03385/06.1BELSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Existindo convenção destinada a evitar a dupla tributação há, para efeitos de conhecer da dispensa de efectuar a retenção na fonte de IRC, que atender apenas aos pressupostos materiais convencionados.

II- As normas convencionais vinculam os Estados contratantes não podendo ser alteradas pela lei interna de um deles, dada a primazia do direito convencional sobre a lei interna.

III- Ainda que seja da competência de cada um dos estados contratantes regular as normas procedimentais para efeitos da aplicação da convenção não pode aproveitar-se tal facto para em norma procedimental alterar os pressupostos materiais de aplicação da convenção sob pena de violação das normas convencionadas e do disposto no n.º 1 do artigo 1.º da LGT.

IV- Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados “a posteriori” dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364.º n.º 2 do Código Civil.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- Relatório

1- A………. – Publicidade, S.A., com os sinais dos autos, impugnou no Tribunal Tributário de Lisboa a liquidação de retenções na fonte de IR n.º 2006.6420002444 e juros compensatórios, referente ao ano de 2004, no montante global de € 65.143,08.

2- Por sentença de 7 de Outubro de 2021, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação

3- Inconformada com aquela decisão, a Fazenda Pública recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, rematando as suas alegações com as seguintes conclusões:

«[…]

a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente, e, em consequência, anulou a liquidação oficiosa de Retenções na Fonte de IR nº 2006.6420002444 e juros compensatórios, referente ao ano de 2004, no montante global de € 65.143,08.

b. Decidiu o tribunal a quo que independentemente da apresentação tardia dos formulários Modelos 12-RFI ou da data neles contida forçoso é concluir que se consideram preenchidos e comprovados os pressupostos substantivos de que depende o acionamento dos respetivos ADTs celebrados entre Portugal e França, Reino Unido e Espanha, isto é, entendeu que nada obsta a que a prova seja realizada a posteriori, em data ulterior ao pagamento do rendimento.

c. Salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento.

d. No âmbito do procedimento inspetivo efetuado ao exercício de 2004, verificou-se que a A………, Publicidade, S.A. efetuou pagamentos a entidades não residentes, relativos a prestações de serviços no montante de € 403.360,75, para os quais não foram efetuadas as respetivas retenções na fonte.

e. De acordo com a subalínea 7) da alínea c) do n° 3 e do n° 4 do art. 4º do CIRC, são considerados obtidos em território português os rendimentos derivados de prestações de serviços realizadas ou utilizadas em Portugal e cuja entidade devedora tenha sede ou estabelecimento estável em território nacional.

f. O imposto devido pelo facto de se localizarem em Portugal é pago através do mecanismo de Retenção na Fonte (alínea g) do n° 1 do art.° 88° do CIRC), que tem, neste caso, caráter definitivo (alínea b) do n° 3 do art.° 88° do CIRC).

g. Considerou, assim, a inspeção que seria de aplicar a taxa de 15%, como dispõe o art.° 80°, n° 2, alínea e) do CIRC, por força do n° 5 do art.° 88° do mesmo código (taxa interna), no momento do pagamento do imposto devido (art.° 98°, n° 1 do CIRS, por força do art.° 88°, n° 6 do CIRC).

h. A taxa interna poderá ser reduzida ou afastada, por força de uma isenção (parcial ou total) ou quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação de rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada (art. 90°, n° 2 do CIRC).

i. As prestações de serviços, que se enquadram na generalidade das Convenções, em “Outros Rendimentos” são, no caso dos países com que a A………, Publicidade, S.A. se relaciona, tributadas no estado de residência dos beneficiários dos rendimentos.

j. Contudo, para que os benefícios previstos nas Convenções possam ser invocados, têm os beneficiários dos rendimentos apresentar prova perante a entidade devedora dos mesmos, de que acionaram essas Convenções, porque aquelas não são de aplicação automática (n° 3 do art.° 90° do CIRC).

k. Essa prova deve ser efetuada até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, senão fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do valor que deveria ter sido deduzido nos termos da lei (art.° 90°, n° 4 do CIRC).

l. E no caso dos autos, a certificação dos formulários pelos Estados da residência só ocorreu posteriormente ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto nos Cofres do estado, não podendo, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a Impugnante usufruir da aplicação das respetivas Convenções.

m. Como é referido no relatório de inspeção, para ocorrer a dispensa de retenção na fonte é necessário apresentar, antes do termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, o formulário aprovado por Despacho n.º 11701/2003, certificado pelas autoridades fiscais dos outros Estados, no qual seja confirmada a situação de residência fiscal nestes países.

n. Não basta que a Convenção sobre dupla tributação preveja a eliminação da dupla tributação, é necessário que a mesma seja ativada pelos beneficiários dos rendimentos.

