ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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"A. .., L.DA." - EM LIQUIDAÇÃO, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, constante a fls.338 a 348 do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação, pela sociedade recorrente intentada, tendo por objecto, mediato, o acto de liquidação adicional de I.V.A. e de juros compensatórios, referentes ao período de 2010 e no montante total de € 2.144.001,06.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.350 a 362-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
a- A possibilidade de requerer a passagem de certidão com os elementos omitidos na notificação originária é uma mera faculdade que a Recorrente poderia exercer, ou não, não se podendo considerar suprido o vício daquela notificação pelo não uso da dita faculdade pois que desde logo decorre daquele artigo 37º, nº 1 do CCPT que o interessado «pode» requerer a passagem de certidão e não que deve requerer a mesma, tal acentuando precisamente o facto de a possibilidade de requerer a certidão ser uma faculdade e não um qualquer dever jurídico.
b- Na interpretação da lei deve o intérprete presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados – artigo 9º, nº 3 do Código Civil e no presente caso não existem razões que possam levar à conclusão de que o legislador se terá expresso de forma medíocre, dizendo menos do que aquilo que pretenderia dizer.
c- E que a notificação efectuada, nos termos em que o foi, é nula dúvidas não podem subsistir, nulidade essa que não é sequer passível de sanação – artigo 137º, nº 1 do CPA na versão vigente há data dos factos.
d- Bem ao contrário do que a Douta Sentença parece entender a legitimação dos juros compensatórios depende da imputabilidade de um juízo de culpa à contribuinte aqui Recorrente e essa imputabilidade, ainda que mínima, deverá constar da notificação sendo este o entendimento que tem feito vencimento nos Tribunais Superiores onde se tem continuado a decidir como citado supra no corpo alegatório.
e- Pelo que não constando tal imputação de culpa à Recorrente, culpa essa causal e motivadora do atraso na liquidação, fenece de sustentáculo na lei a liquidação de juros compensatórios.
f- Os referidos juros compensatórios resultam de uma operação realizada após a declaração de insolvência da A... e no âmbito da liquidação do activo para satisfazer o passivo, pelo que será correcto dizer-se que foi a situação de insolvência da A... o nexo causal com a operação realizada sendo, assim, aquela insolvência que cumpre trazer á colação.
g- A insolvência da A... foi declarada, por decisão em julgado transitada, como fortuita e, logo, não culposa, ou seja, o tribunal com competência especializada declara que não houve culpa na situação de insolvência da A... mas logo aparece a AT a liquidar juros compensatórios que dependem, precisamente, da existência de culpa.
h- Não se pode nunca olvidar que as decisões dos tribunais transitadas em julgado, por expressa imposição constitucional, são para cumprir pois vinculam entidades públicas e privadas pois que nos termos do disposto no artigo 205.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, «As decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer autoridades».
i- No nosso Estado de Direito democrático a lei das leis como é chamada, ou a que ocupa a primazia é a lei fundamental ou a Constituição da República Portuguesa, o que vale dizer que todas as outras leis devem obediência ao estatuído na Constituição da República Portuguesa e por outro lado, no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, consagra-se o direito ao acesso à justiça que a todos os cidadãos é consagrado, para a defesa dos seus direitos e interesses.
j- Este preceito, insere-se nos direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, que nos termos do disposto no artigo 18.º da CRP são directamente aplicáveis, vinculando entidades públicas e privadas; posto isto, conclui-se que a decisão que foi proferida pelo Tribunal do Comércio que declarou a insolvência como fortuita, por ter reflexos em actos subsequentes, se terá de impor à AT a quem nada mais resta que não seja respeitar tal decisum e abster-se de tentar retirar consequências que o violem, designadamente liquidar juros compensatórios que dependem de uma culpa que já foi declarada como inexistente por um tribunal.
k- O acto praticado pela Recorrente foi-o no âmbito da liquidação do seu activo não sendo o resultado do exercício de uma actividade económica pois esta a Recorrente, atento o seu estado de insolvência, já não a tinha.
l- Ora a tributação em IVA depende sempre do exercício de uma actividade económica uma vez que só com tal exercício se assume a qualidade de sujeito passivo do imposto, é o que resulta claramente do artigo 2º, nº1 a) do Código do IVA.
m- Como será bom de ver o acto praticado pela Recorrente não o foi no âmbito do exercício de qualquer actividade económica, e, logo, situou-se fora do campo de aplicação do imposto.
n- Como o tem entendo o TRIBUNAL DE JUSTIÇA DA UNIÃO EUROPEIA na Jurisprudência supra citada no corpo alegatório.
o- Ora não se pode deixar de trazer à colação quanto à jurisprudência do TJUE que a interpretação feita por aquele Tribunal de normas de matriz comunitária prevalece sobre a interpretação feita internamente nos Estados Membros, isto por força do artigo 8º, nº 4 da Constituição da República Portuguesa.
p- O que se encontra em causa nos autos, e não se discute atento o probatório fixado, não é a transmissão do direito de superfície mas sim a cessão da posição contratual atinente a um direito de superfície que consta de um contrato.
q- São coisas diversas e que não se confundem.
