067/09.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- No regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e, actualmente, no artigo 284º do CPPT), o requisito maior para a sua admissibilidade é a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento.

II- Não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas, não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica o que é determinante para afirmar que não se verifica contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e que não se deverá conhecer do recurso para uniformização de jurisprudência.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

A. .. SA (“A...”), melhor sinalizada nos autos, impugnante e ora Recorrente, notificada do acórdão com data de 06 de setembro de 2023, vem requerer a admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, junto do Pleno deste Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 284º do CPPT, com fundamento em a mesma se encontrar manifestamente em contradição com a decisão proferida pela Secção de Contencioso Tributário, no âmbito do Proc. n.º 0839/11, datado de 06/02/2013, referente à questão do direito ao reembolso pelo substituto tributário, independentemente de estar em causa uma entrega em excesso ou um pagamento/retenção em excesso.

Inconformada, a recorrente A... SA (“A...”) formulou alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

A. A decisão vertida no acórdão impugnado (acórdão recorrido) está manifestamente em contradição com aquela que foi proferida pela Secção de contencioso tributário do STA no Acórdão de 06/02/2013, referente ao Proc. 0839/11, em que foi relatora a Conselheira Dulce Neto (acórdão-fundamento), existindo manifesta oposição sobre a questão fundamental de direito que constitui o fundamento decisório das duas decisões do mesmo Tribunal.

B. Em ambos os casos – acórdão recorrido e acórdão fundamento – há identidade factual: os substitutos tributários intentaram ações de impugnação para obter o reembolso de montantes que, na qualidade de substitutos tributários, tinham cobrado ou retido e entregue ao sujeito ativo do tributo, numa situação em que existia exacta correspondência entre o valor cobrado/retido e o valor entregue ao sujeito ativo mas em que, no entender dos substitutos tributários, os tributos tinham sido entregues em excesso, motivo pelo qual solicitaram a respetiva devolução.

C. Perante esta idêntica realidade factual, discute-se em ambos os acórdãos a mesma questão de direito: saber se (i) o substituto tributário tem legitimidade para accionar mecanismos de reembolso do tributo por si cobrado ou retido e entregue ao sujeito ativo, apresentando, em nome próprio, a competente impugnação judicial da liquidação e, (ii) se, aceite essa legitimidade do substituto tributário, este tem direito à restituição dos tributos indevidamente entregues ao sujeito ativo, isto é, direito ao reembolso dos montantes cobrados ou retidos.

D. Face à mesma questão de direito e de facto, e não tendo havido alterações ao quadro legislativo relevante, foram emitidas pelo STA, de forma expressa, decisões em sentido oposto.

E. No acórdão-recorrido foi sufragado o entendimento de que o substituto tributário só tem direito ao reembolso se for apurada a “entrega em excesso”, tendo sido negado provimento ao recurso por estar em causa uma situação de “cobrança em excesso” e não de “entrega em excesso”.

F. Diversamente, no acórdão fundamento, o STA considerou que (i) nada obsta a que o substituto possa vir, dentro dos prazos legais de impugnação administrativa ou contenciosa, sindicar a legalidade da liquidação de imposto que indevidamente reteve, já que dispõe de interesse directo nessa demanda e dispõe de legitimidade para o efeito e (ii) com a anulação do acto de liquidação deve promover-se a reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal com a consequente devolução ao substituto tributário do imposto que foi por ele retido e pago, incluindo o pagamento de juros indemnizatórios ao substituto tributário.

G. O quadro legislativo subjacente aos acórdãos é o mesmo, sendo certo que não houve qualquer alteração àquele quadro entre a ocorrência dos factos relevantes do acórdão-recorrido e dos que subjazem ao acórdão fundamento.

H. No presente caso, ambos os arestos se pronunciaram de forma expressa (não implícita) e autónoma sobre a questão do direito ao reembolso pelo substituto tributário, independentemente de estar em causa uma entrega em excesso ou um pagamento/retenção em excesso.