o. Não tendo sido feita a competente prova atempadamente, isto é, até ao termo do prazo para a entrega do imposto impede que o acionamento dos respetivos ADT’s celebrados entre Portugal e França, Reino Unido e Espanha.

p. Contrariamente ao decidido pelo tribunal a quo, a disponibilização atempada dos formulários de residência em outro país não é de ordem burocrática, nem tem a natureza de um simples requisito formal.

q. Assim, entende a Fazenda Pública que deveria tribunal a quo ter decidido que não se encontram preenchidos e comprovados os pressupostos substantivos de que depende o acionamento dos respetivos ADTs celebrados entre Portugal e França, Reino Unido e Espanha pois foram apresentados após o termo do prazo de entrega do imposto nos Cofres do Estado.

r. Neste contexto, entende a Fazenda Pública, que o Tribunal a quo procedeu a uma errada interpretação e aplicação da norma prevista nos artigos 80.º, n.º 2, al. e) e 90.º, n.º 2 do CIRC (na redação à data dos factos).

s. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo a mesma ser revogada e ser mantida a correção em causa.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA

[…]».

4- Não foram produzidas contra-alegações.

5- O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso.

Cumpre apreciar e decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta:

[…]

A) A Impugnante é uma sociedade comercial que exerce actividade no sector da publicidade, com o CAE 074401 – Agentes de publicidade, sujeita a IRC (cfr. RIT – Doc. 7 junto à p.i. e fls. 144 e seguintes do PA apenso);

B) Durante o exercício de 2004, a Impugnante efectuou pagamentos de serviços (publicidade, subcontratos) a entidades não residentes em território nacional, pelo rendimento bruto/ilíquido:

[IMAGEM]

(Cfr. RIT – Doc. 7 junto à p.i. e fls. 144 e seguintes do PA apenso);

C) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200600307, a Impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva interna que teve por objecto a conferência da Declaração Modelo 22 do IRC, Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal e Dossier Fiscal, ao exercício de 2004 (cfr. RIT – Doc. 7 junto à p.i. e fls. 144 e seguintes do PA apenso);

D) Através do ofício nº 01613, de 26.05.2006, a AT endereçou à Impugnante um pedido de esclarecimentos, designadamente:

“(…) 3) Pagamentos a não residentes

3.1) Enviar formulários devidamente autenticados pelas entidades fiscais respectivas, com data anterior ao pagamento, adequados ao accionamento da Convenção da Dupla Tributação Internacional, referentes a pagamentos a não residentes, no montante de € 361.711,00, constantes da declaração modelo 30 (Entidades 710113951, 710211333, 710211341, 710247532, 710423195 e 710427131); (…)” (cfr. Doc. 2 junto à p.i.);

E) Em resposta ao pedido antecedente, a Impugnante remeteu aos serviços de inspecção tributária (SIT), por meio de requerimento escrito, datado de 07.06.2006, designadamente, os seguintes elementos:

i) 17 formulários Modelo 12 – RFI (2 referentes a assistência técnica e os demais respeitantes a serviços):

[IMAGEM]

ii) 3 certificados de residência fiscal em Espanha, emitidos pela Agência Tributária Espanhola:

¾ “B………, SA”, datado de 10.02.2004;

¾ “C………. SL”, datado de 27.01.2004 e

¾ “A…….., SA”, datado de 29.01.2004.

(Cfr. Doc. 3 junto à p.i., dando-se por integralmente reproduzidos os documentos elencados);

F) Em 21.07.2006, os SIT elaboraram o projecto de correcções, que remeteram à Impugnante para efeitos de audição prévia (cfr. Doc. 5 junto à p.i.);

G) A Impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia por meio de requerimento escrito datado de 03.08.2006 (cfr. Doc. 6 junto à p.i., que se dá aqui por integralmente reproduzido);

H) Em 10.08.2006, os SIT elaboraram o Relatório Final de Inspecção, com o seguinte teor (que se transcreve parcialmente, na parte com interesse para a decisão):

“(…) III) Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

(…) 3.3) Pagamentos a não residentes - Retenções na Fonte

No exercício de 2004, a A………., Publicidade, S.A. efectuou pagamentos a entidades não residentes, relativos a prestações de serviços no montante de € 403.360,75, para os quais não foram efectuadas as respectivas retenções na fonte.

De acordo com a subalínea 7) da alínea c) do n° 3 e do n° 4 do art. 4º do CIRC, são considerados obtidos em território português os rendimentos derivados de prestações de serviços realizadas ou utilizadas em Portugal e cuja entidade devedora tenha sede ou estabelecimento estável em território nacional.

