Quem foi o relator do acórdão 0140/24.0BALSB?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0140/24.0BALSB?

O acórdão foi proferido em 28 de maio de 2025.

0140/24.0BALSB

Sumário

I - Nos termos do disposto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., só as decisões que se tenham pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. II - Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil. III - Para admissão do recurso exige-se que a mesma questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.953/2023-T, datado de 31/07/2024, o qual decidiu (cfr.fls.33 a 44-verso do processo físico): 1-Julgar improcedente a excepção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar actos de liquidação de CSR; 2-Julgar procedente a excepção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de actos de repercussão; 3-Julgar procedente a excepção de ilegitimidade da requerente quanto ao pedido de declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de CSR; 4-Em consequência, absolver a entidade requerida da instância. X O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e os seguintes acórdãos fundamento: 1-Decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº.717/2023-T, sendo datada de 07/06/2024 (cfr.cópia junta a fls.50 a 67 do processo físico); 2-Aresto oriundo da 2ª. Secção do T.C.A. Norte, lavrado em sede de processo nº.076/21.7BEPRT, sendo datado de 8/02/2024 (cfr.cópia junta a fls.69 a 96 do processo físico). X Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e os arestos fundamento, a sociedade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 17-verso do processo físico), formulando as seguintes Conclusões: 1) Quanto aos aspetos de identidade que determinam a contradição (i) Quanto à excepção da incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de atos de repercussão da CSR 1-Segundo a decisão arbitral recorrida, os actos tributários de repercussão das liquidações de CSR não são impugnáveis/arbitráveis, apesar do artigo 2º nº 1 a) do RJAT referir que os Tribunais Arbitrais são competentes para apreciar a legalidade dos actos de liquidação de quaisquer tributos. 2-Ao invés, segundo o douto Acórdão fundamento, o repercutido tem a possibilidade de impugnar, nos termos das leis tributárias - incluindo, pois, o recurso à via arbitral, nos termos do RJAT -, os actos de liquidação de tributos, o que, por maioria de razão, inclui os acto de repercussão dessas liquidações, conforme expressamente previsto no artigo 18º nº 4 a) da LGT. 3-Com efeito, atenta a decisão fundamento, tendo o Tribunal Arbitral competência material para a apreciação dos actos de liquidação de CSR, por maioria de razão tem competência quanto aos actos tributários de repercussão dessa mesma CSR. 4-Sendo certo, note-se, que a própria decisão arbitral recorrida julgou “improcedente a exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar atos de liquidação de CSR”. 5-Ou seja, o Tribunal Arbitral considerou-se materialmente competente para apreciar a legalidade das liquidações de CSR em questão. 6-E sendo certo que, nos termos do artigo 18º nº 4 a) da LGT, “4 - Não é sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;”. (ii) Quanto à excepção da ilegitimidade da Requerente para pedir a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de CSR 7-Segundo a decisão arbitral recorrida, o repercutido apenas tem legitimidade processual para pedir a declaração da ilegalidade das liquidações de CSR nos casos da repercussão legal/obrigatória, o que não é o caso da CSR - que alegadamente é um caso de mera “repercussão voluntária (…), cuja fonte não é a lei, mas a vontade das partes”. 8-Acrescentando que a alínea a) do nº 4 do artigo 18º da LGT refere-se apenas ao repercutido quando este seja “o consumidor final”, ou seja, “que não adquire os bens e serviços no âmbito de uma atividade económica” – apenas este tem, alegadamente, o direito de reclamar ou impugnar. 9-Ao invés, segundo a douta decisão arbitral fundamento, o repercutido tem legitimidade processual para pedir a declaração de ilegalidade de liquidações de CSR, “seja pela via do artigo 9.º, n.º 1 do CPPT, seja pela via do artigo 18.º, n.º 1, a) da LGT”, 10-Desde logo atendendo ao disposto no artigo 18º nº 4 a) da LGT, que “estende ao repercutido legal as garantias dos contribuintes, concretamente o direito de reclamação, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral.”. 11-Acrescentando que a CSR é um caso de “repercussão legal” a que alude o artigo 18º nº 4 a) da LGT, como decorre do artigo 3º nº 1 da Lei nº 55/2007, de 31/8: constitui contrapartida pela utilização da rodovia nacional, medida pelo consumo de combustível. 12-O que foi clarificado pela nova redação do artigo 2º do CIEC, introduzida pelo artigo 6º da Lei nº 24-E/2022, 30/12, pois já resultava do anterior artigo 93.º-A do CIEC. 13-Aliás, segundo a decisão arbitral fundamento, “mesmo que se entenda (por hipótese) que o regime jurídico da CSR não assenta num princípio de repercussão legal, há que reconhecer que o adquirente de combustível pode alegar a titularidade de um interesse legalmente protegido para efeitos do artigo 9.º, n.º 1 do CPPT, intervindo no processo tributário nessa qualidade”. Sendo certo que, 14-Como resulta da comparação entre a douta decisão arbitral aqui recorrida e as doutas decisões fundamento, em todas estão em causa tributos repercutidos. 15-Sendo o período temporal em causa parcialmente coincidente (2019 a 2022, no caso da decisão arbitral aqui recorrida; 2019 no caso das decisões fundamento). 16-O quadro legislativo aplicável é substancialmente o mesmo. 17-E as decisões contraditórias, como acima se evidenciou. 18-Escusado será dizer que, nos termos do artigo 8º nº 3 do CC, deve ser assegurada uma interpretação e aplicação uniformes do Direito. 2) Relativamente às infracções da decisão arbitral recorrida (i) Quanto à excepção da incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de atos de repercussão da CSR 19-A douta decisão arbitral aqui recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais, pelos motivos acima evidenciados no douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção/Contencioso Tributário, de 08.02.2024, Proc. 00076/21.7BEPRT - decisão fundamento neste segmento decisório. 20-Acima transcrita nos segmentos relevantes e que, por brevidade de exposição, nos escusamos de repetir - mas que, também aqui, se deixam como inteiramente reproduzidos. 21-Importando, contudo, enfatizar novamente que, nos termos do artigo 18º nº 4 a) da LGT, “4 - Não é sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;”. 22-Sendo certo, que a decisão arbitral recorrida julgou “improcedente a exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar atos de liquidação de CSR”. 23-Ora, tendo o Tribunal Arbitral competência material para a apreciação dos actos de liquidação de CSR (segundo a própria decisão recorrida), por maioria de razão tem quanto aos actos tributários de repercussão da mesma CSR, conforme afirma aquela douta decisão fundamento. 