2765/10.2BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Na venda de imóvel em propriedade horizontal o facto tributário refere-se à venda unitária desse prédio, independentemente do número de unidades suscetíveis de utilização independente que o integrem. Diversamente, no caso de prédios em propriedade horizontal, o imóvel que origina a constituição desse regime perde autonomia jurídica e a venda das suas frações autónomas constituem tantos factos tributários quantas forem as frações vendidas.

II- O disposto no artigo 12º, nº 2, do CIMI, quanto à discriminação da descrição a efetuar nas matrizes, não releva para a interpretação do disposto nos artigos 12º, nº 5, do CIVA e 2º, nº 1, al. a), do Regime de renúncia à isenção de IVA na transmissão de imóveis aprovado pelo Decreto-Lei nº 21/2007, de 29 de janeiro, porque os âmbitos e objetivos dessas normas são completamente distintos;

III- Para beneficiar do direito à dedução do IVA suportado na construção de prédios em propriedade total, o sujeito passivo deve obter, além de cumprir os outros requisitos legais, um certificado de renúncia à isenção prevista no artigo 9º do CIVA para cada prédio a vender; para este efeito considera-se “prédio”, a ser individualizado no respetivo certificado de renúncia, cada um dos prédios em propriedade total, independentemente do número de unidades independentes que o integrarem, e cada uma das frações autónomas em regime de propriedade horizontal;

IV- Assim, fora dos casos de abuso ou fraude, o direito à dedução do IVA não pode ser negado pelo facto de o sujeito passivo não possuir certificados relativos a cada uma das unidades suscetíveis de utilização independente de determinado prédio em regime de propriedade total, objeto da venda a que se destinam os certificados, por a isso se opor o principio da neutralidade do IVA e a hermenêutica aplicável às normas em causa.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

ZZZ, anteriormente designado por “ZZZ” (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida, em 27/9/2018, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pelo referido “ZZZ” contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], e respetivos juros compensatórios, relativas ao período de 2007.12, no total de € 975.908,29.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as seguintes « CONCLUSÕES

A. O presente recurso é interposto contra a Sentença do TT de Lisboa que considerou improcedente a Impugnação Judicial contra os actos tributários de liquidação de IVA e juros compensatórios nos montantes, respectivamente de € 913.162,75 e € 62.745,54.

B. Tendo o presente recurso por base quatro argumentos fundamentais:

(1) a alteração do ponto B. dos Factos Provados por manifesta falta de prova do fixado pelo Tribunal a quo e a inclusão de um novo facto provado;

(2) a utilização como sinónimos das palavras “fracções” e “unidades de utilização independente”, uma vez que a utilização indistinta das duas expressões traduz a necessidade, imposta pela AT e acolhida pelo Tribunal a quo, de solicitar certificados de renúncia para cada uma das divisões em apreço, ao invés de para prédio total;

(3) a desconsideração da verificação das condições objectivas, subjectivas e formais de acesso ao Regime de renúncia à isenção do IVA nas operações com bens imóveis; e

(4) a limitação ao direito à dedução do IVA em claro detrimento do princípio da neutralidade fiscal e da verdade subjacente ao caso em litígio.

C. Impõe-se a alteração do ponto B. dos Factos Provados uma vez que a prova do ali constante (i) não resulta dos autos e (ii) foi feita prova em sentido divergente.

D. Como alegado pelo Recorrente e como resulta do doc. 3 junto à petição inicial, em 2007 o ora Recorrente detinha, em compropriedade com o fundo WWW:

i. o prédio urbano correspondente ao ...., que era constituído pelas unidades de utilização independente A, B, C, D, E, F, G, H e I; e

ii. o prédio urbano correspondente ao ...., que era constituído pelas unidades de utilização independente A, B, C, D, E, F, G e H.

E. De tais prédios não faziam parte as unidades de utilização independente J, K, L e M do prédio correspondente ao .... e a unidade de utilização independente I do prédio correspondente ao ...., como decorrente do aludido ponto B. dos Factos Provados.

F. A rectificação do ponto B. dos Factos Provados nos termos ora requeridos elimina a contradição existente entre este e o ponto C. dos Factos Provados: as unidades de utilização independente J, K, L e M do prédio correspondente ao .... e a unidade de utilização independente I do prédio não “(...) foram indicadas na decl. Mod. 1 de IMI, como “Andar/Divisão” susceptíveis de utilização independente (...)”.

G. Pelo que, em face do alegado pelo Recorrente, aceite pela Fazenda Pública e a prova produzida (doc. 3 junto à petição inicial), impõe-se a alteração do ponto B. dos Factos Provados, o qual deverá passar a ter a seguinte redacção:

“B. Em 2007 o Impugnante detinha em compropriedade com o fundo “WWW” na proporção de 80% para aquele e20%, os prédios:

1. Urbano sito em Torres Novas, no lugar da Quinta do ..., freguesia de Torres Novas), descrito na matriz predial sob o número

composto por unidades de utilização independente designadas por: frações A/B, C, D, E, F, G, H e I; e,

2. Urbano sito em Chaves no lugar da ... da ...), freguesia de ... e descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por: frações A, B, C, D, E, F, G e H do prédio - cfr. doc. 3junto à p.i.”.

H. A par do acima exposto, o Tribunal a quo, erradamente no entender do Recorrente, fez "tábua rasa” do alegado pelo Recorrente nos arts. 46.º a 49.º da petição inicial, factos estes que foram aceites pela Fazenda Pública.

I. Tal facto - o sistema informático disponibilizado pela Administração Tributária não permite solicitar a emissão de um único certificado de renúncia à isenção de IVA para a transmissão de um imóvel em regime de propriedade total quando este apresente divisões susceptíveis de utilização independente - assume especial relevância por ser demonstrativo da razão pela qual o ora Recorrente, ao invés de requerer um certificado de renúncia à isenção de IVA único, para cada imóvel, “optou” por requerer certificados “individuais”, para cada uma das unidades susceptíveis de utilização independente em cada imóvel.

J. Não se tratou de qualquer opção do Recorrente mas, isso sim, de uma imposição do sistema informático da AT, pelo que as conclusões constantes da Sentença ora recorrida a este respeito não podem manter-se e não permitem tirar as ilações sustentadas pelo Tribunal a quo.

R. Em face do exposto, à matéria de facto dada como provada, impõe-se que seja acrescentado o seguinte facto:

“L. O sistema informático disponibilizado pela Administração Tributária não permite solicitar a emissão de um único certificado de renúncia à isenção de IVA para a transmissão de um imóvel em regime de propriedade total quando este apresente divisões susceptíveis de utilização independente.

L. Recordando os factos relevantes na óptica do Recorrente, deverá referir-se primeiramente que o Recorrente era comproprietário em 2007 em conjunto com o WWW de dois retail parks, tendo procedido à respectiva construção e posterior inscrição matricial junto da AT (cf. cópia do formulário Modelo 1 de IMI junto à Petição Inicial como doc. 3).

M. Tendo sido identificadas as unidades de utilização independente que compunham cada um dos retail parks, uma vez que estes encontravam-se em propriedade total (e, não em propriedade horizontal), sendo estas designadamente as seguintes:

a. .... (artigo matricial ....): A, B, C, D, E, F, G e H;

b. .... (artigo matricial ....): A/B, C, D, E, F, G, H e I.

