0419/12.4BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Para os efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código de IRC não releva que a atividade exercida pelas associações de municípios não tenha escopo lucrativo, seja alheia a qualquer lógica concorrencial, não fixe livremente as contrapartidas dos serviços que presta ou não possa participar em concursos públicos.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. LIPOR – SERVIÇO INTERMUNICIPALIZADO DE GESTÃO DE RESÍDUOS DO GRANDE PORTO, pessoa coletiva n.º 501 394 192, com sede na Rua da Morena, 805/955, Apartado 1510, 4435-746 Baguim do Monte, interpôs, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 17 de fevereiro do corrente ano, que concedeu provimento ao recurso que a Fazenda Pública interpôs da sentença que julgou procedente a impugnação judicial por si deduzida contra ato de autoliquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) do exercício de 2010, no montante de € 57.231,89, e que, revogando essa sentença, julgou improcedente a referida impugnação judicial.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

A. O presente recurso de revista vem interposto do Acórdão proferido pelo TCA Norte que concedeu provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária, julgando improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente contra a liquidação de IRC referente ao ano de 2010.

B. Cabia ao Tribunal apreciar e decidir – com relevância para efeitos do presente recurso – se a Recorrente poderia beneficiar da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, por ser uma associação de municípios que não exerce qualquer atividade comercial, industrial ou agrícola.

C. O Tribunal a quo entendeu que a Recorrente não podia beneficiar da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC por (supostamente) exercer uma atividade de natureza comercial – a «venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas».

D. A presente revista visa submeter à apreciação deste Ilustre Tribunal, nos termos do artigo 285.º do CPPT, a questão de saber o que deve entender-se por atividade comercial, para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – em especial se se deve considerar arredada a qualificação como comercial de uma atividade que não seja exercida com o propósito de obtenção e distribuição de lucros.

E. Resulta clara e inequívoca a importância fundamental da análise desta questão nesta sede, mormente em face da sua inquestionável relevância jurídica e social.

F. Afigura-se, ademais, evidente que a apreciação do presente recurso se apresenta como essencial para a melhor aplicação do direito.

G. No entender da Recorrente, o Tribunal recorrido errou no modo como interpretou a alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC.

H. Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, estão isentas de IRC – para o que aqui releva – as associações de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.

I. Por sua vez, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 3.º do Código do IRC, «são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as atividades que consistam na realização de operações económicas de caráter empresarial, incluindo as prestações de serviços».

J. Note-se, no entanto, que, como o próprio Tribunal a quo reconhece não é qualquer venda ou prestação de serviços que configura uma atividade comercial para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC.

K. Com efeito, o Tribunal a quo qualifica a atividade de «recolha e tratamento de resíduos» – atividade que também consiste na prestação de um serviço – como uma «atividade de caráter público» (por contraposição às supostas atividades de natureza comercial desenvolvidas pela Recorrente).

L. Afigura-se portanto premente esclarecer – para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – o que distingue uma venda ou uma prestação de serviços com natureza comercial de uma venda ou prestação de serviços que não revista essa natureza.

M. De acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, «[o] conceito de operações económicas de carácter empresarial é integrado por factos e circunstâncias da vida real, sujeitos à formulação de um juízo expresso no binómio provado/não provado, designadamente

· o propósito de obtenção de lucros e sua distribuição pelos sócios;

· o exercício de actividades em concorrência com agentes económicos privados;

· a livre fixação dos preços dos serviços que presta, em regime de mercado;

· a participação em concursos públicos, em igualdade de circunstâncias com agentes económicos privados»

(vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do Processo n.º 419/12.4BEPRT).

N. Ademais, o preceito em causa não poderá deixar de ser interpretado de acordo com a lógica sistemática do Código do IRC, o qual, em vários preceitos que consagram isenções, confere relevância ao destino dos resultados da atividade em causa assim como à (in)existência de qualquer interesse direto ou indireto dos membros dos órgãos estatutários nos resultados da exploração das atividades em causa.

O. Da análise dos artigos 10.º e 11.º do Código do IRC conclui-se que o legislador pretendeu isentar de imposto as entidades que levassem a cabo determinadas atividades – que o legislador entendeu que seriam de incentivar, atenta a sua vocação para satisfazer interesses públicos – contanto que os resultados desta atividade fossem afetos à prossecução dessas atividades e não à acumulação de capital ou à distribuição de lucros.

P. Esta é também a lógica subjacente à alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º: a ratio legis que subjaz à norma aponta no sentido de que as associações de municípios deverão usufruir da isenção de IRC, na medida em que exerçam, exclusivamente, atividades subordinadas à prossecução do interesse público.

