0764/18.5BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- É de trinta dias o prazo para o sujeito passivo ser ouvido antes da decisão de liquidação a posteriori nos termos dos artigos 104.º e 105.º do CAU e ainda que a audição tenha lugar no âmbito de um procedimento de inspeção aduaneira;

II- Não há fundamento para negar relevância anulatória à violação do direito a ser ouvido se a observância do prazo legal pudesse conduzir à caducidade do direito à liquidação;

III- Não há fundamento para considerar sanado o vício de preterição de formalidade legal na audição prévia se o sujeito passivo deduz reclamação graciosa invocando a violação dessa formalidade legal e a administração não opera a sanação do mesmo mediante decisão expressa.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. a representante da fazenda pública interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A..., LDA., titular do número de identificação de pessoa colectiva ..., com sede na Rua ..., ..., ..., ..., ..., contra a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação praticado no âmbito do processo de cobrança a posteriori n.º 02/2017 da Alfândega ..., referente a direitos antidumping, direitos convencionais, IVA e juros compensatórios, no montante global de € 633.903,90.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as conclusões que agora reproduzimos, alinhando a última [que vinha identificada pela (segunda) alínea “a)”] com as demais: «(…)

a) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial, em consequência, decidiu anular a liquidação de direitos antidumping, direitos convencionais, IVA e juros compensatórios, no montante global de € 633.903,90, referente às declarações de importação DAU ...15, de 17.06.2009, ...50, de 26.06.2009,...31, de 07.07.2009, ...53, de 10.07.2009, ...98, de 29.07.2009, ...16, de 06.08.2009, ...97, de 07.09.2009, ...21, de 18.03.2010, ...75, de 29.03.2010, ...09, de 16.10.2012 e 2014PT00034061107525, de 04.09.2014.

b) Para assim decidir, considerou a Meritíssima Juiz do tribunal a quo (a) ter ocorrido a violação do direito de audição prévia no procedimento inspetivo, em virtude de ter sido concedido à Impugnante um prazo de 15 dias para se pronunciar quando, em aplicação do nº 6 do artigo 22.º do CAU e do n.º 1 do artigo 8.º do AD-CAU, se impunha a concessão de um prazo de 30 dias e (b) não ser aplicável o princípio do aproveitamento do ato, em virtude de não ser possível afirmar que a audição da Impugnante não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada pela AT, conduzindo a um resultado diferente, nomeadamente se a Impugnante tivesse alegado, em sede de audição prévia, que o Regulamento n.º 91/2009 não podia ser aplicado face à sua revogação pelo Regulamento 2016/278.

c) O douto tribunal a quo ao decidir pela violação do direito de audição prévia no procedimento inspetivo, na medida em que, em aplicação do nº 6 do artigo 22.º do CAU e do n.º 1 do artigo 8.º do AD-CAU, se impunha a concessão de um prazo de 30 dias e não de 15, como aconteceu, incorreu, salvo o devido respeito, num evidente erro de julgamento.

d) No caso em questão, foram levados a cabo pelos agentes competentes [Direção de Serviços Antifraude Aduaneira] um conjunto de actos, nos termos definidos na lei, com vista a averiguar a factualidade relevante para efeitos de aplicação das normas tributárias, encontrando-se todas as fases (tais como a iniciativa, comunicação, instrução audição, relatório) do referido procedimento [inspetivo] disciplinadas pelo RCPITA.

e) Entende a Fazenda Pública que o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento de inspeção em causa (ao qual se seguiu o processo de cobrança a posteriori n.º 02/2017 da Alfândega ...) deverá reger-se pelas disposições que lhe são próprias, nomeadamente quanto ao prazo para o exercício daquele direito.

f) Com efeito, como determina o artigo 60º do RCIPTA (na redação à data dos factos) a notificação deve fixar um prazo entre 15 e 25 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões, o que foi integralmente cumprido pela AT, tendo os serviços de inspeção concedido o prazo de 15 dias para a pronuncia sobre os factos apurados no dito procedimento inspetivo.

g) Acresce que, decorre do artigo 22.º, n.º 6, do CAU a necessidade das autoridades aduaneiras procederem à audição prévia do interessado em momento prévio à liquidação da dívida aduaneira.

h) Na verdade, a liquidação da dívida aduaneira constitui uma decisão das autoridades aduaneiras na aceção do artigo 5.º, n.º 39 do CAU, conforme resulta, aliás, da redação do primeiro parágrafo do n.º 3 do artigo 102.º e do n.º 3 (que se articula com o n.º 4) do artigo 105.º do CAU.

