02589/15.0BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O reconhecimento da nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão, prevista no artigo 125.º do CPPT depende, como a letra da lei claramente enuncia, da existência de uma contradição entre fundamentos e a decisão, sendo, para esse efeito, irrelevante quer uma eventual contradição entre fundamentos (que, a verificar-se, poderá conduzir à sua ininteligibilidade ou obscuridade), quer uma eventual subsunção desacertada dos factos à norma jurídica quer o erro na interpretação desta.

II- A nulidade da sentença por obscuridade ou ambiguidade, prevista no artigo 615.º do CPC, pressupõe que o julgamento, tal como exteriorizado na sentença, seja incompreensível ou não seja unívoco o sentido da decisão por ser susceptível de diversas interpretações ou comportar vários significados ou sentidos.

III- A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e/ou de direito prevista no artigo 125.º do CPPT só se verifica nas situações de absoluta falta de fundamentação e não nas situações em que há uma especificação de facto insuficiente ou de direito que a Recorrente entenda ser menos rigorosa.

IV- A nulidade por omissão de pronúncia, prevista no artigo 125.º do CPPT, verifica-se e só se verifica quando o Tribunal não conhece de questão que se impunha que tivesse apreciado, pelo que, se o Tribunal apreciou e decidiu todas as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante, ainda que de forma por esta reputada de errada, não há que julgar verificada a nulidade invocada.

V- Nos termos do artigo 18.º n.º 1 do CIRC (na redacção à data dos factos), os proveitos e os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios. Este princípio da especialização, que vincula contribuintes e administração tributária, exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g. proveitos e custos) sejam imputados ao período a que digam respeito. Isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento.

VI- Nas situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram, pelo que, devem imputar-se a cada exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “A... 2, S.A”, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa contra a autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2011, no valor de €922.537,35, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Nas alegações de recurso que acompanharam a referida interposição formulou a Recorrente as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente Recurso apresentado na sequência da prolação da Sentença Recorrida que considerou integralmente improcedente a IJ apresentada pela ora Recorrente contra a Decisão do Recurso Hierárquico proferida pela AT que manteve totalmente a Decisão da Reclamação Graciosa apresentada pela Recorrente com referência à autoliquidação de IRC relativa ao período de tributação de 2011;

B. Conforme demonstrado no presente Recurso, a Sentença Recorrida é nula com quatro fundamentos:

(i) por contradição lógica entre fundamentos e contradição entre os fundamentos;

(ii) por ambiguidade e obscuridade da decisão que a torna ininteligível,

(iii) por vício de falta absoluta de fundamentação das questões nele decididas; e,

(iv) por vício de omissão de pronúncia na medida em que o Tribunal a quo não conheceu, na Sentença Recorrida, das questões suscitadas pela Recorrente na IJ apresentada.

C. Todas as nulidades acima enunciadas determinam a imediata anulação e revogação da Sentença Recorrida.

D. Sem conceder nas referidas nulidades intrínsecas da Sentença Recorrida, a Recorrente imputou, igualmente, diversos erros de julgamento à Sentença Recorrida e, em concreto, demonstrou que:

(i) Na Sentença Recorrida, o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento resultante de erro de direito por violação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC ao reconhecer que a devolução pela Requerente, em 2012, de parte do valor do preço recebido à B... III, em virtude de uma revisão em baixa daquele preço, por referência a um contrato de compra e venda de imóvel celebrado em 2011, apenas dá lugar a uma correção na declaração de IRC da Requerente referente ao exercício de 2012 e não ao de 2011;

(ii) Para além de uma incorreta aplicação do Direito, mormente por violação da legislação aplicável, a Sentença Recorrida padece ainda de erro de julgamento na medida em que a interpretação adotada pelo douto Tribunal a quo do disposto no artigo 18.º do Código do IRC não se afigura conforme à CRP e, em concreto, ao princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu lucro real enquanto corolário do princípio da capacidade contributiva e ao princípio da justiça.

E. O presente recurso deverá, assim, ser julgado totalmente procedente, por provado, revogando-se a Sentença Recorrida, atentos todos os vícios invocados, nos seguintes termos:

(i) A Sentença Recorrida deverá ser declarada nula, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, em consequência da oposição dos fundamentos com a decisão;

(ii) Caso assim não se entenda, deverá a Sentença Recorrida ser declarada nula por obscuridade e ambiguidade que torna a decisão ininteligível, nos temos e para os efeitos previstos no artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT;

(iii) Sem conceder no exposto, a Sentença Recorrida deverá igualmente ser declarada nula por vício de absoluta falta de fundamentação nos termos e para os efeitos previstos no artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, aplicável nos termos previstos no artigo 2.º, alínea e), do CPPT;

(iv) Caso assim não se entenda, deve em qualquer caso este douto Tribunal ad quem julgar totalmente procedente o presente recurso, ordenando a anulação da Sentença Recorrida por manifestos erros de julgamento decorrentes de erros na interpretação de aplicação do direito, sendo a Sentença Recorrida substituída por outra que determine a anulação da Decisão de Indeferimento do Recurso Hierárquico que manteve a Decisão de Indeferimento da Reclamação Graciosa.

F. No presente Recurso ficou, assim, demonstrado, em primeiro lugar, que a Sentença Recorrida é nula porque contém uma contradição lógica entre fundamentos e uma oposição entre os respetivos fundamentos e a decisão.

G. Com efeito, o douto Tribunal a quo explicou, numa primeira fase, que, na medida em que o contrato de compra e venda sobre o Edifício C... foi outorgado em 2011 - e, portanto, aí operou a transmissão do imóvel para efeitos fiscais -, então os ganhos ou proveitos com ele relacionados devem ser considerados naquele exercício de 2011. No entanto, quando chegou o momento de replicar esse entendimento também para os gastos relacionados com aquela operação, o Tribunal concluiu precisamente o inverso e, com base nesta decisão contrária aos seus fundamentos, decidiu o douto Tribunal a quo manter inalteradas as decisões do Recurso Hierárquico e da Reclamação Graciosa nas quais a AT decidiu que o reembolso do excesso pago pela B... III à Recorrente é um gasto que deve ser imputado e reconhecido em 2012.

H. Em segundo lugar e sem conceder no exposto, a Recorrente logrou demonstrar no presente Recurso que a Sentença Recorrida é ainda nula porque consubstancia uma decisão ininteligível devido à respetiva fundamentação obscura.

