778/09.6BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Cabe à AT afastar, de forma sustentada, a presunção de veracidade de que gozam as faturas emitidas, sendo que, havendo uma situação de fundada dúvida, a mesma, nos termos do art.º 100.º, n.º 1, do CPPT, reverte contra a administração.

II. A interpretação das normas de isenção, para efeitos de IVA, deve ser uma interpretação estrita, que não se confunde com a interpretação restritiva que possa esvaziar o sentido útil da norma.

III. O então art.º 9.º, 16), al. b), do CIVA [atual art.º 9.º, 15), al. a)], ao referir-se a promotores, não circunscreve a sua abrangência a promotores artísticos para os efeitos previstos no DL n.º 315/95, de 28 de novembro.

IV. O conceito de promotor implica, sim, que haja necessidade de aferir se entre o prestador de serviços e o destinatário final da prestação cultural interveio uma terceira entidade.

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 14.05.2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por S ……………………. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento de recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa, que, por seu turno, versou sobre as liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), relativas aos anos compreendidos entre 2003 a 2006.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“1. A presente Impugnação refere-se ao indeferimento do Recurso Hierárquico, interposto da decisão proferida na Reclamação Graciosa das liquidações de IVA dos anos de 2003 a 2006, decorrentes de acção inspectiva.

2. Nessa acção foi apurado que a Recorrida, enquadrada, para efeitos de IVA, no regime de isenção do art. 53º do CIVA, ultrapassou, no exercício de 1999, o limite do volume de negócios de € 10.000,00, não tendo, no entanto, procedido à entrega da declaração de alterações (art.º 58° do CIVA), nem ao envio das respectivas declarações periódicas.

3. Contactadas as entidades para quem prestou serviços e analisados os documentos fornecidos, bem como as declarações apresentadas pela própria, verificou-se que, nos anos inspeccionados, a ora Recorrida exerceu várias actividades: professora de inglês, formadora profissional em línguas e animadora.

4. Cumpria, assim, a análise das normas de isenção contidas no CIVA (na redacção em vigor à data do facto tributário):

5. A actividade de professora foi praticada numa relação de trabalho professor/escola, estando, por isso, afastada a isenção prevista no art. 9º n.º 12. A redacção desta norma de Isenção impõe que as lições sejam ministradas a título pessoal e não através de qualquer estabelecimento de ensino.

6. Quanto à actividade de formadora também não tem enquadramento no regime de isenção de IVA, uma vez não se encontra abrangida pela norma do art. 9º n.° 11, já que esta apenas tem aplicação às entidades formadoras e não aos formadores em si.

7. Mas, a actividade que se encontra em causa nos autos e consequentemente no presente recurso, é a de animadora, declarada como actividade principal, e a interpretação do art. 9º n.°16 b) do CIVA.

8. No RIT pode ler-se que "o contribuinte prestou serviços de animação, assegurando a ocupação e entretenimento dos clientes das unidades hoteleiras, através da execução de programas, nomeadamente decorando salas, contactando artistas, afixando quadros de informações dos espectáculos e eventos diários ou ocasionais a decorrer. A actividade de animação desenvolvida compreendeu ainda ensaios e encenação de peças de teatro, canções e poemas com professores e alunos, animação com jogos didácticos para crianças, ensaios com o coro de Natal".

9. De acordo com informação prestada pelas entidades a quem prestou os serviços, a actividade de animação por si exercida abrangia diversas tarefas, para entretenimento dos clientes das unidades hoteleiras e animação em feiras.

10. Acontece que a norma em causa impõe que as prestações de serviços sejam efectuadas, aos respectivos promotores, "por actores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas, actuando quer individualmente quer integrados em conjuntos, para a execução de espectáculos teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de music-hall, de circo e outros, para a realização de filmes e para a edição de discos e de outros suportes de som ou imagem".

11. Esta isenção implica, na maioria dos casos, que o IVA seja liquidado na fase da venda do bilhete do espectáculo.

12. Não existindo no CIVA definição da expressão "promotor" deve atender-se ao disposto no DL n.° 315/95 de 28/11, por aplicação do art 11° nº 2 da LGT.