i) O artigo 22.º, n.º 6, do CAU não impõe, no entanto, a audição prévia do interessado antes de findo o procedimento inspetivo, na medida em que o relatório de inspeção não constitui uma decisão na aceção do artigo 5.º, n.º 39 do CAU.

j) Não obstante esse facto, o artigo 9.º, n.º 1, alínea c) do AE-CAU admite que, verificadas certas condições, o direito nacional possa determinar que o mecanismo a que se refere o artigo 22.º, n.º 6, do CAU se integre no procedimento de inspeção tributária, sendo que uma dessas condições exige que as mercadorias objeto de inspeção aduaneira se encontrem ainda sob fiscalização aduaneira., condição que, no caso concreto, não se encontra preenchida.

k) O que inviabiliza, desde logo, que, nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do AE-CAU, as autoridades aduaneiras tomem o mecanismo de audição prévia a que se refere o artigo 22.º n.º 6 do CAU parte do procedimento inspetivo.

l) O oficio circulado n.º 15753/2020, de 02/03/2020 a que a sentença faz apelo não tem enquadramento na situação aqui em causa, na medida em que trata de questões distintas e que respeitam ao pedido de estatuto de operador económico autorizado (AEO), e respetiva decisão, processo esse que, sim, acompanha os termos do art.º 22º do CAU, nomeadamente quanto ao prazo para o exercício do direito de audição.

m) Pelo que entende a Fazenda Pública que o mecanismo de audição prévia a que se refere o artigo 22.º, n.º 6, do CAU, e em particular o prazo de 30 dias indicado no n.º 1 do artigo 8.º do AD-CAU, não relevam no contexto do procedimento inspetivo desencadeado pela AT, e aqui em análise, sendo aplicável, no âmbito desse procedimento, o disposto no artigo 60.º do RCPITA, e nomeadamente o prazo entre 15 e 25 dias a que se refere o n.º 2 desse artigo.

n) Face ao exposto, conclui-se que foi concedido à Impugnante um prazo legalmente previsto para o exercício do direito de audição, pelo que não subsistem dúvidas de que não foi preterida qualquer formalidade legal.

o) Sem prescindir, entende a Fazenda Pública que, considerando o circunstancialismo do caso dos autos, o conteúdo do regulamento CE 91/2009, que, como vem defendendo a Fazenda Pública, vincula o Estado Português e é aplicável ao caso em análise, os dados recolhidos em sede de procedimento inspetivo e que não foram desmoronados, será seguro afirmar que, ainda que se considerasse que as formalidades essenciais não foram cumpridas, o sentido e conteúdo do ato [de liquidação] seria exatamente o mesmo, pelo que, com a devida vénia, nunca poderia ter sido declarada a sua invalidade pelo tribunal.

p) Pelo que, entende a Fazenda Pública que deverá ser dado provimento ao recurso e consequentemente ser revogada a sentença aqui em escrutínio.

q) A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais [RCP].».

Pediu fosse dado provimento ao presente recurso e fosse revogada a douta sentença recorrida com as consequências legais.

Mais pediu fosse dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

1. A sentença recorrida não padece de qualquer erro de julgamento quando afirma que a Recorrente deveria ter concedido à Recorrida um prazo de 30 dias para efeitos do exercício do direito de Audição Prévia.

2. As normas aplicáveis à matéria em discussão são as que constam dos arts. 22.º, n.º 6, do CAU e 8.º, n.º 1, do Regulamento Delegado do CAU e não, como alega a Recorrente, a prevista no art. 60.º do RCPITA.

3. As alegações de recurso da Recorrente omitem o verdadeiro motivo pelo qual esta defende a aplicação do art. 60.º do RCPITA.

4. A Recorrente decidiu abreviar/ encurtar o prazo para o exercício de audição prévia pois sabia que se lhe concedesse o prazo decorrente da lei aplicável, corria sérios riscos de não poder praticar o ato de liquidação em apreço pelo decurso do respetivo prazo de caducidade, o que é expressamente admitido pela Recorrente no Relatório Final da ação inspetiva.

5. A alegação da Recorrente segundo a qual ao caso em apreço é aplicável um prazo de 15 dias e não de 30 dias para efeitos do exercício de audição prévia, não resulta, nesses termos, de qualquer confusão quanto às normas legais concretamente aplicáveis.

