0260/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o princípio da impugnação unitária consagrado no art. 54.º da LGT, só é possível impugnar directamente o acto de fixação da matéria colectável efectuado por avaliação indirecta se este não der origem a liquidação de imposto (cfr. art. 86.º, n.º 3, da LGT).

II- A falta de pronúncia sobre as questões de conhecimento oficioso que não tenham sido expressamente suscitadas pelas partes não constitui nulidade da sentença por omissão de pronúncia, mas pode constituir erro de julgamento, caso devessem ter sido julgadas procedentes.

III- O STA, em sede de recurso de decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância, não tem poderes em matéria de facto [arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF e art. 280.º, n.º 1, do CPPT], motivo por que, não fornecendo o processo todos os elementos de facto necessários para que seja decidida a questão de direito, impõe-se a anulação da decisão recorrida para ampliação da matéria de facto nos termos do disposto no art. 682.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 370/08.2BELLE

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé no processo de impugnação judicial aí deduzido pela sociedade denominada “A……………, Lda.” (a seguir Contribuinte, Impugnante ou Recorrida), que decidiu nos seguintes termos: «julgo procedente a impugnação judicial».

1. 2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):

«a) A questão decidenda é a inimpugnabilidade do acto aqui sindicado – decisão de fixação da matéria tributável de IRC;

b) Trata-se duma questão obstativa de conhecimento de mérito da presente impugnação, relativa à sindicabilidade contenciosa do acto impugnado, cuja apreciação se imporia ao Tribunal “a quo”;

c) A impugnante, ora recorrida, não impugnou o acto tributário de liquidação de IRS relativo ao ano de 2003 mas antes questionou o acto de fixação da respectiva matéria tributável;

d) No intróito da petição inicial, a ora recorrida diz expressamente que, notificada da decisão de fixação da matéria tributável de IRC, vem deduzir impugnação judicial dessa decisão;

e) E peticiona a anulação da decisão de fixação da matéria tributável;

f) O Mm.º Juiz proferiu Despacho, a fls. 996 dos autos, notificando as partes para se pronunciarem sobre a eventual inimpugnabilidade do acto em crise nos autos;

g) A Fazenda Pública pronunciou-se no sentido de que da petição inicial deduzida pela impugnante não se identifica liquidação ou outro acto que possa ser objecto de impugnação autónoma;

h) A douta sentença, desconsiderou a questão prévia da impugnabilidade ou não impugnabilidade do acto em causa na presente impugnação, que é uma questão de conhecimento oficioso e, considerou que a impugnante, ora recorrida, veio impugnar judicialmente a liquidação de IRC do exercício de 2003, no montante de € 902.104,22 (vide Ponto I - Intróito do Relatório), mas

i) Dos autos resulta provado que o acto impugnado foi a decisão de fixação da matéria tributável de IRC proferida em sede de pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos;

j) O Tribunal “a quo” decidiu não tomar conhecimento duma questão prévia relativa aos pressupostos processuais do meio processual utilizado, sendo que a inimpugnabilidade do acto de fixação da matéria colectável tem a ver com a idoneidade do meio processual utilizado, ou seja,

k) Traduz-se na necessidade de utilizar o meio adequado para obter a protecção jurisdicional que se peticiona;

l) Logo, trata-se duma questão de conhecimento oficioso, que incumbia à Mm.ª Juíza, nessa medida, conhecer, e que não conheceu, já que:

m) O Tribunal tem o dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes, nos termos da parte final do n.º 2 do art. 608.º do CPC, constituindo a omissão de tal dever erro de julgamento;

n) No caso em apreço, a Mm.ª Juíza deveria se ter pronunciado sobre esta questão prévia, pois, trata-se duma questão relevante para a boa decisão da causa;

o) Os actos de avaliação indirecta da matéria tributável inserem-se num procedimento que culmina com a liquidação de um tributo e só o acto final deste é contenciosamente impugnável, nos termos do art. 86.º, n.º 3 da LGT;

p) Quando o acto final é um acto de liquidação, é apenas esse o acto contenciosamente impugnável, devendo os vícios de que padece o acto de avaliação indirecta ser arguidos na impugnação contenciosa do acto de liquidação (cfr. n.º 4 do art. 86.º da LGT e diversa Jurisprudência do STA e do TCA);

q) No contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária (cfr. art. 54.º do CPPT), ou seja, por regra, a impugnação contenciosa de qualquer acto praticado no procedimento tributário deve ser efectuada a final, uma vez que é o acto final do procedimento que é lesivo para o contribuinte;

