00248/04 - Tribunal Central Administrativo Norte

1. No apuramento da matéria tributável por métodos indiciários cabe à Fazenda Pública o ónus da prova dos requisitos legais para a utilização de tais métodos e a explicitação dos critérios que conduziram à quantificação encontrada; cabe ao contribuinte o ónus da prova de que tal quantificação não é adequada, quer por erro de cálculo ou outro, nomeadamente por os critérios utilizados na quantificação conduzirem a resultados contrários à realidade que se pretendia atingir.

2. Deve considerar-se legalmente justificado o recurso a métodos indiciários para apuramento da matéria tributável da recorrente em sede de IRC, se, com base na sua contabilidade se apuraram margens de lucro muito superiores às por si declaradas e se, avisada para apresentar os respectivos inventários de existências, o não fez injustificadamente.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. “J .., Ldª”, com sede na , veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC dos anos de 1993 a 1996 nos montantes referidos na petição inicial, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

I. A AT não demonstra quais os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, qual o método utilizado no cálculo das correcções efectuadas ao volume de negócios declarado

II. Não indica a motivação de direito que legitime o recurso a presunções.

III. Inexistindo fundamentação de facto e de direito, tal facto constitui preterição de formalidades legais essenciais.

IV. As liquidações e procedimentos prévios que a ela conduziram, designadamente a aplicação de métodos indirectos e o apuramento dos valores em falta, encontram-se insuficientemente fundamentados, nos termos dos artºs 81° e 82° do CPT, enfermando as mesmas de vício de violação de lei.

V. A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos e tendo por base a contabilidade (artºs 107°, n° 2, da CRP e 16° do CIRC).

VI. Mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade.

VII. O facto de, as margens de comercialização encontradas, pela AF, serem superiores às constantes da contabilidade, só por si, não constitui indicio seguro de que a contabilidade não reflicta a exacta situação patrimonial da impugnante.

VIII. A AT não invoca erros, omissões ou inexactidões verificadas na contabilidade da impugnante, que legitimem o recurso a presunções.

IX. A douta sentença ao pressupor que a aplicação dos métodos indiciários se encontra suficientemente fundamentada, fê-lo em contradição com as provas produzidas nos autos, nomeadamente em contradição com o teor do relatório da fiscalização e das actas das comissões de revisão, que não fundamentam nem de facto nem de direito o recurso aos métodos indiciários.

X. Os métodos indiciários foram ilegitimamente aplicados.

XI. A AT apura inicialmente uma margem bruta de comercialização de 152,8%, 151,1%, 193,7% e 201%, para os anos de 1993, 1994, 1995 e 1996 respectivamente, e depois altera essa mesma margem, para 130% para todos os anos em causa,

XII. Não são dados a conhecer os motivos de facto e de direito, porque alterou as margens de comercialização citadas para 130%.

XIII. Pelo que, estamos, no mínimo, perante uma fundamentação insuficiente gerando um vício de forma, que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado.

XIV. A fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art° 125° CPA, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente.

XV. Não pode, a nosso ver, o acto de fixação da matéria colectável aqui em causa, considerar-se fundamentado nos termos legais.

XVI. Pensamos que as provas produzidas no processo, quer através de documentos, quer os depoimentos das testemunhas, são idóneas e suficientes para que delas resultem pelo menos, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária das liquidações de IRC, juros compensatórios e agravamento, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.

XVII. A douta sentença violou, entre outras, as disposições legais contidas nos art. 19° e 21° do CPT, 268, n° 3 da CRP, 125º do CPA e artºs 107°, n° 2, da CRP e 16° do CIRC.

Nestes termos, e nos melhores de direito, com o sempre mui douto suprimento de vossas excelências, devera ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida, devendo a final ser julgada procedente a impugnação oportunamente deduzida pela ora recorrente, pois, assim fazendo, vossas excelências, farão como sempre a costumada e habitual justiça.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 147).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados nos autos e que relevam para a decisão:

I. Na sequência de uma acção de fiscalização levada a cabo pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Bragança foi elaborada a informação cuja cópia está junta a fls. 53 a 55, datada de 17 de Janeiro de 1998, na qual consta com interesse para a decisão:

1- Trata-se de uma firma que exerce a actividade de bar com um horário de funcionamento geralmente entre as 16 e as 02 horas, onde com relativa frequência se organizam festas e espectáculos de música ao vivo que o tornam um bar com características um pouco diferentes das restantes casas na região.

