01533/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - Relatório 1. A…………….., identificado nos autos, deduziu reclamação de acto do órgão de execução fiscal no TAF de Leiria, que lhe tinha indeferido o pedido de suspensão da execução (para cobrança de dívida de IRS do ano de 2006, no montante de € 389.839,25) em virtude da apresentação de pedido de revisão do acto tributário, invocando que a execução fiscal, que se encontra garantida por penhora de imóvel, deveria continuar suspensa dada a apresentação do pedido de revisão oficiosa. Naquele Tribunal decidiu-se julgar improcedente a presente reclamação, mantendo-se o despacho impugnado, uma vez que o pedido de revisão do acto tributário foi apresentado muito depois de ter terminado o prazo de impugnação administrativa, pelo que se está perante um pedido de revisão oficiosa, efectuado ao abrigo do disposto no artigo 78º, nº 1, 2ª parte da LGT, que não tem a virtualidade de suspender a cobrança da prestação tributária, a que se refere o artigo 52º, nº. 1 do mesmo diploma legal. 2. O então reclamante veio interpor recurso para o STA, apresentando as seguintes conclusões das suas alegações: 1 - Salvo o devido respeito, que é muito, considera o reclamante ora recorrente, que nem as normas que permitem a suspensão da execução fiscal têm natureza excepcional, nem o caso dos autos não se insere no âmbito em que tais doutas considerações podem ter relevo. 2 - O pedido de revisão que o ora recorrente apresentou, com base em clamoroso erro imputável aos serviços, tem por finalidade obter por a eliminação da ordem jurídica a liquidação de IRS do ano de 2006, realizada nos termos que constam do referido pedido, cuja questão de mérito é a de saber se há lugar ou não há ao pagamento do imposto liquidado oficiosamente pela AT. 3 - A suspensão da execução fiscal garantida por penhora, como é o caso da dos autos, não se traduz na concessão de qualquer moratória no pagamento de tributo, mas sim no direito constitucional de o contribuinte poder discutir e demonstrar que não é devido ao Estado o Imposto que este autoritariamente liquidou, mantendo na sua titularidade, se bem que com o ónus da penhora, os bens de sua propriedade. 4 - O interesse público subjacente à cobrança de tributos só pode ser relevante na medida em que esse tributo tenha efectiva e legal existência, o que o recorrente questiona, e não se pode sobrepor a uma das tarefas fundamentais do Estado qual seja a de garantir os direitos e liberdades fundamentais (art. 9º b) e d) da Constituição da República Portuguesa). 5 - Sendo o direito de propriedade privada garantido a todos de acordo com o artigo 62º da mesma Lei Fundamental e estando garantida a execução fiscal a prossecução da mesma com a venda de bens traduzir-se-ia em clara violação deste direito fundamental do recorrente. 6 - O entendimento expresso na douta sentença recorrida na esteira dos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-04-2009 e de 25-01-2012, no sentido de que mesmo que se encontre garantida a dívida exequenda e o acrescido, o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no artº 78º nº 1, 2ª parte da LGT não tem o efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária, viola o artº 9º b) e d) e 62º da CRP e os artigos 78º nº 1 da LGT, 52º nº 1 da LGT e artigo 169º nº1 do CPPT. 7 - Embora não esteja contemplado na letra da norma do artigo art. 169 nº 1 do CPPT o pedido de revisão oficiosa, não se vislumbra que o legislador quisesse excluir esta reclamação do elenco dos procedimentos que constituem motivo de suspensão da execução. 8 - Trata-se de lacuna da lei susceptível de ser integrada nos termos do artigo 10º do Código Civil, por analogia, uma vez que procedem as razões justificativas da regulamentação dos casos previstos naquele nº do artigo 169º do CPPT, pois em caso de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, abre-se uma fase contenciosa, se o contribuinte entender impugnar tal indeferimento, tal como sucede no indeferimento da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico, pelo que não motivo para se entender que a lu atou de forma diferente o que e igual 9 - Assim não entendendo, violou a douta sentença recorrida o artigo 10º do Código Civil que não aplicou. 