r- E se quanto à primeira figura jurídica se pode configurar, ainda que cum granum salis, uma transmissão de bens já quanto à segunda figura tal não é possível pois que ao contrário de uma simples transmissão de um bem a cessão de posição contratual juridicamente é o negócio pelo qual um dos outorgantes num qualquer contrato bilateral ou sinalagmático transmite a terceiro o complexo dos direitos e obrigações que lhe advieram desse contrato, ou seja, bem ao contrário da mera transmissão do bem é todo o feixe de direitos e obrigações decorrentes do contrato que são alvo de transmissão.
s- Como o entende toda a Doutrina citada no corpo alegatório, sendo ainda certo que a Jurisprudência, também supra citada, afina pelo mesmo diapasão.
t- Nenhum sentido faz equiparar a cessão da posição contratual num contrato que tem por objeto um direito de superfície à transmissão do bem direito de superfície em si mesmo, tal é incorrecto e resulta numa interpretação grosseiramente ilegal e enviesada da lei pois que a estar-se perante algo seria perante a categoria residual de incidência, prevista no CIVA, de prestação de serviços e nunca por nunca de transmissão de bens.
u- Desde logo por não se estar perante um bem corpóreo ou por lei equiparado a tal.
v- Como a própria AT, na Informação Vinculativa supra citada, aliás, o entendeu.
w- De ponto algum do documento complementar à escritura e apesar de o direito de superfície englobar também á edificação que se encontrava em curso, assim como documentos entregues e obrigações assumidas, se pode retirar que tal permitiria a transmutação da operação de cessão da posição contratual, como foi realizada e documentada em acto notarial, na transmissão de um imóvel.
x- Sustentar tal é pura e simplesmente revelar ignorância pela vigência do artigo 238º, nº 1 do Código Civil pois que é conclusão que não se retira sequer ao de leve do texto do documento, o que não é legalmente admissível.
y- Violou a Douta Sentença os artigos 35º e 77º da LGT, 37º do CPPT, 2º, nº 1 a), 3º e 24º do CIVA assim como os artigos 238º, nº 1 e 424º do CC, tendo como único destino possível a sua revogação, substituindo-se a mesma por uma decisão que dê provimento à pretensão da Recorrente consistente na anulação total dos actos questionados (liquidação de imposto e juros compensatórios).
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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.365 e 366 do processo físico).
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Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.339-verso a 443 do processo físico):
1- No dia 29.10.2008 foi outorgada escritura de “Constituição do direito de superfície” entre AA e BB, na qualidade de administradores e em representação da B..., SA, como 1º outorgante e CC e DD, agindo na qualidade de gerentes e em representação da A..., Lda., 2ª outorgante, pela qual constituem a favor da 2ª outorgante o direito de superfície sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...26 e sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...69, decorrendo da mesma o seguinte:
“CLÁUSULA PRIMEIRA
Os prédios sobre os quais é constituído o direito de superfície objecto do presente contrato, é destinado à construção de uma fábrica e ao Logradouro da mesma (“fábrica”) (…)” – cfr. fls. 489 do SITAF.
2- No âmbito do processo que correu termos no Tribunal de Comércio de Vila Nova de Gaia sob o n.º 644/09.5TYVNG, foi proferida em 12.08.2009 sentença de declaração de insolvência da sociedade A..., Lda.
3- Em 28.12.2010 foi outorgada escritura de “Cessão de posição contratual de superficiário e compra e venda” entre EE, que outorga na qualidade de administradora da insolvência da A..., Lda., sociedade em liquidação como 1ª outorgante e FF e GG, que outorgam na qualidade de administradores e em representação da C... SA, como 2º outorgante, CC, que outorga na qualidade de Presidente e Vogal do Conselho de administração executivo da D... SA (anteriormente designada B... SA), como 3º outorgante, pela qual a 1ª outorgante cede à representada dos segundos outorgantes a sua posição contratual no contrato de constituição do direito de superfície sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...26 e sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...69, tendo os terceiros outorgantes prestado o consentimento à cessão da posição contratual no contrato de superfície sobre os prédios de onde decorre o seguinte:
“(…) CINCO: Que a cessão da posição contratual no contrato de constituição do direito de superfície é feita pelo preço de três milhões setenta e três mil, trezentos e vinte e cinco euros e noventa e sete cêntimos, que na presente data se considera liquidado, através da compensação dos créditos da Segunda OUTORGANTE perante a sua representada, no mesmo valor, correspondentes aos créditos reclamados pela SEGUNDA OUTORGANTE no processo de insolvência da representada da SEGUNDA OUTORGANTE e aí reconhecidos, emergentes de contrato de empreitada celebrado entre ambas em vinte e dois de Julho de dois mil e oito e vinte e nove de Outubro de dois mil e oito, ficando a presente cessão da posição contratual sujeita ainda nos termos e condições que constam do documento complementar elaborado ao abrigo do número um do artigo sessenta e quatro do Código do Notariado (…)” – cfr. pag. 1 a 10 de fls. 507 do SITAF.