r) Assim, o acto final pode ser impugnado com base em qualquer ilegalidade, designadamente, ilegalidade de que padeça acto anterior praticado no procedimento;

s) Logo, tendo a presente impugnação sido deduzida contra a decisão que fixou a matéria tributável de IRC, na sequência de procedimento inspectivo, é irrecorrível contenciosamente por não lesiva, sendo a respectiva sindicância efectuada na impugnação contenciosa do acto final de liquidação;

t) Acresce que, não estamos aqui perante a excepção prevista no n.º 3 do art. 86.º da LGT, porque houve liquidação de imposto, embora não impugnada nestes autos (Vide Relatório da Inspecção Tributária);

u) Daqui ser forçoso concluir que, o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação autónoma;

v) A douta sentença enferma de erro de julgamento, por violação das normas legais dos arts. 86.º n.º 3 da LGT e 54.º do CPPT e dos arts. 615.º n.º 1 al. d) 1.ª parte do CPC, ex vi aplicável art. 2.º al. e) e art. 125.º n.º 1 do CPPT.

Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida como é de inteira JUSTIÇA».

1. 3 A Impugnante contra alegou e formulou conclusões do seguinte teor:

«A) A ora suscitada questão da existência de uma liquidação subsequente ao procedimento inspectivo, movido contra a impugnante, é um facto que não consta do elenco dos factos provados ou não provados, apenas agora, em sede de recurso tendo foi invocada pela Fazenda Pública.

B) A Impugnada, tendo tido oportunidades várias para o fazer nos autos, nunca invocou, designadamente nos momentos processuais adequados (os articulados ou perante o convite do Mm.º Juiz [do Tribunal] a quo para as partes se pronunciarem acerca da eventual inimpugnabilidade do acto tributário sindicado) a existência da liquidação a que ora alude. Está, pois, prejudicado o conhecimento pelo Tribunal deste novo facto, sob pena de violação do disposto no art. 13.º do CPPT, o que sempre seria gerador de nulidade do Acórdão.

C) Mais, e diremos até que mais evidente, este Supremo Tribunal Administrativo está legalmente limitado a apenas conhecer de questões de Direito, não permitindo a lei o conhecimento de questões de facto.

D) Pelo que, para além da inoportunidade de invocação, nesta fase processual, desse novo facto, sempre o STA estaria impedido, por força das limitações legais de todos conhecidas, de conhecer de questões de facto que nem sequer constam do rol de factos provados ou não provados (art. 280.º, n.º 1 do CPPT e art. 26.º, al. b) do ETAF).

E) Passando ao cerne da questão em análise neste recurso (a eventual inimpugnabilidade do acto impugnado), referir que a construção jurídica propugnada pela Impugnada assenta num facto falso, a existência de uma liquidação subsequente ao procedimento inspectivo de que a “A…………..” foi alvo.

F) Falso porque ao acto de fixação da matéria colectável não se seguiu nem se seguirá nunca uma liquidação de um tributo porquanto foram apurados prejuízos e não lucros no período a que respeita a avaliação.

G) A existir intenção da AT em emitir liquidação no seguimento das conclusões do relatório de inspecção, sempre tal teria de constar no referido documento uma vez que teria de ser dada ordem aos serviços competentes para emitir a liquidação adicional. Não existindo tal menção, nenhuma liquidação foi ou será emitida.

H) Não existindo liquidação subsequente o contribuinte não tem de aguardar por qualquer novo acto tributário, já que este (o de fixação da matéria colectável) é definitivo e directamente lesivo, porquanto não permite a dedução de prejuízos nos exercícios subsequentes. Nesse sentido vide a doutrina acima transcrita (“Lei Geral Tributária”, Anotada e Comentada, 4.ª Edição 2012, Editora Encontro da Escrita, páginas 745 e 746, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa e “Lições de Procedimento e Processo Tributário”, 3.ª Edição, Coimbra Editora, página 179, Joaquim Freitas da Rocha).

I) Aliás, a contribuinte, previamente ao recurso contencioso do acto, recorreu ao único meio administrativo que tinha ao seu dispor, o pedido de revisão da matéria colectável (art. 91.º da LGT), tendo reagido, posteriormente, contra o indeferimento desse pedido. Nada mais lhe seria exigível sob pena de violação do duplo grau de jurisdição previsto no art. 47.º do CPPT.

