sujeito passivo, no âmbito deste procedimento inspetivo - declarações emitidas pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (CCIFI&DE) — discrimina-se no quadro a seguir: [IMAGEM] Ao abrigo deste sistema de incentivos, no DCU elaborado pela área da Gestão, em 2020-07-27, para o Grupo A... considera-se que o grupo dispõe em 2018 de um crédito de imposto de SIFIDE equivalente a € 1.710.823,78 respeitante à dotação do período (C710 do anexo D da DM22). Uma vez que a dedução efetuada foi de €1.532.082,56, procede-se no presente procedimento inspetivo à correção (favorável ao sujeito passivo) da diferença: € 178.741,22, não transitando qualquer valor para o período seguinte. [IMAGEM] (…). III.3.1.2 - Pagamentos Especiais Conta O valor inscrito no campo 356 — "Pagamento Especial por Conta" do DBA "3344-D0037-04" foi nulo, dado que não existia coleta suficiente para considerar esta dedução. (…). Consultado o Sistema de Cobrança da AT, verifica-se que a sociedade dominante do grupo A..., no período de 2018, efetuou o pagamento global de € 199.175,26 a título de pagamento especial por conta, em conformidade com os normativos acima transcritos, através das guias e nos valores discriminados no quadro a seguir: [IMAGEM] valor de PEC dedutível no grupo A..., no período de 2018, é de € 199.175,26, importância que corresponde ao valor que foi apurado/pago pela sociedade dominante A..., SGPS, SA por conta do grupo no período 2018. O montante de PEC apurado e entregue ao Estado peia sociedade dominante, será deduzido à coleta remanescente do grupo, de 2018: [IMAGEM] Pelo que se conclui por uma correção favorável ao SP na dedução à coleta de PEC, que passará de 0,00 euros (valor declarado) para 199.175,26 euros (valor corrigido), não transitando para períodos posteriores qualquer valor. Assim, o valor a inscrever no Qd10 C356 do DCU que vai ser elaborado para o grupo A..., ao abrigo deste procedimento inspetivo, é de € 199.175 x 26, não ficando por deduzir qualquer valor de PEC. Conclusão - Deduções à Coleta Assim, no tocante ao valor das deduções à coleta a considerar ocorre um ajustamento favorável ao Grupo no valor total de €377.916,48, uma vez que o valor declarado foi de € 1.532.082,56 e o valor corrigido será de € 1.909.999,04. O quadro 10 da declaração Modelo 22 do grupo A..., SGPS do período de 2018, após as devidas deduções à coleta, deve apresentar a seguinte configuração: [IMAGEM] 11.3.2 - Juros Compensatórios — Pagamento por conta autónomo Relativamente ao período de 2018, a norma transitória contida no art.° 234.°, n.° 1 da Lei n.° 114/2017 de 29 de dezembro determina que os resultados internos gerados durante a aplicação do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado (que vigorou até 2000), cuja tributação se encontre ainda pendente no último dia do período de tributação de 2017, por não terem ocorrido os factos até à data que determinam a sua tributação, devem ser considerados em 1/4 para efeitos do apuramento do lucro tributável do Grupo (ao abrigo do RETGS), nos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2018. Para este efeito, nos termos do n.° 2 do art.° 234.° da referida Lei, os sujeitos passivos devem efetuar um pagamento por conta autónomo no mês de julho de 2018 correspondente à aplicação da taxa de IRC prevista no art.° 87.°, n.° 1, sobre 114 do valor suspenso, importância que será dedutível ao imposto a pagar na liquidação relativa ao período de tributação de 2018. De acordo com o relato que consta no Ponto 111.1.1 deste projeto de relatório, a sociedade dominante do grupo A..., não deu cumprimento ao estatuído pelo n.° 1 do art.° 234.° da Lei n.° 114/2017, ou seja, não incluiu no resultado fiscal do grupo o valor 29.975.627,23, correspondente a 1/4 do valor dos resultados internos suspensos à data de 20'17-12-31, como também não deu cumprimento ao estipulado pelo n.° 2 da referida lei, ou seja, não efetuou o pagamento por conta autónomo, durante o mês de julho de 2018, como lhe competia, no valor de € 6.294.881,72, correspondente a 21% dos resultados internos suspensos de tributação, € 29.975,627,23. O art.° 35.° da Lei Geral Tributária determina que: “(…). Tendo em conta o exposto procedemos ao cálculo dos Juros Compensatórios 3 devidos: [IMAGEM] (…). CF RIT – regº ...54 e ...48. 5) Com base nos fundamentos do R IT, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC n.º ...08 com data limite de pagamento em 12/01/2023, a liquidação de juros compensatórios n.ºs ...98 e ...99 (constantes da demonstração de liquidação cuja cópia se junta como doc. n.º 2 e consubstanciados na demonstração de acerto de contas n.º ...53, da qual resulta um valor a pagar de € 7.155.234,41 - Cf doc. n.º 1 e 3 , – juntos com a petição inicial – regºs ...45 a ...47. 6) Foi instaurado o PEF n.º ...70, para pagamento da quantia exequenda IRC 2018 no valor de € 7.155.234,41 – Cf informação oficial com o regº ...52. 7) Em 03-03-2023 foi prestada garantia n.º ...22, emitida pelo Banco 1... no valor de € 9.071.952,100, com vista à suspensão do processo identificado no ponto anterior – Cf regº ...49. 8) Em 11-04-2023 deu entrada a presente impugnação judicial – Cf regº ...52. Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa. * O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes assumidas nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos, conforme identificado nos factos provados. 2.2. De Direito A questão fundamental que é necessário ponderar é de a saber se os n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018), referentes ao modo de aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nas situações em que ainda persistia, enfermam de inconstitucionalidade por violação dos princípios da proibição da retroatividade da lei fiscal; da proteção da confiança; da igualdade (concretizado no princípio da tributação segundo a capacidade contributiva) e da tributação das empresas de acordo com o rendimento real. Esta questão não é nova, tendo sido apreciada uma situação em tudo idêntica por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 11.09.2025, processo n.º 1865/20.5BELRS. Ora, tendo em conta, por um lado, que existe uma correspondência total entre as conclusões do aresto acabado de referir e as que encerram as alegações no recurso que se aprecia, sendo as partes as mesmas, só diferindo o ano fiscal, e, por outro, que aderimos integralmente aos fundamentos aí expressos, remetemos, de modo a promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito (artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), para a fundamentação jurídica adotada no referido acórdão [usando da faculdade concedida pela 2.ª parte do n.º 5 do artigo 663.° do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do artigo 281.° do CPPT, dispensando-nos de junção de cópia, por aquele se encontrar integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt]. Destacamos, ainda assim, por condensar o sentido da decisão, o excerto que de seguida se transcreve: «[C]onsideramos que a despeito de ser previsível no longo prazo o fim do regime, os sucessivos prolongamentos que fizeram com que regime perdurasse durante décadas, mesmo em períodos marcantes como entrada em vigor do CIRC, a alteração da tributação dos grupos de sociedades em 2000 e, sobretudo, com a expressiva reforma de 2014, não poderiam deixar de criar expetativas legítimas por parte da Recorrente de que poderia continuar a beneficiar do regime da tributação do lucro consolidado. A mudança das regras em 2016, apenas dois anos após a reforma do CIRC, tendo em conta a prática de décadas do legislador, tornaram inevitável um efeito surpresa e violação de expectativas. Uma coisa é haver consciência da finitude do regime, outra é a ocorrência, de certo modo abrupta, da cessação daquele relativamente à grande parte dos resultados, num contexto em que a prática recorrente do legislador, repita-se, era a de prolongá-lo. Não sendo seguramente previsível e quiçá pouco razoável, que apenas 2 anos após a reforma do CIRC que prolongou o regime (precedidos de 16 anos de prorrogação do regime e de quase trinta de aplicação), sem aviso e na ausência de um período verdadeiramente transitório, passasse a ser logo exigida a consideração de 25% dos resultados anteriormente excluídos de tributação ainda pendentes, assim como, em ligação com isso, um pagamento por conta autónomo. Exigência reiterada (…) também em 2018. (…) Se o legislador o tivesse sujeitado a tributação da quase totalidade dos resultados acumulados num só ano, a violação da proteção da confiança seria de tal modo ostensiva que se dispensariam considerações adicionais. No caso sub judice, porém, mesmo tendo havido uma repartição, sendo considerados em 2017 [2018 no caso dos autos] apenas 25% dos resultados ainda pendentes, julgamos ainda assim, tendo conta o historial da atuação do legislador relativamente ao prolongamento do regime da tributação do lucro consolidado e o modo como frequentemente estabelece regimes transitórios, que a forma como implementou o fim do regime relativamente à maioria dos resultados acumulados viola o princípio constitucional da segurança jurídica e proteção da confiança. Consideramos que o razoável, face ao lastro criado pelo regime e forma como foi sendo prolongado, seria que o legislador fixasse um período transitório, quiçá sob a forma de vacatio legis, equivalente, por exemplo, ao período mínimo durante o qual (até à renovação ou cessação) era, durante a vigência do regime pela tributação do lucro consolidado, assegurada a sua aplicação e só depois da passagem desse período se iniciando a tributação faseada da maioria dos resultados, eventualmente até de forma mais diluída do que a que foi prevista, dado o impacto financeiro, e implicação na capacidade contributiva». 3. Decisão Nestes termos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação do ato de liquidação impugnado e respetivas liquidações de juros compensatórios. Custas pela Fazenda Pública em ambas as instâncias, com dispensa de taxa de justiça neste STA uma vez que não contra-alegou, e com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, ponderado o seu desempenho processual. Lisboa, 4 de março de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido nos termos do voto em anexo) Declaração de voto da Exmo. Senhor Conselheiro Nuno Bastos Decidiria no sentido de que a revogação do regime transitório relativo à tributação do grupo de sociedades introduzido pelo artigo 7.º, n.º 2, da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, não viola o princípio da proteção da confiança, ao menos no sentido pretendido pela Recorrente. Isto é, o de que os resultados internos apurados ao abrigo do extinto regime especial de tributação pelo lucro consolidado nunca seriam tributados. Na essência, porque não vejo que a adoção e manutenção, em cada exercício, de um regime que foi ab initio qualificado de transitório seja adequada a gerar a expetativa legítima de que seria permanente, isto é, que se mantivesse indefinidamente. Acresce que a revisão das leis e dos sistemas normativos está no cerne da atividade legislativa do Estado. O poder judicial não deve interferir no poder de conformação legislativa a não ser em situações verdadeiramente excecionais, para não pôr em causa o princípio da separação de poderes. Assim, considero que só existiria espaço para a mobilização do princípio da confiança como limite ao poder do legislador de rever um determinado regime para o futuro quando o próprio legislador tivesse anunciado a sua manutenção.