13. Os arts, 24° e 25° do referido diploma impõem para os promotores de espectáculos o cumprimento de requisitos apertados, tal como indicado no despacho proferido no Recurso Hierárquico, como sejam o registo na Direcção Geral dos Espectáculos e a remessa da lista de espectáculos realizados no semestre anterior.

14. Os adquirentes dos serviços prestados pela Recorrida não exerciam a actividade de promotores de espectáculos, nem cumpriam estes requisitos legais.

15. Acresce que a própria actividade exercida pela Recorrida não se enquadra no conceito de outros artistas e os serviços por si prestados não se esgotam nos Incluídos na norma de isenção.

16. A Recorrida estendeu a actividade a serviços de animação, assegurando a ocupação e entretenimento dos clientes das unidades hoteleiras, através da execução de programas, nomeadamente decorando salas, contactando artistas, afixando quadros de informações dos espectáculos e eventos diários ou ocasionais a decorrer.

17. A actividade de animação desenvolvida compreendeu ainda ensaios e encenação de peças de teatro, canções e poemas com professores e alunos, animação com jogos didácticos para crianças e ensaios com o coro de Natal.

18. Assim, face à abrangência da actividade exercida não encontra a mesma amparo legal no disposto no então art. 9º n.° 16 b) do CIVA.

19. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por não ter valorado devidamente os factos apurados e por violar as normas legais supra invocadas.

Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha o despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico e consequentemente as liquidações de IVA, de acordo com o alegado

só assim se fazendo JUSTIÇA”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A) A título de questão prévia ficou demonstrado que as Alegações de Recurso são intempestivas, uma vez que o prazo para a sua apresentação terminou no dia 01 de Julho de 2014 (uma Terça-feira), sendo que as mesmas foram apresentadas dia 02 de Julho, devendo, em consequência, ser o recurso julgado deserto nos termos dos números 3 e 5 do artigo 282.° do CPPT.

B) No presente recurso a Recorrente não impugna a matéria de facto, delimitando o respectivo o âmbito a dois alegados erros de julgamento: (i) erro de julgamento na subsunção dos factos às normas legais aplicáveis, por os factos assentes não terem sido devidamente valorados por parte do Tribunal a quo; e (ii) erro de julgamento na interpretação do regime de isenção de imposto previsto no (actual) artigo 9.° n.° 15, al. a) do CPPT;

C) Com referência ao alegado (i) erro de julgamento na subsunção dos factos às normas legais aplicáveis, a Recorrida demonstrou que todos os factos apontados pela Recorrente como indevidamente valorados por parte do Tribunal a quo foram tidos em consideração no julgamento da causa e, quando não, por pura e simplesmente não dizerem respeito ao objecto nos presentes autos - o enquadramento da actividade principal da Recorrida no âmbito do regime da isenção prevista no artigo 9.°, n.° 15, al. a) do CPPT;

D) Os factos que a Recorrente referiu como indevidamente valorados e que não dizem respeito ao enquadramento da actividade principal da Recorrida enquanto “Animadora” no âmbito do regime de isenção são (genericamente) os seguintes: que no âmbito do procedimento de inspecção realizado pela Administração Tributária ficou apurado que a Recorrida, enquadrada, para efeitos de IVA, no regime de isenção do art, 53° do CIVA, ultrapassou, no exercício de 1999, o limite do volume de negócios de € 10.000,00; que apesar disso, a mesma não entregou a declaração de alterações, em conformidade com o disposto no art. 58° do CIVA, nem ao envio das respectivas declarações periódicas; que contactadas as entidades a quem a Recorrida prestou os seus serviços se apurou que, nos anos inspeccionados, a ora Recorrida exerceu, para além da actividade de animadora, as actividades de professora de inglês e formadora profissional em línguas e animadora; que a Administração Tributária analisou cada uma das actividades exercidas peta Recorrente à luz das normas de isenção do CIVA; que a actividade da Recorrida enquanto formadora e enquanto professora está afastada das isenções previstas no artigo 9.° n.° 11 e n.° 12, respectivamente, do CIVA [factos supra identificados como i), ii), iii), iv), v) e vi)].