N. Pretendendo alienar integralmente aqueles dois retail parks, solicitaram a emissão dos certificados de renúncia à isenção do IVA, os quais foram emitidos para cada unidade de utilização independente que à data compunham cada um dos retail parks, uma vez que o sistema electrónico apenas possibilitava a emissão desta forma (relativamente a todas as unidades de utilização independente identificadas no ponto antecedente - vd. ponto D. dos Factos Provados).

O. Tendo sido sempre a intenção dos comproprietários a alienação integral dos dois retail parks, com total sujeição a IVA e, consequentemente, possibilidade de dedução do imposto incorrido, a qual ocorreu em 28 de Dezembro de 2007 (cf. resulta da cópia da escritura junta à petição inicial como doc. 5).

P. Uma vez que à data da alienação dos retail parks encontravam-se verificadas todas as condições legais de aplicação do Regime de Renúncia à isenção do IVA, o Recorrente deduziu o respectivo imposto, solicitando um reembolso de imposto na declaração de IVA relativa ao período de Dezembro de 2007 no montante de € 1.037.060,90.

Q. Reembolso que motivou a inspecção tributária efectuada ao Recorrente e, na qual resultou uma correcção àquele reembolso no montante de € 913.162,75 (cf. cópias do projecto e do relatório de Inspecção Tributária juntos à Petição Inicial como docs. 6 e 8).

R. Tendo obtido conhecimento, no decorrer da acção inspectiva, que o comproprietário WWW procedeu posteriormente à alienação dos retail parks a uma nova apresentação do formulário Modelo 1 de IMI, por razões que o Recorrente até à data desconhece, presumindo que se relacionam com divergências de áreas internas de cada um dos retail parks.

S. Resultando daquela nova apresentação novas áreas de utilização independente para cada um dos retail parks.

T. Em concreto, ao .... (artigo matricial ....) acrescentou a unidade de utilização independente I e ao de Torres Novas (artigo matricial ....) as unidades de utilização independente J, K, L e M - facto este que, saliente-se, não foi considerado como relevante pelo Tribunal a quo.

U. Tendo-se defendido em sede administrativa quanto à correcção de imposto efectuada pela AT, não logrou conseguir o Recorrente que a AT alterasse o entendimento preconizado, o qual em síntese reconduz-se aos seguintes argumentos: (a) quanto às novas unidades de utilização independente não logrou o Recorrente obter os respectivos certificados de renúncia à isenção do IVA; (b) a falta de obtenção daqueles certificados não é imputável à AT pelo facto de o sistema electrónico não possibilitar o pedido de emissão de certidão para a totalidade de cada um dos retail parks; (c) o Regime de renúncia à isenção do IVA deverá ser interpretado independentemente do regime de propriedade horizontal previsto no Código Civil; (d) que o referido anteriormente é fundamentado pelo facto de o Recorrente ter solicitado a emissão de certificados de renúncia para cada uma das unidades de utilização independente.

V. Tendo sido esta argumentação acolhida pelo Tribunal a quo, não podendo concordar-se com a mesma, conforme se aludiu acima e se resume de seguida.

W. Com relevância para a análise da questão, o Tribunal a quo considera como provado:

(1) que “as fracções” que compunham cada um dos retail parks foram indicadas na declaração Modelo 1 de IMI “como andar/divisão susceptíveis de utilização independente”;

(2) que a AT emitiu os certificados de renúncia à isenção do IVA para “as fracções” que compunham cada um dos retail parks previamente à alienação; e, consequentemente,

(3) que o Recorrente não emitiu certificados para as novas unidades de utilização independente.

X. Ora, conforme se deduz da impugnação judicial apresentada e se reiterará mais adiante, os retail parks em apreço encontravam-se em propriedade total, tendo sido essa propriedade total, integralmente alienada por escritura de 28 de Dezembro de 2007.

Y. Assim, ainda que se atenda ao argumento da AT, de que o direito fiscal não procede à distinção dos conceitos que compõem a propriedade horizontal e vertical, i.e., entre fracções e unidades de utilização independente mas tão só à função económica destas divisões - com o que não se concorda mas apenas se admite por cautela de raciocínio - sempre se dirá que a função económica inerente aos mesmos corresponderá à alienação integral de cada um dos retail parks.

Z. E isso resulta dos factos provados pois da comparação do elenco das “fracções” constantes no ponto B. (“fracções” existentes em momento anterior à alienação dos retails parks) e no ponto D. (“fracções” objecto de certificados de renúncia à isenção do IVA) dos Factos Provados é forçoso concluir que o Recorrente, antes da alienação, obteve certificados de renúncia à isenção do IVA para todas as unidades susceptíveis de utilização independente que constituíam os referidos retails parks.

AA. Ou seja, carece em absoluto de sustento a acusação constante na Sentença que ora se impugna - de que “(...) cabia ao Impugnante, no cumprimento do disposto no artigo 4.º do decreto-Lei n.º 21/2007, de 29/01, manifestar a sua intenção de renúncia à isenção do IVA relativamente às mencionadas fracções (fracções J, K, L e M do prédio de Torres Novas e fracção I do prédio de Chaves), o que não ocorreu.”.

B B. Carece em absoluto de sustento porque, como acima demonstrado, tais “fracções” não existiam à data da alienação!

CC. Não podendo prevalecer quer a imputação ao Recorrente da escolha pelo pedido de emissão de certificados de renúncia à isenção para cada uma das unidades independentes, uma vez que tal deve-se apenas a um limite do sistema electrónico da AT: fosse opção do Recorrente este teria solicitado a emissão por cada um dos retail parks, evitando-se o presente litígio.

DD. E este facto - o limite do sistema electrónico da AT que impede a emissão de certificados de renúncia à isenção do IVA para a totalidade do prédio a alienar - deveria ter sido dado como provado pelo Tribunal a quo.

EE. Na medida em que se trata de um facto, devidamente alegado, por relevante para demonstrar a intenção e objectivo do ora Recorrente.

FF. Não tendo resultado da vontade do Recorrente, não procede o argumento de que o regime de renúncia à isenção do IVA não exige que os certificados sejam peticionados para cada unidade susceptível de utilização independente porque o ora Recorrente procedeu à individualização das “fracções” e classificou-as como sendo de “utilização independente”,

GG. porque a individualização das unidades de utilização independente não resultou de uma escolha do Recorrente mas, isso sim, de uma imposição resultante da parametrização do sistema informático da AT.

HH. Nem tão pouco poderá negar-se a possibilidade de dedução de imposto pelo facto de num momento posterior ao facto jurídico relevante em apreço - a venda dos dois retail parks - terem sido acrescentadas unidades de utilização independente a cada um dos retail parks.

II. Resultando evidente do contraditório processual que não poderia o Recorrente ter solicitado a emissão de certificados de renúncia à isenção para aquelas unidades, uma vez que previamente à venda da totalidade dos retail parks estas ainda não existiam como tal e, nessa medida, não constavam do sistema electrónico da AT.

JJ. E se se admitir, com o que não se concorda mas apenas se concede por mera cautela de raciocínio - reproduzindo-se integralmente os argumentos aduzidos nos arts. 65.º a 94.º da impugnação judicia! -, que incumbia ao Recorrente a alteração da matriz, a verdade é que esta apenas ocorreu em data posterior ao facto jurídico relevante.