Q. Se se entende que a isenção se justifica pela prossecução do interesse público, então não se vislumbra razão para que uma associação – ainda que exerça uma atividade comercial, industrial ou agrícola – não a possa aplicar na medida em que afete a totalidade dos seus resultados à prossecução dessa finalidade; nessa hipótese, não poderão essas atividades deixar de se considerar também subordinadas à prossecução do interesse público e não poderão as associações ser negativamente discriminadas em face dos municípios.

R. Assim, não parecem restar dúvidas de que a ratio do preceito em causa impõe que se atenda ao destino dos proveitos auferidos, assim como à (in)existência de qualquer interesse direto ou indireto dos membros dos órgãos estatutários nos resultados da exploração das atividades em causa.

S. A Recorrente é uma associação de municípios que se dedica à realização de um serviço público – a gestão, tratamento e valorização de resíduos sólidos urbanos – que é da competência dos Municípios (cf. alíneas f) e g) do n.º 2 do artigo 1.º da Lei n.º 23/96, de 26 de julho) e que estes decidiram levar a cabo sob a forma associativa, por forma a aproveitarem sinergias e, assim, aumentarem a sua eficiência; é este o seu escopo, a sua finalidade e a sua vocação.

T. A atividade da Recorrente não é, de todo, orientada para a obtenção de lucro – muito menos para a sua distribuição –, mas antes para a prestação de um serviço público – a gestão, tratamento e valorização de resíduos sólidos urbanos; este é o seu fim, e não um meio para a obtenção de lucro.

U. A Recorrente exerce toda a sua atividade de forma totalmente desinteressada e altruísta, afetando a totalidade dos seus resultados à prossecução do interesse público, não procedendo a qualquer distribuição pelos municípios associados, que são quem suporta o risco da sua atividade (cf. n.º 3 do artigo 30.º dos estatutos).

V. Os membros dos órgãos estatutários da Recorrente não têm, por si ou interposta pessoa, qualquer interesse direto ou indireto nos resultados de exploração das atividades prosseguidas.

W. A Recorrente exerce a sua atividade de forma bastante limitada e alheia a qualquer lógica concorrencial: apenas poderá desenvolver a sua atividade por referência a um determinado tipo de resíduos – os resíduos urbanos (e não outros) – e na área dos municípios associados (correspondente a cerca de 1% do território nacional); significa isto o seguinte: não só não pode qualquer entidade exercer a atividade que a Recorrente exerce na sua circunscrição territorial (porque a mesma é uma atribuição dos municípios, que estes delegaram na Recorrente); como não pode a Recorrente concorrer com outras entidades (que exerçam atividade noutras circunscrições), na medida em que não pode exercer a atividade fora da circunscrição dos municípios associados.

X. A Recorrente não fixa livremente, em regime de mercado, as contrapartidas auferidas pelos serviços que presta ou pelos bens que vende, nem tão-pouco decide quem são os destinatários dos outputs resultantes da sua atividade (mormente de valorização).

Y. Estando impedida de realizar a sua atividade fora da área dos municípios associados, é, ademais, evidente que a Recorrente não pode participar em concursos públicos.

Z. Tudo sopesado, não poderá deixar de se concluir que a Recorrente beneficia da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – independentemente da realização de quaisquer vendas ou prestações de serviços.

AA. Importa, ademais, notar que se os associados levassem a cabo estas atividades individualmente – ao invés de o fazerem sob a forma associativa – nunca as receitas delas decorrentes seriam tributadas, uma vez que os Municípios se encontram isentos de IRC, dispondo estes, desse modo, de mais rendimento disponível para financiar essas atividades; sendo que não se vislumbra qualquer razão para discriminar e penalizar os Municípios por escolherem exercer esta atividade sob a forma associativa.

BB. Assim, a interpretação da alínea b) do artigo n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC preconizada pelo Tribunal a quo não pode deixar de se considerar inconstitucional por violação dos princípios da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP) e da autonomia local (cf. artigo 6.º da CRP).».

Pediu fosse admitido o recurso de revista e fosse o mesmo julgado procedente, determinando a revogação do acórdão recorrido e proferindo novo acórdão que julgasse totalmente procedente a impugnação.

Não foram apresentadas contra-alegações.

A revista foi admitida por acórdão desta Secção, proferido pela formação a que alude o artigo 150.º, n.º 6, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta teve vista dos autos e lavrou douto parecer, no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso.

Com a concordância dos adjuntos, o relator dispensou os vistos.

Pelo que cumpre decidir.

2. Quanto ao julgamento da matéria de facto, remetemos para os termos da decisão recorrida, ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código.

3. Conforme decidido no acórdão que a admitiu, a questão a apreciar na presente revista consiste em saber o que deve entender-se por exercício de atividade comercial para os efeitos do disposto no artigo 9.º, n.º 1, alínea b), do Código de IRC.