Sumário

II- Os sucessivos prolongamentos que fizeram com que o regime da tributação pelo lucro consolidado perdurasse durante décadas, mesmo em períodos marcantes como a entrada em vigor do CIRC, a alteração da tributação dos grupos de sociedades em 2000 e, sobretudo, a expressiva reforma de 2014, não poderiam deixar de criar expetativas legítimas por parte da Recorrente de que poderia continuar a beneficiar daquele regime nas situações em que persistia.

III- A mudança das regras em 2016, apenas dois anos após a reforma do CIRC que prolongou o regime (precedida de 16 anos de prorrogação do regime e de quase trinta de aplicação), sem aviso e na ausência de um período verdadeiramente transitório, dado ser logo exigida a consideração de 25% dos resultados anteriormente excluídos de tributação ainda pendentes, assim como, em ligação com isso, um pagamento por conta autónomo – exigência reiterada no ano 2018, que é o que verdadeiramente releva para os autos, mas também em 2019 – representam, tendo em conta a prática de décadas do legislador, um efeito surpresa e violação de expectativas que redunda na violação do princípio constitucional da segurança jurídica e proteção da confiança.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A... SGPS, S.A., identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 14.10.2025, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2018, e respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor total de €7.155.234,41, mantendo-as na ordem jurídica, bem como julgou improcedente o pedido de condenação da Fazenda Pública a pagar à Impugnante indemnização por prestação de garantia indevida, vem da mesma interpor recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. A Impugnante, ora Recorrente, conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A. A Sentença recorrida aprecia com erro a matéria de direito mobilizada, fazendo dela uma leitura enviesada, desconexa e parcial, impondo-se, por isso, que seja revogada e substituída por uma outra que tenha em consideração, entre outros que doutamente eleja como relevantes, os aspetos sobre que vem dada nota nas presentes alegações.

B. Do carácter estrutural do RTLC resulta que os resultados internos não eram tributados porque, precisamente e ao contrário do que entende o Tribunal a quo, não configuravam qualquer facto tributário.

C. Ora, se assim é, com o regime inaugurado pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 136º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, continuado nas normas equivalentes dos três anos seguintes – incluindo, quanto a 2018, os n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018), em causa nos presentes autos –, o legislador pretendeu criar um novo facto tributário, que, contudo, se reporta inteiramente a situações jurídicas inteiramente consolidadas no passado.

D. Esta foi sempre, também, a posição do Estado português, representado nesta matéria pela AT, plasmada, entre outras, na Informação de Novembro de 2011 junta aos presentes autos (com a petição inicial) como doc. n.º 7. Segundo esta Informação, prestada à ora Recorrente, o Estado tinha o entendimento de que, ao abrigo do RTLC e do regime transitório criado ao tempo da sua substituição pelo RETGS, os resultados internos eram realmente «eliminados» e só eram «considerados realizados pelo grupo» – isto é, só geravam um facto tributário – «quando o bem [fosse] vendido a entidade estranha ao grupo; quando o regime especial de tributação dos grupos de sociedades caduca[sse] para todo o grupo; quando a sociedade adquirente do bem sa[ísse] do grupo» (cfr. o último ponto).

E. As normas em questão, impugnadas nos presentes autos, são, pois, sem qualquer dúvida, inconstitucionais, por violação da proibição de leis fiscais retroativas: os resultados que o legislador quis tributar através do regime de IRC aqui contestado são uma realidade formada e consolidada há mais de duas décadas, pelo que o que os preceitos significam é a criação de um novo facto tributário sobre resultados económicos que, quando ocorreram, não tiveram relevância fiscal.

F. Mais: segundo a legislação que excluía aqueles resultados de tributação, a sua eventual relevância fiscal só poderia ocorrer no futuro se fossem alienados a entidade exterior ao grupo de consolidação os bens sobre os quais incidiram as operações não tributadas, se se verificasse a cessação da aplicação do RTLC ou a saída do grupo de alguma das sociedades envolvidas nas operações em causa (artigo 59º do Código do IRC, ao tempo do RTLC). Ou seja, a relevância fiscal hipotética dos resultados excluídos de tributação estava sempre dependente de um ato voluntário dos próprios contribuintes, e não da arbitrariedade do legislador: no nosso caso, só se o grupo encabeçado pela A... SGPS quisesse é que os resultados seriam sujeitos a IRC.

G. Sucede, porém, que o grupo nunca se colocou em posição de sujeitar os resultados a tributação: nunca transmitiu para fora do perímetro do grupo os bens sobre os quais incidiram as operações não tributadas; nunca fez cessar a aplicação do RTLC (e, posteriormente, do RETGS); nem nunca fez sair do grupo alguma das sociedades envolvidas nas operações não tributadas.