E) No que diz respeito aos demais factos alegadamente não valorados por parte do Tribunal a quo para efeitos de enquadramento da actividade principal da Recorrida no regime de isenção previsto no artigo 9.°, n.° 15, al a) do CIVA - a Recorrida demonstrou que os mesmos figuram expressamente na análise fáctico-jurídica prosseguida por parte do Tribunal a quo bem como a respectiva subsunção às normas legais aplicáveis, designadamente no que diz respeito ao conteúdo do relatório de inspecção e às declarações da Recorridas com referência aos serviços prestados [factos supra identificados como vii), viii) e ix)].

F) Sendo certo que, para além destes factos, o Tribunal a quo tinha de ter em consideração — como teve e bem — outros factos ‘‘omitidos” pela Recorrente: o facto de a Recorrida não ter liquidado o IVA e, nessa medida, também não ter direito à respectiva dedução e o facto de a Recorrida ter prestado os seus serviços sempre através de um intermediário;

G) Quanto ao alegado com relação ao (ii) erro na interpretação do regime de isenção de imposto previsto no (actual) artigo 9.°, n° 15, al. a) do CPPT, a Recorrida (também) demonstrou que o Tribunal a quo procedeu a uma correcta interpretação dos conceitos integrados na norma de isenção e do sentido da mesma, uma vez que na operação interpretativa que lhe competia enquanto entidade julgadora teve em conta a estatuição da norma, as próprias normas legais invocadas pela Recorrente (artigos 24.° e 25.° do Decreto-Lei n.° 315/95 de 28 de Novembro) - e quanto a estas, os demais relevantes no diploma legal onde se inserem (respectivo artigo 4,°) o Decreto-Lei n.° 23/2014, de 14/02 e a Lei n° 4/2008 de 07/02 (regime jurídico que regula as profissões artísticas), a jurisprudência comunitária, o princípio da neutralidade fiscal subjacente ao imposto em causa e ainda, embora não vinculativa, a posição inicialmente sufragada pela própria Administração Tributária.

H) Ou seja, na interpretação dos conceitos de “promotor” e “actividade artística” e do sentido da norma de isenção o Tribunal a quo teve em conta o elemento teleológico e o elemento sistemático da norma, rejeitando, em absoluto, qualquer interpretação restritiva, cingida à letra da lei - interpretação, aliás, que é expressamente proibida pela lei (cfr, artigo 9.°, n.° 1 do CC) - e, ainda, a falta de taxatividade da enumeração prevista no Decreto-Lei 315/95 e noutros, sufragando noções amplas dos conceitos (em consonância, aliás, com o defendido pela Administração Tributária até determinada altura).

I) Para alem disso, o Tribunal a quo teve também em linha de conta a circunstância de a norma de isenção prevista na al. b) do então n.° 16.° do artigo 9.° partir do pressuposto, sem demais considerações, que quando os serviços forem prestados por intermédio de um promotor a isenção opera por si só.

J) Se o Tribunal a quo valorou devidamente os factos apurados e se respeitou as regras de interpretação das normas jurídicas no que diz respeito aos conceitos e previsão ínsitos na norma de isenção, o julgado no sentido de a actividade principal exercida pela Recorrida estar abrangida pela norma de isenção do artigo 9.°, n.° 15, al. b) do CIVA não padece de qualquer erro de julgamento, correspondendo à solução jurídica conforme com a lei e o Direito, pelo que não pode ser assacado qualquer vício à sentença recorrida.

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui Douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso interposto pela Recorrente e. em consequência, ser confirmada a sentença recorrida”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Questão prévia suscitada pela Recorrida:

a) O recurso deve ser julgado deserto?

Questões suscitadas pela Recorrente:

b) Verifica-se erro de julgamento, dado que os adquirentes dos serviços prestados não exerciam a atividade de promotores de espetáculos nem cumpriam os respetivos requisitos legais?

c) Há erro de julgamento, uma vez que a atividade levada a cabo pela Impugnante não se subsume ao disposto no então art.º 9.º, 16), alínea b), do Código do IVA (CIVA)?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A.O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante, em 18/08/1997, apresentou no Serviço de Finanças de Portimão, uma “Declaração de inscrição de início de actividade“, em que declarou como “Actividade Principal” a de “Animação” (cfr. fls. 7 do processo de reclamação graciosa);