I. De facto, é patente que douto Tribunal a quo procedeu à enunciação de uma fórmula que, por um lado, não se percebe como e em que medida permite suportar a conclusão extraída pelo Tribunal de que o gasto descrito deve ser imputado ao exercício de 2012 e, por outro lado, é igualmente impercetível como e em que medida essa mesma fórmula terá aplicação exclusiva aos proveitos e não aos gastos, que é o que está em causa no caso concreto;

J. A Recorrente demonstrou, em terceiro lugar, que a Sentença Recorrida é ainda nula por vício de falta de fundamentação substancial na medida em que o douto Tribunal a quo limita-se a reproduzir as normas legais e alguns excertos de jurisprudência e não especifica os fundamentos de direito da sua decisão;

K. Por fim, a Recorrente demonstrou que a Sentença Recorrida é ainda nula porque é omissa em relação às ilegalidades apontadas pela ora Recorrente à Decisão do Recurso Hierárquico;

L. Com efeito, o douto Tribunal a quo parece dirimir o litígio entre a Recorrente e a AT ao abrigo do artigo 18.º, n.º 1, do Código do IRC quando, em bom rigor, é com base no artigo 18.º, n.º 2, do Código do IRC que a AT justifica as decisões da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico.

E no que concerne ao artigo 18.º, n.º 2, do Código do IRC, o Tribunal a quo limita-se a enunciá-lo de forma genérica, não emitindo pronúncia sobre a natureza excecional do n.º 2 do artigo 18.º do Código do IRC, nem sobre a sua (in)aplicabilidade do mesmo ao caso concreto, e muito menos sobre o carácter imprevisível e desconhecido do ajuste ao preço de venda do Edifício C...;

M. Sem prejuízo do que se apontou, a Sentença Recorrida padece ainda de erro de julgamento resultante de erro na aplicação do direito ao reconhecer que a devolução pela Requerente, em 2012, de parte do valor do preço recebido à B... III, em virtude de uma revisão em baixa daquele preço, por referência a um contrato de compra e venda de imóvel celebrado em 2011, apenas dá lugar a uma correção na declaração de IRC da Requerente referente ao exercício de 2012 e não ao de 2011;

N. Com efeito, resulta de uma correta interpretação do artigo 18.º, n.ºs 1 e 3 a), do Código do IRC que é a operação por referência à qual os proveitos e gastos são originados que determina o exercício no qual estes devem ser imputados. Além disto, o artigo 18.º, n.º 2, do Código do IRC não pode ser aplicável no caso concreto, seja porque este tem caráter meramente facultativo, seja ainda porque nem se verificam os pressupostos da respetiva aplicação dado que o gasto consubstanciado na devolução de parte do preço pela Requerente à B... III e reconhecido em 2012 não era “imprevisível ou manifestamente desconhecido” nos ternos amplamente demonstrados no presente Recurso.

O. Com efeito, conforme ficou demonstrado pela Recorrente na IJ e no presente Recurso, o artigo 18.º, n.º 2, do Código do IRC não é aplicável no caso em análise na medida em que, por um lado, este tem caráter meramente facultativo, constituindo uma exceção ao princípio da especialização dos exercícios (periodização do lucro tributável) que, em determinadas circunstâncias, permite ao sujeito passivo dela beneficiar e, por outro lado, e de qualquer modo, não se mostram verificados os pressupostos da respetiva aplicação, dado que o gasto consubstanciado na devolução de parte do preço pela Requerente à B... III e reconhecido em 2012 não era “imprevisível ou manifestamente desconhecido”.

P. Deve, assim, concluir-se que não pode manter-se o indeferimento da Reclamação Graciosa pela AT, confirmado mesmo após Recurso Hierárquico e que a Sentença Recorrida não alterou, por assentar numa interpretação e aplicação ilegal do artigo 18.º, n.º 2, do Código do IRC, devendo a Sentença Recorrida ser anulada nesta sede recursiva mediante decisão que, em reexame, conclua que deve ser imputado, como gasto do exercício fiscal de 2011, a devolução de parte do preço, apurado em excesso, pela Recorrente à B... III, apesar de este ter sido apenas inscrito no exercício de 2012.

Q. Para além do referido erro de julgamento, a Sentença Recorrida deve ainda ser revogada por assentar em erro de julgamento resultante da adoção de interpretação desconforme aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da justiça;

R. De facto, o entendimento adotado pelo douto Tribunal a quo na Sentença Recorrida viabiliza que a Recorrente seja tributada em 2011 num excesso de € 922.537,35, afigurando-se, por conseguinte, desconforme com o princípio da capacidade contributiva. Só a consideração daquele gasto no exercício do 2011 permite que a Recorrente seja efetivamente tributada pelo seu lucro real, resultando num imposto devido de € 145.330,41;

S. A interpretação adotada pelo douto Tribunal a quo não é igualmente conforme ao princípio da justiça e nem mesmo a consideração de alguns requisitos em ordem a evitar que, dessa aplicação, resultasse o aproveitamento de um comportamento - dir-se-ia - abusivo, invalida esta conclusão;

T. Com efeito, a consideração como gasto no exercício de 2011 da devolução de parte do preço pela Requerente à B... III, embora reconhecido em 2012, não tem subjacente qualquer intenção deliberada de proceder à transferência de resultados entre exercícios ou de fuga à tributação nem encerra qualquer abuso da Recorrente. Além do mais, não era sequer possível no caso da Recorrente utilizar o prejuízo originado com a imputação do gasto aqui em questão, no exercício 2011, em anos seguintes dado que após a alienação do Edifício C..., a Recorrente não mais desenvolveu a sua atividade.

U. Acresce que não pode consubstanciar um abuso o facto da Recorrente pretender apenas ser sujeita uma tributação verdadeira, real e justa, i.e., com um gasto originado por referência ao exercício 2011 imputado no próprio exercício de 2011;

V. Não pode, pois, por manifestos erros de julgamento, em violação expressa do princípios da tributação pelo lucro real enquanto corolário do princípio da capacidade contributiva (com consagração legal no artigo 104.º, n.º2, da CRP) e do princípio da justiça (com consagração legal no artigo 266.º, n.º 2, da CRP e no artigo 55.º, da LGT), manter-se a Sentença Recorrida, que deve antes ser substituída nesta sede por outra decisão que, em reexame, adote uma interpretação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC conforme àqueles princípios constitucionais e, em consequência, conclua que deve ser imputado, como gasto do exercício fiscal de 2011, a devolução de parte do preço, apurado em excesso, pela Recorrente à B... III, apesar de este ter sido apenas efetuado no exercício de 2012.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da interposição do recurso não contra-alegou.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, a que na apreciação de direito daremos a devida relevância.

1.5. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

2.2. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.3. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, as questões a decidir são as seguintes.

(i) é nula a sentença, nos termos do artigo 125.º do CPPT, por contradição entre os fundamentos e a decisão?

(ii) é nula a sentença, nos termos do artigo 615.º, n.º 1 al. c), do CPC, por a decisão ser ininteligível?

(iii) é nula a sentença por absoluta falta de fundamentação, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, al. b), do CPC?

(iv) é nula a sentença, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, por omissão de pronúncia sobe questões que o Tribunal devia ter apreciado?

(v) a sentença padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do artigo 18.º do Código de IRC, uma vez que, face ao regime legal neste normativo consagrado, devia ter concluído que a devolução de parte do preço à sociedade “B... II”, apurado em excesso pela Recorrente constitui um gasto imputável ao exercício fiscal de 2011, sendo, outrossim, a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo do citado artigo 18.º do CIRC, desconforme e violadora dos princípios da capacidade contributiva e de tributação pelo lucro real e da justiça consagrados nos artigos 104.º, n.º 2 e 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 55.º da Lei Geral Tributária (LGT)?