H. A tributação é desejada pelo legislador, a partir de 2016, com base na sua mais acabada arbitrariedade, fazendo-se tábua-rasa, integralmente, quer das condições estabelecidas no RTLC, quer da sua reiteração legislativa ao longo das duas décadas seguintes, quer ainda do escrupuloso cumprimento que ao longo das últimas décadas o grupo da A... SGPS delas foi fazendo.

I. É manifesto, portanto, que estamos perante um regime de aplicação retroativa do IRC. E trata-se, sem dúvida, de um caso de retroatividade autêntica, isto é, de aplicação de lei nova a factos anteriores à data da sua entrada em vigor.

J. Não tendo decidido no sentido de que os atos tributários impugnados são ilegais uma vez que aplicam normas – os n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018) – que são inconstitucionais, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, constante do n.º 3 do artigo 103º da CRP, a Sentença de que se recorre incorre em erro de julgamento quanto à matéria de direito, impondo-se, nestes termos, a sua revogação.

K. Por outro lado e sem conceder quanto ao que ver de ser dito, mesmo que se entendesse que as normas dos n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018), não violam o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, por eventualmente não estar em causa uma situação de retroatividade autêntica, a verdade é que sempre se teria de concluir que estamos perante um evidente desrespeito pelo princípio da proteção da confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático constante do artigo 2º da CRP (conforme se decidiu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de setembro de 2025, proferido no processo n.º 1865/20.5BELRS).

L. Isto porque, independentemente de como os factos se enquadram nos conceitos dogmáticos sobre a aplicação da lei fiscal ao passado, as normas colocam em causa com gravidade a confiança legítima que os grupos societários e os contribuintes na situação da ora Recorrente fundadamente depositaram no comportamento do Estado ao longo das últimas duas décadas. Neste sentido, do ponto de vista do resultado final – a inconstitucionalidade dos n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro –, acaba por ser irrelevante se a situação que aqui nos traz configura uma retroatividade autêntica, uma retroatividade inautêntica ou uma retrospetividade.

M. Na primeira hipótese, aquela que realmente se verifica, a inconstitucionalidade decorre objetiva e automaticamente da violação do n.º 3 do artigo 103º da CRP (como vimos). Nas restantes hipóteses, que a jurisprudência do TC determina que sejam apreciadas, caso a caso, à luz do princípio da proteção da confiança, a inconstitucionalidade resultaria sempre do facto de estarmos perante um caso que incumpre, folgadamente e com grande clareza, o teste deste último princípio.

N. O Estado criou, assim, em relação aos grupos de sociedades que em 2000 se encontravam autorizados a ser tributados pelo RTLC, consolidadas «expectativas» de continuidade do tratamento dado aos resultados internos. De facto, não era minimamente espectável que esse regime fiscal lhes fosse retirado relativamente ao passado, aliás com total desdém pelas condições de delimitação negativa em que o regime se encontrava assente. Como vimos através do caso concreto do grupo societário da ora Recorrente, os resultados internos tributáveis a partir de 2016 dizem respeito a operações de reorganização empresarial (no caso em apreço, uma operação importante de trespasse de estabelecimento comercial, levada a cabo duas décadas antes), cuja concretização não deixou, obviamente, de ter por base ou suporte o regime fiscal em causa. Naturalmente que os grupos confiaram que as operações assim planeadas não viriam a ser afetadas por qualquer reversão da lei no futuro.

O. As expectativas que os agentes económicos tinham na manutenção do regime de exclusão de tributação dos resultados internos gerados ao tempo do RTLC eram inteiramente legítimas, uma vez que estavam assentes em justificações perfeitamente aceitáveis. Como vimos, o regime fiscal explicava-se com base na própria razão de ser do RTLC, que estava ligada ao cumprimento dos princípios estruturantes do IRC. De resto, nada há de mais legítimo do que esperar não ser confrontado com um facto tributário que, para além de ser inteiramente novo (porquanto só agora foi objeto de efetivo recorte legal), é manifestamente arbitrário, constitui uma inadmissível perturbação da vida dos grupos empresarias e obviamente ocorre em derrogação do princípio da realização, inderrogável da metodologia de incidência do imposto.

P. O comportamento do Estado é totalmente anómalo e ilegítimo quer do ponto de vista jurídico quer até, e em primeira linha, do ponto de vista do que é habitual e exigível ao comportamento humano, o que tornava a alteração legal em questão uma hipótese tão longínqua que só com uma enorme dose de imaginação seria possível perspetivá-la.

Q. Por fim, não se vislumbra que razões de interesse público possam ter justificado a inversão brusca no comportamento do Estado que havia gerado a situação de expectativa. Isto é, não se percebe – nem, note-se, o Estado de algum modo ou em algum lugar explicou – por que motivo resolveu tributar em IRC os resultados cuja não tributação havia declarado e reiteradamente salvaguardado ao longo de décadas. É por isso mesmo que não pode aqui colher a argumentação aduzida pelo Tribunal a quo em vista do afastamento da invocada violação daquele princípio. Não há nenhum interesse minimamente específico que, eventualmente, pudesse justificar um comportamento tão anómalo do legislador fiscal. Na verdade, o interesse que determinou o novo regime não é outro senão o interesse fiscal geral e corrente de obter (cada vez mais) receitas.

R. Assim sendo, mesmo que o novo regime não fosse impedido de vigorar pela inconstitucionalidade derivada da violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal – que é o que realmente acontece –, então sê-lo-ia, pelo menos e seguramente, em virtude da claríssima violação do princípio da proteção da confiança legítima, justificada com a argumentação que acabámos de expor.

S. Também por aqui, ou seja, também por via desta inconstitucionalidade das normas aplicadas nos atos tributários impugnados, devem estes ser anulados, e a Sentença recorrida, que assim não decidiu, ser revogada.

T. A consagração legal do RTLC teve por justificação jurídico-fiscal material, precisamente, uma ideia de neutralidade, que é determinada pela necessidade de o sistema do IRC, na tributação dos grupos de empresas, respeitar aqueles princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real: é esta a razão que está na base da eliminação dos resultados decorrentes da realização de operações intra-grupo e é esta também a razão que está na base da prevalência, para efeitos fiscais, do primado da realização do ganho, no momento da transmissão ulterior dos ativos. Assim foi com o RTLC, como o é com a generalidade dos regimes especiais de tributação dos grupos de sociedades, como o RETGS, independentemente das soluções jurídicas concretas com que cada um chega aos objetivos desejados.

U. Uma norma que possa implicar o desrespeito pelo espírito do RTLC, sem um motivo juridicamente atendível, de valor superior aos interesses prosseguidos pelo regime, deve ser considerada contrária aos princípios da Igualdade, da capacidade contributiva, da tributação das empresas pelo rendimento real e da neutralidade.

V. No caso em apreço não há dúvida de que a violação desses princípios ocorre, com a determinação surpreendente, a partir de 2016 (na presente impugnação tratamos de 2018, lembre-se), da tributação de resultados gerados décadas antes, e que então não foram tributados por não o deverem ser. Quer dizer, o legislador quis tributar rendimentos de que os grupos terão disposto há muito no quadro dos seus planos de atividade e de investimentos e que resultam de transações internas, a que os regimes de tributação consolidada oferecem, por definição, um tratamento de neutralidade.