I. Por fim, não existe jurisprudência consolidada do STA no sentido da decisão constante do acórdão-recorrido, antes pelo contrário, a jurisprudência identificável do STA relativa à legitimidade (inclusive por presunção decorrente do estatuto de sujeito passivo) e consequente direito ao reembolso do substituto tributário tem concluído que “o substituto tributário tem um interesse directo em demandar uma ilegal liquidação por retenções na fonte, não apenas nos casos de entrega de imposto superior ao retido mas em todos os outros em que prove ter interesse em demandar, interesse esse que há-de presumir-se pois é sujeito passivo da relação tributária e equiparado a contribuinte para efeitos de legitimidade tributária, assim lhe permitindo que possa, quanto antes, desencadear o processo destinado a expurgar da ordem jurídica eventuais ilegalidades cometidas na liquidação das retenções na fonte e a que por erro deu causa, sendo este seu interesse indubitavelmente digno da tutela do Direito, já que da ilegalidade da liquidação decorrem consequências não menosprezáveis para a sua esfera patrimonial”.

J. A jurisprudência do acórdão fundamento deve prevalecer na Ordem Jurídica, na medida em que, ao contrário da decisão recorrida, interpreta corretamente as normas e princípios em causa, sendo a única que acautela os interesses de todos os intervenientes, maxime do substituto tributário, que é quem deve o tributo e quem entrega ao sujeito ativo a quantia correspondente às liquidações que lhe foram dirigidas e quem, em caso de mora ou incumprimento, será executado coercivamente para cobrança do valor do tributo que não seja entregue ao sujeito ativo ou será objeto de processo contraordenacional em caso de atraso ou falha na entrega das quantias devidas, assumindo, portanto, uma responsabilidade jurídica e económica pelo tributo independentemente de tal responsabilidade ter por fundamento uma situação de “cobrança em excesso” ou de “entrega em excesso”.

K. Em face de tudo quanto antecede, deve ser revogada a decisão recorrida, por ter procedido a uma errada interpretação e aplicação do direito, em particular por ser violadora do disposto nos artigos 18.º, n.º 3 e 100º da LGT, 9.º, n.º 1 e 4 do CPPT, 30.º do CPC, e ser substituída por outra que, acolhendo a legitimidade processual e o direito ao reembolso do substituto tributário, julgue procedente o pedido da ora Recorrente atenta a matéria de facto dada como provada pelo Tribunal Tributário de Lisboa e o unânime reconhecimento pelas duas instâncias sobre a existência de uma ilegalidade na liquidação do tributo (liquidação em excesso), admitida pelo próprio sujeito ativo.

V. DO PEDIDO

Termos em que se requer a V. Exas. que reconheçam a oposição entre Acórdão-recorrido e Acórdão-fundamento e, nessa medida, se dignem, anular o Acórdão recorrido e a substituí-lo, decidindo a questão controvertida, no sentido de declarar a ilegalidade dos atos impugnados e a sua consequente anulação, com as devidas consequências legais, nomeadamente o reembolso à Impugnante das quantias reclamadas.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Magistrado do Ministério Público não emitiu pronúncia.

Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - No acórdão recorrido foram dados por reproduzidos os termos da decisão da matéria de facto na 1ª instância, tendo aí sido fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1) A Impugnante apresentou ao INAC, em 26 de Março de 2007, uma exposição relativa à pretensão de inclusão dos seus voos, de e para o território suíço, na categoria de “voos intracomunitários fora do espaço Schengen” para efeitos de aplicação de taxas aeroportuárias, ao abrigo do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça relativa aos Transportes Aéreos, doravante “Acordo” - cfr. doc.n.º1, junto com a petição inicial (PI).

2) Na sequência dessa exposição, o INAC, através do Ofício n.º206/AJUR/PCA/07 datado de 09 de Julho de 2007, deferiu o pedido da Impugnante e passou a aplicar-lhe as taxas referentes à alínea b) do n.º1 da Portaria n.º541/2004, de 21 de Maio, relativa a “voos intracomunitários fora do espaço Schengen” - cfr. doc.n.º2, junto com a PI.