B) Em 05/04/2000, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Portimão, uma “Declaração de alterações”, em que declarou como “Actividade Principal” a de “Animação” e “Outras Actividades” a de “Tradutora – Professora” (cfr. fls. 10 do processo de reclamação graciosa);

C) Na Declaração referida na alínea anterior consta, nomeadamente “Campo 40. Observações. Reservado ao sujeito passivo. A actividade da animadora foi iniciada no 20/08/97 sendo a actividade isenta nos termos do artigo 9º. A actividade não confere direito a dedução“ (cfr. fls. 12 do processo de reclamação graciosa);

D) Em 24/11/2006, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Portimão, uma “Declaração de alterações”, em que declarou como “Actividade Principal” a de “Animação” e “Outras Actividades” a de “Professora” (cfr. fls. 13 do processo de reclamação graciosa);

E) A coberto das Ordens de serviço n° OI200700567, OI200700569 e OI200700570 de 11/04/2007, com início em 20/04/2007 e o fim em 09/05/2007, a Administração Tributária procedeu a inspecção à actividade da Impugnante, que abrangeu os exercícios de 2003 a 2006 e foi de âmbito parcial, em sede de IVA (cfr. fls. 23 do processo de reclamação graciosa);

F) O motivo da inspecção foi uma “acção de controlo de sujeitos passivos enquadrados no art. 53º do CIVA com rendimentos declarados superiores a €10.000,00 no Anexo B da Modelo 3 do IRS” (cfr. fls. 23 do processo de reclamação graciosa);

G) Foi feito projecto de relatório de inspecção tributária e a Impugnante, notificada do mesmo, veio apresentar resposta (cfr. fls. 93 a 106 dos autos e 28 do processo de reclamação graciosa);

H) Em 30/05/2007, os serviços de inspecção elaboraram o relatório de inspecção tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(cfr. fls. 17 a 29 do processo de reclamação graciosa);

I) Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho: “Concordo”, proferido pelo Director de Finanças de Faro (cfr. fls. 17 do processo de reclamação graciosa);

J) A Impugnante foi notificada do relatório final de inspecção tributária a que aludem os números anteriores por carta registada com aviso de recepção datada de 06/06/2007 (cfr. fls. 16 do processo de reclamação graciosa);

K) A Administração Tributária emitiu as liquidações referentes aos anos de 2003 a 2006 (cfr. fls. 77 a 92 dos autos e 44 do p.a.);

L) Em 28/09/2007 a Impugnante apresentou reclamação graciosa que veio a ser indeferida por despacho proferido em 21/01/2008, do qual consta, designadamente:

(cfr. fls. 2, 35 e 36 do processo de reclamação graciosa);

M) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior pelo ofício nº 0751 de 08/01/2008 (cfr. fls. 39 do processo de reclamação graciosa);

N) Em 22/02/2008, a impugnante apresentou recurso hierárquico para o Director Geral dos Impostos (cfr. fls. 41 do processo de reclamação graciosa);

O) Em 09/07/2009 foi feita informação com o nº 2116, pela Direcção de serviços de IVA (cfr. fls. 54 do processo de reclamação graciosa);

P) Em 23/02/2009 o recurso hierárquico foi indeferido por despacho do Subdirector-geral dos Impostos (cfr. fls. 54 do processo de reclamação graciosa)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo e processo de reclamação graciosa junto aos autos, cuja veracidade não foi posta em causa”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

Q) Entre agosto de 1997 e julho de 2006, a Impugnante colaborou com a I………………… & Turismo, Lda, em regime de prestação de serviços, como cantora/animadora e outros eventos (cfr. declarações constantes de fls. 3 e 46 do processo administrativo – reclamação graciosa).

II. E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração (1).

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do facto D), transcrito em II.A:

D) Em 24/11/2006, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Portimão, uma “Declaração de alterações”, em que declarou como “Actividade Principal” a de “Animação”(Código tabela IRS 2015) e “Outras Actividades” a de “Professora” (cfr. fls. 13 do processo de reclamação graciosa);

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da questão prévia suscitada pela Recorrida

Alega, desde logo, a Recorrida que o recurso deverá ser julgado deserto, uma vez que as alegações foram apresentadas a 01.07.2014.

Vejamos.

Nos termos do então art.º 280.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT):

“Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo”.