10 - Como se decidiu no douto Acórdão do STA de 20-02-2008, “... sendo a revisão uma verdadeira reclamação, não pode deixar de se entender que também o pedido de revisão do acto tributário suspende a execução - vide artºs 78º, 1, da LGT, 52º, 1, da LGT e artº 169º, 1, do CPPT.” Nestes Termos e com o douto suprimento de V.Exªs deverá revogar-se a sentença recorrida, determinando-se a suspensão da execução com o que farão V. Exªs. Senhores Conselheiros, uma vez mais JUSTIÇA! 3. Não houve contra-alegações. 4. O magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, de acordo com o seguinte parecer: O recorrente acima identificado vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, exarada a fls. 350/361, em 27 de Outubro de 2014. A sentença recorrida indeferiu a reclamação deduzida do acto do órgão de execução fiscal que lhe indeferiu pedido de suspensão de execução fiscal, no entendimento de que o procedimento de revisão oficiosa apresentado fora do prazo da reclamação administrativa não consubstancia uma reclamação nos termos do artigo 52.º/ 1 da LGT 2 169.º do CPPT e, como tal, não pode fundamentar a suspensão do processo de execução fiscal, ainda que a dívida se encontre garantida. O recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 158/159, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.º/4 e 639.º/ 1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou. A nosso ver o recurso não merece provimento. “Quanto ao pedido de revisão do acto tributário, que está previsto no n.º 1 do art. 78.º da LGT, para os casos em que é feito dentro do prazo da reclamação administrativa, trata-se de uma verdadeira reclamação, correspondendo ao respectivo conceito doutrinal, consagrado no art. 158.º, nºs 1 e 2, alínea a) do CPA. Na verdade, este pedido de revisão é dirigido ao próprio autor do acto e por este decidido e, quando é deduzido no prazo de reclamação, consubstancia uma verdadeira reclamação. Assim, por força do preceituado no referido art. 52º, n.º 1 da LGT, que faz uma referência genérica a «reclamação» também este pedido de revisão terá efeito suspensivo, dentro do condicionalismo previsto no n.º 1 deste art. 169.º. No entanto, o mesmo parece não se poder entender em relação aos outros casos de revisão do acto tributário, mesmo quando a denominada «revisão oficiosa» é pedida pelo sujeito passivo (o que é permitido, como se vê pelo n.º 1 do art. 49.º e pelo n.º 7 do artigo 78.º da LGT). Com efeito, não se está aqui perante reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal e só nessas situações o art. 52.º, n.º 1, da LGT prevê a possibilidade de suspensão da execução. Por outro lado, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos «casos previstos na lei» (art. 85.º, n.º 3, do CPPT). O art. 49.º da LGT, ao referir o pedido de revisão do acto tributário entre os casos factos interruptivos da prescrição da execução fiscal, mas ao não incluir entre os casos de suspensão da prescrição derivada de paragem do processo de execução fiscal, corrobora esta conclusão, pois será a não existência de efeito de suspensão do processo de execução fiscal que justificará a não suspensão do prazo de prescrição». (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, II volume, 2007, página 172, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa. No mesmo sentido ver Lei Geral Tributária, anotada, 4. ª edição, 2012, páginas 715/720, de Jorge Lopes de Sousa, Diogo Leite de Campos e Benjamim Silva Rodrigues.) Subscrevemos, inteiramente e com a devida vénia a posição do Senhor Conselheiro atrás citada, que tem vindo a ser seguida, de forma reiterada, por este STA. (Acórdãos de 15 de Abril de 2009, 29 de Julho de 2009, 20 de Janeiro de 2010, 25 de Janeiro de 2012 e 26 de Junho de 2013, proferidos nos recursos números 065/09, 0649/09 e 01237/09, 01/12 e 01058/13, respectivamente, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.) No acórdão do STA de 20 de Fevereiro de 2008, citado pelo recorrente em sua defesa, não se chegou a abordar a questão de saber se o pedido de revisão oficiosa foi feito antes ou depois do decurso do prazo da reclamação graciosa, pelo que nos se pode dizer que está em oposição com a jurisprudência atrás citada. (Acórdão do PLENO da SCT, de 6 de Maio de 2000, proferido no recurso 017/09, disponível no sito da Internet www.dgsi.pt.) No caso em análise, aquando da apresentação do pedido de revisão do acto tributário, há muito que havia sido ultrapassado o prazo de reclamação/graciosa/administrativa, pelo que não pode fundamentar pedido de suspensão do processo de execução fiscal. E não se vê nem o recorrente o demonstra, salvo melhor juízo, que a interpretação dos normativos dos artigos 52.