3) Em 24.04.2008, a Impugnante apresentou ao INAC um pedido de revisão dos atos tributários de liquidação e cobrança das taxas de segurança cobradas à Impugnante, nos seus voos de e para o território suíço, ao abrigo do disposto no artigo 78.º, da Lei Geral Tributária (LGT) - cfr. doc.n.º3, junto com a PI.

4) O INAC não emitiu qualquer decisão sobre esse pedido (facto não controvertido).

5) O INAC - Instituto Nacional de Aviação Civil, cobrou à ora Impugnante, a título de taxa de segurança, relativas aos meses de Abril de 2004 a Setembro de 2007, através dos seguintes atos de liquidação, os seguintes valores:

Fatura Data Valor(€)

118460 Abr-04 24.505,47

118663 Mai-04 23.707,75

118978 Jun-04 35.942,17

119245 Jul-04 29.731,35

119468 Ago-04 38.774,89

119682 Set-04 27.541,69

119909 Out-04 23.829,85

120091 Nov-04 15.164,82

120234 Dez-04 13.007,72

120367 Jan-05 17.407,39

120505 Fev-05 14.595,02

120663 Mar-05 24.989,80

120852 Abr-05 24.192,08

121074 08-06-2005 23.878,69

121277 11-07-2005 21.554,72

121502 11-08-2005 29.540,06

121746 07-09-2005 48.909,19

121974 09-10-2005 22.633,27

122191 08-11-2005 18.433,03

122409 09-12-2005 12.250,70

122571 09-01-2006 11.807,07

122747 08-02-2006 19.940,97

122894 07-03-2006 11.375,65

123070 07-04-2006 15.197,38

123261 09-05-2006 18.876,66

123472 08-06-2006 18.620,25

123716 07-07-2006 19.084,23

123939 09-08-2006 20.386,63

124187 08-09-2006 27.993,46

124439 10-10-2006 20.911,66

124662 08-11-2006 20.276,74

124864 06-12-2006 13.703,69

125035 09-01-2007 13.650,78

125222 06-02-2007 16.471,29

125414 08-03-2007 13.080,98

125615 10-04-2007 17.098,07

125835 08-05-2007 21.098,88

126069 08-06-2007 19.536,00

126324 10-07-2007 20.309,30

126577 09-08-2007 24.008,93

126825 10-09-2007 30.293,01

6) Entre Abril de 2004 e Setembro de 2007 a Impugnante efetuou voos com partida de aeroportos situados em Portugal e destino a aeroportos em território suíço (facto não controvertido).

7) Por cada passageiro embarcado (não incluído nas isenções do art.2.º do DL n.º102/91), nos aeroportos nacionais, a Impugnante pagou ao INAC a respetiva taxa de segurança pelo valor máximo, aplicável aos voos internacionais, no montante de €4,07 - cfr. doc. n.º4 a doc. n.º44, juntos com a P.I.

8) A Impugnante discorda da aplicação da taxa máxima correspondente aos voos internacionais, aos seus voos para o território suíço, tendo disso dado conhecimento ao INAC - docs. n.º1, 3 e doc.n.º45 juntos com a PI.

9) A Impugnante pagou €879.311,29 de taxa de segurança (correspondente aos voos internacionais) relativa aos meses de Abril de 2004 a Setembro de 2007.

2.1.2. No acórdão fundamento proferido no Proc. n.º 0839/11 consta como provada a seguinte matéria de facto:

1. As liquidações de IRC em crise neste processo foram emitidas como documentos de cobrança nºs. 42420836766, 42420836758 e 42420836618 – Cfr. fls. 93 a 95 do PA.

2. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Santarém procederam a exame à escrita da empresa “A……., SA”, N.I.P.C. …….., com sede em ………, ora Impugnante, em sede de IRC, IRS e IVA, em resultado do qual foi elaborado, em 07.07.2003, o relatório de inspecção junto aos autos de fls. 24 a 75 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.