6. A Recorrente pretendeu, tão e somente, acautelar a possibilidade de liquidar as medidas impugnadas, dentro do prazo de caducidade que lhe assistia.

7. A Recorrente sabe perfeitamente quais as normas que disciplinam a matéria em discussão – normas do CAU e do seu Regulamento Delegado – pois que, em 21 processos de inspeção que moveu contra a Recorrida, sempre concedeu um prazo de 30 dias para efeitos do exercício de Audição Prévia.

8. E fê-lo sempre por alusão às normas vertidas no CAU e no seu Regulamento Delegado (arts. 22.º, n.º 6, do CAU e 8.º, n.º 1, do Regulamento Delegado).

9. Desde a entrada em vigor do CAU, em 1 de maio de 2016, o prazo para o exercício do direito de Audição Prévia passou a ser de 30 dias.

10. É o que decorre da conjugação das normas vertidas nos arts. 22.º, n.º 6, do CAU e art. 8.º, n.º 1, do seu Regulamento Delegado.

11. Estas normas revestem natureza procedimental, e são imediatamente aplicáveis a todos os processos em curso ou, então, iniciados depois da entrada em vigor do CAU (como o caso em apreço).

12. A Recorrente alega que mesmo que se tivesse concedido um prazo de 30 dias à Recorrida para exercício do direito de Audição Prévia, o sentido e conteúdo do ato de liquidação seria exatamente o mesmo.

13. Se a Recorrida tivesse podido exercer o seu direito de Audição Prévia em conformidade com o previsto na lei, teria apresentado, nessa sede, argumentação relevante e bastante a demover a Autoridade Tributária e Aduaneira quanto à licitude da sua intenção de liquidação,

14. Designadamente aquela que respeita ao manifesto vício de falta de fundamento legal para liquidar, decorrente da revogação da disciplina que previa a instituição de medidas antidumping.

15. Contrariamente ao que sustenta a Recorrente, essa argumentação era suscetível de alterar as conclusões vertidas no projeto de conclusões da ação inspetiva destes autos.

16. De facto, em pelo menos 16 processos judiciais de liquidação (nos exatos moldes dos presentes autos), o TAF do Porto validou a argumentação alegada pela aqui Recorrida quanto ao mencionado vicio de falta de fundamento legal para liquidação, decidindo anular, consequentemente aqueles atos de liquidação.

17. Por outro lado, mereceu também a concordância de ilustres jurisconsultos portugueses (Professor Doutor Vital Moreira e Professor Doutor Cruz Vilaça) que, chamados a emitir parecer sobre a questão, de imediato concordaram com a bondade dos argumentos apresentados em defesa daquela tese.

18. E, em bom rigor, da própria Autoridade Tributária e Aduaneira, que em processos judiciais de liquidação instaurados por outros operadores económicos, versando exatamente sobre a mesma questão jurídica, se conformou com as sentenças proferidas pelo TAF de Aveiro, entretanto transitadas em julgado.

Subsidiariamente, da ampliação do objeto do recurso:

19. A sentença recorrida errou ao concluir pela licitude da admissibilidade, utilização e valoração, por parte da Autoridade Tributária, de mensagens de correio eletrónico para a liquidação dos tributos em causa.

20. Tal atuação consubstancia a utilização de um meio de prova ilícito, porque obtido de forma ilícita, designadamente em violação do disposto no n.º 4 do artigo 34.º da CRP e n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 109/2009, de 15 de setembro, no n.º 8 do artigo 32.º, n.º 1 do artigo 26.º da CRP e o n.º 2 do artigo 12.º da CRP.

21. Do mesmo modo, o tribunal a quo errou ao considerar que o teor das mensagens de correio eletrónico aqui em apreço não se refere a matéria objeto de reserva da intimidade da vida privada.

22. A Constituição e a Lei são claras no sentido de só admitirem a compressão do direito à inviolabilidade da correspondência em circunstâncias muito específicas e muito exigentes.

23. Em especial, tal compressão só é admissível no quadro de um processo de natureza criminal e nunca no âmbito do procedimento tributário. (art. 63.º da LGT).

24. Por outro lado, o facto de o endereço eletrónico da correspondência em causa pertencer à sociedade Recorrente não afasta a aplicação do art. 34.º da CRP, o qual não protege apenas as pessoas singulares, mas, também, as pessoas coletivas (art. 12.º, n.º 2, da CRP).