4- Da escritura descrita em 3), faz parte integrante, documento complementar com a seguinte denominação “Cláusulas acessórias do contrato de cessão de posição contratual de superficiário entre a A..., Lda. (A...), a C..., SA (C...) a D... S.A. (D...)” de onde decorre o seguinte:
“(…) 1. Alvará de Licença de Construção
1.1. A C... compromete-se a requerer o averbamento em seu nome (…) do processo de licenciamento do edifício, bem como a emissão do respectivo alvará de licença de construção (…)
1.2. A C... mais se compromete (…) a requerer a libertação da garantia bancária referida no considerando C., obrigando-se a entrega-la à A... (…)
2. Contrato de Empreitada
(…)
2.2. Atenta a cessão da posição contratual do direito de superfície, nesta data operada, a A... entrega nesta data à C... todos os documentos e elementos relativos ao contrato de empreitada, designadamente, todos os projectos de execução e especialidades, contratos de fornecimento, empreitada e prestação de serviços (v.g. de fiscalização, coordenação de segurança, etc) e livro de obra. (…)” – cfr. pag. 11 a 13 de fls. 507 do SITAF.
5- Foi emitida a Ordem de Serviço n.º ...55 de onde consta no canto superior direito a assinatura do responsável, com aposição por baixo de carimbo com a identificação de “HH Chefe de Divisão Por subdelegação do DF Adjunto” identificado como chefe de equipa II e como Técnico JJ – cfr. fls. 65 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos.
6- Em 23.01.2012 os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto remeteram a A..., Lda. – Em liquidação - carta aviso – cfr. fls. 31 do processo de RG junto aos autos.
7- Em 28.02.2012 foi assinada a Nota de Diligência n.º ..., de onde constam identificados como chefe de equipa II e como Técnico JJ – cfr. fls. 66 do processo de RG junto aos autos.
8- No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...55, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram procedimento inspectivo à sociedade A..., Lda. – Em liquidação, tendo sido apurado IVA em falta no montante de € 2.021.092,34, relativo ao ano de 2010 – cfr. fls. 42 a 46 do processo de RG junto aos autos.
9- Em 4.03.2012 foi elaborado o relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 8) de onde decorre o seguinte:
“(…)
B. Motivo, âmbito e incidência temporal
A presente ordem de serviço foi emitida inicialmente para informação externa do pedido de reembolso do período 1108, por proposta de análise interna.
Tal proposta foi apresentada por se ter constatado que a empresa deduziu o IVA suportado na construção de um imóvel, tendo solicitado reembolsos, sem que tenha procedido à regularização do IVA, quando transmitiu o imóvel (…)
CAPITULO III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS Á MATÉRIA TRIBUTÁVEL
1- SITUAÇÃO VERIFICADA
A- DESCRIÇÃO
A A..., Lda. (…) encontra-se colectada pela actividade de fabricação de componentes electrónicas desde 2008/05/27. Era sua intenção fabricar painéis solares.
Para o efeito deu início à construção das instalações fabris, em terreno alheio na qualidade de superficiária.
O direito de superfície foi constituído em 2008/10/29, conforme escritura outorgada nessa data entre a D..., SA anteriormente designada por B..., SA e a A
Este direito foi constituído pelo prazo de 12 anos, com início em 2008/10/29 e teve por objecto a construção de uma fábrica e logradouro da mesma.
Para a construção da fábrica, a A... adquiriu bens e serviços no mercado interno e mercado comunitário, que contabilizou em imobilizações em curso e relativamente aos quais deduziu IVA suportado. Entre as aquisições no mercado interno encontram-se os serviços de empreitada na construção do edifício designado por ... prestados pela empresa (…)
À facturação das empresas C..., E... e F... aplicava-se para efeitos de IVA a regra de inversão do sujeito passivo, em cumprimento da alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, tendo a A... liquidado o IVA que também deduziu na íntegra.
Também no que respeita às aquisições intracomunitárias de Bens (...) procedeu à liquidação do IVA que também deduziu na íntegra.
A A... esteve permanentemente na situação de crédito de imposto, tendo solicitado reembolsos, o 1º dos quais em Julho de 2009 no valor de € 878.177,19, que foi deferido na totalidade (pediu reembolsos em períodos anteriores mas que foram indeferidos por falta de apresentação de garantia, tendo o crédito desses períodos sido reportado para Julho de 2009. Não chegou a iniciar a actividade.
(…)
Em 2009/08/12, a A... entrou em liquidação no âmbito do processo de insolvência n.º 3644/09
(…)
Em 2010/10/28, foi celebrada escritura (…) de cessão de posição contratual de superficiário e compra e venda, em que foram outorgantes a administradora da insolvência da A... (superficiária), o representante da C... e o representante da D... (titular do direito de propriedade de raiz).
De acordo com essa escritura, a A... cedeu a sua posição contratual de superficiária à empresa C..., pelo valor de € 3.073.325,97, correspondente ao crédito que a cessionária tinha para com a cedente, referente aos serviços prestados e não pagos na construção da fábrica, e a D... vendeu à C... o direito de propriedade.
Deste modo a C... passou a deter a propriedade plena do imóvel.