KK. Ou seja, em data prévia à alienação dos retail parks, o Recorrente solicitou a emissão de certificados de renúncia relativamente à totalidade de cada um dos retail parks, procedendo de seguida à respectiva venda da totalidade de cada um destes imóveis.

LL. Não fazendo sentido limitar-se o direito à dedução por meros argumentos formalistas, uma vez verificadas todas as condições de aplicação do Regime de renúncia à isenção do IVA, sendo estas designamente reconduzidas às seguintes:

(a) objectivas; (b) subjectivas; e (c) formais.

MM. As condições objectivas concernem o imóvel objecto do pedido de renúncia sendo em particular as seguintes:

i. o imóvel deverá tratar-se de um prédio urbano ou uma fracção autónoma do mesmo;

ii. inscrito na matriz em nome do proprietário;

iii. cujo destino não seja a habitação;

iv. cujo contrato respeite à transmissão ou à locação da totalidade do bem imóvel; e

v. que este seja afecto a actividades que confiram o direito à dedução do IVA suportado nas aquisições.

NN. Quanto às condições subjectivas, estas referem-se, entre outras, que as partes devem corresponder a sujeitos de IVA que pratiquem operações que confiram o direito à dedução.

OO. Por último, quanto às condições formais, os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isenção do IVA devem apresentar um pedido prévio à celebração do contrato, por via eletrónica, à AT nos termos do qual identifiquem:

(a) as partes;

(b) o bem imóvel;

(c) a operação em causa;

(d) a atividade que virá a ser exercida;

(e) o valor da renda; e

(f) uma declaração emitida pelos sujeitos passivos em causa, nos termos da qual declarem estarem reunidas todas as condições para a renúncia em apreço.

PP. Ora, na situação em crise todos as condições aludidas encontravam-se verificadas aquando da emissão dos certificados de renúncia à isenção do IVA, em 18 de Dezembro de 2007.

QQ. Não podendo prevalecer o argumento aduzido pela AT e acolhido pelo Tribunal a quo a este respeito, de que o legislador pretendeu incluir naquelas condições objectivas, designadamente na alínea (i) (por remissão do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IVA), também as unidades de utilização independente ou que quando pretendia o legislador indicar “fracção autónoma” deveria atender-se à finalidade económica da mesma,

RR. uma vez que este argumento seria no mínimo um venire contra factum proprium, na medida em que caso fosse solicitada a renúncia para apenas uma unidade de utilização independente, certamente viria a AT opor-se por não corresponder à totalidade do imóvel.

SS. Assim, em termos estritamente formalistas - o que define a actuação da AT em sede do contraditório e, que parece ter sido acolhido pelo Tribunal a quo - em 28 de Dezembro de 2007, data da venda daqueles retail parks, encontravam-se preenchidas todas as condições de aplicação do Regime de renúncia à isenção do IVA.

TT. Sendo esta a verdade material subjacente ao caso em litigio, a qual deverá prevalecer, quer pelos argumentos apresentados, quer ainda pelo próprio principio da neutralidade fiscal, basilar ao IVA.

UU. Ora, como é commumente recorrendo ao importante pleito já citado em sede da petição inicial, de 8 de Maio de 2008, YYY, proferido no âmbito dos processos C-97/07 e C-9 6 /07, nos termos do qual estávamos perante uma situação em que um sujeito passivo que, por ter enquadrado incorrectamente a operação do ponto de vista contabilístico, deixou de liquidar o imposto devido e, consequentemente, não exerceu o seu direito à dedução dentro do prazo fixado pela legislação nacional.

VV. A este propósito e, recorrendo ao importante pleito do TJUE já citado em sede da petição inicial, YYY, nos termos do qual estávamos perante uma situação em que um sujeito passivo que, por ter enquadrado incorrectamente a operação do ponto de vista contabilístico, deixou de liquidar o imposto devido e, consequentemente, não exerceu o seu direito à dedução dentro do prazo fixado pela legislação nacional.

WW. Tendo o TJUE decidido em prol do princípio da neutralidade, e em claro detrimento dos formalismos que não foram efectuados naquele caso pelo sujeito passivo, que se deveria manter na ordem jurídica o respectivo direito à dedução de imposto.

XX. Existindo muitos outros exemplos de outros Acórdãos proferidos pelo TJUE nos quais este defende veemente o direito dos sujeitos passivos a deduzir o IVA incorrido na aquisição de serviços e bens a montante constitui um principio fundamental do sistema comum do IVA instituido pela legislação da União, não podendo aquele principio ser limitado por meras razoes formais.

YY. No caso em apreço, à semelhança do , o Recorrente foi suficientemente diligente para solicitar a emissão dos certificados de renúncia à isenção do IVA previamente à alienação da totalidade dos retail parks.

ZZ. Encontrando-se à data da alienação dos retail parks verificadas todas as condições de que depende a aplicabilidade do Regime de renúncia à isenção do IVA e, consequentemente, permitindo a respectiva dedutibilidade do imposto incorrido.

AAA. Não devendo, consequentemente o seu direito à dedução do IVA incorrido ser limitado por meros formalismos relacionados quer com a interpretação extensiva feita pela AT e acolhida pelo Tribunal a quo do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IVA, quer com as limitações do sistema electrónico de emissão de certificados da própria AT.

B B B. Em face do exposto, em 28 de Dezembro de 2007 e ao contrário do que pretendeu a AT e o TT de Lisboa, encontravam-se preenchidas todas as condições de aplicação do Regime de renúncia à isenção do IVA, não podendo ser negado quer o acesso ao mesmo, quer a possibilidade da subsequente dedução do imposto incorrido,

CCC. Devendo os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios ser anulados, por ilegais e, devendo a Sentença ora em crise, que os manteve na ordem jurídica, ser integralmente revogada.

VI. DO PEDIDO

Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, tal como na petição inicial e, em consequência, ser anulados os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios com referência a Dezembro de 2007.

E, sendo inequívoca a pertinência da clarificação da limitação ao direito de dedução à luz do direito comunitário e da consequente apreciação da interpretação das normas nacionais relativas à possibilidade de renúncia à isenção do IVA nas operações com bens imóveis, caso este Tribunal entenda necessário, se requer, desde já, a suspensão da instância e o reenvio para o TJUE, das questões que entenda suscitar, conforme previsto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, questões essas que desde já se formula:

(i) Se a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo de que deverá ser negada a dedução do IVA incorrido na construção de bens imóveis, operando a renúncia à isenção do IVA não quanto ao prédio em regime de propriedade total, conforme interpretação literal do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IVA, mas quanto a cada uma das unidades de utilização independentes, conferindo- se uma interpretação extensiva àquele preceito legal interno?

(ii) Se a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo de que deverá ser negada a dedução do IVA incorrido na construção de bens imóveis, ignorando-se a verificação das condições legais de aplicação do Regime de renúncia à isenção do IVA nas operações com bens imóveis, regulado pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro, no momento juridicamente relevante, prévio à venda da totalidade de cada um dos bens imóveis em prol do princípio da neutralidade fiscal? »

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento da matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento quanto ao direito à dedução do IVA em causa nos autos?