24-Mais: nos termos do artigo 54º nº 2 da LGT, “As garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”. 25-Se, por mera hipótese, se considerar haver um conflito normativo, note-se que a LGT, nomeadamente aqueles artigos 18º nº 4 a) e 54º nº 2 da LGT, prevalecem e sobrepõem-se sobre o artigo 2º nº 1 a) do RJAT, aprovado pelo DL 10/2011, de 20/1. 26-Conforme decorre do disposto no artigo 2º a) e b) da LGT. 27-Inexistindo qualquer evidência do DL 10/2011, de 20/1, ter revogado, expressa ou tacitamente, o disposto no artigo 18º nº 4 a) da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 12/12 (cfr. artigo 7º do CCivil). 28-E sendo certo que o artigo 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22/3, não exclui a repercussão de actos de liquidação de tributos da esfera de competência do tribunal arbitral. 29-Ou seja, em nenhum lugar é retirada aos tribunais arbitrais competência para apreciar a repercussão das liquidações de tributos, como é o caso da CSR (artigo 2º nº 1 a) do RJAT). 30-Sendo certo que a própria decisão arbitral recorrida julgou o Tribunal Arbitral materialmente competente para apreciar os actos de liquidação de CSR - como acima se referiu e dela resultou. 31-Pelo que, por maioria de razão, é materialmente competente para apreciar a repercussão dessas liquidações, como se afirma na douta decisão fundamento neste segmento decisório - e ao contrário do que afirma a douta decisão arbitral recorrida. Por conseguinte, 32-A douta decisão arbitral recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais. (ii) Quanto à excepção da ilegitimidade da Requerente para pedir a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de CSR 33-A douta decisão arbitral aqui recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais, pelos motivos acima evidenciados na decisão arbitral (CAAD) de 07.06.2024, proferida no Proc. nº 717/2023-T - decisão fundamento neste segmento decisório. 34-Acima transcrita nos segmentos relevantes e que, por brevidade de exposição, nos escusamos de repetir - mas que, também aqui, se deixam como inteiramente reproduzidos. 35-Com efeito, o repercutido/contribuinte de facto tem legitimidade processual para pedir a declaração de ilegalidade de liquidações de CSR, “seja pela via do artigo 9.º, n.º 1 do CPPT, seja pela via do artigo 18.º, n.º 1, a) da LGT”. 36-Desde logo atendendo ao disposto no artigo 18º nº 4 a) da LGT, que “estende ao repercutido legal as garantias dos contribuintes, concretamente o direito de reclamação, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral.”. 37-Sendo que a CSR é um caso de “repercussão legal”, como decorre do artigo 3º nº 1 da Lei nº 55/2007, de 31/8: constitui contrapartida pela utilização da rodovia nacional, medida pelo consumo de combustível. 38-O que foi clarificado pela nova redação do artigo 2º do CIEC, introduzida pelo artigo 6º da Lei nº 24-E/2022, 30/12, pois já resultava do anterior artigo 93.º-A do CIEC. 39-Com efeito, a repercussão da CSR no adquirente dos combustíveis é uma repercussão legal (artigos 2º e 3º do CIEC, na redacção anterior à da Lei n.º 24-E/2022, de 30/12) - e não voluntária. 40-Como se disse, o CIEC foi alterado em 2022, tendo a CSR sido então incorporada no ISP, com efeitos a partir de 2023, deixando de existir autonomamente. 41-Com efeito, nos termos do artigo 2º (Princípio da equivalência) do CIEC, na redacção da Lei nº 24-E/2022 de 30/12, entrada em vigor em 01.01.2023, ”Os impostos especiais de consumo obedecem ao princípio da equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam, designadamente nos domínios do ambiente e da saúde pública, sendo repercutidos nos mesmos, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária.”. 42-Ou seja, foi então clarificado que os impostos especiais sobre o consumo são sempre repercutidos a jusante, sendo que o legislador atribuiu a esta alteração legislativa carácter interpretativo. 43-Com efeito, nos termos do artigo 6º daquela Lei nº 24-E/2022 de 30/12, “A redação conferida pela presente lei ao artigo 2.º do Código dos IEC tem natureza interpretativa.” 44-Nos termos do artigo 13º nº 1 do CCivil, a lei interpretativa tem cariz retroactivo, integrando-se na lei interpretada. 45-Por conseguinte, é inequívoco que a CSR, agora incorporada no ISP, devia e deve ser repercutida a jusante, por imperativo legal - repercussão legal imperativa, e não mera repercussão voluntária entre agentes económicos. 46-Aliás, segundo a decisão arbitral fundamento, “mesmo que se entenda - por mera hipótese - que o regime jurídico da CSR não assenta num princípio de repercussão legal, há que reconhecer que o adquirente de combustível pode alegar a titularidade de um interesse legalmente protegido para efeitos do artigo 9.º, n.º 1 do CPPT, intervindo no processo tributário nessa qualidade”. Por conseguinte, 47-Também neste segmento a decisão arbitral recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais. Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio, 48-Ainda que, por mera hipótese, o Tribunal Arbitral fosse materialmente incompetente para apreciar a repercussão de actos de liquidação de CSR. 49-Uma vez que se declarou competente para apreciar a legalidade dos actos de liquidação de CSR, conforme expressamente pedido pela Requerente/Recorrente, compete ao Tribunal Arbitral apreciar essa mesma legalidade (das liquidações de CSR). 50-Dado que a excepção da ilegitimidade processual activa deve ser julgada improcedente, pelas razões sobreditas. 51-Como, aliás, se decidiu no douto Acórdão Arbitral (CAAD) de 03.06.2024, Proc. 101/2024-T. 52-Sendo certo que, nos termos do artigo 609º nº 2 do CPC, “Se não houver elementos para fixar o objeto ou a quantidade, o tribunal condena no que vier a ser liquidado, sem prejuízo de condenação imediata na parte que já seja líquida.”. 53-E que, nos termos do artigo 29º nº 1 e) do RJAT, “1 - São de aplicação subsidiária ao processo arbitral tributário, de acordo com a natureza dos casos omissos: (…) e) O Código de Processo Civil”. X Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.98 do processo físico). X A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr. fls.103 a 106 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: A-A Recorrente interpôs para esse Supremo Tribunal recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida em 31-07-2024 no processo arbitral n.º 953/2023-T (decisão recorrida) que decidiu “julgar procedente a exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de atos de repercussão” e “julgar procedente a exceção de ilegitimidade da Requerente quanto ao pedido de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação de CSR” e, “em consequência absolver a Requerida da instância”. B-A Recorrida considera que o presente recurso deve ser julgado inadmissível, por não observar um pressuposto essencial de admissibilidade, concretamente, a exigência da oposição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito. C-Efetivamente, decorre do disposto no n.º 2, do artigo 25.