J) A não admissibilidade de recurso judicial da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável colidiria com o direito ao acesso ao direito e aos Tribunais, por ser contrário ao disposto no art. 20.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos, nomeadamente os que se prevêem no art. 72.º, n.º 2 da Lei 28/1982 de 15 de Novembro. Com tal interpretação a contribuinte ficaria impedida de sindicar judicialmente um acto que lhe é directamente lesivo.

K) Igualmente, pelos mesmos motivos referidos na conclusão anterior, a não admissibilidade de recurso judicial da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável sempre constituiria ainda uma violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, previsto no art. 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos, nomeadamente os que se prevêem no art. 72.º, n.º 2 da Lei 28/1982 de 15 de Novembro.

Termos em que, por todo o exposto, inexistindo qualquer fundamento de facto ou de Direito que possa pôr em crise o douto acórdão proferido pelo Venerando Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, deverá o mesmo ser confirmado, mantendo-se, na integra a decisão ali proferida, com o que se fará a pretendida e habitual nesta sede JUSTIÇA!».

1. 5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que os autos sejam devolvidos à 1.ª instância, para ampliação da matéria de facto, com a seguinte fundamentação (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.):

«[…] Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa 1 [1 Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4.ª edição, p. 743] “no contencioso tributário vigora o princípio de impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres”.

A avaliação indirecta da matéria tributável não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não der origem a qualquer liquidação (art. 86.º, n.º 3 da LGT).

O acto a impugnar contenciosamente será o acto final do procedimento em que a avaliação indirecta se insere, ou seja, o acto de liquidação.

Contudo, a impugnação do acto de liquidação praticado na sequência de avaliação indirecta depende, nos casos de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, da observância do procedimento gracioso da prévia reclamação, nos termos do disposto no n.º 5 do art. 86.º da LGT, que se materializa no procedimento de revisão a que aludem os arts. 91.º e sgs. do mesmo compêndio normativo e o art. 117.º, n.º 1 do CPPT.

A impugnante, ora recorrida, como resulta do ponto I) do probatório, apresentou oportunamente pedido de revisão da matéria colectável.

No entanto, como se vê do corpo da p.i. e da sua parte final, matéria cuja apreciação, salvo melhor entendimento, cabe nos poderes de cognição deste Supremo Tribunal, a impugnante, ora recorrida, não impugnou o acto de liquidação, antes impugnou a “decisão de fixação da matéria tributável” expressamente alegando que o mesmo não havia dado origem a qualquer liquidação (sublinhado nosso) 2 [2 Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e comentado, 5.ª edição, vol. I, anot. ao art. 16.º, pág. 215 e 6.ª edição, pag. 369.], reafirmando essa pretensão impugnatória no requerimento de fls. 999.

No presente recurso, invocando a inimpugnabilidade do acto sindicado, vem a Fazenda Pública recorrente alegar que houve liquidação de imposto pelo que só este, enquanto acto final do procedimento, era contenciosamente impugnável.

A recorrida, por seu turno, nas suas contra-alegações reitera a inexistência de acto de liquidação praticado na sequência da “decisão de fixação da matéria tributável”.

A inimpugnabilidade do acto impugnado é uma excepção dilatória que obsta ao conhecimento do objecto do processo (art. 89.º, n.º 1, al. c) do CPTA e art. 578.º do CPC - art. 495.º, na anterior redacção) que, ainda que não suscitada pelas partes, e não o foi na 1.ª instância, é de conhecimento oficioso quer na 1.ª instância quer na instância de recurso.

No caso em apreço, porém, nem a matéria de facto constante do probatório da sentença recorrida nem aquela que por percepção imediata se pode retirar dos documentos adquiridos para o processo possibilitam a apreciação da questão da impugnabilidade ou inimpugnabilidade do acto concretamente impugnado pois dela nada de conclusivo se colhe quanto à questão de saber se foi ou não efectuada liquidação na sequência da avaliação indirecta da matéria tributável e, em caso afirmativo, qual o número e data dessa eventual liquidação e da sua notificação ao contribuinte. A existência ou não de acto de liquidação, matéria sobre o qual recorrente e recorrido divergem, é, salvo melhor entendimento, essencial para se aferir da impugnabilidade do acto impugnado, face ao disposto no art. 86.º, n.º 3 da LGT.

Nesta conformidade, sou de parecer que autos deverão baixar à 1.ª instância a fim de que, apurada que seja aquela factualidade, com a consequente ampliação da matéria facto, seja conhecida a questão da impugnabilidade do acto sindicado, questão essa que de resto o tribunal “a quo” oportunamente suscitou mas sobre a qual expressamente não se pronunciou».