3- FUNDAMENTAÇÃO

3. A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1 A. O Impugnante “.... – Fundo de Investimento Imobiliário” é um fundo de investimento imobiliário aberto, cuja atividade consiste essencialmente na aquisição de imóveis e na realização de projetos de construção com vista à sua posterior transmissão, locação ou afetação a atividades específicas - não contestado

B. Em 2007 o ...” na proporção de 80% para aquele e 20%, os prédios:

1. Urbano sito em Torres Novas, no lugar da Quinta do ..., freguesia de Torres Novas), descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por: frações A/B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L e M; e,

2. Urbano sito em Chaves no lugar da ... da ...), freguesia de ... e descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por: frações A, B, C, D, E, F, G, H e I do prédio – cfr. resulta dos autos, não contestado.

C. As fracções supra identificadas foram indicadas na decl. Mod. 1 de IMI, como “Andar/Divisão” susceptíveis de utilização independente – cfr. doc. 3 junto à p.i e pontos 7 e 8 da referida petição inicial

D. Em 18/12/2007, o Serviço de Finanças de Lisboa 2 emitiu os certificados de renúncia à isenção do IVA, a pedido de Impugnante nas operações referentes aos bens imóveis a seguir discriminados, nas quais indica como adquirente PPP:

Freguesia

Artigo

Fração

… - Santa Cruz/Trindade

A

… - Santa Cruz/ Trindade

B

…- Santa Cruz/Trindade

C

…. - Santa Cruz/Trindade

D

…. - Santa Cruz/Trindade

E

…. - Santa Cruz/Trindade

F

… - Santa Cruz/Trindade

G

… - Santa Cruz/Trindade

H

… - Torres Novas (Santa Maria)

A/B

…- Torres Novas (Santa Maria)

C

… - Torres Novas (Santa Maria)

D

… - Torres Novas (Santa Maria)

E

… - Torres Novas (Santa Maria)

F

… - Torres Novas (Santa Maria)

G

… - Torres Novas (Santa Maria)

H

… - Torres Novas (Santa Maria)

I

Tudo conforme Doc. n.º 3 junto com a p.i. de fls. 25 a 37 dos autos.

E. Em 28/12/2007, a Impugnante e a WWW, na qualidade de vendedoras celebraram contrato de compra e venda por escritura pública em que outorga como comprador a sociedade PPP, dos prédios descritos no ponto B., do probatório – cfr. doc. 5 junto à petição inicial, não contestado

F. No âmbito da Ordem de Serviço n.º .... de 13/03/2009 o Impugnante foi objeto de acção inspectiva de carater parcial em sede de IVA, tendo como facto gerador um pedido de reembolso de IVA no período 07.12 no montante de € 1.037.060,90 – cfr. consta do respectivo relatório, fls. 57v e seguintes dos autos

G. Do referido relatório constam os factos e conclusões que a seguir parcialmente se transcrevem:

“(…) “III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas (…)

O pedido em análise tem como suporte, no exercício de 2007, o crédito de imposto originado pela dedução de montantes significativos nos campos 20 e 65 as declarações periódicas, assim:

Campo 20

Campo 65

Pedido

Analisando os elementos de suporte aos valores deduzidos verificam-se as seguintes situações:

a) Na declaração periódica correspondente a Fevereiro de 2007 foi deduzido no campo 20 o valor de € 777.461,45 e no campo 65 o valor de € 1.302.607,65 A quase totalidade do montante deduzido do campo 65 desta declaração diz respeito à aquisição de um imóvel em WWW no Funchal, ilha da Madeira (…)

b) Na declaração periódica correspondente a Dezembro de 2007 foi deduzido no campo 20 o valor de € 1.609.074,79, que originou um pedido de reembolso neste período de € 1.037.060,90 (cf. cópia dos elementos de suporte em Anexo III).

Maioritariamente o imposto deduzido, desdobra-se da seguinte forma:

Imóvel

Matriz

IVA obras

P

P

1.608. 778,57

(…)

Conforme se verifica pelos mapas anteriores não foram apresentados certificados de renúncia para todas as frações constantes da matriz (obrigação por parte do sujeito passivo de a manter actualizada, artº 13º do CIMI, qualquer alteração efectiva aos imóveis são do conhecimento do respectivo proprietário), designadamente para o imóvel de Torres Novas artº .... as fracções J, K, L, M e para o imóvel de Chaves artº .... a fracção I, pelo que a dedução só poderia de ser efectuada apenas para as fracções para as quais foram solicitados certificados de renúncia.

Pelo que para cálculo do valor correspondente às fracções para as quais não foram solicitados certificados, e dado que não existe qualquer correspondência explícita entre o descritivo das facturas dos serviços de construção e as respectivas fracções calculamos o correspondente imposto com base na permilagem das fracções dos imóveis, assim:

Imóvel

Art.° matricial

Cod. Local.

Fracção

Permilagem

Certificado

Rateio dedução

Torres Novas

24,8018-12-200720.577,02

Torres Novas

39,1018-12-200732.442,00

Torres Novas

69,4518-12-200757.623,96

Torres Novas

111,0018-12-200792.098,77

Torres Novas

38,5518-12-200731.985,66

Torres Novas

1,9118-12-20071.584,76

Torres Novas

7,7118-12-20076.397,13

Torres Novas

8,2018-12-20176.803,69

Total do IVA a deduzir - imóvel Torres Novas249.513,00

Torres Novas

503,64417.879,52

Torres Novas

80,6266.891,92

Torres Novas

113,7994.413,69

Torres Novas

Total do IVA indevidamente deduzido - imóvel Torres Novas

580. 205,69

Total Torres Novas829.718,69

Chaves

259,6018-12-2007203.282,34

Chaves

86,1518-12-200767.460,61

Chaves

84,6018-12-200766.246,87

Chaves

127,8818-12-2007100.137,70

Chaves

6,2418-12-20074.886,29

Chaves

2,2118-12-20071.730,56

Chaves

.... ||

1,6018-12-20071.252,90

Chaves

6,5218-12-20075.150,55

Total do IVA a deduzir - imóvel Chaves450.102,82

Chaves

425,20332.957,06

Total do IVA indevidamente deduzido - imóvel Chaves332.957,06

Total Chaves

1. 000,00

783. 059,88

Pelo que se verifica uma dedução indevida de IVA em Dezembro de 2007 no valor de € 913.162,75:

Período

Imóvel

IVA indevidamente deduzido

07. 12

Torres Novas

580. 205,69

07. 12

Chaves

332. 957,06

Total913.162,75

(….)”

Tudo conforme consta de fls. 57v e seguintes dos autos.

H. Em 28/11/2009, foram emitidas em nome do Impugnante as liquidações adicionais de IVA n.ºs .... e .... no montante de € 913.162,75 e de € 62.745,54 respetivamente – conf. consta do Processo de reclamação graciosa em anexo, não contestado.

I. As notas de cobrança referentes às liquidações supra mencionadas tem como data limite de pagamento foram 30/01/2010 e foram remetidas para o Impugnante através do correio registado n.º .... e n.º .... – cfr. doc. 1 junto com a p.i. a fls. 17 dos autos;

J. Em 26/02/2009 o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações supra identificadas que foi indeferida por despacho da Diretora de Finanças Adjunta, da Direção de Finanças de Lisboa, por delegação, de 10/11/2010 - cfr. fls. 129 dos respectivos autos de reclamação graciosa junto com o PAT

K. Em 30/11/2010, o Impugnante apresentou a presente impugnação - cfr. registo n.º ...., de fls. 2 dos autos.

FACTO NÃO PROVADOS

Dos autos não resulta provado que o Impugnante tenha pedido certificados de renunciado á isenção do IVA nas operações referentes às áreas de utilização independente a seguir identificadas como:

 Fracções J, K, L e M do prédio sito em Torres Novas, no lugar da Quinta do ..., freguesia de Torres Novas), descrito na matriz predial sob o número .... e,

 Fração I do prédio urbano sito em Chaves no lugar da ... da ...), freguesia de ... e descrito na matriz predial sob o número

Não se provaram outros que, com relevância para as questões a decidir, importe apurar como não provados.