25. Por outro lado, atendendo a que esfera profissional é uma manifestação e extensão da esfera pessoal de um indivíduo, as mensagens de correio electrónico de endereços ainda que de pessoas colectivas estão sempre sujeitas à protecção constitucional di referido artº 34º da CRP.

26. Decidir-se como se decidiu na sentença recorrida é admitir a utilização e divulgação de mensagens de correio eletrónico da Recorrente fora do processo de inquérito (criminal), o que configura uma violação direta do n.º 4 do artigo 34.º da CRP, bem como da Lei n.º 109/2009, de 15 de setembro., o que determina a nulidade de tais meios de prova nos termos do art. 32.º, n.º 8, da CRP.

27. Pelo que se impõe a alteração da sentença recorrida, modificando o segmento decisório quanto à verificação do vício de utilização de prova proibida, declarando-se a nulidade da liquidação impugnada, com todas as consequências legais.».

Terminou as suas contra-alegações dizendo que o recurso deve ser julgado totalmente improcedente, com as demais consequências legais, ou, assim não entendendo, que deve ser conhecida a ampliação do objeto do recurso e deve ser revogada a sentença recorrida na parte ampliada.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer que, por se nos afigurar de manifesto interesse para a decisão a proferir, aqui reproduzimos parcialmente:

«(…)

Interessa, assim, saber se o prazo de 30 dias previsto no n.º 6 do artigo 22.º do C.A.U. e no n.º 1 do artigo 8.º do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão de 28/07/2015, é ou não aplicável ao caso concreto, atenta a entrada em vigor de tais normas a partir de 1 de maio de 2016.

Ora, como é defendido pela Recorrida, estamos perante normas processuais de aplicação imediata, como aliás foi entendido no acórdão do TJUE de 03/06/2021, proferido no proc. C-39/20, a que aquela faz referência.

Refere-se no ponto 30 da referida decisão do TJUE que «… no que respeita à obrigação de comunicação prévia prevista atualmente no artigo 29.º do Código Aduaneiro da União, lido em conjugação com o seu artigo 22.º, n.º 6, há que observar que a mesma constitui uma regra processual que aplica o direito de o interessado ser ouvido antes da adoção de uma decisão que o prejudique». E acrescenta-se no ponto 33: «não se pode deixar de observar que, a partir de 1 de maio de 2016, data da entrada em vigor do artigo 22.º, n.º 6, e do artigo 29.º do Código Aduaneiro da União, as autoridades competentes dos Estados-Membros estavam obrigadas a respeitar a obrigação de comunicação prévia prevista por essas disposições,…».

Assim sendo, impunha-se que no caso concreto a Autoridade Aduaneira (ATA) observasse o cumprimento das referidas normas comunitárias antes de proceder à emissão da dívida aduaneira, o que passava pela concessão do prazo de 30 dias ali previsto, a fim de possibilitar à Recorrida pronunciar-se sobre a proposta de decisão sobre essa liquidação de direitos aduaneiros anti-dumping. Ora, essa formalidade legal não foi cumprida, pois não só foi fixado um prazo mais curto que o previsto na lei -15 dias- para o exercício daquele direito de audição, como o pedido de prorrogação ou ampliação daquele prazo foi rejeitado, quando é certo que não foi invocado fundamento que justificasse essa recusa.

Todavia, salvo melhor opinião, a questão não fica resolvida definitivamente, uma vez que assume outros contornos, atento que a Recorrida apresentou reclamação graciosa do ato (ponto C) do probatório), no âmbito da qual teve oportunidade de apresentar todos os seus elementos que fizessem a Administração Aduaneira arrepiar caminho e revogar o ato de liquidação.

Que a apresentação da reclamação graciosa releva para efeitos de aferir dos efeitos invalidantes da preterição daquela formalidade legal assim o entendeu este tribunal no acórdão de 25/06/2015, proferido no processo nº 01391/14, no qual, citando Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, ali se aderiu ao entendimento sufragado pelos referidos Autores (LGT Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 15 ao art. 60.º, págs. 515 e segs.….), no sentido de que: «Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito».

Pese embora o tribunal “a quo” não tenha feito constar do ponto C) do probatório qualquer outro elemento, afere-se do procedimento de reclamação graciosa junto aos autos que a Recorrida se pronunciou e contestou todos os elementos atinentes à origem das mercadorias invocados pela Autoridade Aduaneira e que sustentam o ato de liquidação dos direitos aduaneiros, tendo a reclamação sido indeferida por decisão da senhora diretora de serviços da DSTA.