A utilização dos chamados cartões de consumo marcam também um pouco a diferença desta casa o que consequentemente se reflecte nos prelos praticados que se situam entre os 50 e 80% acima dos preços praticados nos cafés tradicionais da região.

2- Analisada a contabilidade dos diversos exercícios, verificamos que esta não reflecte os factos apontados no número anterior, dando-nos os valores constantes do seguinte quadro:

3- (...)

4- para apuramento das margens de comercialização efectivamente praticadas foi elaborada uma amostragem a cada um dos exercícios em análise, tendo em consideração os seguintes factores:

a) Preços de aquisição constantes dos respectivos documentos, líquidos de IVA e quaisquer bónus ou descontos;

b) Preços de venda ao público também líquidos de IVA, sendo os de 1996 os constantes da tabela afixada no interior do estabelecimento e os anteriores declarados pelo sócio da firma Sr. A ..;

c) Coerência nas datas de aquisição e venda dos produtos comparados e

d) Escolha dos produtos aleatória e representativa de mais de 90% do universo dos bens comercializados.

5- Das amostragens efectuadas e constantes em anexo, resultaram as seguintes margens brutas de comercialização:

Ano de 1993 = 152,8%:

Ano de 1994= 1511%;

Ano de 1995=193,7%;

Ano de 1996 = 201%.

Atendendo que se trata de amostragens genéricas, a medida de 5 Cls. tomada por base nas bebidas doseadas é geralmente excedida e os desperdícios que se verificam principalmente na cerveja a copo, somos do parecer que as margens de comercialização de 130% para os exercícios de 1993 e 1994 e 150% para os exercícios de 1995 e 1996 são os que melhor se ajustam à realidade fiscal deste estabelecimento pelo que iremos efectuar a correcção do volume de serviços prestados com base nestes valores.

II. O lucro tributável foi fixado para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas em Esc. 573.246$00, 2.975.801$00, 4.108.619$00 e 2.667.453$00, para os anos de 1993, 1994, 1995 e 1996, respectivamente - fls. 21 a 29.

III. A Impugnante reclamou para a Comissão de Revisão prevista no artigo 84° do Código de Processo Tributário - fls. 10 a 19.

IV. A Comissão de Revisão reuniu-se a 23 de Abril de 1998, não tendo havido acordo dos vogais - fls. 21 a 28.

V. O Vogal da Fazenda Pública lavrou um laudo com o seguinte teor para o ano de 1993: «Foi entendido manter a percentagem de lucro (..) aplicada e obtida pelo funcionário da Inspecção Tributária, bem como a matéria colectável fixada, por entender que a referida margem de lucro é razoável para o género de actividade exercida, pois os preços praticados nos serviços são bastantes superiores aos praticados em outros estabelecimentos de indústria hoteleira» (fls. 21).

VI. Para cada um dos restantes anos (1994, 1995 e 1996) o Vogal da Fazenda Pública deu um parecer de igual conteúdo (fls. 23 a 28).

VII. O Presidente da Comissão de Revisão proferiu, para os anos de 1993, 1994, 1995 e 1996, decisão igual e do seguinte teor: “Face à posição antagónica dos vogais e perante as razões por ambos aduzidas, voto conjuntamente com o vogal da Fazenda Nacional mantendo consequentemente afixação da matéria tributável em ...” - fls. 21 a 28.