1. 6 As questões que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, na medida em que não conheceu da questão da eventual inimpugnabilidade do acto recorrido.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

«A) Por despacho do Director de Finanças de Faro, datado de 20/01/2006 foi emitida a ordem de serviço para realização de procedimento de inspecção externa à Impugnante, abrangendo o exercício de 2003, a que foi atribuído o número OI200600079 (cfr. fls. 110 dos autos);

B) A inspecção externa a que alude a alínea anterior decorreu entre 01/06/2007 e 05/11/2007 (cfr. fls. 110 dos presentes autos);

C) As Sras. Inspectoras Tributárias procederam à inspecção e elaboraram o projecto de relatório de inspecção (cfr. fls. 126 dos autos).

D) A Impugnante foi notificada do projecto de relatório de inspecção tributária a que alude a alínea anterior (cfr. fls. 126 dos autos);

E) A Impugnante apresentou resposta ao projecto de relatório (cfr. fls. 126 dos autos).

F) Em 22/11/2007 foi elaborado o relatório final, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 107 a 130 dos autos);

G) Por despacho de 22/11/2007, o Director de Finanças de Faro concordou com o relatório apresentado (cfr. fls. 107 dos autos);

H) A Impugnante foi notificada do relatório final de inspecção tributária a que aludem os números anteriores por carta registada com aviso de recepção datada de 23/11/2007 tendo ainda sido ali informada de que “Fica V. Exa. por este meio notificado nos termos do art. 77.º da LGT e o do art. 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do despacho que sobre ele recaiu, que se anexa como parte integrante da presente notificação, relativamente ao seguinte:

Ano/Exercício

Matéria Tributável Fixada

2003

902. 104,22 €

(…) “Poderá solicitar a revisão da matéria tributável ou do imposto fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, com a indicação do perito que o represente e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente nos termos previstos no art. 91.º da LGT” (cfr. fls. 104 dos autos);

I) A Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria colectável, relativamente ao qual, iniciado o procedimento com a reunião do perito indicado pelo sujeito passivo, do perito da Administração Tributária e do perito independente, não foi possível obter o acordo, tudo como melhor resulta de fl. 135 a 154 e 171 a 172 dos autos;

J) Com interesse para a decisão da causa, resulta do laudo do perito independente o seguinte (cfr. fls. 154 a 157 dos autos): “(...) 1. Discrepância entre os valores declarados e a lista de preços: A prática de uma transacção por preço diferente do anunciado poderá indiciar uma situação irregular, merecedora de especial cuidado por parte dos Serviços da Administração Fiscal. No entanto, a prática de tal situação não constitui por si só, evidência de alguma irregularidade, importando averiguar se existem outros factos ou circunstâncias que apontem nesse sentido ou quem pelo contrário, justifiquem a sua ocorrência. Os argumentos aduzidos pelo perito do sujeito passivo parecem razoáveis, face ao contexto do mercado imobiliário: (i) Os preços praticados no mercado imobiliário são frequentemente objecto de negociação entre as partes, não podendo tornar-se como definitivos os preços anunciados em listas disponibilizadas a mediadores. (ii) A retracção no sector imobiliário começou a sentir-se em 2001/2002, tendo-se agravado desde então. Nas circunstâncias, poderá fazer sentido que os valores de referência constantes de listas referentes ao ano de 2002 se mostrem desajustados face ao ano de 2003. Parece igualmente atendível o argumento de que a redução substancial do preço do terreno se insere numa estratégia comercial de captação do cliente, sendo o efeito dessa redução parcialmente compensada pelo aumento do preço de construção. 2. Discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado (…) Na opinião do perito independente, a Administração Tributária não apresentou, quer no relatório de inspecção quer na reunião de revisão, quaisquer elementos, estudos ou depoimentos que permitam corroborar que os valores declarados não traduzem o justo valor das operações, não se comprovando existir uma discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos imóveis transaccionados. Conclusão: Face ao acima exposto, é entendimento do perito independente que não foi demonstrado existirem, anomalias e incorrecções que inviabilizem o apuramento da matéria colectável do sujeito passivo, não justificando os motivos e factos expostos pela Administração Tributária o recurso a métodos de avaliação indirecta” (cfr. fls. 154 a 157 dos autos);