Em face de tal facto, aderimos à jurisprudência vertida no citado acórdão deste tribunal, no sentido de que «… porque o ora Recorrido interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional e neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação adicional e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação. Na verdade, parafraseando os citados Autores, podemos afirmar que a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau (por que foi decidida a reclamação graciosa), pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação».

Entendemos, assim, que assiste razão à Recorrente na censura que faz à sentença recorrida, a qual não fez uma correta apreciação da questão da preterição da formalidade legal relativa ao exercício do direito de audição, motivo pelo qual se impõe a sua anulação, determinando-se a baixa dos autos para efeitos de apreciação das demais questões cujo conhecimento foi dado como prejudicado, julgando-se, nesta medida, procedente o recurso» (fim de citação).

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. A questão fundamental a decidir é a de saber se, no âmbito de um procedimento de inspeção aduaneira, tendo em vista a cobrança a posteriori de direitos antidumping, direitos de compensação e de impostos que devam ser cobrados conjuntamente com aqueles, o prazo para a entidade inspecionada ser ouvida é o prazo de 30 dias previsto na legislação comunitária ou o prazo previsto na legislação nacional para a audição deste na fase de conclusão do procedimento de inspeção [ver as conclusões “c)” a “n)” do recurso].

Caso se venha a decidir que é o prazo previsto na legislação comunitária (prazo que, reconhecidamente, a administração aduaneira não observou), coloca-se uma segunda questão: a de saber se a ilegalidade resultante da preterição dessa formalidade não tem por efeito a anulação do ato impugnado [conclusão “o)” do recurso].

Caso se venha a decidir em sentido favorável à Recorrente, importa conhecer da questão suscitada pela Recorrida em ampliação do âmbito do recurso (a de saber se a sentença recorrida errou ao concluir pela licitude da utilização de mensagens de correio electrónico como meio de prova [ver conclusões 19 e seguintes das contra-alegações do recurso].

No ponto seguinte, iremos conhecer da primeira questão acima referida.

4. Na interpretação que fazemos das doutas alegações de recurso e das respectivas conclusões, a Recorrente não questiona verdadeiramente que o prazo para as autoridades aduaneiras procederem à audição prévia antes duma liquidação como a que está em causa nos autos seja o prazo de 30 dias previsto no artigo 8.º, n.º 1 do Regulamento Delegado (EU) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho de 2015 [doravante “AD-CAU”].

É o que resulta, designadamente, do artigo 23.º das doutas alegações de recurso e das alíneas “g)” e “h)” das respetivas conclusões.

O que a Recorrente questiona é que seja esse o prazo aplicável quando o sujeito passivo seja ouvido no âmbito de um procedimento de inspeção interna.

Assim, a Recorrente contrapõe o procedimento de inspeção ao procedimento de liquidação, por as conclusões daquele outro procedimento não constituírem uma decisão na acepção do artigo 5.º, n.º 39 do Código Aduaneiro da União [estabelecido pelo Regulamento (EU) n.º 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho de 9 de outubro de 2013, doravante “CAU”].

A Recorrente também não questiona que entre a notificação para o exercício do direito de audição e a decisão de liquidar tenham decorrido menos de 30 dias.

E que, por isso, esse prazo nunca foi concedido à Recorrida para se pronunciar quanto aos fundamentos da liquidação, integrados pelas conclusões do relatório de inspeção aduaneira.

Pelo que à alegação da Recorrente só pode estar subjacente o entendimento segundo o qual a audição prévia no âmbito do procedimento inspetivo afasta a aplicação do prazo de audição prévia previsto na legislação comunitária. Mesmo que as conclusões do relatório de inspeção venham a fundamentar uma liquidação administrativa.

Ora, não podemos acompanhar este entendimento.

Na essência, porque o que a legislação comunitária impõe é que seja concedido um prazo 30 dias para o interessado apresentar o seu ponto de vista antes de ser tomada a decisão suscetível de ter consequências adversas para ele.

Assim, o regulamento comunitário não faz qualquer distinção quanto ao procedimento em que seja integrada a audição prévia. O que importa é que, a montante da decisão e atendendo ao encadeamento dos atos que o precederam, lhe tenha dada a possibilidade de apresentar o seu ponto de vista e dentro do prazo que o regulamento da União considera necessário para esse direito ser exercido.