VIII. Com base na matéria colectável fixada, foram então efectuadas as seguintes liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas:

- liquidação nº 8310005975, de 07.05.1998, no montante de Esc. 344.393$00, referente ao ano de 1993;

- liquidação nº 8310005976, de 07.05.1998, no montante de Esc. 1.558.519$00, referente ao ano de 1994;

- liquidação nº 8310007459, no montante de Esc. 1.871.602$00, referente ao ano de 1995;

- liquidação nº 8310005977, de 07.05.1998, no montante de Esc. 1.062.648$00, referente ao ano de 1996;

IX. O prazo para pagamento voluntário dos impostos referentes aos anos de 1993,

X. O prazo para pagamento voluntário do imposto referente ao ano de 1995 terminou em 29.07.1998 - fls. 40.

Ao abrigo do disposto no artigo 712º, alínea a) do Código de Processo Civil e por se encontrarem provados nos autos e relevarem para a decisão, adiam-se ao probatório os seguintes factos:

XI. Dá-se por reproduzido o teor do documento de fls. 56 e os anexos de fls. 57/60;

XII. No nº 3 da informação de fls. 53- vº, escreveu-se o seguinte:

“Embora por nós solicitados, não nos foram fornecidos, nem constam da contabilidade os inventários das existências à data de 31 de Dezembro, pelo que para apuramento do CEVC tivemos de considerar o tabaco com uma variação das existências igual a zero.

Esta situação deu lugar à informação da o.s. nº 7056 anexa elaborada anteriormente à entrega da respectiva declaração de rendimentos mod. 22 do exercício de 1996, onde se referia a margem de comercialização de 16,7% sobre as compras, sendo posteriormente alterada para 60% com a correcção das existências finais”

5. Na petição inicial a recorrente imputou vários vícios ao acto tributário. A decisão recorrida ocupou-se das seguintes questões:

a) Vício de violação de lei por erro de facto na aplicação dos métodos indiciários;

b) Vício de forma por falta de fundamentação da decisão da Comissão de Revisão;

c) Vício de desvio do poder;

d) Ilegalidade da liquidação de juros compensatórios.

Nas conclusões das suas alegações a recorrente aborda as seguintes questões:

a) Ilegalidade da aplicação do recurso a métodos indiciários e sua insuficiente fundamentação;

b) Errada quantificação da matéria tributável e insuficiente fundamentação dessa quantificação;

c) Fundada dúvida acerca da quantificação da matéria tributável.

Uma vez que, de acordo com o artigo 690º, nº 1 do Código de Processo Civil, o objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do recorrente, são apenas estas as questões de que agora nos ocuparemos.

5.1. Entende a recorrente que não está suficientemente fundamentado, nem se justificava, o recurso a métodos indiciários, já que, apesar de as margens de comercialização encontradas pela Administração Tributária serem superiores às constantes da contabilidade, não comprovava, só por si, que esta não reflectia a exacta situação patrimonial da recorrente. Por outro lado, não está comprovada a impossibilidade do apuramento daquela matéria t tributável por outros métodos.

Acontece, porém, que, de acordo com a informação de fls. 56 e as margens de lucro apuradas com base na contabilidade da recorrente, se verificou que o rendimento declarado por esta estava longe da realidade. Por outro lado, consta do ponto 3 da informação de fls. 53 - verso que, apesar de solicitados, não foram fornecidos nem constavam da contabilidade os inventários das existências (não foram apresentados até à data de 31 de Dezembro de 1997, atenta a data da informação- 17.1.1998)

Temos então indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial da recorrente e, por outro lado, não foram apresentados ao perito de fiscalização tributária elementos relevantes da escrita necessários para comprovar aquela exactidão. Sendo assim, está suficientemente fundamentado o recurso a métodos indiciários uma vez que na falta dos referidos elementos de escrita a matéria tributável não poderia ser determinada através do recurso à mesma escrita (v. o artigo 51º do IRC).

Sendo assim, bem andou o Mmº Juiz “a quo” em não dar razão à recorrente nesta parte, até porque, ao contrário do referido na conclusão IX das alegações, a sentença não decidiu contra as provas produzidas nos autos, antes de acordo com os elementos de prova recolhidos pela Administração Tributária (informação de fls. 56 e actas das Comissões de Revisão).

Improcedem, pelo exposto, as conclusões I a X das alegações.

5.2. Relativamente à quantificação, diz a recorrente que ela padece de vício de forma por insuficiente fundamentação uma vez que, após achados determinados valores de margem bruta de comercialização, o valor foi depois alterado para 130% relativamente a todos os anos em causa, sem explicitação dos respectivos fundamentos de facto e de direito (conclusões XI e XII).

Antecipando a decisão, desde já diremos que nesta matéria a recorrente carece também de razão.

Na verdade, foram apuradas pelo perito tributário as margens de comercialização indicadas na conclusão XI, tal como resulta do nº I do probatório supra.

Porém, o srº perito, na sua informação (v. fls. 54) escreveu o seguinte:

“Atendendo a que se trata de amostragens genéricas, a medida de 5 cls. tomada por base nas bebidas doseadas é geralmente excedida e os desperdícios que se verificam principalmente na cerveja a copo, somos de parecer que as margens de comercialização de 130% para os exercícios de 1993 e de 1994 e 150% para os exercícios de 1995 e de 1996 são as que melhor se ajustam à realidade fiscal deste estabelecimento pelo que iremos efectuar a correcção do volume de serviços prestados com base naqueles valores”.

Por aqui se vê, desde logo, que a opção pelas margens adoptadas foi justificada e ponderada. E, não se aplicou uma taxa de 130% “para todos os anos em casa”, conforme a recorrente refere, mas apenas em relação aos anos de 1993 e de 1994. Quanto aos anos de 1995 e de 1996, tendo as margens apuradas por amostragem sido superiores, optou-se também por ponderação das margens por valor superior.

As Comissões de Revisão adoptaram as mesmas margens de comercialização, tal como consta de fls. 21 a 28, com a fundamentação aí expressa.

Ora, como é sabido e hoje resulta expressamente do artigo 74º, nº 3 da LGT, cabe à Administração Tributária o ónus da prova dos requisitos de aplicação dos métodos indirectos no apuramento da matéria tributável e dos critérios em que se baseou para efectuar a quantificação.

Ao contribuinte cabe demonstrar que a quantificação não se adequa à realidade ou que os critérios utilizados na sua fixação não são adequados para o fim em vista (por exemplo, erro de cálculo, amostragem efectuada com produtos não significativos do volume de negócios, desconsideração de determinados factores relevantes para a quantificação, como sejam descontos efectuados a clientes, etc.).

A recorrente limitou-se a oferecer prova testemunhal, sendo certo que as testemunhas inquiridas a fls. 92 e 93 se remeteram a depoimentos vagos, genéricos e sem qualquer relação com a quantificação.

Deste modo e porque se nos afigura que o critério utilizado pela Administração Tributária é aceitável e ponderado, não tendo a recorrente invocado outro critério melhor para o fim em vista, improcedem também as conclusões XI a XV das alegações.

5.3. Na conclusão XVI refere a recorrente que as provas produzidas nos autos, nomeadamente as resultantes dos documentos e dos depoimentos das testemunhas, são idóneas para gerar a dúvida acerca da quantificação da matéria tributável.

Porém, seguindo aqui o entendimento da jurisprudência sobre a matéria, diremos também que não colhe este fundamento, uma vez que o mesmo só funciona nos casos em que, produzida toda a prova relevante a cargo das partes e aquela que ao juiz cabe colher oficiosamente, ainda assim, não se possa concluir com um mínimo de segurança pela referida quantificação.

No caso em apreço, a Administração Tributária apresentou um valor ponderado e aceitável, pelo que cabia à recorrente produzir prova para o colocar em dúvida. Como acima se referiu, a recorrente apenas teceu considerações genéricas sobre a quantificação, não propondo qualquer critério para encontrar outra, sendo certo que as testemunhas ouvidas nada de relevante adiantaram nesta matéria.

Improcede, assim, também esta conclusão e, em consequência, o recurso.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em quatro UC.

Porto, 09 de Dezembro de 2004

João António Valente Torrão

Moisés Moura Rodrigues

Dulce Manuel Conceição Neto