Admitido o recurso, nos termos do então art.º 282.º, n.º 3, do CPPT, deveriam ser apresentadas alegações, no prazo de 15 dias, contados a partir da notificação do despacho de admissão de recurso.

In casu, temos que:

a) A sentença proferida foi notificada a 14.05.2014, notificação que se presume efetuada a 19.05.2014 (uma vez que o terceiro dia seguinte à notificação foi um sábado, dia 17.05.2014 – cfr. art.º 138.º, n.º 2, do CPC);

b) O requerimento de interposição de recurso foi remetido, via correio postal registado, a 28.05.2014 (cfr. fls. 250 dos autos em suporte de papel);

c) O despacho de admissão de recurso foi notificado a 12.06.2014, notificação que se presume efetuada a 16.06.2014 (uma vez que o terceiro dia seguinte à notificação foi um domingo, dia 15.06.2014);

d) As alegações de recurso foram remetidas, via correio postal registado, a 01.07.2014 (cfr. fls. 265 e 266 dos autos em suporte de papel).

Como tal, resulta que as alegações foram apresentadas pela FP no último dia de prazo para o efeito.

Logo, não assiste razão à Recorrida.

Por uma questão de precedência lógica, começa por se analisar o alegado erro de julgamento, sustentado no facto de a atividade especificamente levada a cabo pela Recorrida não se enquadrar no então art.º 9.º, 16), alínea b), do CIVA.

III. B. Do erro de julgamento, quanto à não subsunção da específica atividade da Recorrida à norma de isenção

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que a situação controvertida não se enquadra no então art.º 9.º, 16), alínea b), do CIVA, na perspetiva da específica atividade desenvolvida pela Recorrida.

Vejamos, então.

Nos termos do então art.º 9.º, 16), alínea b), do CIVA:

“Estão isentas do imposto:

(…)

16) As prestações de serviços efetuadas aos respetivos promotores:

(…)

b) Por atores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas, atuando quer individualmente quer integrados em conjuntos, para a execução de espetáculos teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de music-hall, de circo e outros, para a realização de filmes e para edição de discos e de outros suportes de som ou imagem”.

A primeira questão a apreciar, como referido, prende-se com aferir se a atividade da Recorrida se enquadrava nesta alínea b).

Extrai-se do probatório, a este propósito, que:

a) A Impugnante estava registada com o código de atividade atinente a outros artistas (2015);

b) Emitiu, nesse contexto, diversas faturas;

c) Em sede de ação inspetiva (e abstraindo das atividades secundárias como professora e de tradução, que não são objeto do presente recurso), a administração tributária (AT) considerou que a atividade de animação não se enquadrava na norma de isenção aplicável a outros artistas.

O Tribunal a quo, a este respeito, referiu que as atividades em causa se enquadravam em tal norma de isenção, nesse concreto requisito.

Concordamos com esse entendimento, ainda que a nossa fundamentação seja mais densificada.

Antes de mais, refira-se que as faturas emitidas pela Recorrida gozam da presunção de veracidade que decorre do art.º 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que, atento o disposto no n.º 1 do art.º 74.º do mesmo diploma, cabe à AT a demonstração dos factos que alega.

Ora, não se pode considerar que essa demonstração tenha sido efetuada. Com efeito, a AT começa por afirmar que as faturas em causa tinham a ver com serviços de animação e entretenimento, o que, à partida, não deixa de se enquadrar no âmbito de atividade de outros artistas. Após, com base em elementos que nem sequer constam do processo administrativo, limita-se a afirmar, em bloco, alguns exemplos de prestações de serviços, que não quantifica nem discrimina, que num ou outro caso até poderiam lançar dúvida sobre a sua subsunção à norma em causa (v.g., afixação de quadros de informações).

No entanto, este elenco, além de não sustentado em qualquer elemento constante do procedimento, contradiz não só a própria afirmação da AT, no sentido de que a Impugnante assegurava o entretenimento e animação dos clientes de quem a contratou, como é demasiado vago e pouco concretizado e colide com a prova efetuada, no sentido de que eram prestados serviços de cantora/animadora.