E nem faria sentido qualquer outra interpretação. Porque dela decorreria que seria possível contornar a exigência comunitária, enquadrando a audição prévia num procedimento a montante da liquidação.

Com uma consequência que julgamos ser totalmente irrazoável, já que dela decorreria também que o prazo exigível para o direito a ser ouvido poderia ser menor precisamente nas situações em que a liquidação fosse precedida de maior atividade instrutória. Como sucede nas situações em que a decisão da administração aduaneira de liquidar seja precedida de um procedimento de inspeção dos seus serviços.

Sendo aquela a interpretação que decorre claramente da legislação comunitária em causa, importa acrescentar que a lógica que lhe está subjacente também está presente em disposições do direito interno.

Com efeito, decorre do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária que, quando as conclusões de um procedimento inspetivo fundamentam uma liquidação posterior, os atos de inspeção e os atos de liquidação devem ser encarados como fases de um procedimento de liquidação.

Sendo por essa razão que ali se dispensa a audição prévia antes da liquidação se o contribuinte tiver sido ouvido em qualquer das fases «do» procedimento a que aludem as alíneas b) a e) do seu n.º 1.

Ou seja, para os efeitos do cumprimento do dever de audição prévia antes de uma liquidação administrativa deve ser considerado todo o procedimento que culmina na decisão administrativa de liquidar.

Diz, no entanto, a Recorrente que o mecanismo de audição prévia só pode integrar-se num procedimento de inspeção aduaneira nas condições previstas no artigo 9.º do Ato de Execução do CAU [Regulamento de Execução (EU) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015].

No entanto, a questão de saber se o procedimento de audição prévia foi indevidamente inserido num procedimento de inspeção aduaneira não foi suscitada nos autos e não foi conhecida pelo tribunal recorrido, pelo que também não pode ser apreciada pelo tribunal de recurso.

De qualquer modo, se o procedimento para o direito a ser ouvido tivesse sido indevidamente inserido noutro procedimento, nunca daí poderia resultar a sanação da ilegalidade decorrente de ter sido concedido um prazo inferior ao legal, porque isso resultaria em sanar uma ilegalidade praticando outra ilegalidade.

É de admitir - para terminarmos este ponto – que a Recorrente não se tivesse conformado com a decisão em primeira instância pelo facto de o próprio sujeito passivo ter reconduzido a alegação deste vício a um vício do procedimento de inspeção.

Mas isso sucedeu porque – como vimos – não foi concedido ao sujeito passivo nenhum outro momento para o exercício do seu direito de defesa.

Ou seja, o sujeito passivo reconduziu-se ao procedimento de inspeção porque a administração reconduziu ao procedimento de inspeção o exercício do seu direito de defesa.

Pelo seu lado, embora a sentença termine concluindo pela «violação do direito de audição prévia no procedimento inspetivo», fá-lo depois de analisar o regime de audição dos interessados no âmbito dos procedimentos de liquidação e cobrança a posteriori de direitos aduaneiros.

Assim, também a decisão recorrida deve ser interpretada no sentido de que foi ali considerado violado o direito de audição prévia antes da decisão final do procedimento de liquidação e considerando o (único) prazo de audição prévia que foi concedido ao sujeito passivo em todo o procedimento.

Entendimento que, pelas razões sobreditas, só podemos aqui confirmar.

Pelo que o recurso não merece provimento por aqui.

5. Importa, então, tomar conhecimento da segunda questão.

Que, como vimos, consiste em saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a preterição dessa formalidade produz o efeito de anulação do ato impugnado.

A este propósito, refere a Recorrente que, considerando o circunstancialismo do caso, o conteúdo do Regulamento CE 91/2009 os dados recolhidos em sede de procedimento inspetivo, é seguro afirmar que o conteúdo do ato não seria influenciado pelo cumprimento cabal da formalidade preterida.

A Recorrente convoca, assim, a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual a violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente (acórdãos C-301/87, C-288/96, C-141/08 P, C-383/13, C-129/13 e C-130/13).

Só que os autos não revelam que a violação dos direitos de defesa do sujeito passivo não teve influência no resultado do procedimento de liquidação. Pelo contrário.