K) Em 31/01/2008 o perito nomeado pelo sujeito passivo emitiu o seu parecer e concluiu que “Assim, o perito mantém a posição assumida pelo sujeito passivo no pedido de revisão de matéria colectável, concluindo pela falta de fundamentação na aplicação de métodos indirectos proposta pela Administração Tributária” (cfr. fls. 158 a 165);

L) Em 14/02/2008, o perito da Administração Tributária emitiu parecer onde termina dizendo “O valor fixado de lucro tributável de IRC por métodos indirectos foi de € 902.104,22, todavia, sendo o total de correcções efectuadas à matéria tributável de € 904.035,02 (cf. pg. 19 do Relatório) insuficiente para anular o prejuízo declarado para efeitos fiscais de € 1.357.542,21, deverá ser focado lucro nulo por métodos indirectos no exercício de 2003” (cfr. fls. 166 e 167 dos autos);

M) Em 18/02/2008, o Director de Finanças de Faro lavrou decisão final, que aqui se dá igualmente por reproduzida e de onde, além do mais, consta o seguinte:

“Dão-se aqui por integralmente reproduzidos e como fazendo parte integrante da presente decisão todos os documentos que constituem o processo base, designadamente o relatório do exame à escrita e seus anexos, a petição apresentada pelo reclamante, o direito de audição prévia facultado e previsto no art. 60.º da LGT e RCPIT e os laudos elaborados pelos peritos referidos, derivados do debate contraditório já aludido.

O perito indicado pelo contribuinte, (...)

O perito independente, de um modo geral, assume a aposição assumida pelo perito da reclamante, relevando que os motivos e exposição dos factos invocados pelos serviços não fundamentam o recurso a métodos indirectos. Alega este perito que a discrepância entre os valores declarados e a lista de preços de referência apresentada pela A.T, por si só, não evidencia alguma irregularidade, parecendo-lhe razoáveis os argumentos apresentados pelo perito do sujeito passivo, concluindo por isso, não estarem verificados os pressupostos para a determinação da matéria colectável por aplicação dos métodos indirectos.

O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados no laudo do perito indicado pela sociedade, não permitiram estabelecer qualquer acordo

(…)

Ponderados todos os fundamentos invocados e dado que houve erro material na fixação, quando a mesma para efeitos de IRC deveria ter sido € 0.00, concordo com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária e mantenho o rendimento que deveria ter sido fixado e que agora se fixa, para o ano de 2003, no valor de € 0.00 fixado por métodos indirectos” (cfr. fls. 169 e 170 dos autos);

N) A impugnante foi notificada da decisão a que alude o número anterior por Ofício n.º 1843 datado de 19/02/2008 (cfr. fls. 168 dos autos)».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade denominada “A…………., Lda.” foi alvo de uma acção de inspecção em que a AT concluiu quer pela desconsideração de diversos custos fiscais declarados, quer pela verificação dos pressupostos para a fixação por métodos indirectos da matéria tributável, que fixou no montante de € 902.104,22.

Aquela sociedade requereu a revisão da matéria tributável, com intervenção de perito independente, e o procedimento de revisão, na ausência de acordo, foi decidido pelo Director Distrital de Faro, tudo nos termos previstos nos arts. 91.º, n.ºs 1 e 4, e art. 92.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Veio então a mesma sociedade apresentar impugnação judicial, identificando como acto impugnado a «decisão de fixação da matéria tributável de IRC» e pedindo a final a anulação desse acto, salientando que, apesar de o mesmo não ter dado origem a qualquer liquidação, as alterações por ele introduzidas na matéria tributável repercutir-se-ão na possibilidade de dedução de prejuízos, quer no ano de 2003, quer nos anos subsequentes.

Por despacho proferido previamente à sentença, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé entendeu ouvir a Impugnante e o Representante da Fazenda Pública «sobre a eventual inimpugnabilidade do acto em crise nos autos (decisão de fixação da matéria colectável em IRC, que não o acto de liquidação)». Ambos vieram pronunciar-se: a Impugnante, no sentido de que nada obsta à impugnação do acto de fixação da matéria tributável para efeitos de IRC, uma vez que a esse acto «não se seguirá nunca uma liquidação de um tributo porquanto foram apurados prejuízos e não lucros no período a que respeita a avaliação»; a Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, afirmando que na petição inicial «não se identifica nenhuma liquidação ou outro acto que possa ser objecto de impugnação autónoma».