º do RJAT, serem as decisões arbitrais passíveis de recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. D-Ora, a decisão arbitral recorrida, seguindo o elenco das questões que lhe cumpria solucionar, tendo em conta a necessária resolução precedente das questões prévias, ao conhecimento do mérito do pedido, veio a julgar procedente a exceção da incompetência do tribunal arbitral e da ilegitimidade da Requerente, invocadas, então, pela ora Recorrida, resultando, por isso, em face da inexistência daqueles pressupostos processuais, prejudicadas todas as demais questões relativas ao mérito da questão controvertida. E-Sendo jurisprudência uniforme desse Supremo Tribunal que “Nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 25.º do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são suscetíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. II -Não é de admitir o recurso se a questão escolhida como objeto do mesmo não respeita ao mérito da causa (…), conforme consta, designadamente, no Acórdão do Pleno desse STA de 26-01-2022, no Processo n.º 126/21.7BALSB. F-Termos em que deve ser rejeitado o presente recurso, por ser legalmente inadmissível, porque a decisão da qual a Recorrente pretende recorrer, embora tenha posto termo ao processo arbitral, não é uma decisão de mérito, sendo que apenas de tais decisões de mérito admite o legislador recurso para uniformização de jurisprudência de decisões arbitrais, conforme resulta expressamente do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e 152.º do CPTA ex vi artigo 29.º do RJAT. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do mesmo, desde logo, porque a decisão arbitral recorrida não consubstancia uma decisão de mérito (cfr.fls.108 e 109 do processo físico). X Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.34 e verso do processo físico - numeração nossa): 1-A Requerente é uma sociedade de direito português, com sede e direcção efetiva em Portugal; 2-A Requerente tem como objecto e actividade a construção civil e obras públicas, designadamente a construção de estradas e terraplanagens, incluindo a compra e venda e aluguer de máquinas para a indústria de construção civil, entre outras actividades relacionadas. 3-A Requerente adquiriu a sociedades fornecedoras de combustível - no período o período compreendido entre 10.05.2019 e 31.12.2022 - gasolina e gasóleo rodoviário, nas quantidades de 1.069.231,23 litros de gasóleo rodoviário e 2.704,08 litros de gasolina. Tendo sido emitidas as facturas correspondentes. 4-Foram, as seguintes, as sociedades fornecedoras: B..., Lda. (...63), C..., Lda. (...89), D..., Unipessoal. Lda. (...12), E..., S.A. (...02), F..., S.A. (...20), G..., Lda. (...70), H..., Lda. (...29), I..., Lda. (...60), J..., Unipessoal, Lda. (...32), K..., Lda. (...50), L..., Lda. (...76), M..., Unipessoal, Lda. (...62), N..., Lda. (...41); O..., S.A. (...96), P..., Lda. (...95), Q... - Sociedade Unipessoal, Lda. (...99), R..., S.A (...45), S..., Lda. (...83), T... Unipessoal, Lda. (...09), U..., Lda. (...84), V..., S.A. (...80), W..., S.A. (...21), X..., Lda. (...59), Y..., Lda. (...67), Z..., Lda. (...30), Aa..., Lda. (...86), Ab..., Lda. (...33), Ac..., Lda. (...33), Ad..., Lda. (...37), Ae..., Lda. (...18), Af... Lda. (...00), Ag..., S.A. (...14), Ah..., Lda. (...20), Ai..., Lda. (...72), Aj..., Lda. (...44), Ak..., S.A. (...85), Al..., Lda. (...79), Am..., Unipessoal, Lda. (...09), An..., Lda. (...76), Ao..., Lda. (...50), Ap..., Lda. (...97), Aq..., Lda. (...25), Ar..., S.A. (...70), As..., Lda. (...24), At..., Lda. (...79), Au..., Lda. (...04), Av..., Lda. (...64), Aw..., S.A. (...93), Ax..., Lda. (...49), Ay..., Lda. (...80), Az..., Lda. (...96), Ba.... S.A. (...25), Bb... Lda. (...25), Bc..., Lda. (...84), Bd..., Lda. (...00), Be..., S.A. (...59), Bf..., Lda. (...39), Bg..., Lda. (...81), e Bh..., Lda, (...20). 5-A Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações de Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR), emitidas pela Administração Tributária e Aduaneira (AT), no seu entender, reflectidas nas facturas emitidas pelas sociedades fornecedoras de combustível abaixo mencionadas, referentes a gasolina e gasóleo rodoviário, ou seja, adquirido pela Requerente àquelas sociedades, no período compreendido entre 10.05.2019 e 31.12.2022, no valor total de € 118.919,90. 6-O pedido de revisão oficiosa, apresentado em 10mai2023, não foi decidido até á data em que a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. X Do acórdão arbitral fundamento proferido no âmbito do processo nº.717/2023-T, sendo datado de 07/06/2024, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.64 e verso do processo físico): A-A Requerente é uma sociedade comercial por quotas que se dedica à atividade de comércio, transformação, importação e exportação de madeiras. B-No período compreendido entre março de 2019 e dezembro de 2019, a Requerente adquiriu aos fornecedores de combustível descritos no mapa constante do Documento n.º 2 um total de 351 430, 07 litros de gasóleo (cf. as faturas que constam dos documentos n.ºs 03 a 12 juntos com o PPA). C-De entre os fornecedores de combustível da Requerente, só a Bi..., S.A é sujeito passivo de ISP/CSR. D-Em 13-03-2023, a Requerente apresentou, perante o serviço de finanças de Leiria, um pedido de revisão oficiosa dos atos de liquidação da Contribuição de Serviço Rodoviário, referente ao período de março de 2019 a dezembro de 2019, referente à aquisição de 351 430, 07 litros de gasóleo, invocando que o encargo tributário foi repercutido na sua esfera jurídica pelos fornecedores. E-O pedido de revisão oficiosa foi recebido em 15-03-2023. F-A Autoridade Tributária e Aduaneira não emitiu decisão quanto ao pedido de revisão oficiosa no prazo legalmente cominado para o efeito, considerando-se o pedido tacitamente indeferido em 16-07-2023. G-O pedido arbitral deu entrada em 09-10-2023. X Do acórdão fundamento oriundo da 2ª. Secção do T.C.A. Norte, lavrado em sede de processo nº.076/21.7BEPRT, sendo datado de 8/02/2024, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.80 e verso do processo físico): 1-A [SCom01...], S.A., emitiu em 10.12.2019 a factura n.º ...79 em nome da Impugnante, [SCom02...], S.A., do período de fornecimento de 01.11.2019 a 30.11.2019 de onde decorre, além do mais, o seguinte: “(…) Descrição Taxa de ocupação do Subsolo componente fixa N.º dias (…) ...……79,85 EUR Taxa de ocupação do Subsolo componente variável (KWh) (…).......9.438,02Eur (…)” – cf. Doc. 1 junto com a petição inicial constante do processo digital, referência 007616134do Sita, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. 2-A Impugnante efetuou, em 07.01.2020, o pagamento integral da factura descrita em 1. – cf. print do pagamento doc. 2 junto com a petição inicial constante do processo digital, cf. referência 007616135 do sitaf, para qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se à matéria de facto os seguintes factos: 3-Da fatura n.º ...79, a que alude o item 1. do probatório, consta como data limite de pagamento o dia 09/01/2020 (cf. documento de fls. 59 do processo SITAF). 