Porque a Recorrida também alegava (no artigo 61.º da p.i.) que o verdadeiro motivo para a administração aduaneira não conceder o prazo a que legalmente tinha direito foi o de evitar que se operasse a caducidade do direito à liquidação.

Assim, a Recorrida alegava precisamente que, não só o conteúdo do ato mas também a sua realização, foram diretamente determinados pelo incumprimento da formalidade legal.

E a Recorrente nada contrapõe a este respeito.

Ainda com relevo para o julgamento desta questão, importa atentar no conteúdo do douto parecer do Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto.

No qual se alerta para o facto de o Supremo Tribunal Administrativo vir entendendo que a apresentação da reclamação graciosa releva para efeitos de aferir dos efeitos invalidantes da preterição da formalidade legal acima referida.

Na verdade, é expressamente assumido pela própria Impugnante, ora Recorrida, e por ela documentado que apresentou reclamação graciosa da liquidação (ver artigo 7.º da douta p.i. e documento ... junto com aquele articulado).

Aliás, o ato que se impugna nos autos é, precisamente, o ato tácito de indeferimento da reclamação graciosa (ver artigo 14.º do mesmo douto articulado).

Ora, como foi decidido no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 26 de setembro de 2018, tirado no processo n.º 01506/17.8BALSB,a preterição da formalidade na audição prévia não tem efeitos invalidantes se, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.

Isto sucede porque, nestes casos, a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau, devendo ser em relação a este que que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação.

Importa, no entanto, observar a jurisprudência citada teve por base situações em que a entidade administrativa emitiu decisão expressa, pronunciando-se sobre a pretensão do ali reclamante.

Nesses casos, pode dizer-se que o sujeito passivo teve a oportunidade de participar na formação da decisão última da administração, tirada na reclamação graciosa.

Mas o mesmo já não pode dizer-se se a abertura da fase contenciosa decorreu do indeferimento tácito da reclamação graciosa. Porque, nestes casos, a administração não chega verdadeiramente a pronunciar-se sobre o teor da reclamação graciosa.

Não devendo ficcionar-se, para este efeito, que ouviu o sujeito passivo, no seu exercício do direito de defesa.

Por outro lado, decorre dos autos que o sujeito passivo deduziu reclamação graciosa invocando precisamente a violação do seu direito de audição.

Ou seja, não reclamou apenas para que a administração o ouvisse sobre conteúdo do ato, mas também para que reconhecesse a ilegalidade de não o ter ouvido antes e dela extraísse as consequências legais.

Ora, quando o sujeito passivo invoca a violação do seu direito de audição não está a pronunciar-se sobre uma questão sobre a qual deveria ter-lhe sido dada a oportunidade de pronunciar-se antes, mas a pronunciar-se sobre a questão de não lhe ter sido dada essa oportunidade.

Dizendo de outro modo: não está a invocar na reclamação vícios que deveria ter podido invocar em audição prévia; está a invocar o vício de não o ter podido fazer.

A nosso ver, nestas situações não há fundamento para concluir que opera a sanação do vício pelo simples facto de ter reclamado. Terá que ser a própria decisão da reclamação a fazer cessar a situação de invalidade suprindo a ilegalidade formal que vicia o ato reclamado, ao abrigo do artigo 79.º da Lei Geral Tributária.

O que vale por dizer que, nestas situações, não tem aplicação a jurisprudência acima referida e que não há, assim, fundamento para concluir, nem que a preterição da formalidade legal não tem efeitos invalidantes nem que o vício correspondente tenha ficado sanado.

Pelo que o recurso não merece provimento, ficando prejudicado o conhecimento da questão suscitada pela Recorrida em ampliação do âmbito do mesmo.

6. Preparando a decisão, formula-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão:

I. É de trinta dias o prazo para o sujeito passivo ser ouvido antes da decisão de liquidação a posteriori nos termos dos artigos 104.º e 105.º do CAU e ainda que a audição tenha lugar no âmbito de um procedimento de inspeção aduaneira;

II. Não há fundamento para negar relevância anulatória à violação do direito a ser ouvido se a observância do prazo legal pudesse conduzir à caducidade do direito à liquidação;

III. Não há fundamento para considerar sanado o vício de preterição de formalidade legal na audição prévia se o sujeito passivo deduz reclamação graciosa invocando a violação dessa formalidade legal e a administração não opera a sanação do mesmo mediante decisão expressa.

7. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, por se considerar que estão reunidos os respetivos pressupostos legais.

Lisboa, 13 de setembro de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.