W. Reforce-se, a este propósito, que a opção pela não tributação dos resultados internos, relativos a operações intra-grupo, não é nem uma aleatoriedade, nem um pormenor do regime: a consagração deste conceito de eliminação dos resultados internos baseia-se na ideia de que as empresas do mesmo grupo, apesar de serem entidades legais separadas, devem ser tratadas como uma única entidade para efeitos fiscais, pois o grupo, enquanto conjunto, é quem efetivamente gera lucro ou prejuízo. Com efeito, se as transações intra-grupo fossem tributadas, existiria o risco de tributar o mesmo valor mais de uma vez – por exemplo, se uma empresa A vender um produto à empresa B do mesmo grupo e ambas forem tributadas individualmente, o grupo poderia acabar a pagar impostos sobre o mesmo lucro várias vezes –; além de, em termos puramente contabilísticos, as transações entre empresas do grupo, como vendas, empréstimos ou prestação de serviços, não alteram o resultado financeiro do grupo como um todo, pois uma empresa apenas “transfere” riqueza interna para outra empresa do mesmo grupo.

X. Temos, pois, que, um regime baseado numa intenção de consolidação fiscal há-de sempre ter subentendida uma intenção de tradução daquela que se afigura ser a verdadeira posição económica do grupo e não a posição de cada empresa isoladamente considerada; ao eliminar as operações intra-grupo, o regime evita que esses “movimentos internos” alterem a contabilidade consolidada, oferecendo uma visão mais clara e precisa da situação financeira do grupo como um todo.

Y. O que vem dito desemboca também na violação dos princípios da liberdade de gestão fiscal e da neutralidade fiscal, enquanto concretizações no domínio do direito dos impostos de importantes princípios da Constituição económica, como o relativo às liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial, com consagração no n.º 1 do artigo 61º, na alínea c) do artigo 80º e no n.º 3 do artigo 82º da CRP, bem como do princípio da neutralidade económico-social do Estado, previsto na alínea e) do artigo 81º.

III. O PEDIDO

Nestes termos, e com o douto suprimento de V. Ex.as, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com todas as consequências legais, designadamente, revogando-se a sentença emitida pelo Tribunal a quo, por erro de julgamento, a qual deve ser substituída por outra que confirme a ilegalidade dos atos tributários impugnados nos termos acima expostos, tudo com as devidas consequências legais e por ser da mais elementar Justiça.»

1.3. A AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes:

«(…)

OBJETO

Vem a contribuinte em epígrafe interpor recurso da Sentença, datada de 14.10.2025, do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a Impugnação Judicial (deduzida pela ora Recorrente) assim mantendo na ordem jurídica as liquidações de IRC (e os respetivos juros compensatórios) relativas ao exercício de 2018, no valor global de €7.155.234,41.

Porque concisas, permitimo-nos transcrever aqui as Conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente:

(…)

Como se depreende das alegações de recurso e das transcritas conclusões, a Recorrente vem sustentar que a Sentença recorrida deve ser revogada porque replica a fundamentação de uma decisão anterior do mesmo Tribunal Tributário de Lisboa, sentença essa que terá sido revogada por este Supremo Tribunal na sequência do Acórdão de 11.09.2025 proferido no âmbito do Proc. n.º 1865/20.5BELRS relativo à própria Recorrente e a questões “absolutamente idênticas”.

Em síntese, a Recorrente afirma que, nessa sede, o STA declarou inconstitucionais (por violação do princípio da proteção da confiança, ínsito no art. 2.º da CRP) os n.ºs 1 e 2 do art. 198.º da Lei do OE/2017, anulando as liquidações de IRC em causa, por entender que o legislador rompeu de forma abrupta e imprevisível com um regime de não tributação de resultados internos reiteradamente confirmado durante décadas.

Defende a Recorrente que nos presentes autos estão em causa normas (nºs. 1 e 2 do art. 234.º da Lei do OE/2018) homólogas para 2018 e com o mesmo objetivo (tributar, em quatro anos, resultados internos antes excluídos no âmbito do RTLC); razão pela qual, em seu entender, a ratio decidendi do Acórdão é diretamente aplicável.

Está pois em causa a questão da (in)constitucionalidade dos referidos normativos ínsitos nos nºs. 1 e 2 do art. 234.º da Lei do OE/2018.

[IMAGEM]

APRECIAÇÃO

O Grupo de Sociedades em causa nos presentes autos terá acumulado resultados internos gerados no tempo em que se encontrava sob o Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC), resultados esses não tributados por beneficiarem da aplicação de normas transitórias sucessivas que reiteravam a manutenção da exclusão, salvo verificação de condições típicas (saída do grupo, cessação do regime, alienação externa, etc.), que nunca terão ocorrido.

Certo é que a partir de 2016, o legislador impôs a inclusão de 25% desses resultados em cada ano e pagamentos por conta autónomos, criando obrigações concretas (inclusão de montante relevante e pagamento por conta correspondente), o que é qualificado pela Recorrente como uma “surpresa” fiscal de dezenas de milhões de euros.

Em conformidade, a Recorrente vem invocar erro de julgamento da Sentença recorrida por ignorar a orientação do STA e por qualificar erradamente a natureza dos regimes de grupo (RTLC/RETGS), regimes esses “estruturais” do IRC que, em seu entender, não contemplavam “benefícios” ou mera moratória.

Para a Recorrente, os aludidos resultados não se encontravam diferidos mas antes excluídos da incidência enquanto se mantivessem os pressupostos.

A Recorrente vem ainda arguir a inconstitucionalidade dos citados normativos por retroatividade fiscal, posto, em seu entender, estar em causa um facto tributário novo sobre realidades económicas consolidadas há mais de duas décadas, configurando-se assim uma situação de retroatividade autêntica proibida pelo art. 103.º, n.º 3, CRP.

Cautelarmente, a Recorrente alega ainda a inconstitucionalidade por violação da proteção da confiança (art. 2.º CRP) posto terem sido criadas expectativas e face à inexistência de interesse público prevalecente para tal “rotura”.

Por último, a Recorrente invoca a violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva, do rendimento real e da neutralidade, alegando que os “resultados internos” não têm expressão na riqueza real do grupo, distorcendo assim a neutralidade e penalizando opções legítimas de organização empresarial.

Primeiramente, importará referir que a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, procedeu à alteração do Código do IRC e, através do artigo 7.º, n.º 2, alínea a), criou um regime transitório especificamente dirigido à tributação dos grupos de sociedades.

Nesse regime previu-se que os grupos aos quais tivesse sido concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado — ainda vigente à data de entrada em vigor daquela lei — pudessem optar pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos (RETGS) a partir do período de tributação iniciado em 2001, ficando, nesse caso, a sociedade dominante obrigada a integrar no lucro tributável do grupo, gradualmente e à medida que fossem sendo considerados realizados, os resultados internos eliminados durante a vigência do regime anterior, com limite temporal até ao termo da autorização, salvo renovação, hipótese em que poderia manter-se o tratamento aplicado aos resultados ainda não incorporados.

Mais tarde, a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, no quadro da reforma da tributação das sociedades, voltou a introduzir alterações ao Código do IRC e previu, no seu artigo 12.º, n.º 4, que, em situações em que grupos inicialmente autorizados para o lucro consolidado tivessem passado a aplicar o RETGS desde 2001, os resultados internos ainda pendentes de incorporação poderiam continuar a merecer o mesmo tratamento até ao final do período de tributação iniciado em 2000.

Acontece que, posteriormente, a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Orçamento do Estado para 2016), veio dispor no artigo 136.º que, no apuramento do lucro tributável do grupo relativo ao primeiro período de tributação iniciado em, ou após, 1 de janeiro de 2016, deveria ser incluído um quarto dos resultados internos eliminados ao abrigo do anterior regime do lucro consolidado (vigente até à alteração introduzida pela Lei n.º 30-G/2000) que, no termo do período de tributação iniciado em, ou após, 1 de janeiro de 2015, ainda se encontrassem pendentes de incorporação por não terem sido considerados realizados pelo grupo.

Seguidamente, a Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Orçamento do Estado para 2017), retomou essencialmente a mesma solução, determinando que, no lucro tributável do grupo relativo ao primeiro período iniciado em, ou após, 1 de janeiro de 2017, fosse igualmente incluído um quarto dos resultados internos pendentes no final do período iniciado em, ou após, 1 de janeiro de 2016, mantendo-se o regime transitório quanto ao remanescente.

Foi ainda previsto um pagamento por conta autónomo, exigível em julho de 2017, calculado mediante aplicação da taxa prevista no artigo 87.º, n.º 1, do Código do IRC, e dedutível ao imposto apurado em sede de liquidação relativamente a esse período.

Idêntica solução veio a ser consagrada no preceito em causa nos presentes autos, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 234.º da Lei do Orçamento do Estado para 2018.

Importa reiterar que, no âmbito do regime transitório estabelecido pela Lei n.º 30-G/2000 e pelo então artigo 59.º do Código do IRC, foi conferida aos grupos autorizados a possibilidade de renunciar ao RTLC a partir de 2001 (com as correções legalmente exigíveis) ou de transitar para o RETGS, passando a incorporar de forma progressiva os resultados internos anteriormente eliminados, à medida que fossem sendo considerados realizados.

Daqui resulta que a eliminação desses resultados tinha caráter estritamente temporário, traduzindo-se num mero diferimento de tributação.

Com efeito, quer a redação do artigo 7.º, n.º 2, alínea a), ponto 2, da Lei n.º 30-G/2000, quer a do artigo 12.º, n.º 4, da Lei n.º 2/2014, recorrem expressamente à expressão “resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável”, o que evidencia que não se tratava de uma exclusão definitiva, mas de uma simples postergação do momento de tributação.

Ora, como já referido, o legislador veio introduzir, para 2016 (artigo 136.º da Lei n.º 7-A/2016), uma antecipação da tributação parcial ou total desses resultados internos, que, por força das opções efetuadas no âmbito do RTLC e, posteriormente, do RETGS, não tinham sido integrados e permaneciam pendentes. Para 2017 e 2018, adotou-se solução equivalente (artigo 198.º da Lei n.º 42/2016 e artigo 234.º da Lei n.º 114/2017), mantendo-se a lógica de antecipação e incorporação faseada.

Assim, conclui-se que, relativamente aos resultados internos em causa, existia um regime de diferimento da tributação, sustentado em sucessivos regimes transitórios, que remetia a tributação para o momento da realização dos resultados no seio do grupo ou para a alienação dos bens a terceiros.

Deste modo, os resultados internos eliminados durante a vigência do RTLC e ainda por incorporar deveriam ser tributados em 2018 nos termos do artigo 234.º da Lei n.º 114/2017, sendo ainda relevante que, nessa data, já se encontrava revogada a norma transitória constante da alínea b) do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000.

A integração imposta pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 234.º da Lei n.º 114/2017 não configura, a nosso ver e salvo melhor, uma tributação retroativa em sentido próprio, antes corresponde à posição do legislador tomada em anos anteriores e que consubstanciava o termo de um adiamento anteriormente concedido, sem instituir uma incidência nova relativa a factos completamente consumados no passado.

Assim, poder-se-á dizer que os resultados internos apurados nunca estiveram excluídos de tributação; o que ocorreu foi unicamente o adiamento do momento em que deveriam ser incluídos no lucro tributável.

Por conseguinte, o artigo 234.º, n.ºs 1 e 2, da Lei n.º 114/2017 não traduz uma retroatividade autêntica proibida pelo artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, uma vez que o facto tributário não se encontrava totalmente consumado ao abrigo da lei anterior posto os aludidos resultados haverem permanecido pendentes de incorporação. Daí que não se possa concluir, como pretende a Recorrente, que tal norma viole o princípio constitucional da proibição da retroatividade fiscal.

A Recorrente invocou ainda violação do princípio da proteção da confiança, imanente ao Estado de direito democrático (artigo 2.º da CRP), alegando que o Estado teria criado expectativas consolidadas de continuidade do tratamento dos resultados internos para os grupos autorizados em 2000.

Todavia, como bem refere o Tribunal a quo, a jurisprudência constitucional — em particular o Acórdão n.º 128/2009 — exige, para haver tutela constitucional da confiança, que existam expectativas legítimas e fundadas, ou seja, que os particulares tenham estruturado a sua atuação com base na continuidade do comportamento do Estado e que não existam razões prevalecentes de interesse público que legitimem a alteração, devendo ainda ponderar-se o princípio da autorevisibilidade das leis.

Aplicando tais critérios ao caso, conclui-se que não se encontram preenchidos os pressupostos de proteção. Com efeito, desde 2000 que era razoavelmente previsível a futura incorporação dos resultados internos no lucro tributável, e a alteração introduzida pelo artigo 234.º, n.ºs 1 e 2, da Lei n.º 114/2017 quanto ao momento dessa incorporação integra-se na liberdade de conformação do legislador.

Acresce que, à data da entrada em vigor do preceito em causa, já estava em vigor o artigo 136.º da Lei n.º 7-A/2016 e já havia sido revogado o regime transitório previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, pelo que não se poderia considerar razoável, em 2018, a expectativa de manutenção de um regime já extinto, nem a expectativa de que não fosse incorporado um quarto dos resultados ainda pendentes.

Assim, não se conclui por qualquer inconstitucionalidade fundada na violação da confiança.

Por último, e como suso dito, a Recorrente alega a violação do princípio da igualdade e dos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, bem como dos princípios da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal. Porém, tendo o RTLC sido revogado e substituído pelo RETGS — regime de adesão facultativa —, e estando prevista desde 2000 a tributação dos resultados internos (ainda que com tributação diferida), não se vislumbra como a incidência do IRC decorrente da opção pelo RETGS possa traduzir violação dos princípios constitucionais invocados.

CONCLUSÃO

Pelo exposto, (mantendo a posição do Ministério Público tomada no parecer exarado no âmbito do citado Proc. nº 1865/20.5BELRS) e sempre salvaguardando mais avisada posição, pronunciamo-nos no sentido da improcedência do recurso.»

1.5. Cumpre apreciar e decidir em Conferência.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

1) A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades denominado A..., SGPS sujeito, no período de tributação de 2018, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades – Cf facto não controvertido;

2) Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) realizaram o procedimento de inspeção interno, ao período de 2018, relativo à aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS) em sede de IRC do grupo de sociedades dominado pela A... SGPS, S.A. em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...31, de 22-06-2022 - 8/12 do RIT – regº ...54.

3) A ação inspetiva de âmbito interno, relativamente ao período de 2018 teve como objetivo:

a) Verificar cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), previsto nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC, por parte do grupo A..., cuja sociedade dominante é a empresa A..., SGPS, SA, contribuinte ...44;

b) Verificar o cumprimento do art.º 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (O.E. para 2018), referente ao acréscimo do montante dos resultados internos que tenham sido eliminados ao abrigo do o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS anterior Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC), em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30 -G/2000, de 29 de dezembro, e que se considerem realizados no período, nos termos do regime transitório previsto no n.º 2) da alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da referida Lei;

c) Verificar o pagamento do imposto apurado no grupo nos termos do artigo 115.º do Código do IRC.

- Cf RIT pág 9 – regº ...54.

4) Do procedimento inspetivo resultaram correções ao resultado fiscal do grupo, com os seguintes fundamentos:

“III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

Em 2018, foi apurado para o grupo A... um resultado fiscal positivo de €3.635.972,55 (campo 382 do quadro 09 da DM22), conforme evidenciado no DCU, elaborado pela área da Gestão em 2020-07-20, identificado com o número "2018-33...", correspondendo ao documento base de análise (DBA) da presente ação inspetiva (último documento liquidado à data da elaboração do presente projeto de relatório).