Em documento complementar que faz parte integrante da citada escritura de cessão da posição contratual de superficiário, a C... comprometeu-se a requerer o averbamento do edifício, bem como a emissão do respectivo alvará de licença de construção e a requerer a libertação da garantia bancária prestada pela A... aquando do requerimento de licença parcial para a construção da fábrica.
Refere-se ainda no documento complementar citado que “Atenta a cessão da posição contratual do direito de superfície, a A... entrega à C... todos os documentos relativos ao contrato de empreitada, designadamente, todos os projectos de execução e especialidades, contratos de fornecimento, empreitada e prestação de serviços (v.g. de fiscalização, coordenação de segurança, etc) e livro de obra.
Constata-se assim, que a cedência da posição contratual do direito de superfície, se traduziu efetivamente na transmissão do imóvel cuja construção se encontrava em curso.
A cedência do direito de superfície efetuada a título oneroso configura uma operação sujeita a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), nos termos do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IMT, sendo que no caso beneficia de isenção por se tratar de transmissão integrada no âmbito da liquidação da massa insolvente (artigo 270.º n.º 2 do DL 53/2004).
Na respectiva liquidação de IMT n.º ...03 – isenta, de 2010/12/20, é feita referência ao edifício industrial em fase de construção incluído na parcela de terreno.
Assim, para efeitos do IVA, por força do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA que estabelece que se encontram isentas “as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis”, aquela operação de cedência do direito de superfície consubstancia uma operação isenta sem direito a dedução.
B- Conclusão
No âmbito da cedência do direito de superfície que tinha como objecto a construção de uma fábrica e logradouro da mesma e que à data da cedência desse direito se encontrava em fase de construção, a A... transmitiu o imóvel que na sua contabilidade integrava o imobilizado em curso e cujo valor corresponde aos custos suportados com a sua construção, sem que tenha procedido a qualquer liquidação de IVA, em virtude da operação se encontrar isenta por força do disposto no n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, nem a qualquer regularização do imposto deduzido.
Por sua vez, ao longo de 2008 a 2010, deduziu todo o IVA suportado na construção desse imóvel (…)” – cfr. fls. 42 a 46 do processo de RG junto aos autos.
10- Em resultado das correcções a que se alude em 8), foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ...97, respeitante ao período de 1012 no montante de € 2.021.192,34, dela decorrendo o seguinte: “FUNDAMENTAÇÃO Liquidação adicional feita com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com indicação de “o Director-Geral” – cfr. fls. 31 do processo administrativo (PA) junto aos autos e fls. 163 e 164 do processo físico.
11- Foi emitida a respectiva liquidação de juros compensatórios n.º ...98, no montante de € 92.808,72 de onde decorre o seguinte:
“FUNDAMENTAÇÃO
Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96.º* do Código do IVA e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo.
- Imposto em falta sobre o qual incidem os juros 2.021.192,34
- Período a que se aplica a taxa de juro de 2011/02/10 a 2012/04/04
- Taxa de juro aplicável ao período - a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art,º 559.º do código civil
- Valor dos juros
92. 808,72
*Anterior art.º 89.º do CIVA. Renumerado pelo dec. Lei n.º 102/2008, 20/06 (…)” com indicação de “o Director-Geral” – cfr. fls. 281 do processo físico.
12- A notificação das liquidações descritas em 10) e 11) foi efectuada por ViaCTT, constando do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira a validação da assinatura por KK – cfr. fls. 162 a 164 do processo físico.
13- Das liquidações descritas em 10) e 11), foi apresentada reclamação graciosa – cfr. fls. 3 a 24 do processo de RG junto aos autos.
14- Por despacho de 24.09.2013 foi indeferida a reclamação graciosa a que se alude em 13) – cfr. fls. 100 do processo de RG junto aos autos.
15- Do indeferimento da reclamação graciosa foi interposto recurso hierárquico – cfr. fls. 5 a 16 do processo de recurso hierárquico (RH) junto aos autos.
16- Por despacho de 14.10.2014 o recurso hierárquico a que se alude em 15) foi indeferido – cfr. fls. 23 do processo de RH junto aos autos.
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos…".
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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, do PA apenso e Anexos que fazem parte do relatório do procedimento inspectivo, como decorre de cada um dos pontos da matéria de facto assente, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
Quanto ao ponto 9) do probatório apraz referenciar o seguinte.
Nos termos do artigo 76.º da LGT “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”.
Ora, conforme decorre do artigo 371.º n.º 1 do Código Civil, aqui aplicável por força do que estatui o n.º 2 do artigo 11.º da LGT, que determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público com respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”
“Quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, pag. 259).
Assim, e no que respeita aos factos inclusos no relatório emanado pelos SIT, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo.
Nesta medida, estes factos afirmados que foram deduzidos a partir de factos conhecidos, são valorados, designadamente em conjugação com os demais elementos de prova e à luz das regras da experiência comum, se e, quando impugnados pela Impugnante…".
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, quanto às questões ainda não transitadas em julgado no processo (confirmadas por acórdão deste Tribunal e Secção constante a fls.328 a 332-verso do processo físico), as quais se consubstanciavam:
1- Erro sobre os pressupostos de direito e de facto de que padece o acto tributário impugnado (cfr. nº.10 do probatório supra);
2- Ilegalidade da liquidação de juros compensatórios (cfr. nº.11 da matéria de facto acima estruturada).