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância, após instrução dos autos, foram declarados como provados com relevância para o julgamento os seguintes factos:

A) Em 15/09/2011, a ora Impugnante e “B... III, SA” outorgaram escritura pública designada “compra e venda” na qual aquela declarou vender, pelo preço de dezassete milhões setecentos e setenta mil euros (€ 17.770.000,00) à “B... III, SA” a fração autónoma designada pela letra ... correspondente ao piso zero e piso um, espaço destinado ao exercício de atividades económicas (comércio e serviços), do prédio urbano constituído em regime de propriedade industrial, sito na Av. ..., da freguesia ..., concelho ..., descrito na CRP de Vila do Conde sob o n.º ...92, daquela freguesia e inscrito na matriz sob o art.º ...60, com o valor patrimonial, para efeitos de IMT, correspondente à fração de 1.975.090,00 - cf. fls. 16 a 23 do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B) Mais declararam aqueles outorgantes que:

«Mais declararam os outorgantes:

____Atendendo ao método de cálculo do preço de aquisição atrás mencionado, pelo qual se realiza a presente compra e venda, o qual, para todos os efeitos, se identifica como "Preço Inicial de Aquisição" ("Initial Acquisition Price"), a compradora, B... III, S.A, reserva-se o direito a requerer nova avaliação do imóvel, nas seguintes datas: Trinta e um de Dezembro de dois mil e onze (31/12/2011) e Trinta e um de Dezembro de dois mil e doze 31/12/2012.

___ Sendo solicitada uma segunda avaliação, o Preço Inicial de Aquisição, passará a corresponder à média das duas avaliações realizadas caso a diferença entre ambas não ultrapasse 5% (cinco por cento) do Preço Inicial de Aquisição, sendo requerida uma terceira avaliação caso a diferença relativamente ao Preço Inicial de Aquisição seja superior aos mencionados 5% (cinco por cento). Neste último caso, a média das duas avaliações com menor variação entre si será a determinante para a definição do preço de aquisição inicial.

_____A nova avaliação, a realizar em trinta e um de Dezembro de dois mil e onze 31/12/2011 (a "Primeira Reavaliação" ou "First Re-evaluation”), será efectuada, externamente, pelo mesmo avaliador oficial independente que tenha realizado a anterior avaliação ou, se especificamente solicitado pela B... III, S.A., com a antecedência mínima de trinta (30) dias sobre o dia trinta e um de Dezembro de dois mil e onze (31/12/2011), por um outro avaliador independente. Verificando-se a realização de duas avaliações por diferentes avaliadores independentes, considerar-se-á como resultado da Primeira Reavaliação, a média das duas avaliações (independentemente da amplitude da diferença entre ambas, caso exista).

____Caso, a Primeira Reavaliação resulte inferior ao Preço Inicial de Aquisição", a A... 2, S.A., fica obrigada a pagar à B... III, S.A. o montante equivalente à diferença entre o referido Preço Inicial de Aquisição e o valor resultante da Primeira Reavaliação. Tal pagamento ocorrerá nos trinta (30) dias seguintes à comunicação escrita enviada pela B... III, S.A. com o resultado desta segunda avaliação. Caso a Primeira Reavaliação resulte superior ao Preço Inicial de Aquisição, não assistirá à A... ", S.A. o direito a qualquer pagamento adicional.

____Com efeitos a trinta e um de Dezembro de dois mil e doze (31/12/2012) realizar-se-á "Segunda reavaliação" ou "Second Re-evaluation"), avaliação esta externa e a efectuar pelo mesmo avaliador oficial independente que tenha realizado a anterior avaliação ou, se especificamente solicitado pela B... III, S.A., com a antecedência mínima de trinta (30) dias sobre o dia trinta e um de Dezembro de dois mil e doze (31/12/2012), por um outro avaliador independente.

____No caso de se realizarem as duas avaliações, para efeitos de valor atribuído na Segunda Reavaliação considerar-se-á a média das duas avaliações (independentemente da amplitude da diferença entre ambas, caso exista).

____Caso, a Segunda Reavaliação resulte inferior à Primeira Reavaliação, a A... 2, S.A. pagará à B... III, S.A. o montante equivalente à diferença entre o valor resultante da Segunda Reavaliação e o Preço Inicial de Aquisição (deduzir-se-á a tal novo pagamento será reduzido, se aplicável, o montante do pagamento já recebido pela B... III, S.A. na sequência da Primeira Reavaliação). O pagamento do valor devido pela A... 2, S.A., em função da reavaliação, deverá ocorrerá nos trinta (30) dias seguintes à comunicação escrita enviada pela B... III, S.A. à A... 2, S.A. comunicando o resultado desta segunda avaliação.

____Caso a Segunda Reavaliação resulte superior à Primeira Reavaliação a A... 2, S.A. terá direito a receber da B... III, S.A. o correspondente à diferença entre a Segunda Reavaliação e a Primeira Reavaliação, tendo tal devolução, como limite máximo (em acumulado) o Preço Inicial de Aquisição.»

C) O imóvel em questão integrava os inventários da empresa (conta 34-produtos acabados) e encontrava-se mensurado pelo custo, o qual à data da venda era de € 13.806.705,12 – cf. fls. 30 do PA (RH), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

D) Da venda do imóvel pelo preço de € 17.770.000,00 resultou um ganho bruto de € 3.963.294,88 (€ 17.770.000,00 - € 13.806.705,12) que contribuiu para o resultado líquido apurado no exercício de 2011, no montante de € 3.034.884,68 – cf. fls. 30 do PA (RH), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

E) Em 19/02/2013, a “D...” elaborou um relatório designado “relatório de avaliação – data da avaliação 31/12/2012” no qual exarou que o prédio vindo a referenciar tinha um valor de mercado de € 14.500.000,00 - cf. fls. 165 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

F) A Impugnante emitiu em nome da “B... III, S.A.” a nota de crédito n.º ...12, no valor de € 3.270.000,00 com a seguinte descrição “relativo à escritura 15/09/2011 – redução v. tributável imóvel” - cf. fls. 47 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

G) Em 15/03/2013, a Impugnante efetuou a favor da “B... III” transferência bancária no valor de € 3.270.000,00 relativa à nota de crédito n.º ...12 – cf. fls. 165 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

H) Em 12/05/2014, a Impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação de IRC do exercício de 2011, nos seguintes termos:

«1º No âmbito da sua actividade, a A... 2 transmitiu onerosamente, em Setembro de 2011, o activo “C...” à sociedade B... III, S.A. (“B... III”) pelo valor de EUR 17.770.000.

2º Neste sentido, a Reclamante apurou um ganho associado à alienação do aludido activo (registado contabilisticamente como inventário) no montante aproximado de EUR 4.000.000, o qual foi tributado, na totalidade, no exercício de 2011 (Doc. n° 1).