MOTIVAÇÃO

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e nos factos alegados e não contestados, conforme indicado em cada uma das alíneas. Quanto aos não provados resultam de prova material que os suporte, sendo certo que de algum modo se encontram confirmado pelo Impugnante. »

3. B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.

Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.

Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:

a. – Do erro de julgamento da matéria de facto (conclusões C a T);

b. - Do erro de julgamento quanto ao direito à dedução do IVA com base na prévia renúncia à isenção (conclusões R a CCC) ;

A. – Do erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que omitiu factos relevantes e valorou, erroneamente, a prova produzida nos autos

A Recorrente alega que a sentença fixou erradamente o facto B do probatório (conclusões C a G e omitiu o facto invocado nos artigos 46º a 49º da p.i., pelo que pede a adição do facto L (conclusões H a L). Além disso, alega que não teve conhecimento da apresentação de declarações modelos 1, retificativas da referida por si, nem das correspondentes alterações matriciais, referentes às unidades suscetíveis de utilização independentes consideradas isentas de IVA para as quais não pediu os certificados de renúncia a essa isenção (conclusões M a T).

Como se disse, a Fazenda Pública não contra-alegou.

No parecer do Ministério Público consta que “Nas suas alegações recursivas, para além de manter e repetir toda a argumentação já expendida na impugnação, considera que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por incorreta seleção e análise da matéria de facto e errada interpretação e aplicação do direito.

V. Com o devido respeito, afigura-se-nos que o recurso interposto não deverá ser procedente”

Decidindo:

Desde logo, importa evidenciar que a modificabilidade da matéria de facto pode ser efetuada oficiosamente, nos termos do disposto no artigo 662º do CPPC, ou mediante impugnação, desde que verificados os requisitos previstos no artigo 640º do mesmo Código.

No caso, a Recorrente pede a alteração do facto B do probatório de maneira que passe a ter o seguinte teor:

“B. Em 2007 o Impugnante detinha em compropriedade com o fundo “WWW” na proporção de 80% para aquele e 20%, os prédios:

1. Urbano sito em Torres Novas, no lugar da Quinta do ..., freguesia de Torres Novas), descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por frações A/B, C, D, E, F, G, H e I; e,

2. Urbano sito em Chaves no lugar da ... da ...), freguesia de ... e descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por frações A, B, C, D, E, F, G e H do prédio - cfr. doc. 3 junto à p.i.”.

Esta pretensão da Recorrente assenta no pressuposto de que a prova de tal facto é, como indicado no probatório, os documentos juntos aos autos, designadamente as declarações modelo 1 apresentadas à AT em 6/11/2007 e 9/11/2007, referentes aos artigos urbanos .... e .... respetivamente, conforme documento 3 anexo à petição inicial.

De facto, desses documentos resulta que o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo...., constituído em propriedade total, com a área total do terreno com 9.766,50 m2, sito em Torres Novas, é composto por unidades suscetíveis de utilização independente designadas pelas letras A/B, C, D, E, F, G, H e I, pertencente em compropriedade aos fundos imobiliários WWW (20%) e MMM (80%). Do mesmo modo, desses documentos resulta que o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...., constituído em propriedade total, com a área total do terreno com 13.515,00 m2, sito em Chaves, é composto por unidades suscetíveis de utilização independente designadas pelas letras A, B, C, D, E, F, G e H, pertencente em compropriedade aos fundos imobiliários WWW (20%) e MMM (80%).

Além disso, resulta dos documentos anexos à p.i. que o agora Recorrente obteve certificados de renúncia à isenção de IVA na transmissão dos referidos bens, exibindo um certificado para cada unidade suscetível de utilização independente acima referida, conforme factos C e D do probatório.

Porém, da escritura de compra e venda, celebrada em 28/12/2007, que constitui o documento 5 anexo à p.i., consta que os referidos comproprietários venderam os prédios em causa, e declararam que os mesmos eram compropriedade dos referidos Fundos na proporção de 20% para WWW e 80% para MMM e que o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo .... (de Torres Novas) integra as lojas identificadas pelas letras A/B, C, D, E, F, G, H e I, nada referido quanto à identificação das lojas do prédio .... (de Chaves).

Contudo do Relatório de inspeção parcialmente transcrito no facto G do probatório consta que a AT verificou que o imposto deduzido em dezembro de 2007, se reporta aos dois prédios em causa nos autos, na proporção de 80% para o sujeito passivo (MMM) e 20% para o fundo WWW, inscritos nas respetivas matrizes sob o artigo .... (de Torres Novas), composto por “frações” A/B, , C, D, E, F, G, H, I, J, K, L e M e sob o artigo .... (de Chaves), composto pelas “frações” A, B, C, D, E, F, G, H e I, pelo que concluiu que não foram exibidos os certificados de renúncia à isenção de IVA na transmissão das frações J, K, L e M do primeiro prédio e fração I do segundo.

Para explicar isso, o agora Recorrente afirmou, no exercício do direito de audição prévia em procedimento de inspeção (doc. 7 anexo à p.i.), saber oficiosamente que o outro comproprietário apresentou, após a escritura de venda e unilateralmente, declarações modelo 1, de substituição, nas quais terá mencionado as quatro unidades com as letras agora sob litigio, mas que desconhece o motivo dessa apresentação, o resultado da avaliação predial e a respetiva inscrição matricial, que não são eficazes em relação a ele e não se estribam em qualquer modificação física dos prédios(artigos 16º a 19º do requerimento para exercício do direito de audição).

Na resposta ao direito de audição, a AT fez constar do Relatório final de inspeção que “g) Em contestação às correcções propostas, em projecto de correcções, vem o sujeito passivo alegar que teve conhecimento prévio da submissão das declarações Modelo I do IMI, nem do seu teor, sendo a sua submissão exclusiva responsabilidade do co-proprietário dos imóveis, e de que não foi notificado de qualquer eventual alteração à matriz.

h) Exige as alínea d) do nº 1 do art.º 13º do CIMI, as inscrições de imóveis na Matriz e a sua actualização é efectuada com base em declaração efetuada pelo sujeito passivo (…)

Assim, estando o sujeito passivo na posse dos elementos necessários ao correcto preenchimento e apresentação da Modelo 1, apresentou uma declaração com omissões inexactidões.

Posteriormente (já no decorrer de 2008) em fase de avaliação por parte do serviço de Finanças, e por comparação com os elementos apresentados em anexo à referida Modelo 1 verificou-se que não foi considerada a totalidade da área do imóvel na referida Modelo 1.

Deste Modo, seria da responsabilidade do sujeito passivo rectificar atempadamente os elementos declarados, omissos/inexactos.

i. (…)

Pelo que, aquando da inscrição dos imóveis em causa o sujeito passivo deveria ter identificado a totalidade das diversas partes do imóvel e não apenas uma parte”.