3. No mesmo relatório foi decidido, por despacho de 21.07.2003, proceder, entre outras, a correcções aritméticas à matéria colectável referente a IRC de 1999 e 2000, por se não verificarem retenções por pagamentos a não residentes, nomeadamente a não retenção na fonte à taxa de 20% sobre os “juros” pagos ao “Banco Credit Lyonnais Grenoble”, nos termos da alínea d) do nº 2 do art. 69º do CIRC e a não retenção na fonte à taxa de 15% sobre as “prestações de serviços” pagos à “C……”, nos termos da alínea f) do nº 2 do art. 69º do CIRC - Cfr. relatório de inspecção - fls. 24, 27, 47 e 50 do processo administrativo (PA).

4. A Impugnante foi notificada deste relatório, bem como dos fundamentos das aludidas correcções através do Ofício nº 6820, de 23.07.2003 dos Serviços de Inspecção Tributária, consubstanciadas nas notas de liquidação nºs 8310015118, de 14.08.2003 e 6420001677, 6420001678, ambas de 06.08.2003 - Cfr. fls. 89 a 91 do PA.

5. Em 24.09.2003, a Impugnante pagou as liquidações referidas em 1., nos montantes de € 2.454,30, € 1.497,00 e de € 26.255,89, no total de € 30.207,19, a título de “comissões por intermediação em quaisquer contratos e prestações de serviços”, em sede de IRC, por serviços prestados pela B……. nos anos de 2001 e 2002 - Cfr. fls. 93 a 95 do PA e fls. 23 a 32 dos autos.

6. Em 24.08.2007, na sequência do pedido de aplicação da convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França (mod.12-RFI), aos rendimentos respeitantes a 2002, a “B……”, beneficiário efectivo dos rendimentos, obteve a certificação da sua residência pelas autoridades fiscais do Estado Francês - Cfr. fls. 86 a 88 do PA.

7. Em 17.09.2007, a Impugnante deduziu pedido de revisão do acto tributário junto da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento, com o propósito de obter a anulação destes pagamentos e obter a restituição do imposto indevidamente pago - Cfr. fls. 117 a 129 dos autos.

2.2. - Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se entre a decisão recorrida e a decisão fundamento existe notória contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, pois enquanto no acórdão recorrido foi sufragado o entendimento de que o substituto tributário só tem direito ao reembolso se for apurada a “entrega em excesso”, tendo sido negado provimento ao recurso por estar em causa uma situação de “cobrança em excesso” e não de “entrega em excesso”, no acórdão fundamento, o STA considerou que (i) nada obsta a que o substituto possa vir, dentro dos prazos legais de impugnação administrativa ou contenciosa, sindicar a legalidade da liquidação de imposto que indevidamente reteve, já que dispõe de interesse directo nessa demanda e dispõe de legitimidade para o efeito e (ii) com a anulação do acto de liquidação deve promover-se a reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal com a consequente devolução ao substituto tributário do imposto que foi por ele retido e pago, incluindo o pagamento de juros indemnizatórios ao substituto tributário.

Daquelas conclusões resulta que a Recorrente pretende com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a tal questão fundamental de direito, que, em seu entender, foram decididas em sentido oposto nas identificadas decisões no sentido de a jurisprudência do acórdão fundamento dever prevalecer na Ordem Jurídica, na medida em que, ao contrário da decisão recorrida, interpreta correctamente as normas e princípios em causa, sendo a única que acautela os interesses de todos os intervenientes, maxime do substituto tributário, que é quem deve o tributo e quem entrega ao sujeito activo a quantia correspondente às liquidações que lhe foram dirigidas e quem, em caso de mora ou incumprimento, será executado coercivamente para cobrança do valor do tributo que não seja entregue ao sujeito activo ou será objecto de processo contraordenacional em caso de atraso ou falha na entrega das quantias devidas, assumindo, portanto, uma responsabilidade jurídica e económica pelo tributo independentemente de tal responsabilidade ter por fundamento uma situação de “cobrança em excesso” ou de “entrega em excesso”.