Ademais, em sede de análise do direito de audição, a AT limita-se a afirmar que ser cantora de karaoke não é ser artista de música, o que não está sustentado, sendo que a diferença numa situação dessas, perante aquilo que, segundo entendemos, é o conceito que a AT entende ser de artista de música, é a inexistência de uma banda de apoio, mas sim a existência de um equipamento específico que, como é de conhecimento geral, contém a parte instrumental da música e o acesso às respetivas letras. Logo, não se vislumbra que o cantor deixe de o ser apenas por essa circunstância.

Ou seja, entende-se que o alegado pela AT não é suficiente para afastar a presunção de veracidade das faturas. No mínimo, estaremos perante uma situação de dúvida fundada, que, nos termos do art.º 100.º, n.º 1, do CPPT, se resolve contra a AT.

Logo, nesta parte não assiste razão à Recorrente.

III. C. Do erro de julgamento, quanto ao conceito de promotor

Entende, por outro lado, a Recorrente que o conceito de promotor, para efeitos da isenção prevista no então art.º 9.º, 16), al. b), do CIVA, respeita a promotores de espetáculos de natureza artística (que se devem registar na direção geral das atividades culturais), sendo que, quem contratou a Impugnante, não se dedica à promoção de espetáculos, não se encontrado registado enquanto tal.

A questão que aqui está em discussão prende-se com a noção de promotor [já tratada, por este TCAS, em Acórdão de 19.11.2020(Processo: 1911/08.0BELRS), relatado pela ora Relatora].

Vejamos, então.

Como visto, o art.º 9.º do CIVA, no seu então 16), al. b) [atual 15), al. a)], prevê a isenção de imposto no caso de prestações de serviços efetuadas aos respetivos promotores por, designadamente, outros artistas, atuando quer individualmente quer integrados em conjuntos, para a execução de espetáculos teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de music-hall, de circo e outros, para a realização de filmes e para edição de discos e de outros suportes de som ou imagem.

A Recorrente defende, a este respeito, uma interpretação restrita do conceito de promotor, no sentido de apenas poder abranger os chamados “promotores artísticos”.

Vejamos se assim é.

Antes de mais, o conceito de promotor, desde sempre previsto nesta disposição legal, implica que haja que aferir, desde logo, se se está perante um serviço diretamente prestado ao consumidor final ou não.

Neste caso, como nem é controvertido, nunca estamos perante prestações de serviços que tenham tido as entidades em causa como consumidor final.

Ou seja, in casu não há dúvidas de que, entre o prestador de serviços e o consumidor final, interveio uma terceira entidade.

Ultrapassada esta questão, centremo-nos, então, no conceito de promotor.

Sobre tal conceito, para efeitos da isenção em causa, refira-se que a AT veio a ter duas posições, uma anterior, outra ulterior a 2009.

A este respeito, como refere Rui Laires (O IVA nas Actividades Culturais, Educativas, Recreativas, Desportivas e de Assistência Médica ou Social, Almedina, Coimbra, 2012, pp. 250 a 253), até ao ofício circulado n.º 30109, de 9 de março de 2009, a AT vinha defendendo um conceito alargado e não formal de promotor, chamando o autor à colação, a este respeito, a informação n.º 1078, de 2 de fevereiro de 1996, e respetivo despacho, a informação n.º 1615, de 18 de abril de 1991, e respetivo despacho, informação n.º 1072, de 31.01.2000, da DSIVA, e respetivo despacho da mesma data da Subdiretora-Geral (nos termos do qual “não está em causa, como critério determinante da aplicação do dispositivo da isenção a natureza da entidade que promova tais exibições, interessa sim que exista um intermediário, promotor, requisito essencial da referida isenção”).

Apenas com o ofício-circulado n.º 30109, de 9 de março de 2009, a AT veio defender um conceito restrito de promotor, por referência às exigências decorrentes do DL n.º 315/95, de 28 de novembro (diploma que regula a instalação e o funcionamento dos recintos de espetáculos e divertimentos públicos e estabelece o regime jurídico dos espetáculos de natureza artística).

In casu, é certo que não foi chamado à colação este ofício circulado; não obstante os fundamentos da Recorrente coincidem, em termos de substância, com os daquela instrução administrativa.

Desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Explicitando.