Resulta do exposto que as partes concordam que, na altura da venda, os prédios em causa se encontravam descritos conforme consta no facto B conforme redação pretendida pela Recorrente, dado que só essa é coerente com o meio de prova referente ao facto C, sem prejuízo de ambas concordarem que essa descrição veio a ser alterada, após a venda (“já no decorrer do ano 2008”), em consequência de novas declarações Modelo 1 do CIMI apresentadas à revelia da agora Recorrente e sem que os seus efeitos lhe tivessem sido notificados.

Por se afigurar que a verdade material corresponde ao que vem afirmado pela Recorrente, este Tribunal determina a alteração da matéria de facto, nos termos do disposto no artigo 662º do CPC, de maneira que o facto B do probatório passe a ter a seguinte descrição:

“B. Em 2007 o Impugnante detinha em compropriedade com o fundo “WWW” na proporção de 80% para aquele e 20%, os prédios:

1. Urbano sito em Torres Novas, no lugar da Quinta do ..., freguesia de Torres Novas), descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por frações A/B, C, D, E, F, G, H e I; e,

2. Urbano sito em Chaves no lugar da ... da ...), freguesia de ... e descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por frações A, B, C, D, E, F, G e H do prédio - cfr. doc. 3 junto à p.i.”.

E, em conformidade com o acima exposto, este Tribunal determina a adição do seguinte facto provado, já invocado no procedimento de inspeção:

“E. 1 – No decorrer do ano 2008 e à revelia do MMM”, foram apresentadas à AT declarações Modelo 1 do CIMI, descrevendo do seguinte modo os prédios referidos em B e E:

1. Urbano sito em Torres Novas, no lugar da Quinta do ..., freguesia de Torres Novas), descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por frações A/B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L e M; e,

2. Urbano sito em Chaves no lugar da ... da ...), freguesia de ... e descrito na matriz predial sob o número .... composto por unidades de utilização independente designadas por frações A, B, C, D, E, F, G , H e I do prédio – acordo das partes”.

Uma vez que o ónus da prova de que o agora Recorrente teve conhecimento do teor dessas declarações e das consequentes avaliações prediais e alterações matriciais incumbia à Fazenda Pública, e atendendo a que essa prova não foi efetuada, este Tribunal altera do seguinte modo o segmento da sentença recorrida referente aos factos não provados, de maneira a adicionar o facto não provado nº 2:

“FACTOS NÃO PROVADOS ;

Com relevância para a correta perceção da verdade material relativa à decisão a proferir, este Tribunal julga não provados os seguintes factos:

1- O Impugnante pediu certificados de renúncia à isenção do IVA nas operações referentes às áreas de utilização independente a seguir identificadas como:

- Frações J, K, L e M do prédio sito em Torres Novas, no lugar da Quinta do ..., freguesia de Torres Novas), descrito na matriz predial sob o número .... e,

- Fração I do prédio urbano sito em Chaves no lugar da ... da ...), freguesia de ... e descrito na matriz predial sob o número

2- A AT notificou o Impugnante da apresentação e teor das declarações modelo 1 aludidas no facto provado E.1 e do resultado das respetivas avaliações prediais”

Além disso, nos artigos 43º a 49º da p.i., o Impugnante e agora Recorrente alegou que solicitou, através do sistema eletrónico da AT, os certificados de renúncia para os referidos prédios em propriedade total e, portanto, sem quaisquer frações autónomas, mas constatou que aquele sistema eletrónico não permite a emissão de um único certificado de renuncia à isenção para a transmissão de um imóvel em regime de propriedade total quando este apresente divisões suscetíveis de utilização independente. O que o obrigou a pedir um certificado (que obteve) para cada unidade suscetível de utilização independente. Pelo que pede a relevação desse facto no probatório dos presentes autos com a seguinte redação:

“L. O sistema informático disponibilizado pela Administração Tributária não permite solicitar a emissão de um único certificado de renúncia à isenção de IVA para a transmissão de um imóvel em regime de propriedade total quando este apresente divisões susceptíveis de utilização independente.”

A AT considera que o sistema não permite tal coisa porque a lei impõe a obrigação de obter um certificado para cada fração autónoma de prédios em propriedade horizontal e para cada unidade suscetível de utilização independente de prédios em propriedade total.

Portanto, conclui-se que, independentemente da questão de Direito subjacente, a verdade é que o sistema eletrónico da AT não permite (legal ou ilegalmente) a emissão de um único certificado para prédios em propriedade total quando estes sejam compostos por várias unidades suscetíveis de utilização independente, como é o caso dos autos.

Por se afigurar que isso pode ser relevante para a boa decisão, atendendo às várias soluções plausíveis, este Tribunal adiciona ao probatório o seguinte facto provado:

“L. O sistema informático disponibilizado pela Administração Tributária não permite solicitar a emissão de um único certificado de renúncia à isenção de IVA para a transmissão de um imóvel em regime de propriedade total quando este apresente divisões suscetíveis de utilização independente”.

Assim, estabilizada a matéria de facto, cumpre conhecer, de seguida, o mérito da questão principal.

B. - Do erro de julgamento quanto ao direito à dedução do IVA

O Recorrente alega que a sentença recorrida fez errada interpretação dos factos e da lei, consequentemente, proferiu uma decisão que incorre em erro de julgamento quanto ao direito à dedução do IVA suportado com a construção dos prédios em causa nos autos, designados simplesmente por XXX e UUU (conclusões R a CCC das alegações do Recurso).

Nessa tese, esse erro consistiu no entendimento de que para o exercício legitimo do direito à dedução era indispensável a obtenção de mais quatro certificados, para as “frações” J, K, L e M do XXX e “fração” I do UUU, e resultou da desconsideração do facto E.1 do probatório corrigido e do errado uso indiscriminado dos conceitos de fração e de unidade suscetível de utilização independente e consequente confusão das regras aplicáveis a prédios em regime de propriedade horizontal com as regras aplicáveis aos prédios em regime de propriedade total. Além disso, o erro também assentou na desconsideração da verificação das condições objetivas, subjetivas e formais de acesso ao Regime de renúncia à isenção do IVA nas operações com bens imóveis e na limitação ao direito à dedução do IVA em claro detrimento do princípio da neutralidade fiscal e da verdade subjacente ao caso em litígio.

A Recorrida não contra-alegou e o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal vai no sentido de negar a tese do Recorrente.

Decidindo:

Não se discute que está em causa o direito à dedução de IVA, no ano 2007, referente a prédios urbanos vendido em dezembro desse ano e que se encontravam no regime de propriedade total, ambos compostos por diversas unidades suscetíveis de utilização independente.

Também não se discute que, independentemente da semelhança meramente funcional, o conceito de “fração autónoma” de prédios urbanos em regime de propriedade horizontal é juridicamente inconfundível com o conceito de “unidade suscetível de utilização independente” de prédios urbanos constituídos sob o regime de propriedade total.

A questão que agora importa relevar é a de saber se, para efeitos de renúncia à isenção de IVA sobre imóveis, esses conceitos poderão ser equiparados.

Para isso, importa notar que as partes não discutem que, em regra, a operação de transmissão de imóveis se encontra sujeita (pela parte adquirente) a IMT, pelo que fica isenta de tributação em IVA, sem direito à dedução do IVA suportado a montante. Excecionalmente, mediante certos requisitos, os sujeitos passivos transmitentes poderão renunciar a essa isenção, nos termos do artigo 12º do CIVA, caso em que poderão deduzir o IVA suportado.

