305/06.7BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I - O desvio de fim, a que se refere o n.º 2 do art.º 10.º do Código da Contribuição Autárquica, abrange o caso em que, tendo sido suspensa a tributação nos termos da al. e) do n.º 1 do mesmo art.º 10.º, o destino imediato do imóvel, após a construção, tenha sido o arrendamento. II - Para que não ocorra caducidade do direito à liquidação, é necessário que esta seja notificada ao respetivo destinatário dentro do prazo previsto para o efeito, implicando a falta de notificação, nestes casos, ineficácia invalidante do ato emitido. III - O conceito de “erro imputável aos serviços”, para efeitos do art.º 43.º, n.º 1, da LGT, é entendido como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária”, não se verificando, designadamente, quando o ato de liquidação for anulado em consequência da procedência de vício de forma ou com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito.

Acórdão RELATÓRIO I…, SA (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 19.09.2011, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico da liquidação de contribuição autárquica (CA) atinente ao ano de 1995. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: Vem o presente recurso interposto contra a Sentença de 19 de Setembro de 2011, proferida no âmbito do processo de impugnação judicial que correu termos junto do Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.° 305/06.7 BELSB, em que se peticiona a anulação do acto de liquidação de Contribuição Autárquica relativo ao ano de 1995. No que respeita à manifesta contradição entre quer o Despacho do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos quer o Parecer do Senhor Director de Serviços e a informação prestada pela IT M…., sobre a tempestividade do recurso hierárquico que antecede, considerou o Tribunal recorrido que a referida decisão não padece de falta de fundamentação, tanto mais que, tendo sido apresentada impugnação judicial tal vício estaria sanado. Sucede, porém, que contrariamente ao entendimento acolhido pelo Tribunal a quo recorrido a decisão de indeferimento do recurso hierárquico padece, efectivamente, de falta de fundamentação, não prevendo a Lei qualquer situação de dispensa do dever de fundamentação ou de sanação deste vício em resultado da apresentação dos meios de defesa por parte do Contribuinte assim violando a Sentença recorrida o disposto nos artigos 77.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária e 268.°, n.° 3 da Constituição da República Portuguesa. iv) No que respeita à caducidade do direito à liquidação de Contribuição Autárquica referente ao ano de 1995, considerou, erradamente, o Tribunal recorrido que o referido acto de liquidação foi validamente notificado ao Recorrente, dentro do prazo de caducidade de cinco anos previsto no artigo 33.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no artigo 21.° do Código de Contribuição Autárquica, com fundamento no facto de ter sido "alterado" o destino do edifício “Atrium Saldanha". Considerou, pois, o Tribunal recorrido que a contagem do prazo de caducidade só teve início em 1998 por força do disposto no artigo 21.º, n.° 2 do Código da Contribuição Autárquica, ou seja, no momento em que o referido edifício “ATRIUM SALDANHA” foi afecto ao arrendamento. Contudo, tal entendimento não merece acolhimento. Em primeiro lugar, o que está em causa é a aplicação de uma norma (artigo 10.° do Código da Contribuição Autárquica) que regula a sujeição a imposto e não uma isenção. Esta norma de não sujeição durante o período de construção visa "que as empresas que exercem a actividade de construção de prédios para venda, não tenham que suportar o imposto que incide sobre os terrenos para construção, enquanto decorrer a construção dos edifícios” (Pires, José Maria Fernandes, Lições de Impostos sobre o Património e do Seio, Coimbra, Almedina, 2010, pág. 447). Esta não sujeição a imposto aplica-se nos casos em que o sujeito passivo é uma empresa cujo objecto social, é o de construção de prédios para venda como sucede no caso concreto e que, cumulativamente o sujeito passivo comunique à administração fiscal a aquisição do terreno para construção e a sua afectação a esse fim.” (Pires, José Maria Fernandes, Lições de impostos sobre o Património e do Selo, Coimbra, Almedina, 2010, pág. 451) - requisitos que se verificaram no caso concreto, como dado como provado nos autos. No que se refere aos impedimentos à aplicação deste concreto regime de não sujeição a imposto, verifica-se que os mesmos se prendem com a transformação do terreno para construção, ou seja a sua utilização enquanto matéria prima essencial à prossecução do referido objecto social. Assim, haverá desvio, quando o sujeito passivo pura e simplesmente não construa, ou aliene o terreno a meio da construção e sempre no período de não sujeição a imposto (Pires, José Maria Fernandes, Lições de impostos sobre o Património e do Selo, Coimbra, Almedina, 2010, pág. 452). Resulta, pois, claro que com referência à alínea e) do n.