3º Não obstante, atendendo à urgência na concretização da operação, foi estabelecido na escritura de compra e venda do referido activo que o preço provisoriamente definido seria alvo de correcção, a efectuar de acordo com avaliações a realizar àquele imóvel em momento posterior por entidade independentes (Doc. n° 2).

4º Nestes termos, e de acordo com os resultados obtidos nas referidas avaliações, haveria lugar a restituições e/ou pagamentos adicionais de valores entre as entidades alienante e adquirente de acordo com a correcção do erro constante do preço inicialmente acordado.

5ºEssas correcções decorreriam de alterações do valor de mercado do imóvel, por correcção do valor inicialmente estipulado,

6ºDe onde resultou da avaliação independente um valor para o activo de EUR 14.500.000 (inferior, portanto, ao preço inicialmente acordado),

7º Pelo que, de acordo com o estipulado entre as partes, a A... 2 deverá restituir a respectiva diferença (EUR 3.270.000) à entidade adquirente, tendo emitido a correspondente nota de crédito (Doc. n° 3) de forma a corrigir o erro constante do valor provisoriamente estipulado.

8º Neste sentido, a correcção do valor de mercado do aludido imóvel implica a correcção do ganho reconhecido e tributado no exercício de 2011 (cerca de EUR 3.900.000), uma vez que o mesmo não correspondeu ao ganho efectivamente apurado na esfera da A... 2.

9º Assim, de forma a dar cumprimento à imputação a cada exercício do respectivo resultado real, a Reclamante pretende corrigir o erro constante da avaliação do valor de mercado do activo “C...” e consequente reposição da “verdade fiscal’’ do exercício de 2011 através da respectiva diminuição de EUR 3.270.000, consubstanciado na diminuição do ganho associado à alienação daquele activo,

10° Pois apenas desta forma será possível repor verdadeiramente o resultado fiscal imputável a cada período de tributação.

[…]

DO PEDIDO

Nestes termos, vem a Reclamante solicitar que V. Exa. se digne conceder deferimento à presente Reclamação Graciosa com as consequências daí decorrentes:

(i) Aceitação da Declaração de Rendimentos (Mod. 22) do IRC de substituição da A... 2 referente ao exercício de 2011;

(ii) Reembolso do imposto pago em excesso no exercício de 2011; e

(iii) Correcção oficiosa do resultado fiscal apurado no exercício de 2012.» - cf. fls. 3 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

I) Por despacho de 14/11/2014 da Sr.ª Chefe de Divisão da divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da DF do Porto foi indeferida a reclamação graciosa, nos termos exarados na informação da Divisão de Inspeção Tributária que aqui se reproduz:

«

Por DESPACHO de 2014-09-23, da DJAC, dada a matéria controvertida em sede de direito de audição foi decidido remeter o processo aos Serviços de Inspeção Tributária, para se pronunciarem sobre o alegado.

Face ao exposto, cumpre-nos informar o seguinte:

1. Descrição das operações em análise

Conforme se retira da escritura de compra e venda de 2011-09-15, o sujeito passivo pelo preço de €17.770.000, vendeu a fração autónoma designada pela letra ..., destinada ao exercício de atividades económicas (comércio e serviços), identificada na matriz predial urbana pelo artigo ...60, sito em ..., concelho

Atendendo ao método de cálculo do preço pelo qual se realizou a venda, a compradora (B... III), reserva-se o direito a requerer nova avaliação do imóvel, nas seguintes datas: Trinta e um de dezembro de 2011 (31/12/2011) e Trinta e um de dezembro de 2012 (31/12/2012).

Nos parágrafos seguintes são estabelecidas várias regras relacionadas com o tratamento da eventual diferença entre o valor de reavaliação do imóvel em 2011/12/31 e 2012/12/31 e o preço inicial de aquisição.

Resulta das regras definidas que caso o valor da reavaliação a efetuar em 2011/12/31 seja inferior ao preço inicial a A... 2 devolverá à B... III a diferença, caso o valor seja superior ao preço inicial não é cobrada pela A... 2 qualquer importância adicional.

Caso o valor da reavaliação a efetuar em 2012/12/31, seja inferior ao valor da reavaliação efetuada em 2011/12/31, a A... 2 devolverá à B... III a diferença, caso seja superior a B... lll devolverá à A... 2 a diferença, mas apenas até ao valor do preço inicial de compra.

Da avaliação do imóvel efetuada em 2011-12-31, por entidade especializada independente (E...) resultou o justo valor de €17.770.000¹ 2, igual ao valor inicial, pelo que não foi registada qualquer devolução.

¹Conforme ponto 8, do anexo às demonstrações financeiras do exercício de 2011.

Da avaliação do imóvel efetuada em 2012/12/31, por entidade especializada independente, resultou o valor de mercado de €14.500.000², inferior em €3.270.000, ao valor de mercado apurado em 2011-12-31, pelo que foi devolvido à B... III o montante de €3.270.000.

² Conforme ponto 12.4, do anexo às demonstrações financeiras do exercício de 2012 e "Valuation Report da entidade D... LLP”, em anexo ao exercício do direito de audição, páginas 120 a 126 do processo.

Entende o sujeito passivo que esta perda, reconhecida no resultado líquido de 2012 deve, para efeitos fiscais, ser imputada ao exercício de 2011, não adianta no entanto ao abrigo de que norma tributária.

2. Análise do registo contabilístico das operações

O imóvel em questão, integrava os inventários da empresa (conta “34- Produtos acabados”) e encontrava-se mensurado pelo custo, o qual à data da venda era de €13.806.705,12.

Da venda do imóvel, pelo preço de €17.770.000, resultou um ganho bruto de €3.963.294,88 (17.770.000- 13.806.705,12), que contribuiu para o resultado líquido apurado no exercício de 2011, no montante €3.034.884,68.

No exercício de 2011 não foi registada quaisquer outras operações relacionadas com a venda do imóvel, nomeadamente decorrentes das cláusulas insertas na escritura de compra e venda relacionadas com o tratamento das eventuais variações do preço de mercado do imóvel.

Tal procedimento afigura-se-nos correto pois, embora da reavaliação a efetuar em Dezembro de 2012, pudesse resultar um passivo, como aliás veio a acontecer, em 2011 tal contingência não devia ser reconhecida na contabilidade, antes divulgada, como foi, no “Anexo à Demonstração dos Resultados conforme prescreve a "NCRF 21- Provisões Passivos Contingente e Ativos Contingentes”.

Resultando da avaliação do imóvel, à data de 2012-12-31, o valor de mercado de €14.500.000 a diferença de €3.270.000 (€14.500.000 - 17.770.000), para o preço inicial, foi devolvida ao comprador (B... III), conforme previsto na escritura de compra e venda, e registada na contabilidade³, uma perda de igual montante, a qual integrou o resultado líquido negativo apurado no exercício de 2012 no montante de €2.771.607,61.

³ Conta “68885- Red. Valor Tributário Imóvel".