Nos termos do artigo 12º, nº 5, do CIVA, os sujeitos passivos que efectuem a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito à dedução, podem renunciar à isenção prevista no n.º 31 do artigo 9.º acrescentando o nº 6 que os termos e as condições para a renúncia à isenção prevista nos n.ºs 4 e 5 são estabelecidos em legislação especial.

A referida legislação especial é o Decreto-lei nº 21/2007, de 29 de janeiro, que, em anexo aprova o Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis nas transmissões de bens e prestações de serviços abrangidas pelos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do Código do IVA, prevista nos n.ºs 4 a 6 do artigo 12.º do mesmo Código.

Nos termos do artigo 2º, nº 1, al. a) do referido Regime “A renúncia à isenção é admitida nas operações relativas a bens imóveis quando se mostrem satisfeitas as seguintes condições:

a) O imóvel se trate de um prédio urbano ou de uma fracção autónoma deste ou ainda, no caso de transmissão, de um terreno para construção;”

O artigo 4º dispõe que

1- Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isenção devem dirigir à Direcção-Geral dos Impostos, por via electrónica, um pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia, do qual conste os seguintes elementos:

a) O nome ou designação social do sujeito passivo transmitente ou locador e do sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, bem como os respectivos números de identificação fiscal;

b) A identificação do imóvel;

c) Se se trata de uma operação de transmissão do direito de propriedade do imóvel ou de uma operação de locação do mesmo;

d) A actividade a exercer no imóvel;

e) O valor da venda do imóvel ou o valor mensal da renda;

f) A declaração de que se encontram reunidas todas as condições para a renúncia à isenção, previstas no Código do IVA e no presente regime.

2- A Direcção-Geral dos Impostos, após a recepção do pedido de emissão de certificado, deve, por via electrónica, dar conhecimento do mesmo ao sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, para efeitos de confirmação por este, pela mesma via, dos elementos que lhe dizem respeito.

3- Não obstante o disposto no número anterior, quando a informação disponibilizada no pedido não corresponder aos elementos na posse dos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, a decisão de emissão do certificado é tomada pelo chefe do serviço de finanças da área da sede, do estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do transmitente ou locador, após a apreciação da conformidade dessa informação.

4- O certificado para efeitos de renúncia é emitido no prazo de 10 dias a contar da data da confirmação a que se refere o n.º 2.

5- O certificado emitido é válido por seis meses e tem exclusivamente por efeito titular que os sujeitos passivos intervenientes na operação manifestaram à Direcção-Geral dos Impostos a intenção de renunciar à isenção do IVA nessa operação e que declararam estar reunidas as condições legalmente previstas para que a renúncia se efectivasse.

Resulta ainda do disposto no artigo 13º do Regime que “A disciplina do Código do IVA é aplicável em tudo o que não se revelar contrário ao disposto no presente regime”.

Portanto, a redação vigente na altura dos factos aludia apenas a “prédio urbano ou de uma fracção autónoma deste”, incluindo neste regime também os terrenos para construção.

Convém, a propósito, distinguir “coisas imóveis” de “prédios”: “Coisa” é tudo aquilo que pode ser objeto de relações jurídicas” (artigo 202º, nº 1, do CC) e são “coisas imóveis” aquelas que estiverem fixadas, com relativa permanência, ao solo em que se integram, designadamente os prédios rústicos e urbanos, bem como as águas, árvores e revestimentos vegetais enquanto estiverem ligados ao solo (artigo 204º do CC).

Para efeitos fiscais, “prédio” é uma coisa composta por uma parte delimitada, ou fração, de território (elemento objetivo ou espacial), abrangendo as coisas imóveis localizados dentro desses limites, incluindo as construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes com caráter de permanência (elemento temporal), que em circunstâncias normais tenha valor económico (elemento económico) e faça parte integrante do património de uma pessoa singular ou coletiva (elemento patrimonial).

Par o que aqui importa, um imóvel poderá ter só uma unidade jurídica, ser um só “prédio” em propriedade plena ou total, ou compor-se em diversas unidades juridicamente autónomas do imóvel na qual se constituíram, “em propriedade horizontal”, os “prédios” correspondentes a essas frações autónomas.

Assim, o direito de propriedade poderá pertencer a diversos proprietários segundo regimes diversos, como a compropriedade (artigo 1403º CC), a propriedade horizontal (artigo 1414º CC) ou a comunhão matrimonial de bens (artigos 1724º e 1732º do CC).

Note-se que, tanto o regime de propriedade total como o regime de propriedade horizontal, são compatíveis com a sua titularidade em compropriedade ou em comunhão conjugal.

A propriedade horizontal poderá ocorrer quando o mesmo imóvel seja composto por diversas frações suscetíveis de constituírem unidades independentes e destinadas a pertencer a proprietários diferentes, caso em que tais unidades constituirão “frações autónomas” no sentido de que “além de constituírem unidades independentes, sejam distintas e isoladas entre si, com saída própria para uma parte comum do prédio ou para a via pública” (artigos 1414º, 1415.º do Código Civil). O reconhecimento desses requisitos legais das frações autónomas (como prédios autónomos) implica a existência de um título de constituição do regime de propriedade horizontal, nos termos dos artigo 1417º e seguintes do CC, sujeito a inscrição matricial discriminado e ao respetivo registo público.

Nos termos do artigo 12º, nº 2, da LGT, sempre que as normas fiscais empreguem termos próprios de outros ramos do direito, esses termos devem ser interpretados no mesmo sentido daquele que têm nesses ramos do direito, salvo se outro sentido decorrer diretamente da lei.

Por isso, de acordo com as regras de interpretação das normas legais, designadamente nos artigos 11º da LGT e 9º a 13º do CC, deve entender-se que a simples referência a “fração autónoma”, sem indicação expressa de que tal referência abrange também as unidades independentes de prédios urbanos em propriedade total, se reporta exclusivamente às “frações autónomas” dos prédios constituídos em propriedade horizontal.

Note-se que o referido conceito de fração autónoma se refere apenas à unidade suscetível de utilização independente que possa ter autonomia jurídica, isto é, que seja suscetível de ser juridicamente qualificado como prédio autónomo, e, diversamente, o conceito de unidade independente reporta-se à fração que seja suscetível de utilização independente mas insuscetível de autonomia jurídica.

Portanto, neste contexto, a “independência” da fração é meramente funcional, pelo que não permite, só por si, a cessão do regime de propriedade total e a constituição de propriedade horizontal, e a “autonomia” é simultaneamente funcional e jurídica, pelo que permite a obtenção do título constitutivo da propriedade horizontal.

Após a constituição da propriedade horizontal, cada fração autónoma é considerada juridicamente um prédio, tanto para efeitos privados como para efeitos tributários, e o prédio que as integra deixa de ter autonomia, sendo as partes excedentes a cada fração considerada como “parte comum” ou compropriedade de todos os condóminos, na proporção da permilagem das respetivas frações autónomas.

Ao contrário, o prédio composto por frações independentes, mas não autónomas, não perde a sua natureza jurídica, como prédio em regime de propriedade total, e essas frações não adquirem qualquer autonomia jurídica.