In casu, estamos perante uma norma de isenção, consagrada no nosso ordenamento, utilizando a faculdade concedida pelo art.º 28.º, n.º 3, al. b), da Sexta Diretiva do Conselho de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (77/388/CEE) (doravante Sexta Diretiva).

Esta disposição da Sexta Diretiva permitia a possibilidade de os Estados-membros continuarem a isentar, no contexto aí definido, as operações enumeradas no Anexo F, onde se incluem as prestações de serviços dos autores, artistas e intérpretes de obras de arte, advogados e outros membros de profissões liberais, com exceção das profissões médicas e paramédicas, desde que não se trate das prestações referidas no Anexo B da Segunda Diretiva do Conselho, de 11 de abril de 1967.

Esta norma de isenção visa, de alguma forma, dotar as atividades culturais de um regime de isenção relativamente abrangente e, paralelamente, permitir alguma simplificação de procedimentos e reduzir os riscos de evasão(2).

Como é entendimento consolidado, designadamente por recurso à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), as normas que preveem isenções de IVA são, por regra, objeto de interpretação estrita, dado configurarem derrogações ao princípio geral inerente ao IVA, segundo o qual este imposto é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (cfr., a título meramente exemplificativo, os Acórdãos do TJUE de 02 de julho de 2020, BlackRock Investment Management, C-231/19, EU:C:2020:513, n.º 22, de 19 de dezembro de 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, n.º 37, de 6 de dezembro de 2007, Walderdorff, C-451/06, EU:C:2007:761, n.o 18 e jurisprudência aí referida).

No entanto, este entendimento não significa que a interpretação a fazer-se seja de tal forma restrita que acabe por redundar numa privação dos efeitos respetivos (cfr., a título ilustrativo, os Acórdãos do TJUE de 20 de novembro de 2019, Infohos, C-400/18, EU:C:2019:992, n.º 30, de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C 407/07, EU:C:2008:713, n.º 30 e jurisprudência referida, Acórdão de 15 de dezembro de 2012, Zimmermann, C 174/11, EU:C:2012:716, n.° 22 e jurisprudência referida).

Como refere Sérgio Vasques (O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Coimbra, 2015, p. 327), “o TJUE sempre tem lembrado que esta interpretação estrita não se confunde com uma interpretação restritiva e que as regras de isenção constantes da Diretiva IVA não devem ser interpretadas de maneira a ‘privá-las dos seus efeitos’”.

Nas palavras de Rui Laires (Apontamentos sobre a jurisprudência comunitária em matéria de isenções do IVA, Almedina, Coimbra, 2006, p. 39), “o sentido da expressão ‘de um modo estrito’ não significa obrigatoriamente, quer do ponto de vista semântico, quer na própria acepção que se retira de outras afirmações do TJCE, uma ‘interpretação restritiva’ dos textos legais. Com efeito, aquela primeira expressão tem de ser, neste contexto, entendida como sinónima de interpretação declarativa ou literal, ou seja, como uma interpretação que tem em conta e se baseia no sentido próprio e exacto – o estrito sentido – das palavras que o texto compreende”.

Refere-se a este propósito no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25.03.2015 (Processo: 01209/14):

“[S] endo certo que a jurisprudência europeia tem afirmado, em matéria de isenções de IVA, um princípio geral de interpretação estrita, porquanto as isenções constituem derrogações à regra geral de sujeição a imposto, o certo é que neste domínio específico – como no da saúde –, a jurisprudência europeia tem igualmente afirmado que tal interpretação deve ser feita em conformidade com os objectivos prosseguidos pelas referidas isenções (…) e respeitando as exigências do princípio da neutralidade fiscal”.

São ainda de considerar, para efeitos de interpretação, os elementos sistemático, teleológico ou finalístico e mesmo o histórico (cfr. Sérgio Vasques, ob. cit., pp. 328 a 331).

Ora, revertendo estes conceitos para o caso dos autos, resulta desde logo que do então art.º 9.º, 16), alínea b), do CIVA, resulta apenas a menção a “promotores”.