° 1 do artigo 10.º do Código da Contribuição o desvio de fim, prende-se com o destino do terreno para construção, ou seja ser efectivamente ‘'transformado” num edifício, e não, como entendeu o Tribunal a quo, com a afectação do bem imóvel construído nesse terreno. No caso concreto não há duvidas que a Recorrente não alienou o terreno para construção no período de não sujeição a imposto, tendo efetivamente construído um prédio (denominado Atrium Saldanha e do conhecimento comum), razão pela qual é forçoso que se conclua que, para efeitos de aplicação da alínea e) do n.° 1 do artigo 10.°, do Código da Contribuição Autárquica, não existiu qualquer desvio de fim. Em face do exposto, não tendo existido, como vimos já, qualquer desvio de fim, não é aplicável no caso concreto o preceituado, nem no n.° 2 do artigo 10.°, nem no n.° 2, do artigo 21.°, ambos do Código da Contribuição Autárquica, aplicando-se as regras gerais de caducidade do direito do Estado à liquidação, pelo que este prazo se consumou, de facto, em 2000, tendo as referidas normas legais sido violadas pela Sentença recorrida que enferma de erro de julgamento. Destarte, reportando-se a liquidação ao ano de 1995, o prazo de caducidade terá o seu termo inicial em 1 de Janeiro de 1996, consumando-se a 31 de Dezembro de 2000 pelo que é patente a ilegalidade do acto de liquidação de Contribuição Autárquica, que foi praticado, como demonstrado nos autos, em 26 de Novembro de 2001. Em face do exposto, dever-se-á concluir que o Tribunal a quo fez uma incorrecta interpretação dos factos e da Lei, tendo, entre o mais, violado o disposto nos artigos 10.°, n.° 1 alínea e) e n.° 2 e 21.°, todos do Código da Contribuição Autárquica e 33.° do Código de Processo Tributário, devendo ser revogada anulando-se o acto de liquidação em apreço, em conformidade. O objecto social da Recorrente é a construção para revenda tendo construído, em terrenos adquiridos em 1993, o edifício sito na Praça Duque de Saldanha, n.° 1, conhecido por "ATRIUM SALDANHA", onde se encontra instalada a sua sede. Em 1995, a ora Recorrente comunicou a intenção de construção do actual edifício “ATRIUM SALDANHA, nos referidos terrenos (artigos matriciais urbanos n.°s 2038, 2039, 2040, 2041, 2042, 2043, 2044 e 2045 da freguesia de S. Jorge de Arroios) a não sujeição a Contribuição Autárquica para", uma vez que pretendia construir o edifício para venda. Em Maio de 1998 e após a conclusão da construção do edifício, a ora Recorrente requereu a inscrição matricial na matriz. Posteriormente, não tendo sido possível promover a venda (o que para o efeito de aplicação da não sujeição prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 10.° do Código da Contribuição Autárquica é indiferente), afectou o bem imóvel em causa ao arrendamento. xx) Assim no caso concreto, ainda que o entendimento do Tribunal a quo procedesse, no que não se concede, o disposto nos artigos 10.°, n.° 2 e 21.°, n.° 2, do Código da Contribuição Autárquica não é aplicável uma vez que, esta disposição legal apenas é aplicável às situações em que o sujeito passivo afecte o prédio, durante o período de não sujeição a tributação - o que não sucedeu, manifestamente, na situação em apreço, uma vez que quando o edifício “ATRIUM SALDANHA” foi afecto ao arrendamento já havia decorrido o período de não sujeição a imposto. Deverá, pois, também por este motivo, na situação em apreço, o prazo de caducidade de cinco anos previsto nos artigos 33.° do Código de Processo Tributário e 21.°, n.° 1, do Código da Contribuição Autárquica ser contado nos termos gerais, ou seja, da data em que ocorreu o facto tributário – 1995. Na situação em apreço, e uma vez concluída a construção do edifício, a contagem do prazo de caducidade de cinco anos é feita nos termos gerais do artigo 33.° do Código de Processo Tributário e 21.°, n.° 1, do Código da Contribuição Autárquica, ou seja, o prazo de caducidade deverá ser contado desde o facto tributário, ocorrido em 31 de Dezembro de 1995 até 31 de Dezembro de 2000, data em que a caducidade do direito à liquidação se consumou. Mas mais, contrariamente ao entendimento acolhido pelo Tribunal a quo , estando em causa actos tributários, susceptíveis, portanto, de alterar a situação tributária do contribuinte, a respectiva notificação teria que ser feita obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, ou por notificação pessoal que não ocorreu, assim se violando o previsto no artigo 65.