º/1 da LGT e 169.º/l do CPPT no sentido de não incluir o pedido de revisão oficiosa formulado após o decurso do prazo da reclamação graciosa/administrativa possa violar o estatuído nos artigos 9.º/ b)/ d) e 62.º da CRP. A sentença recorrida não merece, assim, censura. Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica. 5. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentos De facto A) Em 11-01-2011, o Serviço de Finanças de Almeirim instaurou contra A………. o processo de execução fiscal n.º 1945201101000772, por dívida proveniente de IRS e respetivos juros compensatórios do ano de 2006, com a quantia exequenda de €389.839,25. - (cfr. fls. 38 a 40 dos autos). B) Em 20-01-2011 o Serviço de Finanças de Almeirim procedeu à citação do ora reclamante para o processo de execução fiscal referido na alínea anterior. - (cfr. fls. 24-V dos autos). C) Em 15-03-2011, o Serviço de Finanças de Almeirim registou na Conservatória do Registo Predial de Loulé, penhora sobre o imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o art.º 12751 da freguesia de ………., concelho de Loulé e descrito sob o art.º 9448/20050720, para garantia de cobrança do processo de execução fiscal identificado em A). - (cfr. fls. 117 a 120 dos autos). D) Com data de 05-12-2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou ao ora reclamante notificação para efeitos do exercício de direito de audição visando declaração oficiosa de cessação de atividade. - (cfr. fls. 15 dos autos). E) Em 30-05-2013 o ora reclamante deduziu junto deste Tribunal impugnação judicial, a que coube o n.º 774/13.9BELRA, da liquidação oficiosa n.º 20105005043047 respeitante ao IRS do ano de 2006, no montante de € 389.839,25, na qual foi proferida decisão de indeferimento liminar por extemporaneidade da ação, confirmada por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18-06-2014. - (cfr. fls. 244 a 256 dos autos). F) Em 20-01-2014 o Chefe do Serviço de Finanças de Almeirim determinou a suspensão do processo de execução fiscal identificado em A) dado a garantia decorrente das penhoras registadas ser suficiente para o pagamento da quantia exequenda e acrescido. - (cfr. fls. 236 dos autos). G) Em 28-07-2014 o ora reclamante requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Almeirim a suspensão da execução fiscal referida em A) até a decisão que vier a ser proferida no pedido de revisão oficiosa que irá apresentar relativo ao IRS do ano de 2006. - (cfr. fls. 260 a 267 dos autos). H) Em 31-07-2014 o Chefe do Serviço de Finanças de Almeirim proferiu despacho de indeferimento do pedido de suspensão da execução identificado na alínea anterior por falta de fundamento legal e determinou o prosseguimento da execução para venda dos imóveis penhorados. - (cfr. fls. 268 e 269 dos autos). I) Em 05-08-2014 o ora reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Almeirim, dirigida ao Diretor Geral dos Impostos, pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS e juros compensatórios do ano de 2006. — (cfr. fls. 9 dos autos). J) Em 22-08-2014 deu entrada no Serviço de Finanças de Almeirim a presente reclamação. - (cfr. fls. 3 dos presentes autos). Encontra-se ainda provado que: K) Em data não determinada, o ora reclamante apresentou reclamação graciosa do ato de liquidação de IRS do ano de 2006, a qual foi objeto de indeferimento por despacho do Diretor de Finanças de Santarém. - (cfr. fls. 307 a 321 dos autos). L) Em 16-06-2011 o ora reclamante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento referida na alínea anterior, que foi indeferido por despacho do Diretor de Serviços do IRS. - (cfr. fls. 323 a 330 dos autos). De direito: Perante a factualidade dada como provada e que as partes não questionam o mº juiz a quo analisou em 1º lugar a natureza do pedido de revisão em causa para aferir do momento de subida em reclamação e recurso ao abrigo do artigo 278 do CPPT. E considerando que o conhecimento a final tornava inútil a reclamação passou de imediato a conhecer do mérito da mesma, Ora sendo que o reclamante o que pretendia é que a execução fiscal, que se encontra garantida por penhora, ficasse suspensa por motivo do pedido de revisão previsto ao abrigo do artigo 78 da LGT o mº juiz a quo considerando que a suspensão do processo de execução fiscal tem na lei tributária um regime próprio e especifico, constante dos artigos 23.