Vejamos.

2.2.1. - Da admissibilidade do recurso de uniformização

Para a recorrente, a existência da alegada divergência é de molde a permitir o recurso para uniformização de jurisprudência, consubstanciado nos artigos 152.º do CPTA (actualmente artº 284º.do CPPT).

Aquilatemos, então, da admissibilidade formal e substancial do Recurso para Uniformização de Jurisprudência quanto a tal questão.

Compulsados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade e de tempestividade então realizado deva ser alterado: a Recorrente ficou vencida no acórdão recorrido e interpôs o presente recurso no prazo de 30 dias contados do trânsito em julgado dessa decisão.

Igualmente nenhum fundamento se consegue encontrar para que se julgue não estarem verificados os demais pressupostos de admissão que se mostram determinados, conjugadamente, pelos artigos 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC).

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA/284º do CPPT) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o aresto fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.

Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, págs. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, de 11/12/2019, Recurso nº 46/19.5BALSB, de 04-11-2020, Recurso nº 24/20.1BALSB, de 09/12/2020, Recurso nº 43/20.8BALSB e de 20-01-2021, Recurso nº 60/20.1BALSB, todos in www.dgsi.pt.

Não obstante, determina o n.º 3 do artigo 152.° que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”

Em suma e evocando Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsi.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e o aresto recorrido;(ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv)- ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Acresce que, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá de emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica.

E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido.

2.2.2. - Da análise do caso concreto:

Como antedito, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

O Acórdão recorrido confirmou a sentença do TT de Lisboa de improcedência de impugnação judicial deduzida do «do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão dos actos de liquidação e de cobrança pelo INAC – Instituto Nacional de Aviação Civil, da Taxa de Segurança, relativa aos meses de Abril de 2004 a Setembro de 2007».

O Acórdão elegeu como questão decisiva nos autos a (de) saber se, tendo “A Recorrente (…) impugnado a imposição do pagamento de uma taxa que, na sua alegação, lhe tinha sido indevidamente cobrada.

Assim, a Recorrente arrogou-se o direito material (e por conseguinte, a legitimidade substantiva) ao reembolso de um tributo que, na sua alegação, tinha entregue em excesso. Tendo, por isso, legitimidade processual.

A questão de saber se tal alegação era suficiente para sustentar a sua pretensão, já não tem a ver com a questão da legitimidade.

Quanto ao mérito, adiantamos desde já que a factualidade alegada não é suficiente para o deferimento da sua pretensão.

Porque a Recorrente só tem direito ao reembolso se for apurada a entrega em excesso.

E deve entender-se, para o efeito, que se demonstra a entrega em excesso quando for evidenciado que os montantes que entregou são superiores aos que cobrou aos passageiros.

Manifestamente, a Recorrente partiu do pressuposto inverso, isto é, o pressuposto de que tem direito ao reembolso mesmo que não seja apurado se os valores foram cobrados em excesso aos passageiros.

E, por isso, é que se dispensou de alegar e demonstrar o que quer que seja a este propósito.

Aliás, neste mesmo recurso veio argumentar, que poderia ter internalizado o curso, diminuído o valor da tarifa, como se nada tivesse que dar contas e apesar de ser quem – na sua própria alegação – está em condições de dizer se os passageiros efetivamente suportaram a taxa de segurança e em que medida é que o fizeram.

É claro que isto sucede porque a Recorrente também tomou de partida que os passageiros nem sequer são sujeitos da relação tributária e que, por isso, não têm responsabilidades e direitos emergentes dessa relação.

Entendimento que, como se viu, também não acompanhamos.

Razão porque o recurso não pode merecer provimento.

Devendo ser confirmada a sentença recorrida, ainda que com diferente fundamentação.” (sublinhado nosso).