°, n.°s 1 e 4, do Código de Processo Tributário, aplicável por força do disposto nos artigos 23.°, n.°4, e 35.°, alínea b) do Código da Contribuição Autárquica. Ora, a liquidação em causa não foi notificada à ora Recorrente de acordo com as formalidades legalmente previstas, o que a inquina de ilegalidade (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Agosto de 1997, Processo 19.886). A única prova que a Administração tributária alegadamente possui é um registo colectivo sob o qual, segundo referem, terá sido enviada a segunda nota de cobrança. Sucede, porém, que, mesmo neste caso, a Administração tributária não pode prevalecer-se da presunção de notificação, nos termos previstos nos artigos 38.°, n.° 3, e 39.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Em face do exposto, a Sentença recorrida violou as referidas disposições legais, devendo o acto de liquidação ser anulado com esse fundamento. xxviii) Não assiste razão ao Tribunal a quo quando refere que este vício não pode ser conhecido nos presentes autos pois uma vez que a Administração tributária promoveu a compensação de créditos com esta dívida a Recorrente nunca foi citada para qualquer processo de execução fiscal não podendo socorrer-se de qualquer outro meio processual para atacar este concreto vício. xxix) Assim sendo, também neste segmento não assiste razão ao Tribunal a quo por violação do princípio do acesso à justiça tributária (artigo 9°, da Lei Geral Tributária) e da tutela judicial efetiva previsto no artigo 20.°, da Constituição da República Portuguesa e deve, a Sentença ser revogada por erro de julgamento e violação das citadas disposições constitucionais e legais, conhecendo-se do vício apontado ao acto de liquidação, desde que esse conhecimento não fique prejudicado (como parece que ficará) pela solução dada às demais questões sobre as quais este Venerando Tribunal se terá que pronunciar e supra apontadas. xxx) Por último, e nos termos já avançados na petição inicial, o pagamento (por compensação) efectuado pela Recorrente mostra-se indevido, sendo que a ilegalidade do acto de liquidação apenas a erro dos serviços é imputável. xxxi) Deste modo, encontram-se reunidos os pressupostos de que a Lei faz depender o pagamento, por parte do Administração tributária, à ora Recorrente de Juros indemnizatórios, direito esse que deve ser, também, reconhecido nesta sede. Termos em que, com o douto suprimento de vossas excelências, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada, por erro de julgamento, a sentença recorrida, determinando-se, consequentemente, a anulação 00 acto de liquidação de contribuição autárquica do ano de 1995 em apreço e, bem assim, a anulação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, com o consequente reembolso à recorrente do valor indevidamente pago por compensação promovida pelos serviços de inspecção tributária, no montante de € 97.188,80, acrescido de juros indemnizatórios”. A Fazenda Pública ( doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais ( art.º 657.º , n.º 2, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT ), vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir : Há erro de julgamento, por se verificar caducidade do direito à liquidação? Verifica-se erro de julgamento, em virtude de a decisão do recurso hierárquico padecer de falta de fundamentação? FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: A Impugnante tem por objecto social "a compra de terrenos ou prédios para revenda, promoção de urbanização de terrenos próprios ou alheios, e administração de propriedades próprias ou alheias" (cfr. doc. de fls. 267 e ss. dos autos). Em 1995, a Impugnante requereu a isenção de Contribuição Autárquica relativamente aos terrenos do actual edifício "Atrium Saldanha", uma vez que pretendia construir o edifício para venda, tendo a mesma sido concedida até 1997 (cfr. fls. 589 e ss do PA). Em 11/05/1998, a Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 129 de inscrição na matriz do prédio urbano novo sito na Praça Duque de Saldanha n° 1, freguesia de São Jorge de Arroios, declarando a conclusão das obras em 30/04/1998 (cfr. fls. 288 e ss. dos autos). Terminada a construção do referido edifício, a impugnante não o revendeu tendo-o afectado a arrendamento (cfr. fls. 589 e ss do PA). O prédio referido em B) foi inscrito na matriz em Dezembro de 1999 sob o artigo n° 2099 (cfr. fls. 301 e ss. dos autos). Em 29/08/2001 foi emitida a liquidação adicional de Contribuição Autárquica