º n.º 3, 49.º n.º 3, 52.º n.º 1 da LGT e artigos 169º, 172º, 180.º n.º 1, 189.º n.º 6, 200.º n.º 1, 220º, 224.º n.º 2, 232. al. c), 239.º n.º 1, 245.º n.º 1 e 262.º n.º 1 do CPPT, determinado pelo interesse público subjacente à cobrança dos tributos, entendeu que era da interpretação do artigo 52 da LGT e 169 do CPPT que se deveria partir para solucionar esta questão E estabelecendo o n.º 1 do artigo 52 citado que: 1. A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros. ”, acrescentando o n.º 2 que “A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.” Porque o artigo 169.º do CPPT, por seu turno, dispõe, sob a epígrafe “Suspensão da execução, Garantias”, de acordo com o disposto no citado artigo 52 da LGT. A M juiz a quo questionou-se sobre se o pedido de revisão oficiosa em causa se poderia integrar no elenco dos meios graciosos ou contenciosos susceptíveis de suspender a execução fiscal e bem assim de qual o tratamento a dar ao pedido de revisão do ato tributário efectuado. Concluindo que o pedido de revisão em causa não podia considerar-se como reclamação, mas antes como revisão oficiosa por deduzido fora do prazo consignado para os meios impugnatórios da legalidade da liquidação a mº juiz entendendo que este pedido de revisão consubstanciava uma revisão oficiosa por iniciativa do sujeito passivo era insusceptível de determinar a suspensão da execução A reclamante recorrente como se vê do teor das suas alegações e conclusões de recurso discorda desta decisão porquanto considera que as normas que dispõem sobre a suspensão da execução não têm a natureza excepcional que o m° juiz a quo lhes atribuiu sendo que a suspensão visa prevenir uma actuação da AT considerada ilegal enquanto sobre essa actuação não for emitido um juízo definitivo sobre a ilegalidade impugnada E sendo o pedido de revisão por si efectuado uma verdadeira reclamação e estando a execução garantida pela penhora a sentença que confirmou a decisão do OEF que não concedeu tal suspensa enferma de ilegalidade violando até a norma do artigo 62 da CPR pelo que não pode manter-se. Cumpre decidir As normas dos artigos 23.º n.º 3, 49.º n.º 3, 52.º n.º 1 da LGT e artigos 169º, 172º, 180.º n.º 1, 189.º n.º 6, 200.º n.º 1, 220º, 224.º n.º 2, 232.º al. c), 239.º n.º 1, 245.º n.° 1 e 262.º n.º 1 do CPPT, consagram de facto um regime especifico para a cobrança das dívidas tributárias face ao interesse público que lhes está subjacente. O dever de os cidadãos contribuírem para a sustentação dos gastos públicos de acordo com a sua capacidade económica mediante um sistema tributário justo, balizado pelos princípios da igualdade e progressividade tem consagração na Constituição da República nos artigos 103 e 104 e nos artigos 5º a 8 da LGT. O não cumprimento tempestivo deste dever de pagamento dos impostos que o artigo 31 da LGT impõe determina a cobrança coerciva dos mesmos através de um processo executivo célere cujo regime se encontra regulado nos artigos 148 e segs do CPPT sem que contudo deixe de ser assegurada a defesa dos executados e contribuintes o que é desde logo garantido pelo artigo 9º da LGT na sequência do artigo 20 da CRP. E face ao interesse público que este processo executivo prossegue a suspensão da execução fiscal é efectivamente excepcional só sendo admitida quando a lei o impõe e nas circunstâncias previamente definidas para tal. E a sentença que assim o entendeu corroborando tal entendimento com a disposição legal que Impede a AT de conceder moratória não consentida na lei, designadamente o artigo 31 da LGT não enferma de vício algum nem atenta contra as normas constitucionais violadas ou seja contra o direito de propriedade privada ou contra os deveres que o artigo 9º da mesma Lei Fundamental impõe ao Estado até porque o nosso sistema fiscal proíbe o confisco. Importa por isso decidir se ao recorrente assiste razão quando sustenta que o seu pedido de revisão tem de ser considerado como reclamação para os efeitos suspensivos da execução nos termos do artigo 52 da LGT. Dispõe o artigo 78 da LGT Revisão dos actos tributários 1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. 