O referido resultado fiscal resulta da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo,2 de acordo com o n.º 1 1 do artigo 70.º do Código do IRC, "o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante través da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações de rendimentos individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo".

No âmbito do presente procedimento, o resultado fiscal do grupo foi ajustado, pela inspeção tributária em cumprimento do art.º 234.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (O.E. para 2018), dado que tem resultados internos que foram eliminados ao abrigo do anterior Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC), em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30 -G/2000, de 29 de dezembro, e que se consideram realizados no período, nos termos do regime transitório previsto no n.º 2 da alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da referida Lei.

O artigo 115.º do CIRC refere que quando seja aplicável o disposto no artigo 69. º, o pagamento do IRC incumbe à sociedade dominante.

III.1- Correções ao Resultado Fiscal do grupo

III.1. 1 - Resultados Internos Suspensos de Tributação

Enquadramento prévio

Com a entrada em vigor da Lei n.º 2/2014 de 16 de janeiro, foi alterado, entre outros, o artigo 69.º do CIRC, que estabelece o âmbito e condições de aplicação do RETGS. Estas alterações produziram efeitos a partir de 1 de janeiro de 2014.

O n.º 2 do referido artigo 69.º estabelece que existe um grupo de sociedades quando uma sociedade dita dominante detém, direta ou indiretamente, pelo menos, 75% (anteriormente 90%) do capital de outra ou de outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.

Em consequência desta alteração, e cumpridos os demais requisitos do artigo 69.º, o grupo em que a sociedade dominante era a “B... SGPS, SA”, NIPC ...11”, passou, a partir de 1 de janeiro de 2014, a ter uma nova sociedade dominante para efeitos fiscais, a “A... SGPS, SA”, NIPC ...44, tendo a opção pela continuidade da aplicação deste regime sido comunicada à AT pela entidade dominante, em 28 de janeiro de 2014, através do documento n.º ...00.

Dispõe o n.º 4 do artigo 12.º da Lei n.º 2/2014, na sua norma transitória, que “Os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, cujo período de validade ainda estivesse em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que tenham optado por passar a aplicar o regime especial de tributação dos grupos a partir do período de tributação que se iniciou no ano de 2001 e que, em virtude das alterações introduzidas ao artigo 69.º do Código do IRC, a sociedade dominante passe a ser dominada por outra sociedade que reúna os requisitos para ser considerada sociedade dominante e que esta opte pela inclusão das sociedades no grupo do qual seja, ou passe a ser em virtude daquelas alterações, sociedade dominante, aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adotado até ao fim do período de tributação que se iniciou em 2000.”.

Em 2001, foi concedi da autorização para aplicação do regime especial de tributação pelo lucro consolidado ao grupo em que era sociedade dominante a “B... SGPS, S.A.”, NIPC ...11.

No âmbito do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado em vigor em 1997, os resultados gerados nas transmissões de elementos do ativo efetuadas entre sociedades de um grupo não eram considerados realizados para fins tributários enquanto esses elementos não fossem alienados a entidades estranhas ao grupo ou cessada a aplicação do regime.

A Lei n. º 30- G/2000, de 29 de dezembro, veio revogar, com efeitos a partir do período de tributação que se inicia em 2001, o regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no então, artigo 59.º do Código do IRC, e em sua substituição consagrou um novo regime de tributação dos grupos de sociedades, previsto nos artigos 63.º a 65.º do mesmo diploma (atuais artigos 69.º a 71.º).

O n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30- G/2000, estabeleceu um regime transitório relativo à tributação dos grupos de sociedades, nos termos do qual, os grupos que tenham optado pela transição para o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, devem incorporar no lucro tributável do grupo, os resultados que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime, à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo, tendo como limite temporal o exercício da caducidade da autorização, exceto quando a sociedade dominante optar pela renovação do regime de acordo com as regras em vigor, situação em que, pode continuar a ser concedido, aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável, o tratamento que vinha sendo adotado no anterior regime.

Com base na legislação anteriormente citada e nas leis dos respetívos orçamentos de estado, foram efetuadas as seguintes correções nos anos anteriores:

(…).

2018- Resultados internos suspensos

Com a publicação da Lei n.º 114/2017 de 29 de dezembro - Orçamento do Estado para 2018 – foi introduzida novamente uma norma transitória constante do respetivo artigo 234.º, que determina, relativamente aos resultados internos suspensos que à data de 2017-12-31 ainda não tenham sido realizados ao abrigo do anterior regime, o seguinte "1 - Deve ser incluído no lucro tributável do grupo, determinado nos termos do artigo 70. º do Código do IRC, relativo ao primeiro período de tributação que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2018, um quarto dos resultados internos que tenham sido eliminados ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, em vigor até à alteração promovida pela Lei n. 0 30 - G/2000, de 29 de dezembro, na sua redação atual, ainda pendentes, no termo do período de tributação com inicio em ou após 1 de janeiro de 2017, de incorporação no lucro tributável, nos termos do regime transitório previsto na alínea a) do n. º 2 do artigo 7.º da referida lei, nomeadamente por não terem sido considerados realizados pelo grupo até essa data, continuando a aplicar-se este regime transitório relativamente ao montante remanescente daqueles resultados."

A empresa A..., SGPS, SA sociedade dominante do grupo com o mesmo nome, tal como em 2016 e 2017, no período de 2018 também não efetuou qualquer ajustamento no grupo aos resultados internos suspensos que, à data de 2017-12-31, ainda não tinham sido realizados, ao abrigo do anterior regime, na importância de € 119.902.508,92 (Anexo li), referindo na Nota 24 - Contingências, ativos contingentes e passivos contingentes das Notas às Demonstrações Financeiras Consolidadas do grupo A... do período de 2018, o seguinte:

"A Lei do Orçamento de Estado Português de 2016 inclui uma norma transitória que poderá vir a ter um impacto significativo para o Grupo e, em particular, para as suas subsidiárias C..., SGPS, S.A. (C... SGPS) e B... SGPS, S.A. (B... SGPS).

A referida norma prevê que 114 (um quarto) de todas as mais-valias geradas em operações internas (i.e. transações efetuadas entre empresas pertencentes ao mesmo grupo fiscal) - que, de acordo com o quadro legal anterior não eram tributadas a menos que: i. se realizasse uma transação com terceiros; ou ii. o grupo fiscal fosse dissolvido - sejam adicionadas à matéria coletável em 2016 e sujeitas a IRC.

No final dos anos noventa a C... e o B... e as suas respetivas subsidiárias passaram por um importante processo de reestruturação, na sequência de várias operações de aquisição e da decisão de organizar os ativos do Grupo. As operações entre as várias empresas dentro dos grupos C... e B... foram realizadas de acordo com o quadro jurídico existente e, em linha, com as melhores práticas de mercado (a valores de mercado), tendo gerado mais-valias internas suspensas.

Considerando que todas as transações foram internas, as mais-valias resultantes foram, obviamente, eliminadas no processo de consolidação, estando, no entanto, refletidas nas contas individuais.

As Leis do Orçamento de Estado Português para 2017, 2018 e 2019 vieram, novamente, incluir normas de cariz idêntico, as quais podem vir a ter um impacto similar para o Grupo. Até à data não foi recebida nenhuma notificação.

Com base na avaliação dos nossos consultores jurídicos e fiscais, acreditamos, firmemente, que há motivos suficientes para que o Grupo conteste as referidas normas. Assim, não se incorporou o montante em causa, que resulta da aplicação destas normas transitórias de 2016, 2017, 2018 e 2019 • e. m EUR 200.000 em impostos - , nos resulta dos do Grupo A...."