4-Em 24 de abril de 2020, a [SCom02...] deduziu impugnação judicial na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa, a qual correu os seus trâmites sob o n.º 933/20.8BEPRT, junto da Unidade Orgânica 5 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (cf. documentos fls. 81 a 180 do processo SITAF para qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 5-Na petição de impugnação a que se alude em 4. apresenta pedido formulado nos seguintes termos: “Nestes termos e nos demais de Direito, que V. Exa. Mui doutamente suprirá, requer-se a V. Exa. que declare a ilegalidade do indeferimento tácito da Reclamação Graciosa supra identificada e, bem assim: (I) Anule a repercussão da TOS incluída na fatura n.º ...79 por violação do disposto no artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017, procedendo-se ao seu reembolso acrescido de juros indemnizatórios até efetivo reembolso; ou Subsidiariamente e caso assim não se considere: (II) Deve ser reconhecida a inconstitucionalidade da repercussão da TOS por violação do artigo 165.º, n.º 1, al. i) e 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, procedendo-se ao seu reembolso acrescido de juros indemnizatórios até efetivo reembolso.” (cf. documento n.º 4-A da petição, fls. 81 e ss. do SITAF). 6-O processo de impugnação judicial n.º 933/20.8BEPRT, culminou com a prolação da sentença consultada via SITAF e constante daqueles autos a fls. 230 a 246 SITAF, na qual consta: “Destarte, e ante os termos em que vem configurada a presente Impugnação pela Impugnante na petição inicial, há que concluir que o Município ..., não é sujeito da relação material controvertida nos presentes autos, dado não ter qualquer interesse em contradizer a presente demanda, face à inexistência de qualquer prejuízo que para si sobrevenha da procedência da ação. Ante o exposto, impõe-se concluir que o Município ... carece de legitimidade processual passiva para ser demandado na presente impugnação, o que determina a sua absolvição da instância, nos termos dos artigos 278.º, n.º 1, alínea d), 576.º, n.º 2, e 577.º, alínea e), todos do CPC aplicáveis ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT. Sendo certo que a referida ilegitimidade singular não constitui uma exceção dilatória passível de suprimento, razão pela qual não há lugar ao requerido convite da Impugnante para aperfeiçoamento do seu articulado, no sentido de identificar a entidade com legitimidade processual passiva. (...) Nos termos e com os fundamentos expostos, julgo verificada a exceção dilatória de ilegitimidade passiva do Impugnado, e em conformidade, absolvo o Município ... da instância.” 7-No dia 8 de janeiro de 2021, foi apresentada a petição inicial, que deu origem à presente impugnação judicial (cf. fls. 1 SITAF). X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X "A..., L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos)., o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo visando o aresto arbitral proferido pelo CAAD no âmbito do processo nº.953/2023-T (datado de 31/07/2024), invocando contradição entre essa decisão e os seguintes acórdãos fundamento: 1-Decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº.717/2023-T, sendo datada de 07/06/2024 e cujo trânsito em julgado se presume, oposição essa, se bem percebemos, relativa à excepção de ilegitimidade da requerente/recorrente quanto ao pedido de declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de CSR [cfr.nº.33 das conclusões do recurso]; 2-Aresto oriundo da 2ª. Secção do T.C.A. Norte, lavrado em sede de processo nº.076/21.7BEPRT, sendo datado de 8/02/2024 e cujo trânsito em julgado se presume, igualmente (cfr.artº.688, nº.2, do C.P.Civil), oposição essa, se bem percebemos, relativa à excepção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de actos de repercussão [cfr.nº.19 das conclusões do recurso]. A entidade recorrida, nas contra-alegações, defende que não se verificam os pressupostos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, visto que, a decisão arbitral recorrida, embora tenha posto termo ao processo arbitral, não é uma decisão de mérito, sendo que apenas de tais decisões de mérito admite o legislador recurso para uniformização de jurisprudência. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, conclui que não se encontram reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do presente recurso, igualmente e desde logo, porque a decisão arbitral recorrida não consubstancia uma decisão de mérito. X Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice", face aos dois arestos identificados como fundamento. Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: 1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição. Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes: a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto; b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). No caso concreto, desde logo, se não verifica que os segmentos da decisão arbitral objecto do presente recurso (questões fundamentais de direito supra identificadas) se tenham pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida pela ora recorrente e posto termo ao processo arbitral, tudo como estatui o citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T. (a necessidade de estarmos perante decisão arbitral de mérito e que ponha termo ao processo, já o legislador não prevê no mecanismo de impugnação das decisões arbitrais consagrado no artº.27, do R.J.A.T.). (cfr.Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.482; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.207). Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.). Mais se deve relevar que a jurisprudência deste Tribunal é uniforme no sentido acabado de veicular. Concretizando, para admissão do recurso exige-se que a questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 2/12/2015, rec.180/15; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/11/2020, rec.14/19.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/09/2021, rec.53/20.5BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.126/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.113/22.8BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/03/2023, rec.44/22.1BALSB). Revertendo ao caso dos autos, a decisão arbitral recorrida não consubstancia uma decisão de mérito e que ponha termo ao processo, desde logo, porque termina a absolver a entidade requerida da instância arbitral, conforme no relatório do presente acórdão se vinca. Concluindo, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., porque não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida, nos segmentos objecto do presente recurso, se pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral. Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende a admissão do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO. X Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso. X Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. X Lisboa, 28 de Maio de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

II- Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil.

III- Para admissão do recurso exige-se que a mesma questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.953/2023-T, datado de 31/07/2024, o qual decidiu (cfr.fls.33 a 44-verso do processo físico):

1- Julgar improcedente a excepção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar actos de liquidação de CSR;

2- Julgar procedente a excepção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de actos de repercussão;

3- Julgar procedente a excepção de ilegitimidade da requerente quanto ao pedido de declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de CSR;

4- Em consequência, absolver a entidade requerida da instância.

O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e os seguintes acórdãos fundamento:

1- Decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº.717/2023-T, sendo datada de 07/06/2024 (cfr.cópia junta a fls.50 a 67 do processo físico);

2- Aresto oriundo da 2ª. Secção do T.C.A. Norte, lavrado em sede de processo nº.076/21.7BEPRT, sendo datado de 8/02/2024 (cfr.cópia junta a fls.69 a 96 do processo físico).

Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e os arestos fundamento, a sociedade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 17-verso do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

1) Quanto aos aspetos de identidade que determinam a contradição

(i) Quanto à excepção da incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de atos de repercussão da CSR

1- Segundo a decisão arbitral recorrida, os actos tributários de repercussão das liquidações de CSR não são impugnáveis/arbitráveis, apesar do artigo 2º nº 1 a) do RJAT referir que os Tribunais Arbitrais são competentes para apreciar a legalidade dos actos de liquidação de quaisquer tributos.

2- Ao invés, segundo o douto Acórdão fundamento, o repercutido tem a possibilidade de impugnar, nos termos das leis tributárias - incluindo, pois, o recurso à via arbitral, nos termos do RJAT -, os actos de liquidação de tributos, o que, por maioria de razão, inclui os acto de repercussão dessas liquidações, conforme expressamente previsto no artigo 18º nº 4 a) da LGT.

3- Com efeito, atenta a decisão fundamento, tendo o Tribunal Arbitral competência material para a apreciação dos actos de liquidação de CSR, por maioria de razão tem competência quanto aos actos tributários de repercussão dessa mesma CSR.

4- Sendo certo, note-se, que a própria decisão arbitral recorrida julgou “improcedente a exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar atos de liquidação de CSR”.

5- Ou seja, o Tribunal Arbitral considerou-se materialmente competente para apreciar a legalidade das liquidações de CSR em questão.

6- E sendo certo que, nos termos do artigo 18º nº 4 a) da LGT, “4 - Não é sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;”.

(ii) Quanto à excepção da ilegitimidade da Requerente para pedir a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de CSR

7- Segundo a decisão arbitral recorrida, o repercutido apenas tem legitimidade processual para pedir a declaração da ilegalidade das liquidações de CSR nos casos da repercussão legal/obrigatória, o que não é o caso da CSR - que alegadamente é um caso de mera “repercussão voluntária (…), cuja fonte não é a lei, mas a vontade das partes”.

8- Acrescentando que a alínea a) do nº 4 do artigo 18º da LGT refere-se apenas ao repercutido quando este seja “o consumidor final”, ou seja, “que não adquire os bens e serviços no âmbito de uma atividade económica” – apenas este tem, alegadamente, o direito de reclamar ou impugnar.

9- Ao invés, segundo a douta decisão arbitral fundamento, o repercutido tem legitimidade processual para pedir a declaração de ilegalidade de liquidações de CSR, “seja pela via do artigo 9.º, n.º 1 do CPPT, seja pela via do artigo 18.º, n.º 1, a) da LGT”,

10- Desde logo atendendo ao disposto no artigo 18º nº 4 a) da LGT, que “estende ao repercutido legal as garantias dos contribuintes, concretamente o direito de reclamação, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral.”.

11- Acrescentando que a CSR é um caso de “repercussão legal” a que alude o artigo 18º nº 4 a) da LGT, como decorre do artigo 3º nº 1 da Lei nº 55/2007, de 31/8: constitui contrapartida pela utilização da rodovia nacional, medida pelo consumo de combustível.

12- O que foi clarificado pela nova redação do artigo 2º do CIEC, introduzida pelo artigo 6º da Lei nº 24-E/2022, 30/12, pois já resultava do anterior artigo 93.º-A do CIEC.

13- Aliás, segundo a decisão arbitral fundamento, “mesmo que se entenda (por hipótese) que o regime jurídico da CSR não assenta num princípio de repercussão legal, há que reconhecer que o adquirente de combustível pode alegar a titularidade de um interesse legalmente protegido para efeitos do artigo 9.º, n.º 1 do CPPT, intervindo no processo tributário nessa qualidade”.

Sendo certo que,

14- Como resulta da comparação entre a douta decisão arbitral aqui recorrida e as doutas decisões fundamento, em todas estão em causa tributos repercutidos.

15- Sendo o período temporal em causa parcialmente coincidente (2019 a 2022, no caso da decisão arbitral aqui recorrida; 2019 no caso das decisões fundamento).

16- O quadro legislativo aplicável é substancialmente o mesmo.

17- E as decisões contraditórias, como acima se evidenciou.

18- Escusado será dizer que, nos termos do artigo 8º nº 3 do CC, deve ser assegurada uma interpretação e aplicação uniformes do Direito.

2) Relativamente às infracções da decisão arbitral recorrida

(i) Quanto à excepção da incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de atos de repercussão da CSR

19- A douta decisão arbitral aqui recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais, pelos motivos acima evidenciados no douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção/Contencioso Tributário, de 08.02.2024, Proc. 00076/21.7BEPRT - decisão fundamento neste segmento decisório.

20- Acima transcrita nos segmentos relevantes e que, por brevidade de exposição, nos escusamos de repetir - mas que, também aqui, se deixam como inteiramente reproduzidos.

21- Importando, contudo, enfatizar novamente que, nos termos do artigo 18º nº 4 a) da LGT, “4 - Não é sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;”.

22- Sendo certo, que a decisão arbitral recorrida julgou “improcedente a exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar atos de liquidação de CSR”.

23- Ora, tendo o Tribunal Arbitral competência material para a apreciação dos actos de liquidação de CSR (segundo a própria decisão recorrida), por maioria de razão tem quanto aos actos tributários de repercussão da mesma CSR, conforme afirma aquela douta decisão fundamento.

24- Mais: nos termos do artigo 54º nº 2 da LGT, “As garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”.