2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. 3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior. (Red. Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro) 4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. (Redacção dada pelo n.º1 do artigo 57º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro) 5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. (Red. Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro ) (Anterior n.º 4.) 6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos. (Red. Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro) 7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização. (Red. Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro) (Anterior n.º 6 .) (Redacção anterior) Como bem assinala a sentença recorrida o nº 1 deste artigo consagra dois momentos e duas modalidades de pedido de revisão dos actos tributários: A 1º modalidade refere-se ao o pedido de revisão por iniciativa do sujeito passivo, tem como fundamento qualquer ilegalidade e o prazo é do da reclamação administrativa. Mas o acto tributário pode ser revisto oficiosamente, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Pelo que importa saber o que é a reclamação administrativa A reclamação administrativa é como decorre do artigo 158 do CPA um meio de tutela administrativa que o CPA consagra e que permite aos particulares exercer o direito de solicitarem a revogação ou modificação dos actos administrativos que afectem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos cfr artigos 158 nº 1 e 2 al a) e 160 do CPA. E o prazo da sua dedução é o de 15 dias a contar entre outros casos da notificação do acto ou da data em que interessado dele tiver conhecimento cfr artigo 162 als a) e c) do CPA. Mas poderá o pedido de revisão face à sua finalidade de eliminação da ordem jurídica do acto de liquidação que se pretende rever enquadrar-se, como pretende a recorrente nos restantes procedimentos suspensivos previstos na lei sendo que a sua não inclusão constitui lacuna que deve ser preenchida por analogia com os restantes casos que a lei expressamente contempla? A questão terá a ver com o momento em que é efectuado o pedido de revisão. E isto pela simples razão que o artigo 78 da LGT consagra efectivamente duas modalidades de pedido de revisão pelo sujeito passivo com prazo e fundamentos diferentes. Uma quando o pedido de revisão é efectuado no prazo da reclamação administrativa. É a situação contemplada no nº 1 do artigo 78 da LGT Neste caso o pedido de revisão consubstancia uma efectiva reclamação que visa obter a extinção do acto tributário que se pretende ver revisto por enfermar de ilegalidade A outra que ou é da iniciativa dos serviços ou é pedida pelo contribuinte, que se denomina sempre «revisão oficiosa», que pode ser efectuada no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Ora quanto à primeira modalidade que é um verdadeira reclamação administrativa podendo e devendo ter o tratamento da reclamação graciosa embora dela distinta por distintas serem as entidades a que as mesmas são endereçadas não há motivo algum para a sua interposição não suspender a execução “ex vi” dos artigos 52 da LGT e 169 do CPPT atentos os seus fundamentos e tempestividade. Mas no que concerne ao acto tributário da liquidação há que ter em conta que o não exercício tempestivo dos meios impugnatórios determina que tal acto se consolide na ordem jurídica como caso resolvido pelo que a sua legalidade e perfeição ficam definitivamente assentes com os efeitos de caso julgado. Daí que um pedido de revisão decorrido que seja o prazo de impugnabilidade do mesmo quer administrativa quer contenciosa não seja susceptível de suspender a execução. Por uma questão de ponderação dos interesses em confronto, de segurança jurídica e de certeza que os actos administrativos devem assegurar. Razões expendidas no acórdão do STA de 15 04 2009 no processo 065/09 aresto onde a sentença se escudou e cuja doutrina consideramos de acolher e no que aqui interessa passamos a transcrever: - Num Estado de Direito, em que a actividade administrativa está genericamente sujeita à observância do princípio da legalidade (art. 266.º, n.º 2, da CRP) e em que os entes públicos são responsáveis civilmente pelos actos que pratiquem que provoquem prejuízos para os particulares (art. 22.