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Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que a possibilidade de requerer a passagem de certidão com os elementos omitidos na notificação originária é uma mera faculdade que o apelante poderia exercer, ou não, não se podendo considerar suprido o vício daquela notificação pelo não uso da dita faculdade, atento o disposto no artº.37, nº.1, do C.P.P.T. Que a notificação efectuada, nos termos em que o foi, é nula, nulidade essa que não é sequer passível de sanação, atento o disposto no artº.137, nº.1, do C.P.A., na versão vigente há data dos factos (cfr.conclusões a) a c) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Ora, nesta sede, deve este Tribunal relevar o trânsito em julgado da sentença do Tribunal "a quo", além do mais, no que diz respeito ao presente esteio da apelação chamado à colação pela sociedade recorrente, a alegada falta de fundamentação da notificação das liquidações objecto do processo, tudo conforme já deliberado por este Tribunal e Secção no acórdão constante a fls.328 a 332-verso do processo físico, ao abrigo do princípio da proibição da "reformatio in peius" (cfr.artºs.619, nº.1, e 635, nº.5, do C.P.Civil; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume 3º., 3ª. Edição, Almedina, 2022, pág.70 e seg., em anotação ao artº.635).
Concluindo, está esta instância de recurso impedida do exame do presente alicerce do salvatério, a tal obviando o trânsito em julgado da sentença do Tribunal "a quo".
Aduz o recorrente, igualmente e em sinopse, que o acto por si praticado foi-o no âmbito da liquidação do seu activo, mais não sendo o resultado do exercício de uma actividade económica pois que a apelante, atento o seu estado de insolvência, já não a tinha. Que a tributação em I.V.A. depende sempre do exercício de uma actividade económica, uma vez que só com tal exercício se assume a qualidade de sujeito passivo do imposto, como resulta claramente do artº.2, nº.1, al.a), do Código do I.V.A. Pelo que, o acto em questão se situou fora do campo de aplicação do imposto (cfr.conclusões k) a o) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Também face a esta questão deve este Tribunal relevar o trânsito em julgado da sentença do Tribunal "a quo", a suscitada ilegalidade da emissão da liquidação de I.V.A. atenta a situação de insolvência da sociedade recorrente, nos precisos termos supra mencionados face ao tema anterior, tudo conforme também já deliberado por este Tribunal e Secção no acórdão constante a fls.328 a 332-verso do processo físico.
Defende o apelante, identicamente e em síntese, que se encontra em causa nos autos, não a transmissão do direito de superfície, mas sim a cessão da posição contratual atinente a um direito de superfície que consta de um contrato. Que nenhum sentido faz equiparar a cessão da posição contratual num contrato que tem por objecto um direito de superfície, face à transmissão do bem objecto do direito de superfície em si mesmo. Que a estar-se perante algo passível de incidência em I.V.A. seria perante a categoria residual de prestação de serviços e não perante uma transmissão de bens. Que de ponto algum do documento complementar à escritura, e apesar de o direito de superfície englobar também a edificação que se encontrava em curso, assim como dos documentos entregues e obrigações assumidas, se pode retirar que tal permitiria a transmutação da operação de cessão da posição contratual, como foi realizada e documentada em acto notarial, na transmissão de um imóvel. Que a sentença recorrida violou o disposto nos artºs.2, nº.1 al.a), 3 e 24, todos do C.I.V.A., assim como nos artºs.238, nº.1, e 424, do C.Civil (cfr.conclusões p) a y) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
A sentença recorrida considerou que a actuação da A. Fiscal, ao emitir a liquidação de I.V.A. e juros compensatórios objecto do processo, não merece censura. Na verdade, na fundamentação da decisão do Tribunal "a quo", tendo sido transmitido, através de cessão da posição contratual, o imóvel que na contabilidade da impugnante e ora recorrente integrava o imobilizado em curso e cujo valor corresponde aos custos suportados com a sua construção, sem que tenha procedido a qualquer liquidação de I.V.A., em virtude da operação se encontrar isenta por força do disposto no artº.9, nº.30, do C.I.V.A. (na redacção em vigor em 2010), não se encontram preenchidos os pressupostos que decorrem do artº.20, nº.1, al.a), do mesmo diploma, impondo-se que a impugnante /recorrente tivesse procedido à regularização do I.V.A. deduzido relativo à aquisição de bens e serviços para a construção do imóvel e de outras despesas de investimento com ele relacionadas, o que não fez.
Comecemos por abordar, especificamente, o contrato de cessão da posição contratual. Diremos que são três os protagonistas da operação: o contraente que transmite a sua posição (cedente); o terceiro que adquire a posição transmitida (cessionário); e a contraparte do cedente, no contrato originário, que passa a ser contraparte do cessionário (contraente cedido, ou o cedido, "tout court").