25- Se, por mera hipótese, se considerar haver um conflito normativo, note-se que a LGT, nomeadamente aqueles artigos 18º nº 4 a) e 54º nº 2 da LGT, prevalecem e sobrepõem-se sobre o artigo 2º nº 1 a) do RJAT, aprovado pelo DL 10/2011, de 20/1.

26- Conforme decorre do disposto no artigo 2º a) e b) da LGT.

27- Inexistindo qualquer evidência do DL 10/2011, de 20/1, ter revogado, expressa ou tacitamente, o disposto no artigo 18º nº 4 a) da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 12/12 (cfr. artigo 7º do CCivil).

28- E sendo certo que o artigo 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22/3, não exclui a repercussão de actos de liquidação de tributos da esfera de competência do tribunal arbitral.

29- Ou seja, em nenhum lugar é retirada aos tribunais arbitrais competência para apreciar a repercussão das liquidações de tributos, como é o caso da CSR (artigo 2º nº 1 a) do RJAT).

30- Sendo certo que a própria decisão arbitral recorrida julgou o Tribunal Arbitral materialmente competente para apreciar os actos de liquidação de CSR - como acima se referiu e dela resultou.

31- Pelo que, por maioria de razão, é materialmente competente para apreciar a repercussão dessas liquidações, como se afirma na douta decisão fundamento neste segmento decisório - e ao contrário do que afirma a douta decisão arbitral recorrida.

Por conseguinte,

32- A douta decisão arbitral recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais.

(ii) Quanto à excepção da ilegitimidade da Requerente para pedir a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de CSR

33- A douta decisão arbitral aqui recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais, pelos motivos acima evidenciados na decisão arbitral (CAAD) de 07.06.2024, proferida no Proc. nº 717/2023-T - decisão fundamento neste segmento decisório.

34- Acima transcrita nos segmentos relevantes e que, por brevidade de exposição, nos escusamos de repetir - mas que, também aqui, se deixam como inteiramente reproduzidos.

35- Com efeito, o repercutido/contribuinte de facto tem legitimidade processual para pedir a declaração de ilegalidade de liquidações de CSR, “seja pela via do artigo 9.º, n.º 1 do CPPT, seja pela via do artigo 18.º, n.º 1, a) da LGT”.

36- Desde logo atendendo ao disposto no artigo 18º nº 4 a) da LGT, que “estende ao repercutido legal as garantias dos contribuintes, concretamente o direito de reclamação, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral.”.

37- Sendo que a CSR é um caso de “repercussão legal”, como decorre do artigo 3º nº 1 da Lei nº 55/2007, de 31/8: constitui contrapartida pela utilização da rodovia nacional, medida pelo consumo de combustível.

38- O que foi clarificado pela nova redação do artigo 2º do CIEC, introduzida pelo artigo 6º da Lei nº 24-E/2022, 30/12, pois já resultava do anterior artigo 93.º-A do CIEC.

39- Com efeito, a repercussão da CSR no adquirente dos combustíveis é uma repercussão legal (artigos 2º e 3º do CIEC, na redacção anterior à da Lei n.º 24-E/2022, de 30/12) - e não voluntária.

40- Como se disse, o CIEC foi alterado em 2022, tendo a CSR sido então incorporada no ISP, com efeitos a partir de 2023, deixando de existir autonomamente.

41- Com efeito, nos termos do artigo 2º (Princípio da equivalência) do CIEC, na redacção da Lei nº 24-E/2022 de 30/12, entrada em vigor em 01.01.2023, ”Os impostos especiais de consumo obedecem ao princípio da equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam, designadamente nos domínios do ambiente e da saúde pública, sendo repercutidos nos mesmos, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária.”.

42- Ou seja, foi então clarificado que os impostos especiais sobre o consumo são sempre repercutidos a jusante, sendo que o legislador atribuiu a esta alteração legislativa carácter interpretativo.

43- Com efeito, nos termos do artigo 6º daquela Lei nº 24-E/2022 de 30/12, “A redação conferida pela presente lei ao artigo 2.º do Código dos IEC tem natureza interpretativa.”

44- Nos termos do artigo 13º nº 1 do CCivil, a lei interpretativa tem cariz retroactivo, integrando-se na lei interpretada.

45- Por conseguinte, é inequívoco que a CSR, agora incorporada no ISP, devia e deve ser repercutida a jusante, por imperativo legal - repercussão legal imperativa, e não mera repercussão voluntária entre agentes económicos.

46- Aliás, segundo a decisão arbitral fundamento, “mesmo que se entenda - por mera hipótese - que o regime jurídico da CSR não assenta num princípio de repercussão legal, há que reconhecer que o adquirente de combustível pode alegar a titularidade de um interesse legalmente protegido para efeitos do artigo 9.º, n.º 1 do CPPT, intervindo no processo tributário nessa qualidade”.

Por conseguinte,

47- Também neste segmento a decisão arbitral recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais.

Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,

48- Ainda que, por mera hipótese, o Tribunal Arbitral fosse materialmente incompetente para apreciar a repercussão de actos de liquidação de CSR.

49- Uma vez que se declarou competente para apreciar a legalidade dos actos de liquidação de CSR, conforme expressamente pedido pela Requerente/Recorrente, compete ao Tribunal Arbitral apreciar essa mesma legalidade (das liquidações de CSR).

50- Dado que a excepção da ilegitimidade processual activa deve ser julgada improcedente, pelas razões sobreditas.

51- Como, aliás, se decidiu no douto Acórdão Arbitral (CAAD) de 03.06.2024, Proc. 101/2024-T.

52- Sendo certo que, nos termos do artigo 609º nº 2 do CPC, “Se não houver elementos para fixar o objeto ou a quantidade, o tribunal condena no que vier a ser liquidado, sem prejuízo de condenação imediata na parte que já seja líquida.”.

53- E que, nos termos do artigo 29º nº 1 e) do RJAT, “1 - São de aplicação subsidiária ao processo arbitral tributário, de acordo com a natureza dos casos omissos: (…) e) O Código de Processo Civil”.

Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.98 do processo físico).

A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr. fls.103 a 106 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A- A Recorrente interpôs para esse Supremo Tribunal recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida em 31-07-2024 no processo arbitral n.º 953/2023-T (decisão recorrida) que decidiu “julgar procedente a exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de atos de repercussão” e “julgar procedente a exceção de ilegitimidade da Requerente quanto ao pedido de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação de CSR” e, “em consequência absolver a Requerida da instância”.