° da CRP), só se compreende que se deixe de impor à Administração o dever de reparar as consequências do actos ilegais que pratique se existirem razões de segurança jurídica que imponham uma restrição ou limitação daquele dever. Com efeito, como sucede, em regra, com a generalidade dos direitos, o decurso do tempo pode provocar a sua extinção, e, nomeadamente no caso da cobrança dos tributos, o interesse público reclama que, em regra, haja uma rápida definição dos direitos dos entes públicos, para poderem eficazmente programar as suas actividades e aplicarem as quantias cobradas à satisfação os interesses públicos que visam prosseguir. A fixação de qualquer prazo para impugnação de decisões administrativas constitui a determinação de um ponto de equilíbrio entre dois interesses conflituantes, que são o do interessado em ver anulado o acto que considera ilegal e o da administração tributária em ver assegurada a estabilidade das situações jurídicas tributárias. O peso deste último interesse acentua-se com o decurso do tempo e a fixação do prazo legal deve corresponder ao ponto de equilíbrio entre estes dois interesses, permitindo aos interessados o direito de impugnação contenciosa enquanto não houver razões de segurança jurídica que se lhe sobreponham. No caso dos actos tributários, o limite máximo admitido para impugnação de actos anuláveis (( ) Relativamente aos actos nulos, pela sua raridade, não se levantam preocupações legislativas em limitar a sua impugnabilidade, por serem também raros e, por isso, quantitativamente limitados e suportáveis os efeitos nocivos que podem advir de uma impugnação tardia.) é o previsto para a reclamação graciosa, que pelo art. 70.°, n.° 1, do CPPT, está fixado em 120 dias a contar dos factos referidos no art. 102.°, n.° 1, do mesmo Código. Assim, nos casos em que o pedido de revisão do acto tributário é apresentado no prazo de 120 dias, a contar dos factos referidos no art. 102.°, n.° 1, do CPPT, é de entender que não há razão para que o Estado se dispense do dever de reparar integralmente os danos provocados pelos seus actos ilegais, com plena reconstituição da situação jurídica que existiria se o acto ilegal não tivesse sido praticado. Por isso, se o contribuinte reage nesse prazo, através de um pedido de revisão do acto tributário, deverá ser dada a sua pretensão o tratamento de uma reclamação graciosa, designadamente a nível dos efeitos no caso de reconhecimento da ilegalidade imputada pelo contribuinte, que vão desde a restituição da quantia indevidamente cobrada à atribuição de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da nota de crédito, no caso de se reconhecer que o erro não é imputável ao contribuinte, nos termos dos arts. 100.º e 43.°, n.° 1, da LGT e 61.°, n.° 3, do CPPT. O que significa, assim, que o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação graciosa deverá ser considerado como uma verdadeira reclamação, uma pretensão anulatória tempestiva, e, como tal, deverá também ser-lhe reconhecido o efeito de ser fundamento de suspensão da execução fiscal, nos termos do n.º 1 do art. 169.°, do CPPT. Aliás, o pedido de revisão com fundamento em ilegalidade dirigido ao autor do acto, no prazo de reclamação administrativa, corresponde, precisamente, ao conceito doutrinal de «reclamação», que veio a ser legislativamente consagrado no art. 158.°, n.°s 1 e 2, alínea a), do CPA, pelo que o que seria difícil sustentar é que, apesar de caber no conceito de reclamação, aquele pedido de revisão no prazo de impugnação administrativa não fosse qualificável como «reclamação». 9 - A mesma argumentação não vale, porém, para os casos em que o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no art. 102.°, n.° 1, do CPPT. Na verdade, pelo que se disse, nesse caso já se fazem sentir as razões de segurança jurídica que justificam o estabelecimento de preclusão de direitos de anulação de actos tributários e, por isso, os efeitos atribuídos ao pedido de revisão já não são os mesmos, como decorre da alínea c) do n.º 3 do art. 43.° da LGT, ao estabelecer que são devidos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária, e não juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido. Interpretada à luz do atrás se referiu, a referência feita nesta alínea c) à revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, sem direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido e até à emissão da nota de crédito, isto é, sem a «plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio» de que fala o art. 100.