O contrato de cessão da posição contratual descreve, na sua configuração, um circuito de natureza triangular, visto a sua perfeição exigir o consentimento dos três sujeitos colocados em posições diferentes. Além da vontade dos intervenientes directos na cessão (o cedente, dum lado; o cessionário, do outro), o artº.424, nº.1, do C.Civil, alude directamente à necessidade do consentimento do contraente-cedido, para quem não é indiferente a pessoa do devedor nas obrigações de que ele seja credor. Assim, pela mesma razão por que não é possível a assunção de dívida sem o assentimento do credor, também a substituição do cedente, na transmissão da posição contratual, se não pode consumar sem o consentimento do contraente cedido.
Para que possam ser definidos os direitos e deveres de cada um dos três protagonistas da cessão da posição contratual e compreendida a função específica deste tipo negocial, importa ter presente a distinção entre os dois contratos que se cruzam na operação. Existe, por um lado, o verdadeiro contrato de cessão da posição jurídica de certo contraente; por outro, há o contrato base de onde nasceu a posição (complexo de direitos e deveres) que um dos contraentes (cedente) transmite a um terceiro (cessionário).
A conexão existente entre os dois contratos provém do facto de o contrato de cessão ter por efeito típico a transmissão da posição de um dos contraentes na relação nascida do contrato base (cfr.ac.S.T.J.-6ª.Secção, 12/07/2011, proc.1552/03.9TBVLG.P1; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.1618/08.9BELRS; João de Matos Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, Almedina, 5ª.Edição, 1992, vol.II, pág.381 e seg.; Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, AAFDL, 1990, vol.II, pág.121 e seg.).
Passemos ao exame do direito de superfície.
O direito de superfície cujo regime se encontra definido no artº.1524 e seg., do C. Civil, consiste na faculdade de construir ou manter, perpétua ou temporariamente, uma obra em terreno alheio, ou de nele fazer ou manter plantações, dizendo-se fundeiro o dono do solo e superficiário o titular da construção implantada ou da plantação (coisa implantada). Podendo assumir carácter perpétuo ou temporário, este direito permite ao superficiário um aproveitamento integral das utilidades da obra ou plantação, embora convivendo, necessariamente, com o direito de propriedade sobre o terreno, o direito do fundeiro. O direito do superficiário sobre a coisa implantada é uma verdadeira propriedade (um direito real sobre coisa própria incorporada em terreno alheio), não um simples direito real de gozo de coisa alheia pertencente ao proprietário do solo (cfr.ac.S.T.J.-7ª.Secção, 2/11/2017, proc. 232/06.8TBBRR.L3.S1; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, III, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1987, pág.586 e seg., em anotação ao artº.1524; José de Oliveira Ascensão, Direito Civil, Reais, 4ª. Edição, Coimbra Editora, 1987, pág.457 e seg.).
Por último, relembre-se que os negócios jurídicos (nomeadamente, os identificados no probatório supra - cfr.nºs.1, 3 e 4) devem ser analisados em conformidade com as regras atinentes à interpretação da declaração negocial, para tanto devendo chamar-se à colação o regime de interpretação do negócio jurídico previsto no artº.236 e seg. do citado diploma. O nomeado artº.236, do C.Civil, consagra a teoria da interpretação do negócio jurídico vigente na nossa ordem jurídica, a qual parte de uma base objectivista, levando em consideração a declaração negocial e o sentido que da mesma tem um declaratário normal. Já no que diz respeito a negócios formais, o artº.238, do C.Civil, elege, em princípio, uma perspectiva interpretativa da declaração negocial que deve ter um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento (cfr.artº.9, nº.2, do C.Civil, quanto à interpretação da lei), ainda que imperfeitamente expresso, assim consagrando uma teoria com um cunho mais objectivista no que se refere à interpretação das declarações negociais formais, normalmente apelidada pela doutrina como teoria da manifestação (cfr. Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1989, pág.444 e seg.; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol.I, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1982, pág.222 e seg.; Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, Universidade Católica Editora, 2017, 5ª. Edição, II, pág.443 e seg.; ac.S.T.J., 20/02/2001, proc.01A048; ac.S.T.J., 25/03/2004, proc.04B107; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.0241/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/12/2021, rec. 1954/16.0BEPRT).
Revertendo ao caso dos autos, como decorre da factualidade assente, por escritura outorgada em 29/10/2008, entre a sociedade recorrente e a "D... S.A.", aquela adquiriu o direito de superfície sobre dois terrenos e tendo por objecto a construção de uma fábrica e logradouro da mesma (cfr.nº.1 do probatório supra).
Em 28/10/2010, foi outorgada escritura de cessão da posição contratual de superficiário e compra e venda, em que foram outorgantes a administradora da insolvência da sociedade recorrente (superficiária), o representante da sociedade "C..." e o representante da "D...", titular do direito de propriedade de raiz (cfr.nºs.3 e 4 do probatório supra). Decorre de tal escritura, além do mais, que a recorrente cedeu a sua posição contratual de superficiária à empresa "C...", pelo valor de € 3.073.325,97, a qual tinha por objecto as citadas construções identificadas no nº.1 da matéria de facto provada (uma fábrica e logradouro da mesma).