E, em particular, a de saber se se considera relevante para a qualificação de uma certa atividade como comercial o propósito de obtenção e distribuição de lucros.

A Recorrente afirma que sim, mas também que o próprio Supremo Tribunal Administrativo já o afirmou «no âmbito do processo n.º 419/12.4BEPRT, referente ao IRC de 2010 da Recorrente».

Aliás, foi a partir da fundamentação desse acórdão (que transcreve parcialmente na pág. 19 das alegações de recurso e na alínea “M” das respectivas conclusões), que a Recorrente estruturou o seu próprio recurso, assinalando que:

· a sua atividade «não é de todo orientada para a obtenção do lucro» nem «para a sua distribuição» (pág. 25 das alegações e alínea “T” das conclusões);

· «exerce a sua atividade de forma bastante limitada e alheia a qualquer lógica concorrencial» (pág. 27 das alegações a alínea “W” das conclusões);

· «não fixa livremente, em regime de mercado, as contrapartidas auferidas pelos serviços que presta, nem pelos bens que vende» (pág. 28 das alegações a alínea “X” das conclusões); e

· «não pode participar em concursos públicos» (pág. 29 das alegações a alínea “Y” das conclusões);

Ora, não pode deixar de observar-se desde já que o acórdão que a Recorrente cita (e que, efetivamente, consta destes mesmos autos – acórdão de 15 de julho de 2020, documento n.º 002346739 do SITAF) é uma decisão em que este Supremo Tribunal se julgou incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso respetivo.

Não é, por isso, uma decisão em que se tenha pretendido esclarecer o que quer que seja sobre as questões de mérito que tenham sido ali suscitadas, mas apenas sobre uma questão de competência, isto é, sobre (a falta de) um pressuposto processual de que depende a apreciação do mérito do recurso.

Pelo que a passagem que a Recorrente extrai da respetiva fundamentação não tem – nem poderia ter – o alcance que agora lhe quer atribuir. Naquele contexto, o discurso fundamentador só pode ser interpretado com o sentido de que algumas das soluções plausíveis da questão de direito invocada suportavam o recurso a factos que permaneciam controvertidos nos autos.

Assim, o Supremo Tribunal Administrativo esclarece desde já que não acompanha a interpretação que a Recorrente faz daquele aresto nem, por conseguinte, os corolários que dela pretende extrair na conclusão “M” deste recurso.

Feita esta observação prévia, passemos à questão central do recurso.

Que, como dissemos já, consiste em saber se se considera «atividade comercial», para os efeitos do disposto no artigo 9.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, a que os respetivos órgãos estatutários destinem à obtenção e subsequente distribuição de lucro.

A esta questão respondemos negativamente.

Para os efeitos do Código, é considerada de natureza comercial a atividade que consista na realização de «operações económicas de caráter empresarial» - n.º 4 do seu artigo 3.º.

A expressão «operação económica» não tem um significado específico no Código. devendo, por isso, ser interpretada com o sentido comum que lhe é atribuído no mundo do direito: ato material de transferência de riqueza (de utilidades suscetíveis de avaliação económica) de um sujeito para outro.

Assim, o conceito de atividade comercial é associado a uma expressão que tem uma conotação objetiva, isto é, ao conteúdo objetivo das operações e não às pessoas que as realizam e aos motivos porque as realizam.

Como refere ENZO ROPPO, in «O Contrato», Almedina 2009, pág. 12, «qualificar uma iniciativa como “operação económica” implica (…) um juízo a exprimir-se em termos rigorosamente objetivos, e não subjetivos», isto é, «independentemente daqueles que possam ser, em concreto, os motivos e os interesses individuais que levaram o sujeito a concluí-la».

A confirmar esta interpretação vem a parte final do preceito em análise, ao aludir, exemplificativamente, a um tipo específico de operação económica: a prestação de serviços.

Também à expressão «caráter empresarial» não é atribuído nenhum sentido específico no Código, embora seja desde já evidente que se pretende mobilizar o conceito de empresa como centro de imputação de atividades económicas.

Assim, pretendeu-se ali conjugar os elementos objetivamente económicos da operação em si mesma com certos elementos «dinamo-morfológicos» que ajudam a identificar objetivamente uma organização empresarial: a dinâmica empresarial (a atividade externa como expressão dinâmica da empresa) e a estrutura empresarial (a organização como representação estática ou instantânea da empresa). E que exprimem «o carácter bifronte do moderno jus commercii, que tem na empresa o seu princípio “energético”» [citações tiradas da obra do Senhor Professor Orlando de Carvalho, «Critério e Estrutura do Estabelecimento Comercial – O problema da empresa como objeto de negócios», Edições Policopiadas, Coimbra 1967, pág. 177].