Ou seja, não é feita qualquer circunscrição a “promotores artísticos” ou “promotores de espetáculos” nem qualquer menção ao DL n.º 315/95, de 28 de novembro. Logo, carece de relevância o alegado a propósito da falta de pressupostos em termos de registo junto da direção geral das atividades culturais, que, aliás, nunca foi alegada pela AT em sede inspetiva, não fazendo parte da fundamentação do ato [aliás, rigorosamente, nada é referido, no relatório inspetivo, sobre a questão dos promotores, ou seja, nunca é posto em causa no relatório de inspeção que os adquirentes dos serviços fossem promotores, tendo-se centrado a AT exclusivamente no conteúdo das prestações de serviços efetuadas; apenas em sede de reclamação graciosa é chamada à colação a noção de promotor e, bem assim, o ofício circulado n.º 30109, de 09.03.2009 (que nem existia à data da inspeção, existindo, sim, como referido, um outro entendimento administrativo diverso) e o regime constante do DL n.º 315/95, de 28 de novembro, sendo certo que a fundamentação que se deve considerar é a fundamentação contemporânea do ato].

Assim, não estamos perante a existência na norma de uma condição subjetiva (a de os promotores serem promotores artísticos, nos termos definidos no DL n.º 315/95, de 28 de novembro), devendo, pois, a aplicação da norma em causa ser independente da natureza do promotor.

A este propósito, chama-se à colação o Acórdão do TJUE de 10 de setembro de 2002, Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, n.ºs 26 a 30, relativo a isenções relativas a prestações de serviços médicas, mas pertinente nos presentes autos, em termos de relevância do elemento subjetivo, e onde se refere:

“… [H]á que salientar que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva define as operações isentas em função da natureza das prestações de serviço fornecidas, sem mencionar a forma jurídica do prestador.

27. Segundo uma interpretação literal, esta disposição não exige, para que as prestações médicas sejam isentas, que estas últimas sejam fornecidas por um sujeito passivo dotado de uma forma jurídica particular. Basta que sejam preenchidas duas condições, a saber, que se trate de prestações médicas e que estas sejam fornecidas por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas.

28. Esta interpretação não é contrariada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual as isenções referidas no artigo 13.° da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo (v., nomeadamente, o acórdão SDC, já referido, n.° 20).

29. Com efeito, a isenção das prestações médicas fornecidas por pessoas colectivas está em conformidade com o objectivo de redução do custo dos cuidados médicos (v., neste sentido, acórdão de 11 de Janeiro de 2001, Comissão/França, C-76/99, Colect., p. I-249, n.° 23) e com o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum de IVA, no respeito do qual as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Directiva devem ser aplicadas (v., nomeadamente, acórdão de 7 de Setembro de 1999, Gregg, C-216/99, Colect., p. I-4947, n.° 19).

30. Há que recordar, a este respeito, que o princípio da neutralidade fiscal se opõe, designadamente, a que operadores económicos que efectuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA. Daqui resulta que o referido princípio seria ignorado se a possibilidade de invocar o benefício da isenção prevista para as prestações de cuidados pessoais mencionadas no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva estivesse dependente da forma jurídica sob a qual o sujeito passivo exerce a sua actividade (v., neste sentido, acórdão Gregg, já referido, n.° 20)”.

Ou seja, como já referimos supra, a menção a promotor acaba por surgir como contraposta à de consumidor final: se o destinatário é um consumidor final, não há isenção de IVA; caso seja um promotor (independentemente de se dedicar exclusivamente a essa atividade ou de a ter praticado ocasionalmente), estamos perante os pressupostos de isenção.

Aliás, reiteramos, era este o entendimento da AT à época, vertido nas informações administrativas a que nos referimos.

Como referido por Rui Laires (O IVA nas Actividades Culturais…, cit., p. 265) a este propósito, “não parece que se justifique (…) a limitação de carácter subjectivo (…), que se baseia numa restritiva definição da natureza da actividade do sujeito passivo adquirente dos serviços prestados pelos artistas…”.

Assim, e em suma, tendo ficado provado que a Recorrida contratou com as entidades em causa, que tiveram um papel de promotoras de eventos, intermediando a prestação da Recorrida para com os seus destinatários finais, e considerando o já decido em III.B., estamos no âmbito da isenção prevista no então art.º 9.º, 16), alínea b), do CIVA.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 11 de julho de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Rui A. S. Ferreira)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

(2) Rui Laires, O IVA nas Actividades Culturais…, cit., pp. 255 a 258