B- A Recorrida considera que o presente recurso deve ser julgado inadmissível, por não observar um pressuposto essencial de admissibilidade, concretamente, a exigência da oposição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito.

C- Efetivamente, decorre do disposto no n.º 2, do artigo 25.º do RJAT, serem as decisões arbitrais passíveis de recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

D- Ora, a decisão arbitral recorrida, seguindo o elenco das questões que lhe cumpria solucionar, tendo em conta a necessária resolução precedente das questões prévias, ao conhecimento do mérito do pedido, veio a julgar procedente a exceção da incompetência do tribunal arbitral e da ilegitimidade da Requerente, invocadas, então, pela ora Recorrida, resultando, por isso, em face da inexistência daqueles pressupostos processuais, prejudicadas todas as demais questões relativas ao mérito da questão controvertida.

E- Sendo jurisprudência uniforme desse Supremo Tribunal que “Nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 25.º do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são suscetíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. II -Não é de admitir o recurso se a questão escolhida como objeto do mesmo não respeita ao mérito da causa (…), conforme consta, designadamente, no Acórdão do Pleno desse STA de 26-01-2022, no Processo n.º 126/21.7BALSB.

F- Termos em que deve ser rejeitado o presente recurso, por ser legalmente inadmissível, porque a decisão da qual a Recorrente pretende recorrer, embora tenha posto termo ao processo arbitral, não é uma decisão de mérito, sendo que apenas de tais decisões de mérito admite o legislador recurso para uniformização de jurisprudência de decisões arbitrais, conforme resulta expressamente do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e 152.º do CPTA ex vi artigo 29.º do RJAT.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do mesmo, desde logo, porque a decisão arbitral recorrida não consubstancia uma decisão de mérito (cfr.fls.108 e 109 do processo físico).

Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.34 e verso do processo físico - numeração nossa):

1- A Requerente é uma sociedade de direito português, com sede e direcção efetiva em Portugal;

2- A Requerente tem como objecto e actividade a construção civil e obras públicas, designadamente a construção de estradas e terraplanagens, incluindo a compra e venda e aluguer de máquinas para a indústria de construção civil, entre outras actividades relacionadas.

3- A Requerente adquiriu a sociedades fornecedoras de combustível - no período o período compreendido entre 10.05.2019 e 31.12.2022 - gasolina e gasóleo rodoviário, nas quantidades de 1.069.231,23 litros de gasóleo rodoviário e 2.704,08 litros de gasolina. Tendo sido emitidas as facturas correspondentes.

4- Foram, as seguintes, as sociedades fornecedoras: B..., Lda. (...63), C..., Lda. (...89), D..., Unipessoal. Lda. (...12), E..., S.A. (...02), F..., S.A. (...20), G..., Lda. (...70), H..., Lda. (...29), I..., Lda. (...60), J..., Unipessoal, Lda. (...32), K..., Lda. (...50), L..., Lda. (...76), M..., Unipessoal, Lda. (...62), N..., Lda. (...41); O..., S.A. (...96), P..., Lda. (...95), Q... - Sociedade Unipessoal, Lda. (...99), R..., S.A (...45), S..., Lda. (...83), T... Unipessoal, Lda. (...09), U..., Lda. (...84), V..., S.A. (...80), W..., S.A. (...21), X..., Lda. (...59), Y..., Lda. (...67), Z..., Lda. (...30), Aa..., Lda. (...86), Ab..., Lda. (...33), Ac..., Lda. (...33), Ad..., Lda. (...37), Ae..., Lda. (...18), Af... Lda. (...00), Ag..., S.A. (...14), Ah..., Lda. (...20), Ai..., Lda. (...72), Aj..., Lda. (...44), Ak..., S.A. (...85), Al..., Lda. (...79), Am..., Unipessoal, Lda. (...09), An..., Lda. (...76), Ao..., Lda. (...50), Ap..., Lda. (...97), Aq..., Lda. (...25), Ar..., S.A. (...70), As..., Lda. (...24), At..., Lda. (...79), Au..., Lda. (...04), Av..., Lda. (...64), Aw..., S.A. (...93), Ax..., Lda. (...49), Ay..., Lda. (...80), Az..., Lda. (...96), Ba.... S.A. (...25), Bb... Lda. (...25), Bc..., Lda. (...84), Bd..., Lda. (...00), Be..., S.A. (...59), Bf..., Lda. (...39), Bg..., Lda. (...81), e Bh..., Lda, (...20).

5- A Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações de Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR), emitidas pela Administração Tributária e Aduaneira (AT), no seu entender, reflectidas nas facturas emitidas pelas sociedades fornecedoras de combustível abaixo mencionadas, referentes a gasolina e gasóleo rodoviário, ou seja, adquirido pela Requerente àquelas sociedades, no período compreendido entre 10.05.2019 e 31.12.2022, no valor total de € 118.919,90.

6- O pedido de revisão oficiosa, apresentado em 10mai2023, não foi decidido até á data em que a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

Do acórdão arbitral fundamento proferido no âmbito do processo nº.717/2023-T, sendo datado de 07/06/2024, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.64 e verso do processo físico):

A- A Requerente é uma sociedade comercial por quotas que se dedica à atividade de comércio, transformação, importação e exportação de madeiras.

B- No período compreendido entre março de 2019 e dezembro de 2019, a Requerente adquiriu aos fornecedores de combustível descritos no mapa constante do Documento n.º 2 um total de 351 430, 07 litros de gasóleo (cf. as faturas que constam dos documentos n.ºs 03 a 12 juntos com o PPA).

C- De entre os fornecedores de combustível da Requerente, só a Bi..., S.A é sujeito passivo de ISP/CSR.

D- Em 13-03-2023, a Requerente apresentou, perante o serviço de finanças de Leiria, um pedido de revisão oficiosa dos atos de liquidação da Contribuição de Serviço Rodoviário, referente ao período de março de 2019 a dezembro de 2019, referente à aquisição de 351 430, 07 litros de gasóleo, invocando que o encargo tributário foi repercutido na sua esfera jurídica pelos fornecedores.

E- O pedido de revisão oficiosa foi recebido em 15-03-2023.

F- A Autoridade Tributária e Aduaneira não emitiu decisão quanto ao pedido de revisão oficiosa no prazo legalmente cominado para o efeito, considerando-se o pedido tacitamente indeferido em 16-07-2023.

G- O pedido arbitral deu entrada em 09-10-2023.