Pelo que, ao aludir ao «caráter empresarial», o legislador não pretendeu senão enquadrar as operações numa estrutura organizatória (colocação dos fatores produtivos numa organização adequada a gerar uma cadeia de valor) e na dinâmica das organizações que exprime sobretudo a ideia de reiteração: a prática reiterada de determinadas operações económicas.

A confirmar que o caráter empresarial da atividade não depende da finalidade prosseguida por quem a exerce vem o facto de a alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IRC considerar sujeitos passivos de imposto entidades públicas que não tem como finalidade a obtenção e a distribuição de lucros e que serão, ainda assim, tributadas como qualquer sociedade, se isso acontecer.

No caso concreto, a Recorrente até admite que exerce uma atividade comercial (ver o último parágrafo da pág. 22 das doutas alegações de recurso). Esclarecendo adiante que se dedica «à realização de um serviço público» aos Municípios associados e que «deslindou um modelo operativo que lhe permite financiar-se também através da sua própria atividade – mormente através da valorização de resíduos» (cit. o último parágrafo da pág. 23 das doutas alegações de recurso).

E o que alega nesta parte até confirma a conclusão a que a própria ali chegou porque a prestação de serviços aos Municípios seus associados a que se dedica integra objetivamente a realização reiterada de operações económicas e a existência de um modelo operativo que lhe permita financiar a sua atividade integra objetivamente a organização e operacionalização de fatores de produção de forma adequada a gerar uma cadeia de valor.

Contrapõe a Recorrente que exerce toda a sua atividade de forma desinteressada e altruísta, tendo exclusivamente em vista satisfazer as necessidades dos municípios.

A ser assim, a Recorrente encontra-se na mesma situação de muitas pessoas coletivas sem fins lucrativos e que serão, ainda assim, tributadas pelo lucro que obtiverem, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRC. O que sucede porque o sistema tributário está ali montado de forma a abranger, em princípio, todos os rendimentos empresariais, seja qual for a pessoa coletiva que os obtenha e seja qual for a intenção com que os obteve.

É claro que o legislador poderia ter optado por isentar as associações de municípios que se dedicassem ao tratamento e valorização e resíduos (e, por conseguinte, da tributação dos seus rendimentos empresariais), relevando o interesse público na proteção do ambiente e desvalorizando ou desconsiderando a receita que obtivessem como «vantagem colateral».

Mas essa é, naturalmente, uma prerrogativa do legislador e não uma função do tribunal. Aos tribunais não compete reconhecer os benefícios potenciais que o tratamento de resíduos representa para o ambiente e saúde humana e sensibilidade ambiental do julgador não é critério para modelar as suas decisões.

Por todo o exposto, deve concluir-se que a Recorrente não beneficia da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código de IRC. Assim, improcedendo a conclusão “Z” do recurso, que agrega e remata todas as que lhe antecedem.

Quanto ao à alegação de que esta norma, interpretada no sentido adotado no acórdão recorrido discrimina os municípios que exerçam a atividade em causa de forma associativa, e viola, assim, os princípios da igualdade e da autonomia local, este tribunal limita-se a reproduzir para o que a este propósito foi dito no recurso de revista que a ora Recorrente também interpôs no processo n.º 3161/16.3BEPRT, com idêntico objeto e que, pelo seu acerto aqui se subscreve integralmente:

«Resta dizer, voltando ao citado Ac. deste Supremo Tribunal de 26-10-2022, Proc. nº 02739/08.3BEPRT, www.dgsi.pt, que “… tão linearmente, como na conclusão AA., não encontrarmos motivos para considerar inconstitucional a leitura do art. 9.º n.º 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido e, aqui, acolhida, porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais”, do mesmo modo que, não se vislumbra que a interpretação do citado normativo do CIRC seja violadora do princípio da autonomia local, não só porque a Recorrente não especifica em que termos ocorre a violação desse princípio constitucional, como a sujeição a tributação em sede de IRC dessas entidades empresariais não constitui por si um entrave à sua criação» [fim de citação].

Por todo o exposto, nega-se provimento a este recurso de revista.

4. Preparando a decisão, formula-se a seguinte conclusão, que valerá também como sumário do acórdão:

Para os efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código de IRC não releva que a atividade exercida pelas associações de municípios não tenha escopo lucrativo, seja alheia a qualquer lógica concorrencial, não fixe livremente as contrapartidas dos serviços que presta ou não possa participar em concursos públicos;

5. Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso excecional de revista.

Custas pela Recorrente.

D. n.

Lisboa, 7 de dezembro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.