Assim, nos termos do n.º 1 do referido artigo 234.º, da Lei n.º 114/2017, d e 29 de dezembro, deveria a A..., SGPS, SA, enquanto sociedade dominante, ter declarado no campo 376 do quadro 09 da DRM22 do grupo, com referência ao período de tributação de 2018, a importância de € 29.975.627,23 correspondente a 25% dos resultados internos (25% x € 119.902.508,92), eliminados ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30- G/2000, ainda pendentes em 2017- 12·31, de incorporação, no lucro tributável, à luz do regime transitório previsto no n.º 2 da alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da mesma Lei.

Em virtude de não o ter feito será o montante de € 29.975.627,23 acrescido ao resultado fiscal do grupo, passando o mesmo, de €3.635.972,55 a € 33.611.599178, conforme se apura no quadro a seguir:

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(…).

111.3- Correções ao Cálculo do Imposto

111.3.1- Deduções à coleta

Nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 90.° do CIRC, a liquidação do imposto tem por base a matéria coletável que consta da declaração de rendimentos.

Nos termos do n.° 2 do referido artigo, ao montante apurado são permitidas deduções correspondentes à Dupla Tributação Jurídica Internacional (Campo 353), à Dupla Tributação Económica Internacional (Campo 375), aos Benefícios Fiscais (Campo 355), ao Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (Campo 470) e a relativa ao Pagamento Especial por Conta (Campo 356), sob condição de que das deduções efetuadas não resulte valor negativo, conforme prescreve o n.° 9. As deduções a inscrever nos campos mencionados estão elencadas nas alíneas a) a d) do n.° 2 do artigo 90.° e devem ser efetuadas pela ordem indicada no referido normativo legal.

Dado que, por força do n.° 9 do mesmo preceito, o total do IRC Liquidado (Campo 358) tem de ser positivo ou nulo, o total das deduções inscrito no campo 357 não pode ser superior ao montante constante do campo 378, referente à coleta total.

Assim, só pode ser inscrito (pela ordem indicada) nos campos 353, 375, 355 e 356, o montante das deduções até ao valor da coleta total, a qual é, por sua vez, composta pelo somatório do IRC e da derrama estadual.

Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções atrás referidas, relativas a cada uma das sociedades, são efetuadas ao montante apurado relativamente ao grupo, conforme estabelece o n.° 6 até ao limite estatuído no n.° 9.

A este respeito, de acordo com a informação reportada no DCU elaborado pela área da Gestão, em 2020-07-27, com a identificação "2018-33...", foram contempladas para o grupo A... as seguintes deduções à coleta de IRC:

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Da análise do quadro anterior verificamos que foi deduzido no grupo:

1. A título de crédito por dupla tributação jurídica internacional, o montante de € 0

2. A título de benefícios fiscais, o montante de € 1.532.082,56 - ver ponto 111.3.1.1.

3. A título de PEC, o montante de € 0 — ver ponto 111.3.1.2.

A coleta total declarada, 1.532.082,56 euros, foi integralmente absorvida pela dedução, no mesmo montante, a título benefícios fiscais.

Ora, tendo em conta as correções efetuadas ao valor a constar no C376 - Resultados internos eliminados ao abrigo do anterior RTLC, e tendo também em conta a alteração ao valor dos Prejuízos Fiscais Dedutíveis (pois esse montante também vai impactar na matéria coletável, que será igual a RF do grupo — PF deduzidos), a incluir no lucro tributável do período, a matéria coletável alterou-se (para valor superior) e, consequentemente, a coleta de IRC também:

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Assim, a coleta total de IRC corrigida que se apura nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 90.° do CIRC passa a ser de € 8.305.050 1 55 1 havendo, pois, um valor adicional de € 6.772.967,99, para eventuais deduções à coleta.

111.3.1. 1 — Benefícios Fiscais

No Qd10 C355 do DCU ("3344-D0037-04"), elaborado pela área da Gestão para o Grupo A..., para o período de 2018 está inscrito a título de Benefícios Fiscais o valor de 1.532.082,56, assim sistematizado:

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De acordo com a informação reportada no Anexo D à declaração de rendimentos atrás referida o montante dos benefícios fiscais (€1.532.082,56) disponíveis/deduzidos no período foi apurado conforme quadro seguinte:

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(…).

O valor da dotação do período de 2018, de acordo com os elementos entregues pelo sujeito passivo, no âmbito deste procedimento inspetivo - declarações emitidas pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (CCIFI&DE) — discrimina-se no quadro a seguir:

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Ao abrigo deste sistema de incentivos, no DCU elaborado pela área da Gestão, em 2020-07-27, para o Grupo A... considera-se que o grupo dispõe em 2018 de um crédito de imposto de SIFIDE equivalente a € 1.710.823,78 respeitante à dotação do período (C710 do anexo D da DM22).

Uma vez que a dedução efetuada foi de €1.532.082,56, procede-se no presente procedimento inspetivo à correção (favorável ao sujeito passivo) da diferença: € 178.741,22, não transitando qualquer valor para o período seguinte.

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(…).

III.3. 1.2 - Pagamentos Especiais Conta

O valor inscrito no campo 356 — "Pagamento Especial por Conta" do DBA "3344-D0037-04" foi nulo, dado que não existia coleta suficiente para considerar esta dedução.

(…).

Consultado o Sistema de Cobrança da AT, verifica-se que a sociedade dominante do grupo A..., no período de 2018, efetuou o pagamento global de € 199.175,26 a título de pagamento especial por conta, em conformidade com os normativos acima transcritos, através das guias e nos valores discriminados no quadro a seguir:

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valor de PEC dedutível no grupo A..., no período de 2018, é de € 199.175,26, importância que corresponde ao valor que foi apurado/pago pela sociedade dominante A..., SGPS, SA por conta do grupo no período 2018.

O montante de PEC apurado e entregue ao Estado peia sociedade dominante, será deduzido à coleta remanescente do grupo, de 2018:

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Pelo que se conclui por uma correção favorável ao SP na dedução à coleta de PEC, que passará de 0,00 euros (valor declarado) para 199.175,26 euros (valor corrigido), não transitando para períodos posteriores qualquer valor.

Assim, o valor a inscrever no Qd10 C356 do DCU que vai ser elaborado para o grupo A..., ao abrigo deste procedimento inspetivo, é de € 199.175 x 26, não ficando por deduzir qualquer valor de PEC.

Conclusão - Deduções à Coleta

Assim, no tocante ao valor das deduções à coleta a considerar ocorre um ajustamento favorável ao Grupo no valor total de €377.916,48, uma vez que o valor declarado foi de € 1.532.082,56 e o valor corrigido será de € 1.909.999,04. O quadro 10 da declaração Modelo 22 do grupo A..., SGPS do período de 2018, após as devidas deduções à coleta, deve apresentar a seguinte configuração:

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11.3.2- Juros Compensatórios — Pagamento por conta autónomo

Relativamente ao período de 2018, a norma transitória contida no art.° 234.°, n.° 1 da Lei n.° 114/2017 de 29 de dezembro determina que os resultados internos gerados durante a aplicação do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado (que vigorou até 2000), cuja tributação se encontre ainda pendente no último dia do período de tributação de 2017, por não terem ocorrido os factos até à data que determinam a sua tributação, devem ser considerados em 1/4 para efeitos do apuramento do lucro tributável do Grupo (ao abrigo do RETGS), nos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2018.