A recorrente aponta contradição de julgados precisamente com o Acórdão do STA prolatado em 06-02-2013 no Processo nº0839/11 (acórdão fundamento), tendo por base actos tributários de liquidação tendo a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria julgado improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de três actos de liquidação de IRC por retenções na fonte à taxa prevista no direito interno português (15%), no montante total de € 30.207,19, e que, como substituto tributário, liquidou em 24/09/2003, retenções que derivaram dos rendimentos que durante o ano de 2002 colocou à disposição de entidade não residente no território português (B……., sediada na França) a título de comissões por intermediação em contratos e prestações de serviços.

No acórdão fundamento, o que foi considerado foi que “No caso vertente, à data da retenção na fonte e termo do prazo para entrega do imposto, a entidade beneficiária ainda não facultara à Impugnante o certificado da sua residência, pelo que esta ficou legalmente obrigada a reter e a entregar nos cofres do Estado o imposto devido à luz do direito interno português, obrigação que cumpriu. Todavia, tendo aquela entidade obtido posteriormente o aludido certificado de residência, no modelo/ formulário que a legislação fiscal portuguesa definiu a partir da entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, de 31.12, e que entregou à Impugnante em 24.08.2007, esta de imediato solicitou à AT a revisão oficiosa do acto de liquidação, exibindo, para o efeito, o referido documento.

Ora, com a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2008 (Lei n.º 67-A/2007, 31.12), o art.º 90.º-A do CIRC passou a prever a possibilidade de afastamento da responsabilidade do substituto tributário pela totalidade do imposto quando, não obstante não dispor do certificado de residência à data em que o imposto retido deve ser entregue nos cofres do Estado, o venha a obter posteriormente. E o n.º 4 do art.º 48.º dessa Lei determinou a aplicação retroactiva deste novo regime de exclusão da responsabilidade do substituto a todas situações anteriores à entrada em vigor da norma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, exceptuando somente os casos em que, tendo havido lugar ao pagamento do imposto, não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação.

(…)

Em suma, o afastamento da responsabilidade tributária do substituto de efectuar a retenção de IRC quando o beneficiário dos rendimentos não lhe apresenta, até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto, o necessário certificado de residência, é de aplicação retroactiva, excepto se tiver havido lugar ao pagamento do imposto e não estiver pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação.

E sendo de aplicação retroactiva, esta disposição tem aplicação ao caso do autos, uma vez que constitui um reconhecimento explícito de que é ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto quando se comprove a verificação dos pressupostos substantivos para a dispensa total ou parcial de retenção, mesmo que essa comprovação venha a ser feita depois do momento em que a retenção deva ser, e seja efectivamente, realizada.

O que se compreende, na medida em que a prova documental de residência não constitui um requisito “ad substantiam”, mas um requisito “ad probationem”, um mero acto de reconhecimento dos pressupostos materiais/substantivos de limitação ou exclusão de tributação contidos nas Convenções, com vista a habilitar a Administração Fiscal a confirmar a sua existência. Ou seja, o que na verdade releva é a efectiva verificação dos pressupostos substantivos, e, no caso em apreço, o certificado de residência, ainda que só apresentado tardiamente, em sede de pedido de revisão, atesta o necessário, reportando-se ao ano em que os rendimentos foram pagos ou colocados à disposição da entidade beneficiária (2002), tendo sido emitido pela autoridade fiscal respectiva, fazendo, por isso, a prova da verificação dos pressupostos materiais de exclusão de tributação contidos na CDT entre Portugal e a França.

Neste contexto, tendo a Impugnante instruído o pedido de revisão oficiosa da liquidação, já pendente em Janeiro 2008, com o certificado de residência da beneficiária no modelo/formulário imposto pela legislação fiscal portuguesa, impunha-se à AT proceder à revisão oficiosa da liquidação, por não se verificar a situação de exclusão do âmbito de aplicação retroactiva do n.º 6 do referido art.º 90.º-A do CIRC, estabelecido pelo n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro.