3. Análise no âmbito do IRC

Entende o sujeito passivo (sem no entanto referir a(s) norma(s) tributária(s) em que se apoia), que a perda de €3.270.000, apurada em 2012, relacionada com a alteração do valor de mercado do imóvel deve ser imputada ao resultado fiscal de 2011, devendo para tal corrigir-se a autoliquidação do exercido de 2011, com fundamento em erro praticado na mesma.

O artigo 18° do IRC, sobre a epígrafe "Determinação do lucro tributável”, dispõe no n.° 1 o seguinte (sublinhado nosso):

“1- O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n° 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”

Ora, em resultado da análise efetuada, nomeadamente quanto às operações em crise, não detetamos qualquer erro praticado na contabilidade da empresa com implicações no resultado líquido apurado no ano de 2011.

Por outro lado, o artigo 18° do Código do IRC sobre a epígrafe "Periodização do lucro tributável" dispõe seguinte:

“2- As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.”

Ora, os gastos apurados em 2012 em resultado das cláusulas contratuais relacionadas com a venda do imóvel, eram em 2011 “imprevisíveis e manifestamente desconhecidos” pelo que não são imputáveis ao exercício de 2011 antes reconhecidos, como aliás foram, no exercício de 2012.

CONCLUSÃO

Face ao exposto, entendemos que não existe suporte legal para que o gasto em questão, apurado no exercício de 2012, seja imputável ao exercício de 2011.

Nada mais havendo a informar será de remeter a presente informação à DJAC para decisão.» - cf. fls. 139 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

J) Por ofício registado em 19/11/2014 foi a impugnante notificada do despacho mencionado na alínea antecedente - cf. fls. 144 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

K) Em 19/12/2014 a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão mencionada na alínea antecedente - cf. fls. 2 do PA (RH) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

L) Por despacho de 09/06/2015 foi indeferido o recurso hierárquico, nos seguintes termos:

«D- ENQUADRAMENTO LEGAL E PARECER PROPOSTO PELA DSIRC

33. Pretende a recorrente, nesta sede, que seja revogada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, em consequência, que a perda reconhecida no resultado líquido de 2012, relativa ao montante de € 3.270.000,00 devolvido à sociedade B... III, S.A. resultante das cláusulas estabelecidas no contrato de compra e venda de um imóvel realizado entre as duas sociedades, seja imputada ao período de tributação de 2011.

Vejamos.

34. O imposto sobre o rendimento das sociedades incide sobre todas as pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção em território português, através do seu lucro tributável, constituído nos termos do artigo 17.° do Código do IRC.

35. Este conceito compreende uma noção extensiva de rendimento, de acordo com a teoria do incremento patrimonial, pelo que, o lucro não é mais que a diferença entre o património líquido no fim e no início do período de tributação, obtendo, assim, uma verdadeira tributação real deste imposto.

36. Garante do princípio da tributação pelo rendimento real, encontra-se o princípio da especialização de exercícios, plasmado no artigo 18.°, n.° 1, do Código do IRC:

"Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime da periodização económica".

37. E só quando forem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas na data de encerramento das contas daquele a que devam ser imputadas, é que as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores podem ser imputadas ao período de tributação (n.° 2).

38. Ou seja, quando as componentes positivas ou negativas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas na data do encerramento das contas do período de tributação a que deviam ser imputadas, as mesmas são consideradas, para efeitos fiscais, no período de tributação em que se encontram contabilizadas.

39. Nestas situações, desde que devidamente comprovadas, não há lugar a quaisquer correções, nem nesse período nem no período a que respeitavam.

40. Assim, sem pôr em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, permite-se a imputação de gastos a períodos anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre períodos¹.

¹ Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, A periodização do lucro tributável, 1986 e Diogo Leite Campos, Benjamin Rodrigues e Jorge de Sousa, Lei Geral Tributária anotada, 3.a Edição, pp. 242-243.

41. No caso em apreço, a decisão recorrida entendeu não existir suporte legal para que o gasto em questão, apurado no exercício de 2012, seja imputável ao exercício de 2011.

Vejamos.

42. O imóvel em questão estava contabilisticamente registado na conta 34 - “Produtos Acabados”, integrando assim os inventários da empresa, onde se encontrava mensurado pelo custo à data da venda de € 13.806.705,12.

43. Com a venda do imóvel, pelo preço de € 17.770.000,00, apurou o sujeito passivo um ganho bruto de € 3.963.294,88, o qual contribuiu para o resultado líquido apurado no exercício de 2011.

44. Ou seja, é no exercício de 2011 que ocorre o facto tributário com a venda da fração autónoma.

45. No entanto, em relação a este exercício, como refere a decisão recorrida,

“não foi registada quaisquer outras operações relacionadas com a venda do imóvel, nomeadamente decorrentes das cláusulas insertas na escritura de compra e venda relacionadas com o tratamento das eventuais variações do preço de mercado do imóvel".

46. A não ser a mera divulgação pelo sujeito passivo, no Anexo à Demonstração dos Resultados, e conforme prescreve a NCRF 21 - Provisões Passivos Contingente e Ativos Contingentes, do conteúdo das referidas cláusulas como consta da própria escritura de compra e venda, donde se retira que:

“pela presente escritura, as primeiras outorgantes em nome da sua representada vendem, pelo preço de dezassete milhões, setecentos e setenta mil euros (Euros 17.770.000,00), que já receberam, à sociedade representada dos segundos, que aceitam e que declaram não ter a intenção de revender, a fração autónoma designada pela letra ... (...) Mais declararam os outorgantes: Atendendo ao método de cálculo do preço de aquisição atrás mencionado, pelo qual se realiza a presente compra e venda, o qual para todos os efeitos, se identifica como "Preço Inicial de Aquisição”, a compradora, B... III, S.A. reserva-se o direito de requerer nova avaliação do imóvel, nas seguintes datas: Trinta e um de dezembro de dois mil e onze (31/12/2011) e trinta e um de dezembro de dois mil e doze (31/12/2012)”.

47. Foi nestes termos que, em 31/12/2012, como resultado da segunda reavaliação do imóvel, o sujeito passivo teve de devolver ao comprador a diferença de € 3.270.000,00 para o preço inicial, registando, em consequência, uma perda de igual montante, a qual foi contabilizada em 2012, integrando o resultado líquido negativo deste exercício.

48. Ora, como refere a própria recorrente,

“A recorrente desconhecia o resultado que decorreria da avaliação a efetuar ao activo “C...”, avaliação essa que tanto poderia ditar um valor superior, como inferior ao valor da escritura (valor provisório). Desta forma, em 2011 outra alternativa não restava à recorrente que não fosse o registo contabilístico pelo valor provisório, valor com base no qual foi realizada a alienação do activo”.

49. Era, assim, imprevisível ou manifestamente desconhecido que de tal reavaliação do imóvel resultasse tanto um valor superior como um valor inferior pelo que não poderia a recorrente ter agido de qualquer outra forma se não contabilizar o mesmo em 2012.