Por isso, embora a avaliação predial e consequente fixação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos em regime de propriedade total exija a discriminação das unidades suscetíveis de utilização independente, para efeito de descrição matricial (artigo 12º, nº 3, do CIMI), desse facto não pode retirar-se a conclusão de que a renúncia à isenção de IVA na transmissão de prédios urbanos em propriedade total também exige a obtenção de um certificado para cada unidade suscetível de utilização independente.

Na verdade, a exigência de discriminação matricial das unidades independentes, quando existam em regime de propriedade total, justifica-se por razões práticas, relacionadas com o uso do prédio, como seja o arrendamento, separado, de tais unidades a diferentes inquilinos e respetiva tributação. Já a discriminação das frações autónomas dos prédios em regime de propriedade horizontal justifica-se, essencialmente, por razões de tributação da titularidade de cada uma dessas frações e das respetivas operações de transmissão.

Ora, a tributação em sede de IVA, resultante do facto tributário constituído pela venda, exige a discriminação das frações autónomas dos prédios em regime de propriedade horizontal porque nesse caso pode haver tantos factos tributários quantas as frações existentes. Ao contrário, na venda de prédios em regime de propriedade total só haverá um facto tributário por cada prédio transmitido, independentemente no número de unidades independentes que os integrarem.

Assim, este Tribunal acompanha o entendimento da Recorrente, no sentido de que o sistema eletrónico da AT apenas deveria emitir um único certificado de renúncia da isenção de IVA para cada prédio transmitido em regime de propriedade total e que, ao exigir o pedido de um certificado para cada unidade independente, faz incorreta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso e faz exigência desproporcional de formalidades legais, porque não exigidas diretamente pela lei nem justificadas por razões de praticabilidade da aplicação da lei. Pelo que tal exigência se traduz em atos inúteis e, portanto, tendencialmente proibidos por lei.

De qualquer modo, não há dúvida de que o sujeito passivo vendeu os prédios em causa em propriedade total e com a descrição, à época, que consta da declaração modelo 1 do CIMI aludida nos factos B, agora corrigido, e C, bem como na escritura de compra e venda aludida no facto E, e, para isso, exibiu os correspondentes certificados de renúncia à isenção de IVA, conforme facto D do probatório.

O facto de, posteriormente, já no decorrer do ano 2008, alguém ter procedido à alteração dessa descrição, para efeitos de retificação matricial, não altera o facto tributário sujeito a IVA. Isto é, a alteração matricial efetuada em 2008 não resulta de qualquer alteração física do prédio existente na altura da transmissão efetuada em 2007, decorrendo, segundo a AT, de alguma retificação de áreas.

De qualquer maneira, tendo essa alteração sido efetuada à revelia do sujeito passivo agora Recorrente, a mesma não lhe é oponível, dado que a falta de notificação a que alude o facto não provado nº 2 determina que esses atos são ineficazes quanto a ele, nos termos do disposto nos artigos 77º, nº 6, da LGT e 36º, nº 1, do CPPT.

Na realidade, conforme invocado pelo Recorrente, a falta de notificação, designadamente do ato de avaliação, inviabiliza a apresentação de oposição à inscrição na matriz da descrição de mais quatro unidades independentes, agora usada contra o sujeito passivo. O que não pode ser admitido.

Logo, o facto de a matriz conter uma descrição que faz supor que os prédios transmitidos em 2007 tinham mais quatro unidades suscetíveis de utilização independente, para efeitos do artigo 12º do CIMI, é totalmente irrelevante para efeitos de fundamentação da decisão de negar o direito à dedução do IVA e proceder á liquidação em causa nos autos.

Até porque, como defende o Recorrente, o IVA é um imposto harmonizado nos termos do Direito Comunitário, sujeito à interpretação de acordo com os fundamentos da União Europeia e do mercado comum a ela subjacente, assente no principio essencial da neutralidade do IVA, tanto nas opções económicas dos operadores (fornecedores e clientes) como nos custos das operações.

Por isso, o Tribunal de Justiça da União Europeia – TJUE - tem realçado reiteradamente que o direito à dedução do IVA é um mecanismo essencial do funcionamento desse tributo e do próprio mercado comum europeu e que, por isso, só poderá se negado em caso de comprovado abuso ou fraude.

Nesse sentido, são já inúmeras as decisões do TJUE no sentido de que os requisitos formais do direito à dedução devem ser afastados sempre que a AT reconheça ou não discuta a materialidade da operação subjacente.

Neste caso, a AT não discute que o sujeito passivo suportou o IVA mencionados na declaração periódica, de 2007.12, onde efetuou a dedução e pediu o reembolso da parte restante nem que subjacente a esse ato está a construção e venda dos prédios em causa nos autos, ambos em regime de propriedade total, não discutindo também que os prédios foram vendidos pelos preços ali indicados.

Ou seja: a AT apenas procedeu à correção da dedução efetuada por considerar que o sujeito passivo não cumpriu uma formalidade essencial, que era – na sua perspetiva - a obtenção de certificados de renúncia á isenção para as quatro unidades independentes daqueles dois prédios em regime de propriedade total.

Ora, como acima se viu, tal exigência não é uma formalidade legal essencial, dado que, conforme resulta da interpretação conjugada dos n.ºs 2, 3 e 4 do artigo 4º do Regime aprovado pelo decreto-Lei nº 21/2007, a AT procedeu á confirmação dos elementos declarados pelo sujeito passivo, verificando a conformidade com o pedido, e, por isso, certificou que cada um dos prédios em propriedade total era composto pelas unidades ali identificadas.

Ou seja: qualquer que seja a perspetiva tomada para a apreciação da questão, tem de se concluir que ao emitir o primeiro certificado de renúncia à isenção do IVA na venda de prédios em propriedade total, independentemente do número de unidades independentes que os integram, a AT está a reconhecer que o sujeito passivo cumpriu a obrigação legal de renunciar à isenção para a totalidade do prédio, uma vez que ele só pode ser vendido como uma unidade jurídica que é. A emissão de certificados para cada uma das outras unidades independentes é um mero ato redundante, de repetição e, portanto, inútil, dado que todas elas estarão necessariamente incluídas no mesmo ato tributário, sujeito a uma tributação unitária.

Poderia ainda acrescentar-se que o apuramento do IVA considerado indevidamente deduzido, despesas referentes às 4 unidades em causa nos autos, usou método inadmissível no âmbito de correções

técnicas, sem observâncias das regras do procedimento de avaliação indireta.

Dispensando mais considerações, resulta do exposto que a sentença que assim não entendeu, mantendo o ato tributário impugnado, deve ser removida da ordem jurídica e substituída por decisão que determine a procedência da impugnação e consequente anulação da liquidação de IVA e juros compensatórios, com as demais consequências legais, designadamente, o reconhecimento do direito à dedução do IVA efetivamente suportado a montante e ao reembolso do crédito solicitado e comprovadamente existente.

O que equivale a dizer que o recurso merece provimento.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a. em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

b. e, em consequência, julgar procedente a impugnação e determinar a anulação dos atos impugnados, com todas as consequências legais.

Custas pela Recorrida, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP, conjugando-se o princípio da equivalência com a relativa simplicidade das questões, o comportamento processual das partes e a redução do beneficio a retirar da instância pelo tempo já decorrido desde o seu início.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 12 de março de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator) - Isabel Silva – Tiago Brandão de Pinho (Adjuntos)