com o n° 1999 307363303, no montante de 97.188,80€, respeitante aos artigos U-86-H e U-2038 a U-2045 da freguesia de São Jorge de Arroios e aos anos de 1995 e 1999 (cfr. fls. 229 dos autos). A notificação da liquidação identificada no ponto anterior foi remetida à Impugnante através de carta registada com o registo privativo n° 256- 0102704 (cfr. fls. 229 e 233 dos autos). Em 12/06/2002 foi efectuada compensação no montante de 97.188,80€, na dívida respeitante à nota de cobrança n° 1999 307363303, e considerada como data de pagamento o dia 31/12/2001 (cfr. fls. 232 e 349 a 351 dos autos). Em 04/11/2003, a Impugnante requereu ao Director-Geral dos Impostos a passagem de certidão contendo, entre outros elementos, a cópia integral da nota de cobrança n° 307363303, incluindo o ano de Contribuição Autárquica a que corresponde, a certificação da data e o modo como a ora Impugnante foi notificada, o número do registo e a cópia do aviso de recepção assinado pelo representante da requerente (cfr. doc. de fls. 413 e 414). Em 04/12/2003, foi emitida e entregue aos mandatários da Impugnante certidão processada pelo Serviço de Finanças de Lisboa 4 da qual consta "(...) -1999/….., foi-lhe aplicado o valor de 97.188,80 euros em 12.06.2000. Este documento adicional refere-se à C.A. dos anos de 1995 e 1999, no valor de 97.188,80 euros, para pagamento até 31.12.2001, tendo sido emitido em 26.11.2001 e enviado à requerente conforme o estipulado no n° 3 do Art. 23° do Código da Contribuição Autárquica" (cfr. docs. de fls. 415 e 417 dos autos). Por requerimento entregue no SF de Lisboa 4 em 18/12/2003, a Impugnante solicitou a passagem de certidão contendo a nota de cobrança n° 1999/….. bem como os elementos referentes à notificação da mesma (cfr. doc. de fls. 417 a 422 dos autos). Em 26/01/2004, a Impugnante apresentou uma Exposição dirigida ao Director-Geral dos Impostos, que aqui se dá como reproduzida para todos os efeitos legais, em que pede que se proceda à revisão e revogação do acto tributário de liquidação de Contribuição Autárquica do ano de 1995, incluído na nota de cobrança n° 1999/…, por ter sido exercido o direito à liquidação do imposto fora do prazo legal de caducidade (cfr. doc. de fls. 242 a 263 dos autos). Através do ofício n° 2471 de 09/11/2004, o SF de Lisboa 4 notificou a ora Impugnante do indeferimento dos pedidos formulados na Exposição identificada em L), levado a efeito por despacho do Subdirector Geral para a área da Justiça Tributária, considerando que a liquidação inicial de Contribuição Autárquica de 1995 foi efectuada dentro do prazo legal (cfr. fls. 210 dos autos). Em 22/11/2004 a Impugnante requereu ao Chefe do SF de Lisboa 4 a notificação dos elementos em falta na notificação referida em M), ou a passagem de certidão que os contivesse (cfr. doc. de fls. 204 a 208). Em 13/01/2005 representantes da Impugnante procederam ao levantamento da certidão emitida na sequência do requerimento indicado em N) (cfr. fls. 202 e 203 dos autos). Em 14/02/2005, a Impugnante interpôs Recurso Hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças, da decisão proferida quanto à Exposição apresentada em 26/01/2004 e referida em L) (cfr. doc. de fls. 156 e ss. dos autos). Através de ofício datado de 01/09/2005 do SF de Lisboa 4, foi a Impugnante notificada do conteúdo do ofício n° 4826 de 17/08/2005 da Direcção de Serviços de Justiça Tributária no qual é comunicado o indeferimento do Recurso Hierárquico (cfr. fls. 45 a 47 dos autos). Em 15/09/2005, a Impugnante requereu ao SF de Lisboa 4 a renovação da notificação referida em Q) por nulidade da mesma, ou a notificação dos elementos em falta, ou, em alternativa, a passagem de certidão que os contivesse (cfr. fls. 48 a 57 dos autos). Em 17/10/2005 a ora Impugnante requereu junto do TAF de Lisboa a intimação do Chefe do SF de Lisboa 4 para a passagem da certidão mencionada em R) (cfr. doc. de fls. 63 e ss. dos autos). Em 02/11/2005 foi passada certidão pelo SF de Lisboa 4 na sequência do requerimento da Impugnante mencionado em R) (cfr. fls. 91 a 114 dos autos). Em 16/11/2005, a Impugnante reiterou junto do TAF de Lisboa o pedido de intimação antes formulado, quanto aos elementos ainda em falta, concretamente os meios de defesa e os prazos para reagir contra o acto de indeferimento do Recurso Hierárquico (cfr. doc. de fls. 115 a 118 dos autos). Através do ofício n° 4984 de 29/11/2005 do SF de Lisboa 4, foram os mandatários da ora Impugnante, notificados de que a omissão "de qualquer referência aos meios de defesa e prazos para reagir contra o acto de indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado, deverá ser interpretado de que as decisões superiormente tomadas não são passíveis de recurso ou reclamação" (cfr. doc. de fls. 150). A presente Impugnação Judicial foi apresentada em 03/02/2006 e a Fazenda Pública notificada para contestar em 9/12/2008 (cfr. fls. 4 e 579 dos autos). Em Setembro de 2006, a ora Impugnante apresentou Impugnação Judicial contra a decisão de Indeferimento da Reclamação Graciosa n° 3301- 04/400033.1, deduzida contra a liquidação de Contribuição Autárquica referente ao ano de 1995, incluída na nota de cobrança n° 1999 307363303 (cfr. docs. de fls. 588 a 592 e 706 a 713 dos autos)”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso”. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento quanto à caducidade do direito à liquidação Considera, desde logo, a Recorrente que se verifica erro de julgamento, de facto e de direito, dado que, ao contrário do que refere o Tribunal a quo , inexistiu qualquer desvio do fim, motivo pelo qual o termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação ocorreu a 01.01.1996. Ademais, entende que, quando o imóvel foi arrendado, já havia decorrido o período de não sujeição a imposto. Defende, ainda, que seria sempre de conhecer o alegado quanto à falta de notificação, que se verifica. Vejamos. Tendo em conta a decisão proferida sobre a matéria de facto, não impugnada, é de destacar o seguinte: Em 1995, a Recorrente requereu isenção de CA atinente a terreno para construção, por lá pretender construir edifício para venda, o que lhe foi concedido até 1997; Depois da construção, terminada em 1998, o prédio não foi vendido, tendo sido arrendado; A 29.08.2001 foi emitida a liquidação de CA controvertida. Nos termos do art.º 10.º do Código da CA (CCA): “1 – A contribuição é devida a partir: (…) e) Do quinto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no ativo de uma empresa que tenha por objeto a construção de edifícios para venda; f) Do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar nas existências de uma empresa que tenha por objeto a sua venda. 2 – Nas situações previstas nas alíneas e) e f) do número anterior, caso ao prédio seja dada diferente utilização, liquidar-se-á a contribuição por todo o período decorrido desde a aquisição”. Por seu turno, o art.º 21.º do mesmo código prescrevia que: “2 – No caso previsto no n.º 2 do artigo 10.º, o prazo de caducidade do direito à liquidação conta-se a partir do ano em que ao prédio seja dada diferente utilização”. O que contesta a Recorrente é a circunstância de, na sua perspetiva, não ter havido qualquer desvio de fim, o que implica que deva ser aplicado o regime geral da caducidade do direito à liquidação e não o regime previsto no art.º 21.º, n.º 2, do CCA. Vejamos. A suspensão de tributação em sede de CA foi concedida à Impugnante ao abrigo da al. e) do n.º 1 do art.º 10.º do CCA. Não obstante, e tal não é contestado, o prédio construído não foi vendido, mas sim arrendado. O que considera a Recorrente é que só haveria desvio do fim se o prédio não tivesse sido construído ou se tivesse sido o terreno alienado a meio da construção. Desde já se refira que, nesta parte, não se acolhe o entendimento da Recorrente. Com efeito, o objetivo da disciplina em causa é o de não sujeitar a CA as sociedades que se dediquem à construção de prédios para venda, conquanto esta construção e venda se venha a realizar nos prazos definidos no n.º 1 do art.º 10.º. Daí que o n.º 2 do mesmo artigo nos fale em “diferente utilização”. Ora, no caso, não é controvertido que o prédio não foi vendido, tendo a Recorrente optado por arrendá-lo, após a conclusão das obras. Não consta da matéria de facto provada que tenha havido qualquer intenção de venda ou tentativa gorada dessa mesma venda, mas tão-só que, após a conclusão das obras, a Recorrente destinou o prédio a arrendamento. É este o enquadramento factual a ter em conta, considerando a decisão proferida sobre a matéria de facto, não impugnada. A não sujeição a CA existia (como hoje, no âmbito do IMI) em situações de construção de prédios para venda e não em situações de construção de prédios que, a final, se verifica destinarem-se a arrendamento. Como referem Silvério Mateus e Corvelo de Freitas ( Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo , Engifisco, Lisboa, 2005, p. 135 ), em comentário ao regime em vigor para efeitos de IMI, similar ao aplicável in casu: “Estas disposições apresentam em comum o facto de os prédios, nas condições nelas previstas, constituírem as "mercadorias" das empresas em cujo activo figuram, justificando-se a suspensão da tributação pelo período de tempo que o legislador considerou adequado e suficiente para a empresa concluir a construção