50. Por fim, é de salientar que, nestes termos, não cometeu a recorrente qualquer erro no preenchimento da sua autoliquidação do exercício de 2011, não sendo sequer esta uma situação passível de ser enquadrada no artigo 131.º do CPPT².

² Vd., sobre esta matéria, o Parecer n.° 80/02 do Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros com despacho do Subdiretor-Geral datado de 02/12/2002.

IV. CONCLUSÃO

51. Assim, pelas razões aduzidas, deve ser negado provimento ao presente recurso hierárquico, mantendo-se a decisão recorrida.» - cf. fls. 114 e ss do PA (RH) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

M) Em 04/08/2015 foi a Impugnante notificada do despacho a que se alude na alínea antecedente - cf. fls. 123 do PA (RH) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

N) A presente Impugnação deu entrada em 03/11/2015 - cf. fls. 2 dos autos.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso, como dissemos já, vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida do indeferimento do recurso hierárquico interposto após indeferimento da reclamação graciosa contra a autoliquidação de IRC do ano de 2011, no valor de €922.537,35.

3.2.2. Segunda a Recorrente, tal julgamento não pode subsistir na ordem jurídica, por a sentença ser nula e padecer de erros de julgamento, pelo que, conclui, este Supremo Tribunal Administrativo deve anulá-la ou, assim não entendendo, deve revogá-la, substituindo por outra que julgue a Impugnação Judicial procedente e declarando que o a devolução do preço apurado em excesso no ano de 2011 deve ser imputado como gasto do exercício de 2011, apesar de este gasto apenas ter sido inscrito em 2012.

3.2.3. Vejamos, então, o que nos oferece dizer, seguindo-se na apreciação das questões a ordem porque foram suscitadas pela Recorrente, desde já antecipando que esse julgamento acolhe integralmente o douto parecer do Ministério Público que, por merecer a nossa concordância, seguiremos de muito perto.

Assim:

3.2.4. DAS NULIDADES DA SENTENÇA

3.2.4. 1. Nulidade por contradição entre os fundamentos e com a decisão

Segundo a Recorrente a sentença é nula por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Antes de demonstramos que assim não é, importa começar por identificar dois pressupostos prévios de enquadramento legal e jurisprudência em que o nosso julgamento se irá fundar.

O primeiro, que vale para todas as nulidades que infra se irão apreciar, é o da existência em processo judicial tributário de norma especial relativa às nulidades da sentença: «1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.» (artigo 125.º do CPPT).

Significa, pois, que é neste normativo que as nulidades em questão serão apreciadas, sem prejuízo de a verificação de tais nulidades serem densificadas por recurso à estatuição normativa contida no artigo 615.º do CPC, se tal se mostrar pertinente ou ser apreciada por directa aplicação desta mesma norma, por não conter previsão legal no citado artigo 125.º do CPPT e se dever entender como aplicável, atenta a aplicação subsidiária da legislação processual civil ao processo judicial tributário.

O segundo, que vale para a concreta nulidade ora em apreço, traduz-se na reafirmação do entendimento pacífico, na doutrina e jurisprudência, de que este vício só se verifica se existir uma contradição lógica entre os fundamentos e a decisão. Ou seja, se na fundamentação da sentença o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, esta oposição será causa de nulidade da sentença.

Em suma, haverá nulidade da sentença por contradição entre fundamentos e decisão quando o raciocínio expresso na fundamentação aponta para determinada consequência jurídica e na conclusão é tirada outra consequência jurídica.

Neste conspecto, como bem salientou o Ministério Público, e decorre claramente da letra da norma invocada pela Recorrente, o que releva é a contradição entre fundamentos e a decisão. Não releva para aferir desta nulidade uma eventual contradição entre fundamentos que, a verificar-se, poderá conduzir à sua ininteligibilidade ou obscuridade. Nem releva uma eventual subsunção desacertada dos factos à norma jurídica e, muito menos, o erro na interpretação desta: quando, embora mal, o Juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação, ou dela decorre, encontramo-nos perante o erro de julgamento e não perante oposição geradora de nulidade

No caso concreto não se verifica qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão, porque, como bem se depreende do julgado, o Tribunal começou por explicar a relevância do contrato de compra e venda do Edifício C... outorgado em 2011, assumindo que, no que tange ao ganho ou proveito com ele relacionado o mesmo deve ser considerado naquele exercício de 2011. E, posteriormente, enquadrou o gasto operado em 2012, que julgou dever ser considerado no exercício de 2012, ano em que o mesmo ocorreu. Ou seja, o Tribunal cindiu o ganho ou proveito realizado em 2011 e o gasto registado em 2012. Concluindo, pelas razões que expendeu que o primeiro deva ser considerado em 2011 e o segundo no ano de 2012. Julgando, em conformidade, improcedente a pretensão da Recorrente.

Não se logra, assim, identificar qualquer contradição susceptível de sustentar um julgamento de anulação nos termos do artigo 125.º do CPPT.

3.2.4. 2. Questão distinta é a de saber se o raciocínio fáctico-jurídico expendido, nos termos em que o foi, conduziu à ininteligibilidade da sentença, nulidade contemplada no artigo 615.º do CPC.

Relativamente à nulidade por obscuridade ou ambiguidade diga-se, como ensina a doutrina, que a hipótese normativa em apreço só está preenchida “quando o pensamento do juiz que se retira da análise da decisão se afigura incompreensível ou imperceptível ou quando o sentido da decisão não seja unívoco, por ser susceptível de diversas interpretações ou comportar vários significados ou sentidos”.

Existe obscuridade “quando não seja perceptível qualquer sentido da parte decisória» e ocorre ambiguidade quando ela «encerre um duplo sentido, sendo ininteligível para um declaratário normal”. “Tal sucede quando os fundamentos utilizados não são claros nem inequívocos (por exemplo, da análise da fundamentação não se consegue retirar qual o concreto enquadramento ou qualificação jurídicos que o tribunal fez relativamente aos factos dados como provados e no qual se baseou para decidir a causa; ou, noutra hipótese, o tribunal procede a uma qualificação jurídica ambígua, enquadrando a situação dos autos em diversos institutos jurídicos distintos, convocando e aplicando ao mesmo tempo normas contraditórias e incompatíveis entre si)” . Também no que tange à ambiguidade ou obscuridade, a doutrina explicita que não ocorrerá a nulidade da sentença ou acórdão, com base neste fundamento, “quando a parte visa, através da arguição de uma nulidade e a pretexto de que a decisão judicial é imperceptível, obscura ou ambígua, vir discutir a bondade da mesma, quando do respectivo requerimento resulta claramente que a parte compreendeu perfeitamente o teor da decisão, apenas não concordando com a mesma”.

Ora, como resulta linearmente da sentença, e os Recorrentes bem compreenderam, o Tribunal a quo julgou improcedente a Impugnação ou, se preferirmos, não aceitou a pretensão da Impugnante de que a “perda”, o valor por esta devolvido em 2012 à “B... II” fosse reconhecido em 2011, por a tal se opor o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º, n.º 1 do CIRC e a situação se não subsumir à hipótese prevista no n.º 2 do mesmo preceito e diploma legal.

Tudo, fundamentos e julgamento bem percepcionados pela Recorrente, pelo que não há, reafirme-se, nenhuma ambiguidade ou obscuridade no julgamento que, também por esta via não deve ser objecto de anulação.

3.2.4. 3.Nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito

Para a Recorrente a sentença é também nula por nela não terem ficado especificados os fundamentos de facto e de direito em que a decisão das várias questões colocadas se fundaram.

Mais uma vez sem razão. Uma leitura, mesmo que muito superficial da sentença, permite facilmente concluir que nela ficou exarada a factualidade julgada pertinente para a decisão das questões suscitadas e o quadro jurídico por recurso ao qual o Tribunal as resolveu.

Como os Recorrentes afirmam, e este Supremo Tribunal acompanha, atento o preceituado no artigo 125.º do CPPT, a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Porém, como de forma reiterada os Tribunais Superiores têm explicado, o reconhecimento desta nulidade apenas ocorre quando há uma falta absoluta de fundamentação, de facto e/ou de direito. E não quando a especificação de facto é insuficiente ou o julgamento de direito é, pelo menos a parte entende que é, menos exaustivo ou até medíocre, circunstâncias em que ainda no situamos no erro de julgamento (de facto ou de direito) e não na previsão da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito.

Sendo manifesto que na sentença recorrida estão exarados quer os fundamentos de facto quer os fundamentos de direito há que concluir pela improcedência da nulidade prevista na al. b), do n.º 1, do artigo 615º do CPC.

3.2.4. 5. Enfrentemos, por último, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Como é sabido, o vício de omissão de pronúncia previsto no artigo 615.º, n.º 1, al. d) do CPC e que também encontra assento no artigo 125.º do CPPT, verifica-se e só se verifica quando o Tribunal não conhece de questão que se impunha que tivesse apreciado, pelo que fácil se revela concluir no caso pela manifesta falta de fundamento legal da nulidade arguida.

O raciocínio dos Recorrentes no que concerne a esta nulidade, como se vê do teor das conclusões, assenta no pressuposto de que o Tribunal para apreciação da questão que lhe foi colocada não apreciou a pertinência do regime excepcional consagrado no artigo 18.º, n.º 2 do CIRC. Regime em que a Autoridade Tributária fundou a liquidação e que os Recorrentes defendem não ser no caso aplicável. Mais concluindo que se tal aplicabilidade tivesse sido ponderada e afastado o regime aí contemplado, a solução jurídica alcançada teria sido distinta. Isto é, que a sua pretensão teria sido deferida e anulada a liquidação impugnada.

Do que vimos expondo fácil se revela concluir, mais uma vez, que a nulidade invocada não se verifica. Porque o Tribunal a quo apreciou todas as questões que lhe foram colocadas: saber se a perda que concretamente foi reconhecida no resultado líquido de 2012 deve, para efeitos fiscais, ser imputada no exercício de 2011. E apreciou a questão de saber se o seu não reconhecimento em 2011 viola os princípios da capacidade contributiva e da justiça. Sendo que, para o que ora se mostra mais pertinente, atento o invocado, apreciou aquela primeira questão à luz dos fundamentos da tributação convocados pela Administração Tributária e questionados pela Recorrente. Tudo, conforme se constata da identificação das questões realizada no ponto II da sentença e da apreciação realizada no ponto V, especialmente de (xi) e (xix) e § 5.º e 6.º da fls. 16 até último parágrafo de página 19 da sentença].

Em suma, distintamente do que avança a Recorrente, o Tribunal a quo conheceu as questões que esta na petição lhe submeteu, ponderando, inclusive, os argumentos que lhe foram apresentados, particularmente os pressupostos de aplicação do regime jurídico plasmado no artigo 18.º do CIRC. O que, registe-se, a Recorrente bem sabe e compreendeu, já que, simultânea (e contraditoriamente), com a invocação da nulidade por omissão de pronúncia, suscita o erro de julgamento afirmando ter existido uma aplicação errada da disciplina contida no artigo 18.º, n.º 2 do CIRC.

Improcede, pois, nos termos expostos, a nulidade por omissão de pronúncia, prevista no artigo 125.º do CPPT imputada pela Recorrente à sentença recorrida.

3.2.5. Do erro de julgamento

3.2.5. 1. Quanto ao mérito do julgamento, o inconformismo da Recorrente assenta, nuclearmente, no entendimento de que o Tribunal a quo interpretou e aplicou mal o regime consagrado no artigo 18.º do CIRC. E que, ao fazê-lo, violou, além do princípio da legalidade, os princípios da tributação pelo lucro real, corolário do princípio da capacidade contributiva e o princípio da justiça, respectivamente consagrados nos artigos 104.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

3.2.5. 2. Vejamos, então, iniciando a nossa apreciação com a realização de um breve enquadramento jurídico, tendo por referência o tipo de imposto subjacente à liquidação impugnada nos autos e o regime legal aplicado, por forma a, posteriormente, decidiremos se este regime foi ou não, atentas as circunstâncias de facto apuradas (e não impugnadas), bem interpretado e aplicado pelo Tribunal recorrido.

3.2.5. 3. Nesse sentido, começamos por salientar que, sendo o IRC um imposto de obrigação periódica, a sua tributação segue a regra da anualidade. Ou seja, a tributação neste tipo de imposto tem por referência o rendimento – lucro - obtido em cada ano, o qual corresponde à soma do resultado líquido do exercício (diferença entre proveitos ou ganhos e lucros ou perdas) e das variações patrimoniais positivas e negativas realizadas no período da tributação e que não tenham sido reflectidas naquele resultado (artigo 17.º do CIRC).

3.2.5. 4. Significa, pois, que a cada ano fiscal devem ser imputados determinados ganhos e perdas (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício a que corresponde, por sua vez, uma dada tributação.

3.2.5. 5. Todavia, como bem sublinhou o Ministério Público no seu parecer, considerando o seu tratamento fiscal, importa ainda atentar que pode existir um lapso temporal entre as variações positivas e negativas, na diferença entre a natureza económica e a natureza financeira de uma mesma realidade. Ou seja, atentar a que, a um custo ou proveito (natureza económica) corresponde, respectivamente, uma despesa ou receita (natureza financeira), podendo a verificação dos custos ou proveitos ver diferida no tempo as correspondentes despesas ou receitas.

3.2.5. 6. Mais sublinhando, incisivamente, que «É justamente quando não há coincidência entre a contabilização das componentes positivas e negativas do lucro tributável e a sua efectiva concretização que assume relevância o princípio da especialização de exercícios.».

3.2.5. 7. É precisamente quanto ao princípio da especialização de exercícios previsto no artigo 18.º do CIRC, e quanto à sua repercussão no caso concreto que a Recorrente se afasta do julgamento.

3.2.5. 8. Mas, diga-se desde já, sem razão. Nos termos do artigo 18.º n.º 1 do CIRC (na redacção à data dos factos), os proveitos e os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios. Este princípio da especialização, que vincula contribuintes e administração tributária, exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g. proveitos e custos) sejam imputados ao período a que digam respeito. Isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento (vide, neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do Supremo Tribunal administrativo de 25 de Junho de 2008, proferido no processo n.º 291/08 e integralmente disponível em www.dgsi.pt/).

3.2.5. 9. Sobre o princípio da especialização dos exercícios, ficou consignado de forma lapidar no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo ( proferido a 27 de Abril de 2008 no processo nº 0807/07, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt), o seguinte: o princípio da periodização dos exercícios «(…) visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, independentemente do seu efectivo recebimento”, pelo que ganha especial “relevância nos casos em que não existe coincidência entre o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados e o exercício em que os recebimentos ou despesas correspondentes têm lugar.

Aquele princípio vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro.

Ora em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.

Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro.» (sublinhado de nossa autoria).

3.2.5. 10. No caso concreto, como se vê da factualidade apurada, a Recorrente, obteve em 2011 com a venda de um imóvel uma mais-valia que foi objeto de enquadramento contabilístico e fiscal nesse ano e, consequentemente, sujeita nesse mesmo ano à respectiva tributação (não questionada).

3.2.5. 11. E não obstante o preço, por força do que ficou clausulado no contrato de compra e venda, ter ficado sujeito à verificação de condições, certo é que, com a outorga do contrato em 2011, se operou, para efeitos fiscais, a transmissão do imóvel, sendo, por isso, irrepreensível, o relevo fiscal que lhe foi dado: os efeitos contabilísticos e fiscais do ganho ou proveito da alienação, enquanto variação patrimonial positiva, foram considerados no exercício fiscal em que se realizaram, isto é, em 2011.

3.2.5. 12. Tudo quanto vimos expondo merece, de resto, a concordância da Recorrente. Com o que esta não concorda é com os efeitos fiscais e contabilísticos que a Autoridade Tributária extraiu da devolução por parte da Recorrente à “B... III” na sequência da reavaliação do imóvel alienado. Segundo a Recorrente, tal gasto deve ser reconhecido como gasto do exercício fiscal de 2011, pois só assim a Recorrente é tributada no ano fiscal de 2011 pelo lucro real nesse ano obtido.

3.2.5. 13. Todavia, insista-se, sem razão. Tendo as partes procedido em 2012 à reavaliação do imóvel e tendo acordado neste ano fiscal que a Recorrente (alienante) devia proceder à devolução à “B... II” (adquirente) do montante de € 3.270.000,00, tal facto tem de ter como consequência necessária a anulação do crédito que constava da contabilidade e fazia parte do activo da Recorrente e que deixou de existir. E, consequentemente, que esta perda deverá ser reconhecida no ano de 2012, exercício em que se verificou a ocorrência de tal gasto. Ou seja, os gastos apurados em 2012 resultantes das cláusulas contratuais relacionadas com a venda do imóvel não podem ser imputados ao exercício de 2011, antes, como foram, reconhecidos em 2012.

3.2.5. 14. É este procedimento, este tratamento contabilístico e fiscal da operação que traduz uma correcta interpretação do regime consagrado no artigo 18.º do CIRC.

3.2.5. 15. E não diga a Recorrente que o Tribunal a quo aplicou mal o regime consagrado no referido preceito e que subsumiu a situação concreta à norma excepcional consagrada no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC. Nem diga que, da interpretação que também acolhemos, resultam violados os princípios da tributação segundo o lucro real ou da justiça constitucionalmente consagrados.

3.2.5. 16. Não aplicou mal o regime consagrado no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC, uma vez que, tal como defende a Recorrente, bem, o Tribunal a quo não subsumiu a situação a essa norma, como resulta claramente da leitura da sentença. Aliás, e é até um pouco incompreensível o alegado nesta parte, só a aplicação desse regime, voltamos a salientar, que a Recorrente veementemente defende que deve ser afastado, é que legitimaria que o gasto fiscal registado no ano de 2012 fosse excepcionalmente considerado em 2011.

3.2.5. 17. E a interpretação e aplicação perfilhadas não violam o princípio da tributação segundo o lucro real ou o princípio da justiça, pois, como muito bem se escreveu no julgamento cuja bondade curamos de apreciar neste recurso e também nesta parte se confirma:

«Nos termos do art.º 103.º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa (CRP) o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza. Deste modo, a justiça tributária obtém-se quando se tributa cada segundo a sua capacidade contributiva.

A capacidade contributiva das empresas revela-se pelo seu lucro real, sendo este uma opção legal e constitucional. Com efeito, do n.º 9 do preâmbulo do CIRC extrai-se que ― procura-se sempre tributar o rendimento real efetivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Com corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria coletável‖ e o n.º 2 do art.º 104.º da CRP consagra que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

Ora, o lucro real tributável está previsto no art°17 do CIRC que dispõe o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. Mas é um lucro aferido periodicamente, como dispõe o art.º 8.º, n.º 1 do CIRC segundo o qual o IRC, salvo o disposto no n.º 10, é devido por cada período de tributação, que coincide com o ano civil, sem prejuízo das excepções previstas neste artigo.

Deste modo, a autonomia de cada exercício económico para efeitos tributários foi consagrada no n.° 1 do art.° 18 do CIRC, a respeito da periodização dos exercícios.

Como se afirma no acórdão do TCA Sul, proc. n.º 01551/06, de 28/03/2007 – o princípio da tributação do lucro real não conflitua, antes está intimamente relacionado com o princípio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos. Por isso, não se diga que, respeitando o princípio da especialização de exercícios, se viola o princípio da tributação do lucro real.

Pelo contrário, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei. Por isso, o legislador só excepcionalmente veio admitir a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. É que tal, isso sim, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no CIRC, daí o seu carácter excepcional.

Deste modo, tendo o gasto sido apurado em 2012 e incorrido em 2012, como vimos, é neste ano que deverá ser reconhecido não ocorrendo violação dos princípios da capacidade contributiva e justiça nos termos enunciados.».

3.2.5. 18. Há, assim, por tudo quanto ficou exposto, que julgar improcedentes as alegações de recurso e, em conformidade, negar-lhe provimento, como, a final, se decidirá.

3.3. Das custas processuais e da dispensa do remanescente da taxa de justiça

3.3.1. Nos termos do artigo 7.º, n.º 6 do Regulamento das Custas Processuais, deve o juiz, mesmo que tal não lhe seja peticionado, dispensar as partes de pagamento da taxa de justiça remanescente, se a causa tiver um valor superior a € 275.000,000, a causa revestir menor complexidade e o comportamento processual das partes.

3.3.2. Uma vez que todos esses pressupostos se verificam in casu, este Supremo Tribunal Administrativo, condenado embora a Recorrente nas custas, nos termos do artigo 527.º do CPC, determinará, com base no citado normativo, essa dispensa.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Impugnante.

Custas pela Recorrente, dispensando-se ambas as partes do pagamento da taxa de justiça remanescente.

Registe e notifique.

Lisboa, 4 de Junho de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.