Do acórdão fundamento oriundo da 2ª. Secção do T.C.A. Norte, lavrado em sede de processo nº.076/21.7BEPRT, sendo datado de 8/02/2024, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.80 e verso do processo físico):

1- A [SCom01...], S.A., emitiu em 10.12.2019 a factura n.º ...79 em nome da Impugnante, [SCom02...], S.A., do período de fornecimento de 01.11.2019 a 30.11.2019 de onde decorre, além do mais, o seguinte:

“(…) Descrição

Taxa de ocupação do Subsolo componente fixa N.º dias (…) ...……79,85 EUR

Taxa de ocupação do Subsolo componente variável (KWh) (…).......9.438,02Eur (…)”

- cf. Doc. 1 junto com a petição inicial constante do processo digital, referência 007616134do Sita, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

2- A Impugnante efetuou, em 07.01.2020, o pagamento integral da factura descrita em 1. – cf. print do pagamento doc. 2 junto com a petição inicial constante do processo digital, cf. referência 007616135 do sitaf, para qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se à matéria de facto os seguintes factos:

3- Da fatura n.º ...79, a que alude o item 1. do probatório, consta como data limite de pagamento o dia 09/01/2020 (cf. documento de fls. 59 do processo SITAF).

4- Em 24 de abril de 2020, a [SCom02...] deduziu impugnação judicial na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa, a qual correu os seus trâmites sob o n.º 933/20.8BEPRT, junto da Unidade Orgânica 5 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (cf. documentos fls. 81 a 180 do processo SITAF para qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

5- Na petição de impugnação a que se alude em 4. apresenta pedido formulado nos seguintes termos:

“Nestes termos e nos demais de Direito, que V. Exa. Mui doutamente suprirá, requer-se a V. Exa. que declare a ilegalidade do indeferimento tácito da Reclamação Graciosa supra identificada e, bem assim:

(I) Anule a repercussão da TOS incluída na fatura n.º ...79 por violação do disposto no artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017, procedendo-se ao seu reembolso acrescido de juros indemnizatórios até efetivo reembolso; ou Subsidiariamente e caso assim não se considere:

(II) Deve ser reconhecida a inconstitucionalidade da repercussão da TOS por violação do artigo 165.º, n.º 1, al. i) e 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, procedendo-se ao seu reembolso acrescido de juros indemnizatórios até efetivo reembolso.” (cf. documento n.º 4-A da petição, fls. 81 e ss. do SITAF).

6- O processo de impugnação judicial n.º 933/20.8BEPRT, culminou com a prolação da sentença consultada via SITAF e constante daqueles autos a fls. 230 a 246 SITAF, na qual consta:

“Destarte, e ante os termos em que vem configurada a presente Impugnação pela Impugnante na petição inicial, há que concluir que o Município ..., não é sujeito da relação material controvertida nos presentes autos, dado não ter qualquer interesse em contradizer a presente demanda, face à inexistência de qualquer prejuízo que para si sobrevenha da procedência da ação.

Ante o exposto, impõe-se concluir que o Município ... carece de legitimidade processual passiva para ser demandado na presente impugnação, o que determina a sua absolvição da instância, nos termos dos artigos 278.º, n.º 1, alínea d), 576.º, n.º 2, e 577.º, alínea e), todos do CPC aplicáveis ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Sendo certo que a referida ilegitimidade singular não constitui uma exceção dilatória passível de suprimento, razão pela qual não há lugar ao requerido convite da Impugnante para aperfeiçoamento do seu articulado, no sentido de identificar a entidade com legitimidade processual passiva.

(...) Nos termos e com os fundamentos expostos, julgo verificada a exceção dilatória de ilegitimidade passiva do Impugnado, e em conformidade, absolvo o Município ... da instância.”

7- No dia 8 de janeiro de 2021, foi apresentada a petição inicial, que deu origem à presente impugnação judicial (cf. fls. 1 SITAF).

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

"A. .., L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos)., o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo visando o aresto arbitral proferido pelo CAAD no âmbito do processo nº.953/2023-T (datado de 31/07/2024), invocando contradição entre essa decisão e os seguintes acórdãos fundamento:

1- Decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº.717/2023-T, sendo datada de 07/06/2024 e cujo trânsito em julgado se presume, oposição essa, se bem percebemos, relativa à excepção de ilegitimidade da requerente/recorrente quanto ao pedido de declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de CSR [cfr.nº.33 das conclusões do recurso];

2- Aresto oriundo da 2ª. Secção do T.C.A. Norte, lavrado em sede de processo nº.076/21.7BEPRT, sendo datado de 8/02/2024 e cujo trânsito em julgado se presume, igualmente (cfr.artº.688, nº.2, do C.P.Civil), oposição essa, se bem percebemos, relativa à excepção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade de actos de repercussão [cfr.nº.19 das conclusões do recurso].

A entidade recorrida, nas contra-alegações, defende que não se verificam os pressupostos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, visto que, a decisão arbitral recorrida, embora tenha posto termo ao processo arbitral, não é uma decisão de mérito, sendo que apenas de tais decisões de mérito admite o legislador recurso para uniformização de jurisprudência.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, conclui que não se encontram reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do presente recurso, igualmente e desde logo, porque a decisão arbitral recorrida não consubstancia uma decisão de mérito.

Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice", face aos dois arestos identificados como fundamento.

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1- Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2- Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3- Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

No caso concreto, desde logo, se não verifica que os segmentos da decisão arbitral objecto do presente recurso (questões fundamentais de direito supra identificadas) se tenham pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida pela ora recorrente e posto termo ao processo arbitral, tudo como estatui o citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T. (a necessidade de estarmos perante decisão arbitral de mérito e que ponha termo ao processo, já o legislador não prevê no mecanismo de impugnação das decisões arbitrais consagrado no artº.27, do R.J.A.T.). (cfr.Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.482; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.207).

Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.).

Mais se deve relevar que a jurisprudência deste Tribunal é uniforme no sentido acabado de veicular. Concretizando, para admissão do recurso exige-se que a questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 2/12/2015, rec.180/15; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/11/2020, rec.14/19.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/09/2021, rec.53/20.5BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.126/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.113/22.8BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/03/2023, rec.44/22.1BALSB).

Revertendo ao caso dos autos, a decisão arbitral recorrida não consubstancia uma decisão de mérito e que ponha termo ao processo, desde logo, porque termina a absolver a entidade requerida da instância arbitral, conforme no relatório do presente acórdão se vinca.

Concluindo, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., porque não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida, nos segmentos objecto do presente recurso, se pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral.

Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende a admissão do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO.

Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 28 de Maio de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

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