e venda dos edifícios ou para efectuar a venda, consoante o caso”. É certo que, in casu , o prédio foi construído, tendo sido concluída a construção em 1998, mas é também certo que, “ [t]erminada a construção do referido edifício, a impugnante não o revendeu[,] tendo-o afectado a arrendamento” [cfr. facto D)]. Nada ficou provado, por exemplo, no sentido de o prédio ter estado para venda e ter, entretanto, sido rentabilizado, como arrendamento, nesse período, nem nada é referido a esse propósito pela Recorrente (limita-se a mencionar que não lhe foi possível promover a venda, nada concretizando a esse propósito e nada tendo provado que permita extrair qualquer conclusão) . Sendo certo que a não sujeição a imposto, por força da al. e) do n.º 1 do art.º 10.º do CCA, foi reconhecida à Recorrente, é também certo que, como resulta provado e não foi posto em causa, o prédio acabou por ser construído para arrendamento e não para venda. Como tal, o desvio do fim não se circunscreve às situações referidas para a Recorrente, abrangendo também o presente caso, dado que, sublinhamos novamente, nada ficou provado no sentido de algum dia a intenção de venda, na sequência da construção, ter existido, decorrendo, sim, da decisão proferida sobre a matéria de facto que, após a construção, o prédio foi destinado a arrendamento. Logo, atento o disposto no art.º 21.º do CCA, é a partir do ano da diferente utilização, ocorrida depois do fim da construção, e não a partir de 31.12.1995, que o prazo de caducidade deve ser contado. Ademais, refere a Recorrente que o regime em causa é apenas aplicável às situações em que o sujeito passivo afete o prédio durante o período de não sujeição. Não obstante, esta interpretação não encontra respaldo na lei nem na decisão proferida sobre a matéria de facto. Não encontra respaldo na lei, porquanto do n.º 2 do art.º 10.º do CCA não resulta que o desvio do fim tenha de ser durante o período de não sujeição, o que bem se compreende, caso contrário bastaria que a construção demorasse mais de 5 anos para, tout court , não ser relevante a existência de tal desvio. O facto aqui relevante é o do desvio do fim e esse verificou-se, nos termos já referidos. Por outro lado, o entendimento da Recorrente não encontra respaldo na factualidade, porquanto, como referimos, não decorre da decisão proferida sobre a matéria de facto que tenha existido um efetivo objetivo de venda do imóvel aquando da sua construção. Assim, verificado que foi o desvio do fim, há lugar à aplicação do n.º 2 do art.º 10.º do CCA, apenas limitado, temporalmente, pelo disposto no art.º 21 do mesmo código. Logo, o prazo de caducidade do direito à liquidação conta-se a partir do ano em que ao prédio foi dada diferente utilização. Finalmente, considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que a notificação em causa deveria ter sido feita por carta registada com aviso de receção ou por notificação pessoal, o que não ocorreu, sendo que a perfeição de tal notificação pode ser conhecida em sede de impugnação. Compulsada a sentença recorrida, verifica-se que, na mesma, em sede de apreciação da caducidade do direito à liquidação, foi considerado que a falta de notificação nos termos alegados não era fundamento de impugnação. Sucede, porém, que, tendo sido alegada a caducidade do direito à liquidação, quer o art.º 33.º do Código de Processo Tributário (CPT), quer o art.º 45.º da LGT , fazem depender a caducidade da notificação da liquidação ao sujeito passivo. Assim, sendo certo que, regra geral, ao nível do direito administrativo, a notificação afeta não a validade do ato notificado, mas apenas a respetiva eficácia, subsiste uma exceção neste domínio, ao regime regra dos atos administrativos, dado que, nas palavras de Jorge Lopes de Sousa, o quadro legal mencionado “… atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante” (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado , Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489) . Ou seja, só se considera que o direito à liquidação não caducou se a notificação do ato em causa ocorrer antes de decorrido o prazo legalmente previsto. Assim, ao contrário do referido pelo Tribunal a quo , a falta de notificação neste caso em concreto não tem apenas consequências em termos de eficácia do ato. Com efeito, sendo essa a regra consagrada no nosso ordenamento, para a generalidade dos atos tributários, no caso da caducidade, como já referimos, à notificação é atribuída eficácia invalidante. Ou seja, a liquidação não só tem de ser emitida dentro do prazo de caducidade como tem de ser notificada dentro desse mesmo prazo, para que não haja caducidade do direito à liquidação. A forma das notificações encontra-se disciplinada nos art.ºs 35.º e seguintes do CPPT, sendo de chamar à colação o disposto nos art.ºs 38.º e 39.º do CPPT, na redação então em vigor. In casu , tratando-se de ato suscetível de alterar a situação tributária da Recorrente, a notificação deveria ter sido feita através de correio postal registado com aviso de receção (cfr. art.º 38.º , n.º 1, do CPPT ), o que, não há dúvidas, não ocorreu. Tem sido entendimento pacífico da jurisprudência que, independentemente de poder haver algum incumprimento em termos de forma da notificação (conquanto não implique a nulidade desta) , para efeitos de caducidade do direito à liquidação é suficiente que se consiga demonstrar que o sujeito passivo teve conhecimento do ato dentro do prazo. Ora, in casu , apenas resulta provada a sua remessa à Impugnante [cfr. facto G)], através de carta registada, mas não resulta provado que, até ao termo do prazo de caducidade, a referida liquidação tenha chegado à esfera de cognoscibilidade da Recorrente. Aliás, resulta provado que, em finais de 2003, a Impugnante requereu passagem de certidão, onde pediu a certificação da data e modo de notificação e que apenas resulta de tais elementos o que consta da decisão proferida sobre a matéria de facto. Ou seja, não decorre da matéria de facto que a Recorrente tenha tido cabal e inequívoco conhecimento da liquidação nos termos mínimos exigíveis dentro do prazo de caducidade respetivo. Não tendo sido a notificação feita nos termos legalmente previstos e não se podendo afiançar que a mesma chegou ao conhecimento da Recorrente no prazo já mencionado tal conduz a que se conclua que estamos perante uma situação de caducidade do direito à liquidação. Veja-se, a este propósito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.09.2022 (Processo: 0135/19.6BELLE ) : “O que está em causa nos autos é saber se a notificação se considera validamente efetuada nesse ano, apesar de não se ter provado que o Impugnante a recepcionou (ver os factos dados como não provados). A esta questão respondemos negativamente. Fundamentalmente, porque resulta do documento para que remete a alínea “ J) ” dos factos dados como provados (…) que o documento de notificação que ali se reproduz foi enviado ao sujeito passivo sob registo postal simples . (…) Ora, se a notificação não foi efetuada na modalidade prevista na lei, o sujeito passivo não pode ser considerado validamente notificado. E se o sujeito passivo não pode ser considerado validamente notificado, também não pode funcionar a presunção do recebimento da carta, que já pressupõe a prática dos atos de notificação previstos na lei. (…) Por identidade de razão, não pode considerar-se validamente efetuada a notificação da liquidação sobre registo simples para efeitos da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação. Por outro lado, a inobservância da formalidade legal da notificação não pode degradar-se na inobservância de uma formalidade não essencial se o sujeito passivo apela que nunca recebeu a notificação e o contrário não foi demonstrado”. Atento, pois, que não ficou provado que a Recorrente tenha tido efetivo conhecimento da liquidação antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação, não se pode concluir que tenha sido respeitado o regime previsto no art.º 33.º do CPT , nos termos do qual não só a liquidação tem de ser emitida antes do termo do prazo referido, mas também tem de ser notificada (ou, inequivocamente, chegar à esfera de cognoscibilidade do seu destinatário) dentro desse mesmo prazo. Como tal, assiste razão à Recorrente. Resulta, assim, prejudicada a apreciação do alegado, quanto à falta de fundamentação do decidido em sede de recurso hierárquico, porquanto a pretensão central da Recorrente, em termos de caducidade do direito à liquidação, obteve provimento. Quanto ao direito a juros indemnizatórios, há que considerar que o alegado pela Recorrente, em primeira instância, se circunscreveu à caducidade do direito à liquidação e a um vício formal da decisão do recurso hierárquico. Tem sido entendimento pacífico da jurisprudência que apenas as situações de erro imputável aos serviços (onde não se incluem os casos de caducidade do direito à liquidação e de vícios de forma, como a falta de fundamentação) há direito a juros indemnizatórios. Sobre esta questão já se pronunciou por diversas vezes o Supremo Tribunal Administrativo, chamando-se à colação o seu Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 23.06.2021 (Processo: 0480/12.1BESNT ), onde se refere: “A questão nos sobreditos termos suscitada tem sido objecto de jurisprudência suficientemente consolidada desta Secção de Contencioso Tributário, a qual se vem pronunciando no sentido de que quando o acto de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT , para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante (…) Lapidar sobre tal problemática é a doutrina plasmada no acórdão do Pleno do Contencioso Tributário deste STA de 04/11/2020, Processo nº 037/19.6BALSB , relatado pelo Exmºs Conselheiro Aníbal Ferraz, 1º adjunto desta formação cujo pertinente bloco fundamentador e com a devida vénia que se extracta: “(…) quanto ao mérito, somente, se mostra necessário registar que o doutrinado no acórdão fundamento mantém plena atualidade, ao ponto de, além doutras pronúncias, no mesmo sentido, já, assumidas pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do STA, trazermos, agora, à colação uma das mais recentes. Assim, no acórdão de 30 de setembro de 2020 ( 2009/18.9BALSB ), sem dissidência, estando em causa, igualmente, uma decisão do CAAD, voltou a ser (re)afirmado: « (…). Com efeito, há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º , n.º 1 da LGT , de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efectiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios. Já quando os actos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do acto, vício procedimental ou falta de fundamentação, para referir alguns exemplos) não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo. Mais, nos casos em que existam razões atendíveis (fundamentos que suportem a violação de um direito de natureza substantiva) para que o sujeito passivo cujo tributo anulado com fundamento em vício de forma se não deva considerar indemnizado pela mera restituição dos valores que tenha pago, pode sempre utilizar-se a acção de responsabilidade civil para obter a reparação dos respectivos danos. Lembre-se, por fim, que o Tribunal Constitucional, confrontado com a antes mencionada interpretação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT sufragada pela jurisprudência do STA, decidiu, no acórdão n.º 203/2013,“[N]ão julgar inconstitucional a norma extraída dos artigos 43.º e 100.º, ambos da Lei Geral Tributária, segundo a qual não são devidos juros indemnizatórios, em execução de decisão anulatória da liquidação de tributo, quando a anulação do ato tributário se funde em ilegalidade de natureza orgânico-formal”. É, pois, esta interpretação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT que uma vez mais se confirma e reitera. (…). » Só resta, como é imperioso, concluir pela verificação de erro, na decisão sob crítica, no que tange à determinada condenação, da AT, no pagamento de juros indemnizatórios, à sociedade requerente da tutela arbitral (tributária), porque, na situação julganda, não são, legalmente, devidos.” E, mais especificamente sobre caso em tudo idêntico ao dos presentes autos, em que o tribunal recorrido havia anulado a liquidação impugnada com fundamento na caducidade do direito da Administração Tributária à liquidação, se pronunciou Acórdão de 12.02.2015, Processo nº 01610/13, que, tal como o do Pleno já citado e reproduzido, se encontram disponíveis para consulta el www.dgsi.pt em cujo discurso jurídico se verteu o seguinte: “(…) Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito. Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação. Não significa isto que o Contribuinte, se entender estar lesado nos seus direitos patrimoniais não possa exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição da República (cfr. art. 22.º), como pela lei ordinária ( Lei n.º 67/2007 , de 31 de Dezembro, diploma em cujo art. 9.º se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude). Porém, para obter essa reparação o Contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 5. ao art. 61.º, pág. 532/533..) Conclui-se, assim, que nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento a caducidade do direito de liquidar por falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, carece de suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art. 43.º da LGT .» (fim de citação) ” . Como tal, atenta a esta jurisprudência, a que se adere, não assiste razão à Recorrente nesta parte. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: Conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida e, consequentemente, anular os atos impugnados objeto de recurso por caducidade do direito à liquidação, mantendo-se no demais; Custas por ambas as partes na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 4% pela Recorrente e 96% pela Fazenda Pública . Registe e notifique. Lisboa, 16 de novembro de 2023 (Tânia Meireles da Cunha) (Ana Cristina Carvalho) (Vital Lopes)