E sempre seria de entender que a liquidação sindicada padecia de “erro imputável aos serviços”, pois que a lei, ao determinar a aplicação retroactiva do novo regime de limitação da responsabilidade do substituto tributário, nos termos previstos no n.º 6 do art.º 90º-A do CIRC, instituiu um reconhecimento explícito de que é ilegal a imputação de responsabilidade a esse substituto quando ele prove, ainda que tardiamente, a verificação dos pressupostos materiais para a dispensa total ou parcial de retenção – Cfr., neste sentido, a jurisprudência firme e pacífica do STA, vertida, entre outros, nos Acórdãos desta Secção de 28/10/2009, no Proc. n.º 477/09; de 5/05/2010, no Proc. n.º 1246/09; de 22/06/2011, no Proc. n.º 283/11; e o acórdão do Pleno da Secção de 24/02/2010, no Proc. n.º 732/09.

Deste modo, tendo a Impugnante comprovado os pressupostos de aplicação da dispensa de retenção na fonte, e visto que a eficácia retroactiva conferida à nova redacção do art. 90º-A do CIRC pelo art. 48° n.º 4 da Lei n.º 67-A/2007, também vincula a Administração Tributária à revisão oficiosa do acto tributário, praticado com violação das normas que regem a retenção de imposto na fonte, a pedido do sujeito passivo, no exercício de um poder-dever que exige a consonância da sua actuação com princípios constitucionais de legalidade, igualdade, justiça e boa fé (art. 266° nº2 da CRP), não se vislumbra por que razão persiste a Administração em manter as liquidações impugnadas, as quais enfermam de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, determinante da sua anulação.

Como assim, em razão de estatuição normativa superveniente, desapareceu da ordem jurídica o pressuposto de responsabilidade jurídico-tributária que conferiu legalidade à liquidação impugnada, pelo que se impõe a respectiva anulação.

O que justifica a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por decisão de procedência da impugnação judicial, com a anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão (objecto imediato do processo de impugnação) e dos actos de liquidação (objecto mediato do processo de impugnação), com o consequente dever de reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal (art. 100.º da LGT), o que implica o dever de devolução do imposto que foi retido e pago pela Impugnante.” (sublinhados nossos).

Do exposto resulta que os dois arestos em confronto só aparentemente proferiram decisões opostas porquanto foram distintas as questões “decidendas” já que diferenciadas eram as realidades fáctico-jurídicas.

Não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica.

É, pois, irrefutável, que não se verifica uma oposição relevante entre os dois arestos em confronto, já que embora em ambos se tenha colocado a questão do direito ao reembolso pelo substituto tributário, manifestamente, as situações de facto que lhes subjazem são substancialmente diversas, não logrando a recorrente demonstrar que estão reunidos os pressupostos para o recurso para uniformização de jurisprudência, designadamente a existência de identidade da questão de direito, alicerçada numa situação fáctica coincidente.

Ademais, radicando os distintos sentidos das decisões em confronto sobretudo em diferente valoração da prova produzida nos respectivos processos, no exercício do poder de livre apreciação que ao tribunal é conferido (art.607º, nº 5 CCivil), na esteira do Acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário de 27.06.2018, proferido no Recurso n.º 165/18 (Em sentido idêntico se pronunciaram os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 06.06.2106, recurso 63/16 e de 14.12.2016, recurso 535/16), «as questões de valoração da prova não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência.

A oposição entre os arestos situa-se num plano simplesmente de facto (…).

Essa discrepância verifica-se em sede de julgamento de facto, pelo que não pode afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa que poderia servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.»

Portanto, é forçosa a conclusão de que não existe contradição entre ambos os arestos, relativamente a questão fundamental de direito, pelo que se não justifica uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

Daí que não haverá que conhecer do mérito do recurso.

Vencida, a Recorrente suportará integralmente as custas devidas em conformidade com o regime consagrado no artigo 527.º, n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil.

Contudo, afigurando-se-nos também que a questão decidida não se revestiu de especial complexidade e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes e a apreciação do recurso não entrou no conhecimento do mérito da causa, entende-se que deve ser autorizada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, por se entender que se encontram reunidos os requisitos previstos no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

3. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida.

Lisboa, 22 de Janeiro de 2025. - José Gomes Correia (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa.