Quem foi o relator do acórdão 074/21.0BALSB?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 074/21.0BALSB?

O acórdão foi proferido em 23 de março de 2022.

074/21.0BALSB

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vem, nos termos dos nºs 2, 3 e 4 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida a 23 de abril de 2021 no processo arbitral n.º 780/2019-T, por alegada contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido a 15 de Novembro de 2017 no processo n.º 0485/17, transitado em julgado, e, acessoriamente, no processo n.º 052/19, de 4 de março de 2020, igualmente transitado em julgado. A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete. D. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete. E. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto. F. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas. G. no Acórdão Fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5 parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados-Membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, correspondente aos juros. H. Foi decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à actividade isenta e à actividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objecto dos contratos de locação financeira. I. A decisão arbitral entendeu, por referência a diversas decisões arbitrais, de que se destaca a proferida no processo 498/2018-T, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA. J. Em oposição, o Acórdão fundamento (0485/17) entendeu que o artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. K. Quanto à quanto à possibilidade de aplicação do método de imputação específica, patente no Ofício-Circulado 31308, entendeu o acórdão recorrido que o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital. L. Sob esta precisa matéria, entendeu o Acórdão desse STA, proferido no âmbito do processo n.º 052/19 que do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”. M. Ainda no acórdão recorrido, entendeu-se que, pretendendo a AT aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, conforme o próprio STA reconhece, nos termos do n.º 3, alínea b) do mesmo artigo, e sendo aquela uma norma que impõe obrigações adicionais ao contribuinte, é àquela Autoridade que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos legais da sua actuação. N. Já o acórdão fundamento 0485/17 decidiu que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT), pelo que, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA. O. Na esteira deste entendimento, o Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria – processo n.º 0101/19 – reforçar a tese de o ónus de prova recair sobre quem o direito aproveite. P. No âmbito do acórdão recorrido, o A………. não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos actos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira. Q. O que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exacta medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os actos que mais os absorveram. R. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.» S. Atendendo a que se trata de uma presunção juris tantum, cabia, ao A……….., em fase de reclamação graciosa, afastar a dita presunção, o que não fez. T. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito dos Acórdãos n.º 101/19, 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20. U. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento. V. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência: - ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E - ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça. 2 – Contra-alegou a Recorrida, concluindo nos seguintes termos: A. A Recorrida considera que não se verificam os pressupostos para a admissão do presente recurso jurisdicional de uniformização de jurisprudência nos termos do artigo 152.º do CPTA (ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT) uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta. B. Em síntese, no acórdão fundamento entendeu-se que o ónus da prova (de demonstrar utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos) impende sobre o sujeito passivo. C. No acórdão fundamento “acessório”, proferido no processo 052/19.0BALSB, o STA foi pelo mesmo caminho, tendo ordenado a ampliação da matéria de facto fixada pelo tribunal arbitral naquele processo para se descortinar “a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos”. D. Já no acórdão recorrido, a questão fundamental de direito é distinta. E. Resumindo, com a argumentação melhor detalhada supra, no acórdão arbitral recorrido foi reconhecido que a questão fundamental de direito a decidir era distinta daquela que subjaz ao acórdão fundamento (e acórdão fundamento “acessório”). F. No acórdão recorrido essa questão fundamental passou por averiguar, a montante, de quem era o ónus da prova, concluindo-se que era precisamente da AT o ónus da prova de que o método de dedução do IVA previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIVA conduz a distorções significativas na tributação. G. Entendeu-se, por conseguinte, no acórdão arbitral recorrido que: “Repita-se ainda que, não está em causa apurar se o referido método da afectação real com “condições especiais” é o adequado para evitar distorções na concorrência, questão sobre a qual o STA se pronunciou já integrar o ónus da prova do contribuinte, demonstrando, designadamente, que “no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.”. Está em causa agora, isso sim, apurar se se verificam os pressupostos para a AT exercer o seu direito, reconhecido pela mais alta jurisprudência, de impor aos contribuintes a utilização do método da afectação real com “condições especiais” nos termos da al. b) do n.º 3 do art.º 23.º do CIVA. Assim, a jusante do ónus da prova que incide sobre o contribuinte quanto aos factos que constituem o fundamento do seu direito à dedução, e a montante do ónus da prova que igualmente assiste àquele de demonstrar que o método da afectação real com “condições especiais” imposto pela AT não é adequado a evitar, ou agrava, as “distorções na concorrência”, situa-se o ónus da prova daquela de que, no caso, “a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”. H. Por sua vez, já no acórdão fundamento e “acessório”, analisou-se esse ónus da prova a jusante, ou seja, quando realizado o ónus de prova anterior, passa a caber ao sujeito passivo do IVA o dever, então, de demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. I. Ora, assim sendo – que se concorde ou não com o entendimento sufragado no acórdão recorrido – a manifesto que a questão jurídica aqui subjacente e a questão jurídica subjacente no acórdão fundamento (e até mesmo no acórdão “acessório”) são, indiscutivelmente, distintas; J. Pelo que, consequentemente, ter-se-á então de concluir que entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento (ou até mesmo o acórdão “acessório”) não haverá verdadeiramente qualquer oposição, motivo pelo qual deve o recurso interposto pela AT ser rejeitado por falta de verificação dos pressupostos da sua admissão nos termos do artigo 152.º do CPTA ex vi n.º 2 do artigo 25.º do RJAT. Caso assim não se entenda, K. A Recorrida considera que deve vingar a jurisprudência vertida no acórdão recorrido o que se requer (dando-se por reproduzido o teor caso se entenda que o recurso interposto pela AT não deve ser rejeitado à luz do que se expôs até aqui. L. Sem prescindir, a Recorrida requer a este Venerando Tribunal que conheça a questão da inconstitucionalidade formal e material do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA a qual foi invocada junto do Tribunal Arbitral recorrido (cfr. alegações apresentadas em 12.11.2020) por ter sido o pedido arbitral julgado procedente com outro fundamento. M. A Recorrida invocou que, caso se entendesse que a transposição das normas relevantes da Directiva do IVA foi feita devidamente para o direito interno, então “a falta da sua previsão [a modelação do pro rata através do aludido Ofício] em diploma legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP]” - cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 14.09.2020. N. Isto é, a Recorrida, ao arrimo de variadíssimas decisões arbitrais que sobre a matéria já se debruçaram, invocou que qualquer possibilidade de o Estado Português mitigar o cálculo do pro rata – conforme se reconhece hoje que a Directiva de IVA concede aos Estados Membros – teria, sempre, em todo o caso, de se realizar ao abrigo dos princípios constitucionais previstos na nossa lei suprema, a Constituição da República Portuguesa (cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 12.11.2020), questão esta que não foi então apreciada pelo Tribunal a quo. O. Assim, para precaver um entendimento de que as alegações de recurso da Recorrente deverão ser procedentes, deverá este Tribunal conhecer a questão de inconstitucionalidade que não foi conhecida pelo Tribunal a quo. P. Entendendo-se, como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (Rel. Bravo Serra), de 06.02.2008, no processo 07S2620, que “Se, perante o teor do n.º 1 do art.º 684º-A do CPC2, o seu âmbito aponta indubitavelmente no sentido de se aplicar às situações em que, havendo vários fundamentos (ou várias causas de pedir) e, vingando um deles, o tribunal a quo deu por procedente a pretensão tão só relativamente a um desses fundamentos, obrigando o tribunal ad quem a conhecer de um fundamento da acção (ou da defesa), caso venha a julgar procedente o recurso interposto por quem ficou vencido, a razão de ser de tal preceito não pode deixar de conduzir também à sua aplicação aos casos em que o tribunal, tendo por procedente a pretensão com base num dos fundamentos, se escusou de analisar e decidir os demais”, requer-se, à cautela, e nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 636.º CPC (ex vi artigo 1.º do CPTA e 281.º do CPPT), a ampliação do recurso para conhecimento das questões de inconstitucionalidade invocadas e não conhecidas (por prejudicadas) pelo Tribunal a quo. Q. Caso se entenda que este Tribunal não pode conhecer as questões de inconstitucionalidade invocadas (cujo conhecimento foi dado como prejudicado,) deverá então ordenar a baixa do processo ao Tribunal Arbitral para delas tomar conhecimento, o que se requer. R. Com efeito, além do vício assacado aos actos tributários impugnados que foi julgado procedente pelo Tribunal a quo, a aqui Recorrida invocou ainda que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL S. A Recorrida acompanha a conclusão do acórdão arbitral proferido no processo 854/2019-T “A quarta questão era a de a de saber se a forma como foi usada em Portugal a prerrogativa conferida pelo Direito da União é compatível com o Direito interno de nível superior (o problema da adequação da fonte), tendo-se concluído que não: só por via legislativa se poderia alterar o que por via legislativa foi fixado”. T. Ora, entendendo o acórdão fundamento que a lei conferiu essa possibilidade à AT (ie., que transpôs devidamente a Directiva IVA e que a AT pode pelo Ofício-Circulado 30108, ao abrigo da possibilidade que legislativamente lhe foi conferida, regular/definir/modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA), então: U. Invoca-se, assim, expressamente e para todos os efeitos legais, que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna (Ofício-Circulado 30108) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) são MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAIS por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP]. V. Acresce que, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP). W. Ou seja: SÓ POR VIA LEGISLATIVA SE PODERÁ ALTERAR O QUE POR VIA LEGISLATIVA FOI FIXADO, o que não foi o caso, de todo. X. Assim sendo, não pode a Recorrida deixar de novamente realçar que um Ofício-Circulado, ie., o Ofício-Circulado n.º 30108, não é lei, e é por Ofício-Circulado que está a ser regulado o direito à dedução em IVA. Y. Como não se desconhece, o princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), impõe que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Z. A definição (através de restrição in casu) do âmbito do direito à dedução do IVA carece de aprovação através de Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei Autorizado do Governo (artigo 165.º, n.º 1, i) da CRP), não podendo ser delimitado por Ofício-Circulado (que não é lei e nem sequer emana de um órgão de soberania com poderes legislativos). AA. Além do mais, a CRP não consente que a lei possa conferir essa possibilidade à AT, para “legislar”, como não consente que se atribua a um acto (que não é lei nem decreto-lei autorizado) o poder de, com eficácia externa, regular uma determinada matéria, estando pois violando o n.º 5 do artigo 112.º da CRP. BB. Os n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, ao conferirem à AT, por Ofício-Circulado, modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, com carácter geral, abstracto, e eficácia externa, violam frontalmente o n.º 5 do artigo 112.º da CRP e o princípio da tipicidade da lei. E jamais pode uma lei ou decreto-lei consentir que a um Ofício lhe seja conferida aquela eficácia externa e a aplicação geral e abstracta, em especial, em matéria de impostos (que é de reserva de lei). CC. Também os princípios da separação dos ponderes (artigos 2.º e 111.º da CRP) não se compatibilizam com a permissão conferida pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA à AT para legislar ou modificar, por Ofício-Circulado, em matéria de dedução do IVA, mitigando o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, uma vez que tal poder apenas é conferido ao poder legislativo (Assembleia da República do Governo devidamente autorizado nos termos do artigo165.º, n.º 1, alínea i) da CRP). DD. Por último, nos termos do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”, preceito este igualmente violado pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao conferirem à AT a possibilidade de mitigar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, porquanto, como se viu, jamais por Ofício pode ser regulada com carácter geral, abstracto e eficácia externa o direito à dedução do IVA. EE. Face ao exposto, por inconstitucionalidade formal e material dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, nos termos acabados de explicar, também seria procedente o pedido de pronúncia arbitral ao ser conhecido este fundamento, como se requer que seja. NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, E SE ADMITIDO, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA AT SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA O ACÓRDÃO ARBITRAL RECORRIDO. DEVE AINDA SER APRECIADA E RECONHECIDA A INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL E MATERIAL DOS ARTIGOS 23.º, N.º 2 E 3 DO CÓDIGO DO IVA, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, POR VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA SEPARAÇÃO DOS PODERES (ARTIGOS 2.º E 111.º DA CRP), DO ARTIGO 112.º, N.º 5, DA CRP, DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (103.º, N.º 2 DA CRP). DA RESERVA DE LEI DA ASSEMBLEIA DA REPÚBLICA [165.º, N.º 1, ALÍNEA I) DA CRP], E DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE DA ACTUAÇÃO DA AT (ARTIGOS 266.º, N.º 2, DA CRP), O QUE CONDUZ À PROCEDÊNCIA DO PEDIDO ARBITRAL. PARA O EFEITO, DEVE CONHECER-SE DESSE FUNDAMENTO NESTE RECURSO, SEJA DIRECTAMENTE OU EM AMPLIAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO REQUERIDA NAS ALEGAÇÕES. CASO SE ENTENDA QUE NÃO PODE SER CONHECIDA ESSE FUNDAMENTO, DEVE SER ORDENADA A BAIXA DO PROCESSO AO TRIBUNAL A QUO PARA CONHECIMENTO DA QUESTÃO CUJO CONHECIMENTO DEU COMO PREJUDICADA. MAIS SE REQUER A DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTO DAS CUSTAS PROCESSUAIS. ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA! 3 - A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão do recurso, por não haver identidade da questão de direito nos arestos em confronto. 4 - Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção. - Fundamentação - 5 – Questões a decidir Importa decidir, previamente, da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e os Acórdãos invocados como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso. 6 – Matéria de facto 6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida: A1. Factos dados como provados 1- O Requerente tem como objecto social a realização de operações bancárias e financeiras e a prestação de serviços permitidos por lei às instituições de crédito, tendo-se especializado em operações de crédito ao consumo, operações de locação financeira mobiliária e factoring. 2- O Requerente está, e estava no período em questão, enquadrado, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade mensal 3- O Requerente é um sujeito passivo misto de IVA, desenvolvendo operações sujeitas - nas quais se incluem as relativas ao Leasing e Aluguer de Longa Duração Financeiro (doravante ALD), e operações isentas -designadamente a concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis e automóveis e crédito ao consumo. 4- Por força dos contratos de Leasing celebrados nos períodos de 2013/10, 2013/11 e 2013/12, o Requerente, a solicitação e indicação do locatário (cliente) adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA entregando-o de imediato para uso e fruição ao locatário. 5 - Como contrapartida da referida prestação de serviços, o Locatário ficava obrigado a pagar ao Requerente uma retribuição a qual assume a forma de renda. 6- Para a determinação dessa renda são considerados, designadamente os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os encargos e a margem de lucro. 7- Nos termos do contrato de Leasing, o Locatário pode no final do contrato e se assim o pretender, adquirir o bem ao Locador mediante o pagamento do valor residual, correspondendo este, em média, a 5% do valor do contrato. 8 - Em 2013, foram celebrados 2440 contratos de Leasing, tendo a maior parte dos mesmos sido integralmente cumpridos e uma pequena parte resolvidos por incumprimento do Locatário, e dos contratos efectivamente cumpridos foi transferida a propriedade dos veículos, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual em cerca de 90% dos casos. 9- Por força dos contratos de ALD Financeiro celebrados pelo Requerente nos períodos de 2013/10, 2013/11·e 2013/12, este adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato ao Locatário, para uso e fruição que abrangesse "a maior parte da vida útil do bem ". 10- Como contrapartida pela prestação de serviços realizada, o locatário ficava obrigado a pagar ao Requerente uma retribuição, a qual assume a forma de renda. 11- Para a determinação dessa renda são considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os demais encargos e a margem de lucro. 12- Nos contratos de ALD Financeiro, o locatário tem a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao locador, mediante o pagamento de um montante adicional, correspondente esta, em média, a uma renda do valor do contrato. 13- Em 2013 foram celebrados 3105 contratos de ALD Financeiro, parte dos quais foram integralmente cumpridos e os restantes foram resolvidos por incumprimento e, dos contratos efetivamente cumpridos, foi transferida a propriedade, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual, em cerca de 90% dos casos. 14- Nas situações em que não houvesse transmissão da propriedade, os veículos foram vendidos pelo Requerente, acrescidos do respectivo IVA, a diversas entidades. 15- Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário ficou obrigado, nos termos do contrato de locação financeira, a pagar o capital em dívida. 16- Nestes casos, o Requerente emitiu uma factura pelo montante em dívida ao qual acresceu o respectivo IVA. 17- Nas operações sujeitas, Leasing e ALD, o Requerente liquidou IVA sobre o valor total da renda, enquanto, no caso de operações não sujeitas, não liquidou IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo na parte relativa aos juros. 18- Nas operações sujeitas, o Requerente liquidou IVA nos respectivos outputs, acrescendo ao montante cobrado a título de contraprestação pelo serviço prestado, o respectivo IVA e deduzindo os correspondentes inputs relacionados com os custos necessários para as operações sujeitas. 19- Nas operações não sujeitas, o Requerente não liquidou o IVA nos respectivos outputs, não tendo deduzido os correspondentes inputs, aplicando o método da afectação real. 20- No que respeita aos custos suportados na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com ou sem direito a dedução, o Requerente deduziu o IVA, em virtude das operações sujeitas, com base no método do pro rota. 21- Para efeitos da dedução do IVA, o Requerente utilizou o método de afectação real, nas operações de locação financeira (leasing e ALD). recuperando integralmente o imposto suportado e o método da percentagem de dedução (pro rata) nas denominadas despesas comuns (bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito à dedução do IVA). 22- Em 19-11-2013, O Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Novembro de 2013. 23- No dia 18-12-2013, o Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Novembro de 2013. 24- No dia 16-01-2014, o Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA, relativa ao mês de Dezembro de 2013. 25- O Requerente deduziu nas declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 2013/10, 2013/11 e 2013/12 o IVA com base no cálculo do pro rata provisório, correspondente ao pro rata definitivo para o exercício de 2012. 26- Na determinação do aludido pro rata, o Requerente considerou, quer no numerador, quer no denominador, as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados. 27- Nesses termos, as percentagens de dedução provisória a aplicar no exercício de 2011, seria de 61%, conforme o seguinte quadro: (imagem) 28- Pelo que o IVA a deduzir no mesmo exercício, de acordo com tal critério, seria de ·€ 359.991,10, correspondente a 61% do aludido IVA suportado nos gastos comuns. 29- Nas declarações periódicas mensais dos períodos 2013/10, 2013/11 e 2013/12, na determinação do cálculo do pro rata, o Requerente, a fim de evitar potenciais penalizações com juros e coimas, optou por aplicar o critério imposto pela AT, excluindo do numerador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação e/ou abate por destruição dos bens locados no numerador. 30- Reduzindo assim o seu pro rata de 61% para 18% e, consequentemente, vendo o montante a deduzir diminuir de €359.991,90 para €107.901.29, conforme o seguinte quadro: (imagem) 31- O Requerente alterou o critério de determinação do pro rata, em virtude da posição vertida no Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, sancionado pelo Director Geral e que vinha sendo seguida pelos Serviços de Inspecção Tributária. 32- O Requerente apresentou em 14 de Fevereiro de 2014, impugnação judicial contra os actos de autoliquidação de IVA, referentes aos períodos de 2013/10, 2013/11 e 2013/12 33- O processo de impugnação judicial correu os seus termos na Unidade Orgânica 1, do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o número de processo 345/14.2BELRS. 34- O Requerente apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, requerimento no qual solicitou. a extinção do processo de impugnação judicial por o ir cometer ao Tribunal Arbitral, constituído sob a égide do CAAD. 35- Em 13-09-2019, foi proferida sentença homologatória da desistência da instância. A.2. Factos dados como não provados 1- Que a utilização dos bens e serviços nas operações de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos. 2- Que, no caso concreto, a aplicação do processo referido no art.º 23.º, n.º 1, al. b), do CIVA (método do pro rata), relativamente ao imposto suportado com os bens e serviços das actividades de Leasing e de ALD, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, conduza a distorções significativas na tributação. 6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão fundamento proferido pelo STA em 15/11/2017, no proc 0485/17: 2.1. Factos provados 1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte: “1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. 2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°). 3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. 4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação. 5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução. 6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. 7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. 8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. 9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167). 2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……………, SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176). 3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283). 4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283). 5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286). 6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22. 7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito. 8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285). 9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284). 10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289). 11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163). 12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163). 13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam. 14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível: a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato; b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163). 15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219). 16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9). 17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163). 18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores: a) Campo 61: 943.442,32 Eur.; b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207). 2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte: «Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5). Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»”. 7 – Decidindo Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso e do respectivo mérito Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”. Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos. Cumpre ter presente que a AT tem recorrido de idênticas decisões do CAAD com fundamento em oposição de acórdãos e invocando como fundamento o mesmo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, recursos que o Pleno tem vindo a decidir, sempre no mesmo sentido, sendo até que já uniformizou jurisprudência quanto à questão controvertida (Vide, entre outros, os seguintes acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo n.º 101/19.1BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/91bfabc98c8f5cef802586680048da06; - de 24 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 84/19.8BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/56b3dcf61913aeab8025868b0050cb9a; - de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c4ba25ab6080f680802586a4005e821f.). Na presente decisão arbitral, o coletivo afasta-se da jurisprudência uniforme e constante deste STA sobre a questão “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista “(enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral). Isto porque entendeu considerar “por dever de ofício” um suposto ónus da prova “a montante” a cargo da Administração Tributária “de demonstrar os factos constitutivos do direito de impor condições especiais”, a saber, o da “verificação de distorções significativas na tributação na utilização do pro rata”, dever esse que julgou incumprido e que lhe permitiu a anulação das liquidações em aparente – mas apenas aparente – respeito pela jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição (cfr. fls. 732 e ss. do processo arbitral). O referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça. É que este STA já decidiu que cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” – cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB -, sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro. E assim sendo, e tendo presente o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência (Que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes.), limitamo-nos a remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do referido acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» –, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida. No que à invocada (pela recorrida) inconstitucionalidade respeita, entendemos que esta não se verifica, porquanto o pressuposto de que parte a recorrida – de que este Supremo Tribunal Administrativo admite que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução -, não se verifica também, porquanto este STA nunca sustentou que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de setembro de 2021, proc. n.º 087/20.0BALSB. Em face do exposto, os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida. Dispensamos a junção do acórdão para que remetemos, por indicarmos onde o mesmo pode ser consultado. - Decisão - 8 - Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida. Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, por o presente acórdão ser meramente remissivo, o que configura a menor complexidade da causa para este efeito [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da do art. 281.º do CPPT, e art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais]. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 23 de março de 2022. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves Russo - Gustavo André Simões Lopes Courinha (vencido, de acordo com a declaração de voto junta). Voto de Vencido Voto vencido o presente acórdão por entender que, embora por razões pouco compreensíveis mas que aqui não importa conhecer, o Tribunal Arbitral, na sua decisão aqui escrutinada, decidiu desviar-se dos habituais focos da discussão nesta sede, a saber, o debate acerca da metodologia de determinação do IVA dedutível – onde este Supremo Tribunal já sedimentou ampla jurisprudência – e o debate acerca do ónus da prova dos requisitos para o direito à dedução em casos de concurso de operações isentas e não isentas – onde, entre outros, se pronunciou precisamente no Acórdão aqui trazido como decisão Fundamento. Na verdade, aquele Tribunal Arbitral decidiu, de motu proprio, indagar acerca do circunstancialismo legal de que depende a aplicação da metodologia adotada pela AT. Ora, em absoluto rigor, entendo que este Supremo Tribunal não se pronunciou, ao menos na decisão fundamento aqui trazida para contraste com a decisão recorrida, acerca dessa estrita questão. Tenderia a concluir, por isso, que não é possível a este Tribunal identificar uma efetiva contradição, porquanto as decisões em confronto se pronunciaram sobre questões de Direito que, pese embora incidindo sobre a temática geral do ónus da prova, me parecem distintas quanto aos factos sobre que incide um tal ónus, situados em momentos metodologicamente distintos. O que significa que, ao menos em abstracto, ambas as leituras poderiam estar corretas. Gustavo André Simões Lopes Courinha