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, no relatório da sentença, logo no primeiro parágrafo, identificou o acto impugnado como «a liquidação de IRC do exercício de 2003, no montante de € 902.104,22». Afigura-se-nos, no entanto, que se trata de mero lapso de escrita, pois, não só o valor apontado se refere à matéria tributável fixada, como também, ainda no relatório, indicou como pedido formulado pela Impugnante «a anulação da decisão de fixação da matéria tributável de IRC de 2003». Aliás, nada ao longo da sentença permite concluir que o acto que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé considerou como tendo sido impugnado seja outro senão o de fixação da matéria tributável para efeitos de IRC do ano de 2003. E foi esse acto que, a final, anulou com fundamento em falta de fundamentação da decisão que fixou a matéria tributável no segmento em que desatendeu o parecer do perito independente, em violação do disposto no n.º 7 do art. 92.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Note-se, no entanto, que a sentença não abordou a questão da impugnabilidade do acto impugnado, sobre a qual o então Juiz do processo tinha convidado a Impugnante e a Fazenda Pública a pronunciarem-se, nos termos já referidos.

A Fazenda Pública recorre dessa sentença para o Supremo Tribunal Administrativo. Se bem interpretamos as alegações e respectivas conclusões, sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento, na medida em que não se pronunciou sobre a questão da impugnabilidade (susceptibilidade de ser impugnado judicialmente) do acto impugnado, de fixação da matéria tributável para efeitos de IRC, por ter erradamente considerado como acto impugnado a liquidação do imposto. No entanto, sendo esse acto a fixação da matéria tributável para efeitos de IRC do ano de 2003, o mesmo não poderia ser impugnado autonomamente, mas apenas na impugnação judicial da consequente liquidação de imposto. Isto por força do princípio da impugnação unitária consagrado no art. 54.º da LGT, do qual decorre que os vícios de que eventualmente padeça a fixação da matéria tributável fixada por métodos indirectos só podem ser arguidos na impugnação judicial do acto final do procedimento, ou seja, na impugnação judicial da liquidação, como resulta expressamente do n.º 4 do art. 86.º da LGT. Mais alega que na situação sub judice não estamos perante situação subsumível à excepção prevista na parte final do n.º 3 do mesmo preceito legal porque, na sequência da fixação da matéria tributável por métodos indirectos, houve liquidação de imposto. O que significa que o acto de fixação da matéria tributável não era susceptível de impugnação autónoma.

A Impugnante contra alegou, sustentando, em síntese, que não houve liquidação alguma subsequente (e consequente) à fixação da matéria tributável, motivo por que, tendo oportunamente pedido a revisão deste acto ao abrigo do disposto no art. 91.º da LGT, nada a impedia de impugnar judicialmente este acto e, pelo contrário, era este o único meio ao seu dispor para a impugnação judicial que, a não ser admitida, constituiria uma violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, constitucionalmente consagrado no n.º 4 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Daí termos enunciado a questão a apreciar e decidir como sendo a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando não apreciou a questão da eventual inimpugnabilidade do acto recorrido.

2.2. 2 DA INIMPUGNABILIDADE DO ACTO DE FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

2.2.2. 1 O REGIME DA IMPUGNAÇÃO UNITÁRIA

Antes do mais, não obstante a Recorrente e a Recorrida estarem de acordo a esse respeito, impõe-se uma breve nota no sentido de relembrar o regime da impugnação unitária vigente no contencioso tributário, consagrado no art. 54.º do CPPT, que dispõe: «Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida».

Segundo o denominado princípio da impugnação unitária, «[n]os procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o acto lesivo e contenciosamente impugnável» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 3 a) ao art. 54.º, pág. 468.-) (Sobre a questão, vide o acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Novembro de 2013, proferido no processo n.º 897/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Junho de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32240.pdf), págs. 4436 a 4442, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ddcedae527b7acf580257c2900451f6d.).

É essa também a regra relativamente aos actos de avaliação indirecta (que só pode ter lugar nos casos previstos no art. 87.º da LGT), que se inserem num procedimento tendente à liquidação de um tributo: se derem origem a liquidação, só este acto (acto final do procedimento) é impugnável, podendo na impugnação ser invocada qualquer ilegalidade da avaliação (n.º 4 do art. 86.º da LGT); se não derem origem a liquidação, admite-se a sua impugnação directa (n.º 3 do mesmo art. 86.º da LGT). Em qualquer dos casos (i.e., quer o acto de avaliação indirecta seja impugnado directamente, quer o seja na impugnação do acto de liquidação), a impugnação do acto de avaliação indirecta com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, tem como condição prévia necessária que o sujeito passivo tenha deduzido reclamação (pedido de revisão), nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT (Para maior desenvolvimento, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotações 1, 4 e 5 ao art. 86.º, págs. 743 a 746.).