º da LGT, deverá restringir-se aos casos em que o pedido é apresentado após o termo do prazo de impugnação de actos anuláveis, pois só nessas situações não lhe deve ser reconhecido aquele direito. Mas, não sendo reconhecidos a este pedido de revisão do acto tributário os efeitos próprios de uma reclamação, ele não deverá como tal ser considerada, designadamente para efeitos do art. 169.°, n.º 1, do CPPT. Ou por outras palavras: Se resulta dos arts. 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT que a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à da emissão da nota de crédito, nos casos em que da revisão do acto tributário não resultam esses efeitos deverá entender-se que não se está perante uma reclamação. 10 - Há vários outros elementos interpretativos que apontam no sentido de o pedido de revisão não ser sempre equiparado a reclamação e dever ser efectuada uma distinção entre os casos em que o pedido é apresentado pelo contribuinte no prazo da reclamação e aqueles em que é efectuado posteriormente, isto é, os casos em que ele é um «pedido de revisão oficiosa» e não um pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, na terminologia dos n.°s 1 e 7 do art. 78.° da LGT. a) Assim, o art. 49.° da LGT, no seu n.º 1, no que aqui interessa, atribui efeito interruptivo à «reclamação» e ao «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo», o que inculca, por um lado, que este «pedido de revisão oficiosa» não é uma reclamação; mas os outros pedidos de revisão do acto tributário, os que são pedido de revisão por iniciativa do contribuinte em sentido estrito, esses cabem no conceito de reclamação. Na verdade, por um lado, se o pedido de revisão oficiosa (o pedido fora do prazo de impugnação), estivesse incluído no conceito de «reclamação» não se justificaria que fosse autonomizada a referência àquele. Por outro lado, não se compreenderia que o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação (quando é pedido de revisão por iniciativa do contribuinte) não tivesse efeito interruptivo da prescrição e já o tivesse quando é feito fora desse prazo, quando é «pedido de revisão oficiosa». Por isso, não estando o pedido de revisão apresentado no prazo da reclamação abrangido na expressão «pedido de revisão oficiosa», é porque ele está incluído na referência feita nessa norma a «reclamação». b) O art. 49.º, n.º 3, da LGT, na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.° 100/99, de 26 de Julho, atribui efeito de suspensão da prescrição à paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso. Não se atribui o mesmo efeito à hipotética paragem do processo de execução fiscal por motivo de pedido de revisão oficiosa da liquidação, embora este venha expressamente indicado no seu n.º 1. O facto de se tratar de normas do mesmo artigo, não deixa espaço para aventar, com razoabilidade, que o legislador que no n.° 1 se «lembrou» do pedido de revisão oficiosa se «esqueceu» de o referir também no n.° 3. Por outro lado, constata-se que na redacção do actual n.° 4 do art. 49.º (introduzida pela Lei n.° 53-A/2006, de 29 de Dezembro), que sucedeu àquele n.º 3, se aditou aos meios processuais indicados uma referência à oposição, continuando a omitir-se qualquer referência ao pedido de revisão oficiosa, que continua indicado no n.° 1, o que fulmina uma hipotética tese do «esquecimento»: outra vez?; mesmo quando o legislador está a acrescentar meios processuais com efeito suspensivo da prescrição? Assim, a única explicação aceitável para a reiterada omissão de referência ao pedido de revisão oficiosa no inicial n.° 3 e actual n.° 4 do art. 49.° é a de que deliberadamente não se pretendeu atribuir efeito suspensivo da prescrição à pendência do pedido de revisão oficiosa. Como o efeito suspensivo da prescrição associado à pendência de todos os meios processuais indicados no n.º 3 inicial e n.° 4 actual só se verifica quando ocorrer «paragem do processo de execução fiscal» ou «suspensão da cobrança da dívida» a justificação para a não atribuição de efeito suspensivo à pendência do pedido de revisão oficiosa só pode estar no facto de ele nunca ser fundamento de suspensão da execução, pois não se poderia compreender que, se este pedido de revisão suspendesse a prescrição, impedindo a administração tributária de cobrar a dívida, não se lhe desse um tratamento idêntico aos dos outros meios processuais que têm esse efeito suspensivo. c) Não é só o art. 169.