Para este efeito, nos termos do n.° 2 do art.° 234.° da referida Lei, os sujeitos passivos devem efetuar um pagamento por conta autónomo no mês de julho de 2018 correspondente à aplicação da taxa de IRC prevista no art.° 87.°, n.° 1, sobre 114 do valor suspenso, importância que será dedutível ao imposto a pagar na liquidação relativa ao período de tributação de 2018.

De acordo com o relato que consta no Ponto 111.1.1 deste projeto de relatório, a sociedade dominante do grupo A..., não deu cumprimento ao estatuído pelo n.° 1 do art.° 234.° da Lei n.° 114/2017, ou seja, não incluiu no resultado fiscal do grupo o valor 29.975.627,23, correspondente a 1/4 do valor dos resultados internos suspensos à data de 20'17-12-31, como também não deu cumprimento ao estipulado pelo n.° 2 da referida lei, ou seja, não efetuou o pagamento por conta autónomo, durante o mês de julho de 2018, como lhe competia, no valor de € 6.294.881,72, correspondente a 21% dos resultados internos suspensos de tributação, € 29.975,627,23. O art.° 35.° da Lei Geral Tributária determina que:

“(…).

Tendo em conta o exposto procedemos ao cálculo dos Juros Compensatórios 3 devidos:

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(…).

CF RIT – regº ...54 e ...48.

5) Com base nos fundamentos do R IT, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC n.º ...08 com data limite de pagamento em 12/01/2023, a liquidação de juros compensatórios n.ºs ...98 e ...99 (constantes da demonstração de liquidação cuja cópia se junta como doc. n.º 2 e consubstanciados na demonstração de acerto de contas n.º ...53, da qual resulta um valor a pagar de € 7.155.234,41 - Cf doc. n.º 1 e 3 , – juntos com a petição inicial – regºs ...45 a ...47.

6) Foi instaurado o PEF n.º ...70, para pagamento da quantia exequenda IRC 2018 no valor de € 7.155.234,41 – Cf informação oficial com o regº ...52.

7) Em 03-03-2023 foi prestada garantia n.º ...22, emitida pelo Banco 1... no valor de € 9.071.952,100, com vista à suspensão do processo identificado no ponto anterior – Cf regº ...49.

8) Em 11-04-2023 deu entrada a presente impugnação judicial – Cf regº ...52.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes assumidas nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos, conforme identificado nos factos provados.

2.2. De Direito

A questão fundamental que é necessário ponderar é de a saber se os n.ºs 1 e 2 do artigo 234º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018), referentes ao modo de aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nas situações em que ainda persistia, enfermam de inconstitucionalidade por violação dos princípios da proibição da retroatividade da lei fiscal; da proteção da confiança; da igualdade (concretizado no princípio da tributação segundo a capacidade contributiva) e da tributação das empresas de acordo com o rendimento real.

Esta questão não é nova, tendo sido apreciada uma situação em tudo idêntica por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 11.09.2025, processo n.º 1865/20.5BELRS. Ora, tendo em conta, por um lado, que existe uma correspondência total entre as conclusões do aresto acabado de referir e as que encerram as alegações no recurso que se aprecia, sendo as partes as mesmas, só diferindo o ano fiscal, e, por outro, que aderimos integralmente aos fundamentos aí expressos, remetemos, de modo a promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito (artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), para a fundamentação jurídica adotada no referido acórdão [usando da faculdade concedida pela 2.ª parte do n.º 5 do artigo 663.° do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do artigo 281.° do CPPT, dispensando-nos de junção de cópia, por aquele se encontrar integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt]. Destacamos, ainda assim, por condensar o sentido da decisão, o excerto que de seguida se transcreve:

«[C] onsideramos que a despeito de ser previsível no longo prazo o fim do regime, os sucessivos prolongamentos que fizeram com que regime perdurasse durante décadas, mesmo em períodos marcantes como entrada em vigor do CIRC, a alteração da tributação dos grupos de sociedades em 2000 e, sobretudo, com a expressiva reforma de 2014, não poderiam deixar de criar expetativas legítimas por parte da Recorrente de que poderia continuar a beneficiar do regime da tributação do lucro consolidado. A mudança das regras em 2016, apenas dois anos após a reforma do CIRC, tendo em conta a prática de décadas do legislador, tornaram inevitável um efeito surpresa e violação de expectativas. Uma coisa é haver consciência da finitude do regime, outra é a ocorrência, de certo modo abrupta, da cessação daquele relativamente à grande parte dos resultados, num contexto em que a prática recorrente do legislador, repita-se, era a de prolongá-lo. Não sendo seguramente previsível e quiçá pouco razoável, que apenas 2 anos após a reforma do CIRC que prolongou o regime (precedidos de 16 anos de prorrogação do regime e de quase trinta de aplicação), sem aviso e na ausência de um período verdadeiramente transitório, passasse a ser logo exigida a consideração de 25% dos resultados anteriormente excluídos de tributação ainda pendentes, assim como, em ligação com isso, um pagamento por conta autónomo. Exigência reiterada (…) também em 2018.

(…)

Se o legislador o tivesse sujeitado a tributação da quase totalidade dos resultados acumulados num só ano, a violação da proteção da confiança seria de tal modo ostensiva que se dispensariam considerações adicionais. No caso sub judice, porém, mesmo tendo havido uma repartição, sendo considerados em 2017 [2018 no caso dos autos] apenas 25% dos resultados ainda pendentes, julgamos ainda assim, tendo conta o historial da atuação do legislador relativamente ao prolongamento do regime da tributação do lucro consolidado e o modo como frequentemente estabelece regimes transitórios, que a forma como implementou o fim do regime relativamente à maioria dos resultados acumulados viola o princípio constitucional da segurança jurídica e proteção da confiança. Consideramos que o razoável, face ao lastro criado pelo regime e forma como foi sendo prolongado, seria que o legislador fixasse um período transitório, quiçá sob a forma de vacatio legis, equivalente, por exemplo, ao período mínimo durante o qual (até à renovação ou cessação) era, durante a vigência do regime pela tributação do lucro consolidado, assegurada a sua aplicação e só depois da passagem desse período se iniciando a tributação faseada da maioria dos resultados, eventualmente até de forma mais diluída do que a que foi prevista, dado o impacto financeiro, e implicação na capacidade contributiva».

3. Decisão

Nestes termos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação do ato de liquidação impugnado e respetivas liquidações de juros compensatórios.

Custas pela Fazenda Pública em ambas as instâncias, com dispensa de taxa de justiça neste STA uma vez que não contra-alegou, e com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, ponderado o seu desempenho processual.

Lisboa, 4 de março de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido nos termos do voto em anexo)

Declaração de voto da Exmo. Senhor Conselheiro Nuno Bastos

Decidiria no sentido de que a revogação do regime transitório relativo à tributação do grupo de sociedades introduzido pelo artigo 7.º, n.º 2, da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, não viola o princípio da proteção da confiança, ao menos no sentido pretendido pela Recorrente. Isto é, o de que os resultados internos apurados ao abrigo do extinto regime especial de tributação pelo lucro consolidado nunca seriam tributados.

Na essência, porque não vejo que a adoção e manutenção, em cada exercício, de um regime que foi ab initio qualificado de transitório seja adequada a gerar a expetativa legítima de que seria permanente, isto é, que se mantivesse indefinidamente.

Acresce que a revisão das leis e dos sistemas normativos está no cerne da atividade legislativa do Estado. O poder judicial não deve interferir no poder de conformação legislativa a não ser em situações verdadeiramente excecionais, para não pôr em causa o princípio da separação de poderes. Assim, considero que só existiria espaço para a mobilização do princípio da confiança como limite ao poder do legislador de rever um determinado regime para o futuro quando o próprio legislador tivesse anunciado a sua manutenção.

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1. Relatório

2. Fundamentação