Mais, se dúvidas houvessem quanto à natureza do bem cedido, o facto de decorrer do documento complementar que faz parte integrante da citada escritura de cessão da posição contratual de superficiário, que a "C..." se comprometeu a requerer o averbamento do edifício, bem como a emissão do respectivo alvará de licença de construção e a requerer a libertação da garantia bancária prestada pela recorrente, aquando do requerimento de licença parcial para a construção da fábrica, e ainda que esta entregou todos os projectos de execução e especialidades, contratos de fornecimento, empreitada e prestação de serviços (v.g. de fiscalização, coordenação de segurança, etc.) e livro de obra, esclarece que efectivamente o direito de superfície cedido corresponde também à edificação cuja construção se encontrava em curso (cfr.nº.4 do probatório supra).
Ainda, igualmente é feita referência ao edifício industrial em fase de construção, incluído na parcela de terreno, na liquidação de I.M.T. levada a efeito em 20.12.2010 (cfr.nº.9 do probatório supra).
Com estes pressupostos, o Tribunal confirma a sentença recorrida neste segmento, no sentido de a cessão da posição contratual consubstanciar uma verdadeira transmissão de bem (contrariamente ao defendido pelo recorrente), "in casu", a transmissão do imóvel cuja construção se encontrava em curso na decorrência do direito de superfície que a recorrente havia adquirido. Isto porque, tal como a posição doutrinal e jurisprudencial acima exposta, o direito de superfície que foi cedido tem por objecto a construção já existente no terreno.
Avançando.
Como decorre do artº.2, nº.1, do C.I.M.T., este tributo incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional, pelo que a cedência do direito de superfície efectuada a título oneroso e objecto dos autos configura uma operação sujeita a I.M.T., embora beneficiando de isenção de imposto por se tratar de transmissão integrada no âmbito da liquidação de massa insolvente, ao abrigo do disposto no artº.270, nº.2, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei 53/2004, de 18/03, na versão originária (cfr.nº.9 do probatório supra; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/05/2017, rec.1521/15).
Já em sede de I.V.A., por força do artº.9, nº.30, do C.I.V.A. (na redacção em vigor em 2010) aquele acordo de cedência do direito de superfície (o qual inclui a transmissão de imóvel) consubstancia uma operação isenta sem direito a dedução, isenção esta que abrange todas as operações que estejam abarcadas no âmbito de incidência do I.M.T., ainda que isentas do mesmo tributo, como é o caso dos autos (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.150, em anotação ao artº.9). Estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto suportado a montante, em sede de operações internas.
Permite a lei que o sujeito passivo renuncie ao regime de isenção de I.V.A. previsto no citado artº.9, nº.30, do C.I.V.A., assim passando a ser tributadas em I.V.A., por opção expressa do sujeito passivo (que passa a poder deduzir o mesmo imposto, estando reunidas as condições legais para tal). A possibilidade de renúncia à isenção do I.V.A., nas operações imobiliárias, encontrava consagração no artº.13, C, da Sexta Directiva (e actualmente no artº.137, da Directiva I.V.A.-2006/69/CE, do Conselho, de 24/7), cabendo aos Estados-Membros a determinação e regulamentação das condições do exercício deste direito nas suas legislações internas.
O regime especial de renúncia à isenção nas operações imobiliárias actualmente em vigor, foi aprovado pelo dec.lei 21/2007, de 29/1 (diploma que entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, portanto em 30/1/2007 - cfr.artº.6, do mesmo diploma), o qual revogou o anterior dec.lei 241/86, de 20/08, incorporando as alterações promovidas ao abrigo da Directiva I.V.A.
Revertendo ao caso dos autos, não tendo a sociedade recorrente renunciado à isenção do I.V.A. e tendo sido transmitido o imóvel que na sua contabilidade integrava o imobilizado em curso e cujo valor corresponde aos custos suportados com a sua construção, sem que tenha procedido a qualquer liquidação de I.V.A., em virtude da operação se encontrar isenta por força do disposto no aludido artº.9, nº.30, do C.I.V.A., não se encontram preenchidos os pressupostos que decorrem do artº.20, do mesmo diploma, e que conferem o direito à dedução do tributo, assim se impondo que a apelante tivesse procedido à regularização do I.V.A. deduzido relativo à aquisição de bens e serviços para a construção do imóvel e de outras despesas de investimento com ele relacionadas, o que não fez.
Face ao exposto, também neste segmento se deve confirmar a sentença recorrida, ao concluir pela legalidade da liquidação de I.V.A. objecto do processo (cfr.nº.10 do probatório supra), impondo-se julgar improcedente este esteio do recurso.
Aduz, igualmente, a recorrente que a legitimação dos juros compensatórios depende da imputabilidade de um juízo de culpa ao contribuinte e essa imputabilidade, ainda que mínima, deverá constar da notificação sendo este o entendimento que tem feito vencimento nos Tribunais Superiores. No caso concreto, não constando tal imputação de culpa ao recorrente, culpa essa causal e motivadora do atraso na liquidação, fenece de sustentáculo na lei a liquidação de juros compensatórios (cfr.conclusões d) e e) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Também nesta sede deve este Tribunal relevar o trânsito em julgado da sentença do Tribunal "a quo", além do mais, no que diz respeito ao presente esteio da apelação chamado à colação pela sociedade recorrente, a alegada falta de fundamentação da notificação das liquidações objecto do processo, na vertente dos juros compensatórios, tudo conforme já deliberado no acórdão constante a fls.328 a 332-verso do processo físico (situação, identicamente, reconhecida na fundamentação da sentença recorrida).