º que não inclui o pedido de revisão oficiosa entre os meios procedimentos e processuais com potencialidade para suspensão da execução fiscal, pois o art. 52.º, n.° 1, da LGT, tanto na redacção inicial como na introduzida pela Lei n.° 67-A/2007, de 31 de Dezembro, também limita a suspensão do processo de execução fiscal aos casos de reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda. 11 - Estes elementos interpretativos de cariz textual, são corroborados por uma boa justificação para distinguir entre a pendência do pedido de revisão oficiosa, apresentado depois do prazo de reclamação, e o pedido formulado nesse prazo ou qualquer dos outros meios processuais indicados nos arts. 52.°, n.° 1, da LGT e 169.°, n.° 1, do CPPT. É que, de facto, os outros meios impugnatórios têm de ser apresentados em prazo relativamente curto, em momento em que o processo de execução fiscal ainda não está instaurado ou o está há muito pouco tempo, e normalmente o efeito suspensivo com prestação de garantia é apresentado concomitantemente, pelo que os efeitos negativos que tem a suspensão do processo de execução fiscal são muito menores do que os que ocorreriam se o processo estivesse em fase muito avançada. Para retirar essa conclusão, basta ter presente que, se um pedido de revisão oficiosa fosse apresentado no segundo ou terceiro ano posterior à liquidação, por exemplo, poderia a execução fiscal estar já em fase de pendência de anúncios de venda ou de período de apresentação de propostas ou mesmo em fase posterior a venda, antes da sua entrega aos compradores, e a suspensão nesse momento seria mais onerosa não só para o exequente (os anúncios da venda perderiam a sua utilidade) como para os potenciais compradores, que poderiam já ter efectuado despesas para conhecerem e avaliarem os bens em que pudessem estar interessados. Em última análise, com a possibilidade de pedir a revisão oficiosa com efeito suspensivo da execução fiscal, colocar-se-ia ao dispor dos executados um meio de paralisarem a execução repetidamente em momentos em que tal paralisação era inconveniente para o interesse público, com previsível descrédito da eficácia das vendas efectuadas em execução fiscal e desmotivação de potenciais compradores, com os evidentes efeitos a nível da obtenção de melhores preços de venda que a concorrência entre os interessados pode propiciar. Assim, a solução legislativa de não atribuir efeito suspensivo da execução fiscal quando não é apresentada no prazo de impugnação administrativa é a mais acertada, que também por isso, se deve presumir ter sido adaptada (art. 9.º, n.° 3, do CC).” Donde decorre que o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte quando deduzido no prazo da reclamação administrativa ou dentro do prazo fixado para a reclamação graciosa e tenha como fundamento a ilegalidade determine à semelhança dos restantes procedimentos a que alude o artigo 52 da LGT verificada que seja a prestação da garantia idónea ou a sua dispensa nos termos dos nº 2 e 4 do mesmo artigo. Mas já não tenha tal virtualidade quando constitua revisão oficiosa ou tenha sido deduzido fora dos prazos impugnatórios que lei comina artigos 160 do CPA e 70 e 102 do CPPT. Não havendo assim lacuna que seja necessário preencher por não haver razões justificativas para aplicar o regime de suspensão ao pedido de revisão que não seja o previsto no n° 1 do artigo 78 LGT antes se justificando a não suspensão da execução fora dessa situação como o acórdão do STA citado larga e profundamente demonstrou. Porque no caso dos autos, o pedido de revisão do acto tributário foi apresentado muito depois de ter terminado o prazo de impugnação administrativa (quer se entenda aplicável o prazo de 15 dias previsto no art. 162.° do CPA, quer se tenha em consideração o prazo fixado para a reclamação graciosa - artigos 70 e 102 do CPPT -a sentença que decidiu que não havia lugar à suspensão da execução não merece censura. DECISÃO: E pelo que face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 5 de Fevereiro de 2015. - Fonseca Carvalho (relator) - Isabel Marques da Silva - Pedro Delgado.