Sumário

ACÓRDÃO REMISSIVO

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vem, nos termos dos nºs 2, 3 e 4 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida a 23 de abril de 2021 no processo arbitral n.º 780/2019-T, por alegada contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido a 15 de Novembro de 2017 no processo n.º 0485/17, transitado em julgado, e, acessoriamente, no processo n.º 052/19, de 4 de março de 2020, igualmente transitado em julgado.

A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

F. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

G. no Acórdão Fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5 parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados-Membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, correspondente aos juros.

H. Foi decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à actividade isenta e à actividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objecto dos contratos de locação financeira.

I. A decisão arbitral entendeu, por referência a diversas decisões arbitrais, de que se destaca a proferida no processo 498/2018-T, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA.

J. Em oposição, o Acórdão fundamento (0485/17) entendeu que o artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

K. Quanto à quanto à possibilidade de aplicação do método de imputação específica, patente no Ofício-Circulado 31308, entendeu o acórdão recorrido que o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital.

L. Sob esta precisa matéria, entendeu o Acórdão desse STA, proferido no âmbito do processo n.º 052/19 que do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

M. Ainda no acórdão recorrido, entendeu-se que, pretendendo a AT aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, conforme o próprio STA reconhece, nos termos do n.º 3, alínea b) do mesmo artigo, e sendo aquela uma norma que impõe obrigações adicionais ao contribuinte, é àquela Autoridade que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos legais da sua actuação.

N. Já o acórdão fundamento 0485/17 decidiu que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT), pelo que, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA.

O. Na esteira deste entendimento, o Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria – processo n.º 0101/19 – reforçar a tese de o ónus de prova recair sobre quem o direito aproveite.

P. No âmbito do acórdão recorrido, o A………. não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos actos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira.

Q. O que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exacta medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os actos que mais os absorveram.

R. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

S. Atendendo a que se trata de uma presunção juris tantum, cabia, ao A……….., em fase de reclamação graciosa, afastar a dita presunção, o que não fez.

T. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito dos Acórdãos n.º 101/19, 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20.

U. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

V. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça.

2- Contra-alegou a Recorrida, concluindo nos seguintes termos:

A. A Recorrida considera que não se verificam os pressupostos para a admissão do presente recurso jurisdicional de uniformização de jurisprudência nos termos do artigo 152.º do CPTA (ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT) uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta.

B. Em síntese, no acórdão fundamento entendeu-se que o ónus da prova (de demonstrar utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos) impende sobre o sujeito passivo.

C. No acórdão fundamento “acessório”, proferido no processo 052/19.0BALSB, o STA foi pelo mesmo caminho, tendo ordenado a ampliação da matéria de facto fixada pelo tribunal arbitral naquele processo para se descortinar “a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos”.

D. Já no acórdão recorrido, a questão fundamental de direito é distinta.

E. Resumindo, com a argumentação melhor detalhada supra, no acórdão arbitral recorrido foi reconhecido que a questão fundamental de direito a decidir era distinta daquela que subjaz ao acórdão fundamento (e acórdão fundamento “acessório”).

F. No acórdão recorrido essa questão fundamental passou por averiguar, a montante, de quem era o ónus da prova, concluindo-se que era precisamente da AT o ónus da prova de que o método de dedução do IVA previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIVA conduz a distorções significativas na tributação.

G. Entendeu-se, por conseguinte, no acórdão arbitral recorrido que:

“Repita-se ainda que, não está em causa apurar se o referido método da afectação real com “condições especiais” é o adequado para evitar distorções na concorrência, questão sobre a qual o STA se pronunciou já integrar o ónus da prova do contribuinte, demonstrando, designadamente, que “no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.”.

Está em causa agora, isso sim, apurar se se verificam os pressupostos para a AT exercer o seu direito, reconhecido pela mais alta jurisprudência, de impor aos contribuintes a utilização do método da afectação real com “condições especiais” nos termos da al. b) do n.º 3 do art.º 23.º do CIVA.

Assim, a jusante do ónus da prova que incide sobre o contribuinte quanto aos factos que constituem o fundamento do seu direito à dedução, e a montante do ónus da prova que igualmente assiste àquele de demonstrar que o método da afectação real com “condições especiais” imposto pela AT não é adequado a evitar, ou agrava, as “distorções na concorrência”, situa-se o ónus da prova daquela de que, no caso, “a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”.

H. Por sua vez, já no acórdão fundamento e “acessório”, analisou-se esse ónus da prova a jusante, ou seja, quando realizado o ónus de prova anterior, passa a caber ao sujeito passivo do IVA o dever, então, de demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.

I. Ora, assim sendo – que se concorde ou não com o entendimento sufragado no acórdão recorrido – a manifesto que a questão jurídica aqui subjacente e a questão jurídica subjacente no acórdão fundamento (e até mesmo no acórdão “acessório”) são, indiscutivelmente, distintas;

J. Pelo que, consequentemente, ter-se-á então de concluir que entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento (ou até mesmo o acórdão “acessório”) não haverá verdadeiramente qualquer oposição, motivo pelo qual deve o recurso interposto pela AT ser rejeitado por falta de verificação dos pressupostos da sua admissão nos termos do artigo 152.º do CPTA ex vi n.º 2 do artigo 25.º do RJAT.

Caso assim não se entenda,

K. A Recorrida considera que deve vingar a jurisprudência vertida no acórdão recorrido o que se requer (dando-se por reproduzido o teor caso se entenda que o recurso interposto pela AT não deve ser rejeitado à luz do que se expôs até aqui.

L. Sem prescindir, a Recorrida requer a este Venerando Tribunal que conheça a questão da inconstitucionalidade formal e material do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA a qual foi invocada junto do Tribunal Arbitral recorrido (cfr. alegações apresentadas em 12.11.2020) por ter sido o pedido arbitral julgado procedente com outro fundamento.

M. A Recorrida invocou que, caso se entendesse que a transposição das normas relevantes da Directiva do IVA foi feita devidamente para o direito interno, então “a falta da sua previsão [a modelação do pro rata através do aludido Ofício] em diploma legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP]” - cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 14.09.2020.

N. Isto é, a Recorrida, ao arrimo de variadíssimas decisões arbitrais que sobre a matéria já se debruçaram, invocou que qualquer possibilidade de o Estado Português mitigar o cálculo do pro rata – conforme se reconhece hoje que a Directiva de IVA concede aos Estados Membros – teria, sempre, em todo o caso, de se realizar ao abrigo dos princípios constitucionais previstos na nossa lei suprema, a Constituição da República Portuguesa (cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 12.11.2020), questão esta que não foi então apreciada pelo Tribunal a quo.

O. Assim, para precaver um entendimento de que as alegações de recurso da Recorrente deverão ser procedentes, deverá este Tribunal conhecer a questão de inconstitucionalidade que não foi conhecida pelo Tribunal a quo.

P. Entendendo-se, como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (Rel. Bravo Serra), de 06.02.2008, no processo 07S2620, que “Se, perante o teor do n.º 1 do art.º 684º-A do CPC2, o seu âmbito aponta indubitavelmente no sentido de se aplicar às situações em que, havendo vários fundamentos (ou várias causas de pedir) e, vingando um deles, o tribunal a quo deu por procedente a pretensão tão só relativamente a um desses fundamentos, obrigando o tribunal ad quem a conhecer de um fundamento da acção (ou da defesa), caso venha a julgar procedente o recurso interposto por quem ficou vencido, a razão de ser de tal preceito não pode deixar de conduzir também à sua aplicação aos casos em que o tribunal, tendo por procedente a pretensão com base num dos fundamentos, se escusou de analisar e decidir os demais”, requer-se, à cautela, e nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 636.º CPC (ex vi artigo 1.º do CPTA e 281.º do CPPT), a ampliação do recurso para conhecimento das questões de inconstitucionalidade invocadas e não conhecidas (por prejudicadas) pelo Tribunal a quo.

Q. Caso se entenda que este Tribunal não pode conhecer as questões de inconstitucionalidade invocadas (cujo conhecimento foi dado como prejudicado,) deverá então ordenar a baixa do processo ao Tribunal Arbitral para delas tomar conhecimento, o que se requer.

R. Com efeito, além do vício assacado aos actos tributários impugnados que foi julgado procedente pelo Tribunal a quo, a aqui Recorrida invocou ainda que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL

S. A Recorrida acompanha a conclusão do acórdão arbitral proferido no processo 854/2019-T “A quarta questão era a de a de saber se a forma como foi usada em Portugal a prerrogativa conferida pelo Direito da União é compatível com o Direito interno de nível superior (o problema da adequação da fonte), tendo-se concluído que não: só por via legislativa se poderia alterar o que por via legislativa foi fixado”.

T. Ora, entendendo o acórdão fundamento que a lei conferiu essa possibilidade à AT (ie., que transpôs devidamente a Directiva IVA e que a AT pode pelo Ofício-Circulado 30108, ao abrigo da possibilidade que legislativamente lhe foi conferida, regular/definir/modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA), então:

U. Invoca-se, assim, expressamente e para todos os efeitos legais, que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna (Ofício-Circulado 30108) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) são MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAIS por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP].

V. Acresce que, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).

W. Ou seja: SÓ POR VIA LEGISLATIVA SE PODERÁ ALTERAR O QUE POR VIA LEGISLATIVA FOI FIXADO, o que não foi o caso, de todo.

X. Assim sendo, não pode a Recorrida deixar de novamente realçar que um Ofício-Circulado, ie., o Ofício-Circulado n.º 30108, não é lei, e é por Ofício-Circulado que está a ser regulado o direito à dedução em IVA.

Y. Como não se desconhece, o princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), impõe que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

Z. A definição (através de restrição in casu) do âmbito do direito à dedução do IVA carece de aprovação através de Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei Autorizado do Governo (artigo 165.º, n.º 1, i) da CRP), não podendo ser delimitado por Ofício-Circulado (que não é lei e nem sequer emana de um órgão de soberania com poderes legislativos).

AA. Além do mais, a CRP não consente que a lei possa conferir essa possibilidade à AT, para “legislar”, como não consente que se atribua a um acto (que não é lei nem decreto-lei autorizado) o poder de, com eficácia externa, regular uma determinada matéria, estando pois violando o n.º 5 do artigo 112.º da CRP.

BB. Os n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, ao conferirem à AT, por Ofício-Circulado, modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, com carácter geral, abstracto, e eficácia externa, violam frontalmente o n.º 5 do artigo 112.º da CRP e o princípio da tipicidade da lei. E jamais pode uma lei ou decreto-lei consentir que a um Ofício lhe seja conferida aquela eficácia externa e a aplicação geral e abstracta, em especial, em matéria de impostos (que é de reserva de lei).

CC. Também os princípios da separação dos ponderes (artigos 2.º e 111.º da CRP) não se compatibilizam com a permissão conferida pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA à AT para legislar ou modificar, por Ofício-Circulado, em matéria de dedução do IVA, mitigando o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, uma vez que tal poder apenas é conferido ao poder legislativo (Assembleia da República do Governo devidamente autorizado nos termos do artigo165.º, n.º 1, alínea i) da CRP).

DD. Por último, nos termos do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”, preceito este igualmente violado pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao conferirem à AT a possibilidade de mitigar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, porquanto, como se viu, jamais por Ofício pode ser regulada com carácter geral, abstracto e eficácia externa o direito à dedução do IVA.

EE. Face ao exposto, por inconstitucionalidade formal e material dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, nos termos acabados de explicar, também seria procedente o pedido de pronúncia arbitral ao ser conhecido este fundamento, como se requer que seja.

NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, E SE ADMITIDO, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA AT SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA O ACÓRDÃO ARBITRAL RECORRIDO.

DEVE AINDA SER APRECIADA E RECONHECIDA A INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL E MATERIAL DOS ARTIGOS 23.º, N.º 2 E 3 DO CÓDIGO DO IVA, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, POR VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA SEPARAÇÃO DOS PODERES (ARTIGOS 2.º E 111.º DA CRP), DO ARTIGO 112.º, N.º 5, DA CRP, DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (103.º, N.º 2 DA CRP). DA RESERVA DE LEI DA ASSEMBLEIA DA REPÚBLICA [165.º, N.º 1, ALÍNEA I) DA CRP], E DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE DA ACTUAÇÃO DA AT (ARTIGOS 266.º, N.º 2, DA CRP), O QUE CONDUZ À PROCEDÊNCIA DO PEDIDO ARBITRAL. PARA O EFEITO, DEVE CONHECER-SE DESSE FUNDAMENTO NESTE RECURSO, SEJA DIRECTAMENTE OU EM AMPLIAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO REQUERIDA NAS ALEGAÇÕES. CASO SE ENTENDA QUE NÃO PODE SER CONHECIDA ESSE FUNDAMENTO, DEVE SER ORDENADA A BAIXA DO PROCESSO AO TRIBUNAL A QUO PARA CONHECIMENTO DA QUESTÃO CUJO CONHECIMENTO DEU COMO PREJUDICADA.

MAIS SE REQUER A DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTO DAS CUSTAS PROCESSUAIS.

ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!

3- A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão do recurso, por não haver identidade da questão de direito nos arestos em confronto.

4- Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

Importa decidir, previamente, da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e os Acórdãos invocados como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

A1. Factos dados como provados

1- O Requerente tem como objecto social a realização de operações bancárias e financeiras e a prestação de serviços permitidos por lei às instituições de crédito, tendo-se especializado em operações de crédito ao consumo, operações de locação financeira mobiliária e factoring.

2- O Requerente está, e estava no período em questão, enquadrado, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade mensal

3- O Requerente é um sujeito passivo misto de IVA, desenvolvendo operações sujeitas - nas quais se incluem as relativas ao Leasing e Aluguer de Longa Duração Financeiro (doravante ALD), e operações isentas -designadamente a concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis e automóveis e crédito ao consumo.

4- Por força dos contratos de Leasing celebrados nos períodos de 2013/10, 2013/11 e 2013/12, o Requerente, a solicitação e indicação do locatário (cliente) adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA entregando-o de imediato para uso e fruição ao locatário.

5- Como contrapartida da referida prestação de serviços, o Locatário ficava obrigado a pagar ao Requerente uma retribuição a qual assume a forma de renda.

6- Para a determinação dessa renda são considerados, designadamente os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os encargos e a margem de lucro.

7- Nos termos do contrato de Leasing, o Locatário pode no final do contrato e se assim o pretender, adquirir o bem ao Locador mediante o pagamento do valor residual, correspondendo este, em média, a 5% do valor do contrato.

8- Em 2013, foram celebrados 2440 contratos de Leasing, tendo a maior parte dos mesmos sido integralmente cumpridos e uma pequena parte resolvidos por incumprimento do Locatário, e dos contratos efectivamente cumpridos foi transferida a propriedade dos veículos, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual em cerca de 90% dos casos.

9- Por força dos contratos de ALD Financeiro celebrados pelo Requerente nos períodos de 2013/10, 2013/11·e 2013/12, este adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato ao Locatário, para uso e fruição que abrangesse "a maior parte da vida útil do bem ".

10- Como contrapartida pela prestação de serviços realizada, o locatário ficava obrigado a pagar ao Requerente uma retribuição, a qual assume a forma de renda.

11- Para a determinação dessa renda são considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os demais encargos e a margem de lucro.

12- Nos contratos de ALD Financeiro, o locatário tem a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao locador, mediante o pagamento de um montante adicional, correspondente esta, em média, a uma renda do valor do contrato.

13- Em 2013 foram celebrados 3105 contratos de ALD Financeiro, parte dos quais foram integralmente cumpridos e os restantes foram resolvidos por incumprimento e, dos contratos efetivamente cumpridos, foi transferida a propriedade, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual, em cerca de 90% dos casos.

14- Nas situações em que não houvesse transmissão da propriedade, os veículos foram vendidos pelo Requerente, acrescidos do respectivo IVA, a diversas entidades.

15- Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário ficou obrigado, nos termos do contrato de locação financeira, a pagar o capital em dívida.

16- Nestes casos, o Requerente emitiu uma factura pelo montante em dívida ao qual acresceu o respectivo IVA.

17- Nas operações sujeitas, Leasing e ALD, o Requerente liquidou IVA sobre o valor total da renda, enquanto, no caso de operações não sujeitas, não liquidou IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo na parte relativa aos juros.

18- Nas operações sujeitas, o Requerente liquidou IVA nos respectivos outputs, acrescendo ao montante cobrado a título de contraprestação pelo serviço prestado, o respectivo IVA e deduzindo os correspondentes inputs relacionados com os custos necessários para as operações sujeitas.

19- Nas operações não sujeitas, o Requerente não liquidou o IVA nos respectivos outputs, não tendo deduzido os correspondentes inputs, aplicando o método da afectação real.

20- No que respeita aos custos suportados na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com ou sem direito a dedução, o Requerente deduziu o IVA, em virtude das operações sujeitas, com base no método do pro rota.

21- Para efeitos da dedução do IVA, o Requerente utilizou o método de afectação real, nas operações de locação financeira (leasing e ALD). recuperando integralmente o imposto suportado e o método da percentagem de dedução (pro rata) nas denominadas despesas comuns (bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito à dedução do IVA).

22- Em 19-11-2013, O Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Novembro de 2013.

23- No dia 18-12-2013, o Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Novembro de 2013.

24- No dia 16-01-2014, o Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA, relativa ao mês de Dezembro de 2013.

25- O Requerente deduziu nas declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 2013/10, 2013/11 e 2013/12 o IVA com base no cálculo do pro rata provisório, correspondente ao pro rata definitivo para o exercício de 2012.

26- Na determinação do aludido pro rata, o Requerente considerou, quer no numerador, quer no denominador, as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados.

27- Nesses termos, as percentagens de dedução provisória a aplicar no exercício de 2011, seria de 61%, conforme o seguinte quadro: (imagem)

28- Pelo que o IVA a deduzir no mesmo exercício, de acordo com tal critério, seria de ·€ 359.991,10, correspondente a 61% do aludido IVA suportado nos gastos comuns.

29- Nas declarações periódicas mensais dos períodos 2013/10, 2013/11 e 2013/12, na determinação do cálculo do pro rata, o Requerente, a fim de evitar potenciais penalizações com juros e coimas, optou por aplicar o critério imposto pela AT, excluindo do numerador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação e/ou abate por destruição dos bens locados no numerador.

30- Reduzindo assim o seu pro rata de 61% para 18% e, consequentemente, vendo o montante a deduzir diminuir de €359.991,90 para €107.901.29, conforme o seguinte quadro: (imagem)

31- O Requerente alterou o critério de determinação do pro rata, em virtude da posição vertida no Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, sancionado pelo Director Geral e que vinha sendo seguida pelos Serviços de Inspecção Tributária.

32- O Requerente apresentou em 14 de Fevereiro de 2014, impugnação judicial contra os actos de autoliquidação de IVA, referentes aos períodos de 2013/10, 2013/11 e 2013/12

33- O processo de impugnação judicial correu os seus termos na Unidade Orgânica 1, do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o número de processo 345/14.2BELRS.

34- O Requerente apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, requerimento no qual solicitou. a extinção do processo de impugnação judicial por o ir cometer ao Tribunal Arbitral, constituído sob a égide do CAAD.

35- Em 13-09-2019, foi proferida sentença homologatória da desistência da instância.

A. 2. Factos dados como não provados

1- Que a utilização dos bens e serviços nas operações de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos.

2- Que, no caso concreto, a aplicação do processo referido no art.º 23.º, n.º 1, al. b), do CIVA (método do pro rata), relativamente ao imposto suportado com os bens e serviços das actividades de Leasing e de ALD, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, conduza a distorções significativas na tributação.

6. 2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão fundamento proferido pelo STA em 15/11/2017, no proc 0485/17:

2.1. Factos provados

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……………, SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»”.

7- Decidindo

Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso e do respectivo mérito

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

Cumpre ter presente que a AT tem recorrido de idênticas decisões do CAAD com fundamento em oposição de acórdãos e invocando como fundamento o mesmo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, recursos que o Pleno tem vindo a decidir, sempre no mesmo sentido, sendo até que já uniformizou jurisprudência quanto à questão controvertida (Vide, entre outros, os seguintes acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo n.º 101/19.1BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/91bfabc98c8f5cef802586680048da06;

- de 24 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 84/19.8BALSB, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/56b3dcf61913aeab8025868b0050cb9a;

- de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c4ba25ab6080f680802586a4005e821f.).

Na presente decisão arbitral, o coletivo afasta-se da jurisprudência uniforme e constante deste STA sobre a questão “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista “(enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral). Isto porque entendeu considerar “por dever de ofício” um suposto ónus da prova “a montante” a cargo da Administração Tributária “de demonstrar os factos constitutivos do direito de impor condições especiais”, a saber, o da “verificação de distorções significativas na tributação na utilização do pro rata”, dever esse que julgou incumprido e que lhe permitiu a anulação das liquidações em aparente – mas apenas aparente – respeito pela jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição (cfr. fls. 732 e ss. do processo arbitral).

O referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça.

É que este STA já decidiu que cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” – cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB -, sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro.

E assim sendo, e tendo presente o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência (Que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes.), limitamo-nos a remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do referido acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» –, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida.

No que à invocada (pela recorrida) inconstitucionalidade respeita, entendemos que esta não se verifica, porquanto o pressuposto de que parte a recorrida – de que este Supremo Tribunal Administrativo admite que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução -, não se verifica também, porquanto este STA nunca sustentou que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de setembro de 2021, proc. n.º 087/20.0BALSB.

Em face do exposto, os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida.

Dispensamos a junção do acórdão para que remetemos, por indicarmos onde o mesmo pode ser consultado.

- Decisão -

8- Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida.

Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, por o presente acórdão ser meramente remissivo, o que configura a menor complexidade da causa para este efeito [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da do art. 281.º do CPPT, e art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais].

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 23 de março de 2022. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves Russo - Gustavo André Simões Lopes Courinha (vencido, de acordo com a declaração de voto junta).

Voto de Vencido

Voto vencido o presente acórdão por entender que, embora por razões pouco compreensíveis mas que aqui não importa conhecer, o Tribunal Arbitral, na sua decisão aqui escrutinada, decidiu desviar-se dos habituais focos da discussão nesta sede, a saber, o debate acerca da metodologia de determinação do IVA dedutível – onde este Supremo Tribunal já sedimentou ampla jurisprudência – e o debate acerca do ónus da prova dos requisitos para o direito à dedução em casos de concurso de operações isentas e não isentas – onde, entre outros, se pronunciou precisamente no Acórdão aqui trazido como decisão Fundamento.

Na verdade, aquele Tribunal Arbitral decidiu, de motu proprio, indagar acerca do circunstancialismo legal de que depende a aplicação da metodologia adotada pela AT. Ora, em absoluto rigor, entendo que este Supremo Tribunal não se pronunciou, ao menos na decisão fundamento aqui trazida para contraste com a decisão recorrida, acerca dessa estrita questão.

Tenderia a concluir, por isso, que não é possível a este Tribunal identificar uma efetiva contradição, porquanto as decisões em confronto se pronunciaram sobre questões de Direito que, pese embora incidindo sobre a temática geral do ónus da prova, me parecem distintas quanto aos factos sobre que incide um tal ónus, situados em momentos metodologicamente distintos. O que significa que, ao menos em abstracto, ambas as leituras poderiam estar corretas.

Gustavo André Simões Lopes Courinha

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