Em face deste regime, e muito sinteticamente, podemos concluir que, no caso, apenas será admissível a impugnação judicial, pelo menos na parte que vem deduzida directamente contra o acto de avaliação indirecta, caso a esta não se tenha seguido, como acto consequente, a liquidação de IRC.

Terá sido em ordem à aplicação do referido regime que o Juiz a quem à data estava distribuído o processo entendeu, previamente à sentença, ouvir a Impugnante e a Fazenda Pública «sobre a eventual inimpugnabilidade do acto em crise nos autos (decisão de fixação da matéria colectável em IRC, que não o acto de liquidação)».

2.2.2. 2 DAS CONSEQUÊNCIAS DA OMISSÃO DE PRONÚNCIA SOBRE QUESTÕES DE CONHECIMENTO OFICIOSO QUE NÃO TENHAM SIDO SUSCITADAS PELAS PARTES

Apesar desse despacho interlocutório, a sentença não abordou a questão da eventual inimpugnabilidade do acto em razão da sua lesividade imediata. Na verdade, considerando (e bem) que o acto impugnado era o acto de fixação da matéria tributável, a Juíza que proferiu a sentença não deixou referência alguma relativamente àquela questão.

A Recorrente considera que essa omissão, porque o conhecimento da questão se impunha oficiosamente ao juiz da causa, constitui erro de julgamento. Mais considera que a Juíza do Tribunal a quo considerou erradamente que o acto impugnado era a liquidação, quando não foi esse o acto impugnado.

Começando por esta última imputação, limitar-nos-emos a reiterar o que já acima deixámos dito: é certo que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, logo no primeiro parágrafo do relatório da sentença, identificou o acto impugnado como «a liquidação de IRC do exercício de 2003, no montante de € 902.104,22»; tratou-se, no entanto e a nosso ver, de manifesto lapso de escrita, pois, não só o valor apontado se refere à matéria tributável fixada, como também, ainda no relatório, indicou como pedido formulado pela Impugnante «a anulação da decisão de fixação da matéria tributável de IRC de 2003». Aliás, lida toda a sentença, nada permite concluir que o acto que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé considerou como tendo sido impugnado seja outro senão o de fixação da matéria tributável para efeitos de IRC do ano de 2003.

Apesar disso, tem razão a Recorrente quando afirma que a sentença é totalmente omissa quanto à questão da eventual inimpugnabilidade do acto de fixação da matéria tributável em razão da sua não lesividade imediata. Na verdade, dando nós como certo que o acto que a Juíza considerou ter sido impugnado é o de fixação da matéria tributável (e não o de liquidação), o mesmo só será directamente impugnável se não se lhe seguiu, como acto consequente, a liquidação de imposto, tudo nos termos que deixámos expostos no ponto anterior.

Ora, essa questão é do conhecimento oficioso, como bem afirma a Recorrente. Isso porque se trata de uma questão prévia, cuja procedência obsta à apreciação do mérito da causa [cfr. arts. 278.º, n.º 1, alínea d), 577.º e 578.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Aliás, tudo levaria a crer que a Juíza do Tribunal a quo dela iria conhecer, na sequência do despacho anterior, para que a Impugnante e a Fazenda Pública se pronunciassem, querendo, «sobre a eventual inimpugnabilidade do acto em crise nos autos (decisão de fixação da matéria colectável em IRC, que não o acto de liquidação)».

No entanto, sendo certo que o juiz tem obrigação de conhecer oficiosamente as questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr. art. 608.º, n.º 2, parte final, do CPC), a omissão desse conhecimento não constitui nulidade da sentença, mas erro de julgamento. Na verdade, a nulidade por omissão de pronúncia apenas pode ocorrer relativamente a questões suscitadas pelas partes ao tribunal, ainda que sejam de conhecimento oficioso. Já quanto às questões que, sendo do conhecimento oficioso, não tenham sido suscitadas pelas partes, a omissão do seu conhecimento poderá constituir erro de julgamento – como a Recorrente bem invocou –, mas não nulidade por omissão de pronúncia (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 11 ao art. 125.º, pág. 365.), pelo que, salvo o devido respeito, não procede a invocada violação do disposto no art. 125.º do CPPT e no art. 615.º, n.º 1, alínea d), 1.ª parte, do CPC.