Concluindo, está esta instância de recurso impedida do exame do presente alicerce do salvatério, a tal obviando o trânsito em julgado da sentença do Tribunal "a quo".
Por último, defende a apelante, em síntese, que a sua insolvência foi declarada, por decisão transitada em julgado, como fortuita e, logo, não culposa, ou seja, o Tribunal com competência especializada declarou que não houve culpa na situação de insolvência e por parte da recorrente. Que a A. Fiscal deve respeitar tal decisão judicial e abster-se de tentar retirar consequências que a violem, designadamente liquidar juros compensatórios que dependem de uma culpa que já foi declarada como inexistente (cfr.conclusões f) a j) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal pecha.
Se bem percebemos, está em causa a apreciação do nexo de culpa como pressuposto para a liquidação de juros compensatórios no caso "sub iudice".
Os juros compensatórios podem definir-se como os que constituem compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito. No âmbito do direito tributário os juros compensatórios podem configurar-se como tendo a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento "ex lege" ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele, tendo os mesmos prazos de cobrança e estando sujeitos ao mesmo período prescricional, sobre ambos podendo incidir o cálculo dos juros de mora (cfr.artº.83, do C.P.T.; artº.35, da L.G.T.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/01/2015, rec.632/14; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 27/11/96, C.T.F.387, pág.285 e seg.; Francisco Rodrigues Pardal, Juros Compensatórios, C.T.F.114, pág.37 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.283 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.234 e seg.).
A responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que apareça uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros), verificados os seguintes pressupostos:
1- Actos ou omissões que levem a um atraso na estruturação de uma liquidação; ou
2- Não pagamento de imposto que deva ser efectuado antecipadamente (sem prévia notificação do sujeito passivo pela administração tributária); ou
3- Não pagamento de imposto que foi retido ou que deveria ter sido retido e entregue à administração tributária; ou
4- Reembolso superior ao devido;
5- Atraso na liquidação ou entrega do imposto ou reembolso indevido imputáveis ao contribuinte, isto é, quando exista nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e aquele atraso ou reembolso;
6- Que o retardamento ou reembolso seja imputável ao contribuinte a título de culpa, tenha o nexo de imputação características dolosas ou meramente negligentes (cfr.artº.35, nº.1, da L.G.T.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/01/2015, rec.632/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.235; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.298 e seg.).
"In casu", está em causa a apreciação do nexo de culpa face à conduta da sociedade impugnante/recorrente, tendo em consideração o objectivo retardamento da regularização do I.V.A., o qual fora deduzido indevidamente (que não a culpa, ou inexistência da mesma, face ao eclodir da situação de insolvência, como defende a apelante; por outras palavras, o nexo de culpa/falta da mesma inerente à decretação da insolvência é distinto do vínculo de culpa subjacente à liquidação de juros compensatórios).
Conforme se alude acima, deverá entender-se a imputabilidade a que alude o artº.35, nº.1, da L.G.T., como exigindo que possa formular-se um juízo de censura (derivado de uma actuação dolosa ou meramente negligente) ao sujeito passivo. A culpa, na falta de outro critério, deverá ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso (cfr.artº.487, nº.2, do C.Civil). A boa-fé é de presumir (cfr.artº. 59, nº.2, da L.G.T.), pelo que a determinação da culpa reconduzir-se-á, na maior parte dos casos, à apreciação da razoabilidade da interpretação da lei que fez o contribuinte. Pressuposto da obrigação do pagamento dos juros compensatórios é, por isso, que o facto seja subjectivamente imputável ao sujeito passivo, isto é, que sobre ele possa recair um juízo de censura ou reprovação da conduta do agente, porque podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido diversamente (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/01/2015, rec.632/14; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/04/2021, rec.2577/12.9BELRS; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.235 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, deve concluir-se pela imputabilidade, pelo menos a título negligente, do objectivo retardamento da regularização do I.V.A., o qual fora deduzido indevidamente, à sociedade impugnante/recorrente.
Por outras palavras, o recorrente não logra reverter o juízo de culpa que sobre si impende pelo objectivo retardamento da regularização do I.V.A. (o qual fora deduzido indevidamente). Tal conduta é exigível ao operador económico diligente, colocado na posição da sociedade apelante. O recorrente não respeitou o enquadramento legal vigente na altura no que se refere à indevida dedução e consequente, e necessária, regularização do I.V.A., em face da verificação da condição resolutiva da isenção de tributo (cfr.artº.9, nº.30, do C.I.V.A., na redacção em vigor em 2010).
Concluindo, a sentença sob recurso também não merece censura neste segmento.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
X
DISPOSITIVO
X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
X
Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).
X
Registe.
Notifique.
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Lisboa, 11 de Outubro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia, em substituição - Anabela Ferreira Aves e Russo.