No que respeita a saber se se impunha que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé conhecesse da questão, afigura-se-nos que essa obrigação apenas se lhe imporia (e, consequentemente, que a falta desse conhecimento constituiria erro de julgamento) caso a questão seja de julgar procedente. Na verdade, como bem salienta JORGE LOPES DE SOUSA, no caso de questões de conhecimento oficioso que as partes não tenham suscitado perante o tribunal, «a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso significará que o tribunal considerou, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa.

Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento que, se a decisão admitir recurso, poderá ser corrigido pelo tribunal superior, que também tem o dever de conhecer das questões de conhecimento oficioso.

Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão.

Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia e que não se afiguram como controvertíveis no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (arts. 494.º e 495.º do CPC) [hoje, arts. 577.º e 578.º], e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no art. 133.º do CPA [hoje, art. 161.º]» (Ibidem.).

Cumpre, pois, verificar se procede, ou não, o invocado erro de julgamento relativamente à questão da inimpugnabilidade do acto de fixação da matéria tributável.

2.2.2. 3 DA INSUFICIÊNCIA DA MATÉRIA DE FACTO PARA APRECIAR A QUESTÃO

Impunha-se-nos, pois, verificar se o acto impugnado é, ou não, susceptível de impugnação judicial directa, o que, como deixámos já dito, depende do facto de não se lhe ter seguido a liquidação de imposto como acto consequente. Na verdade, caso à fixação da matéria tributável não se tenha seguido liquidação, designadamente «quando se apura a existência de prejuízos para efeitos fiscais ou um saldo nulo», há que permitir ao sujeito passivo impugnar directamente aquele acto, sob pena de se lhe vedar o acesso ao direito e a sindicância judicial da legalidade de um acto tributário (cfr. arts. 20.º, n.º 1, 1.ª parte, e 268.º, n.º 4, da CRP); é que os sujeitos passivos «podem ter interesse em discutir a legalidade do acto de avaliação da matéria tributável, pois não é indiferente o montante do prejuízo, em fase da possibilidade de deduzir prejuízos fiscais aos lucros de exercícios seguintes (art. 52.º do CIRC)» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., I volume, anotação 5 a) ao art. 54.º, págs. 477 e 478. ).

Assim, decisivo para saber se o acto impugnado é ou não susceptível de impugnação directa é saber se se lhe seguiu, como acto consequente, a liquidação de IRC. A Recorrente afirma que sim [cfr. conclusão t) das alegações], a Recorrida sustenta que não. Mas, a sentença recorrida é totalmente omissa a esse respeito.

Porque tal facto se afigura absolutamente imprescindível para decidir a questão da impugnabilidade directa do acto de fixação da matéria tributável, porque a sentença é totalmente omissa a esse respeito e porque (pese embora não seja impossível formular uma conclusão a esse propósito) este Supremo Tribunal Administrativo, em sede de recurso de decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância, não tem poderes em matéria de facto [cfr. arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e art. 280.º, n.º 1, do CPPT], entendemos que não resta outra solução senão a proposta pelo Procurador-Geral Adjunto: anular a sentença e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí ser estabelecida essa factualidade (cfr. art. 682.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT) e, depois, ser proferida nova sentença que a tenha em conta. Por certo, avaliar-se-á então o comportamento processual das partes, designadamente no que respeita à invocação de factos contrários à verdade que não podia deixar de se conhecer e, se for caso disso, não se deixará o mesmo sem sanção.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- De acordo com o princípio da impugnação unitária consagrado no art. 54.º da LGT, só é possível impugnar directamente o acto de fixação da matéria colectável efectuado por avaliação indirecta se este não der origem a liquidação de imposto (cfr. art. 86.º, n.º 3, da LGT).

II- A falta de pronúncia sobre as questões de conhecimento oficioso que não tenham sido expressamente suscitadas pelas partes não constitui nulidade da sentença por omissão de pronúncia, mas pode constituir erro de julgamento, caso devessem ter sido julgadas procedentes.

III- O STA, em sede de recurso de decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância, não tem poderes em matéria de facto [arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF e art. 280.º, n.º 1, do CPPT], motivo por que, não fornecendo o processo todos os elementos de facto necessários para que seja decidida a questão de direito, impõe-se a anulação da decisão recorrida para ampliação da matéria de facto nos termos do disposto no art. 682.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, anular a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, após ampliação da matéria de facto nos termos acima indicados, ser proferida nova decisão.

Sem custas.

Lisboa, 25 de Novembro de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Casimiro Gonçalves.