O imposto devido pelo facto de se localizarem em Portugal é pago através do mecanismo de Retenção na Fonte (alínea g) do n° 1 do art.° 88° do CIRC), que tem, neste caso, carácter definitivo (alínea b) do n° 3 do art.° 88° do CIRC):

A taxa a aplicar é, nestes casos, de 15%, como dispõe o art.° 80°, n° 2, alínea e) do CIRC, por força do n° 5 do art.° 88° do mesmo código (taxa interna), no momento do pagamento do imposto devido (art.° 98°, n° 1 do CIRS, por força do art.° 88°, n° 6 do CIRC). A taxa interna poderá ser reduzida ou afastada, por força de uma isenção (parcial ou total) ou quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação de rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada (art. 90°, n° 2 do CIRC). As prestações de serviços, que se enquadram na generalidade das Convenções, em “Outros Rendimentos” são, no caso dos países com que a A………, Publicidade, S.A. se relaciona, tributadas no estado de residência dos beneficiários dos rendimentos.

Contudo, para que os benefícios previstos nas Convenções possam ser invocados, têm os beneficiários dos rendimentos apresentar prova perante a entidade devedora dos mesmos, de que accionaram essas Convenções, porque aquelas não são de aplicação automática (n° 3 do art.° 90.º do CIRC). Ver, por exemplo, o art. 30° da Convenção celebrada entre Portugal e França, segundo a qual “As autoridades competentes de cada Estado contratante determinarão as modalidades de aplicação da presente Convenção”.

Essa prova deve ser efectuada até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, senão fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do valor que deveria ter sido deduzido nos termos da lei (art.° 90°, n° 4 do CIRC).

O n° 3 do art.° 90° do CIRC, na redacção que lhe foi dada pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003) veio estabelecer que a prova a apresentar no caso de se querer aplicar uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação corresponde a um formulário aprovado por despacho do Ministro das Finanças (Despacho n° 11701/2003, de 17 de Junho), devidamente certificado pelas autoridades do Estado de Residência do beneficiário desses rendimentos e a que se refere a circular 12/2003 de 19 de Julho da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais a partir de 01 de Agosto de 2003.

Acresce ainda o facto de, nos termos do art.° 123° do Código do IRC, “Não podem realizar-se transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território português por entidades não residentes, sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido”.

No que diz respeito aos rendimentos pagos a entidades não residentes, abaixo indicados para os quais não foi efectuada a retenção, verifica-se o seguinte:

[Quadro]

a) Relativamente à entidade D………, apenas foi apresentado um formulário definitivo, pelo que a data de certificação do formulário deveria ser anterior à data do termo do prazo de entrega do imposto, que corresponderia até ao dia 20 do mês seguinte da data do pagamento, não tendo sido apresentados os correspondentes a formulários provisórios;

b) Para a entidade A……… Group, S.A., foram apresentados formulários sem data;

c) Para os restantes pagamentos de carácter continuado, a empresa poderia, de facto, entregar um formulário previsional e outro definitivo. No entanto, o formulário previsional deveria ter sido apresentado à Administração Fiscal Portuguesa, atendendo às Observações Prévias das Instruções de Preenchimento do Modelo 12 - RFI, que se transcrevem: “(...) antes do primeiro pagamento do ano (...)”. De acordo com as Observações acima referidas o formulário com o total dos valores definitivos auferidos durante o ano, deveria ser apresentado até 31 de Dezembro do mesmo ano.”

Uma vez que o sujeito passivo não efectuou qualquer retenção para os pagamentos controvertidos, apurou-se o imposto em falta, no total de € 60.504,11 calculado à taxa interna de 15% constante da alínea e) do n°2 do art.° 80° do Código do IRC, conforme § apuramento acima indicado. (…)” (cfr. RIT – Doc. 7 junto à p.i. e fls. 144 e seguintes do PA apenso);

I) Sobre o Relatório de Inspecção, recaiu despacho concordante do Chefe de Divisão, datado de 11.08.2006 (cfr. RIT – Doc. 7 junto à p.i. e fls. 144 e seguintes do PA apenso);

J) Em 28.08.2006, foi emitida a liquidação oficiosa de Retenções da Fonte de IR nº 2006.6420002444, referente ao ano de 2004, no montante de € 60.504,11, e de juros compensatórios, no montante de € 4.638,97, perfazendo o montante global de € 65.143,08, com data limite de pagamento a 04.10.2006 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

K) A presente acção foi apresentada neste Tribunal, via SITAF, em 27.12.2006 (cfr. fls. 2 dos autos).

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

[…]».

2. Questões a decidir

O objecto do presente recurso consiste em saber se houve ou não um erro de julgamento da sentença recorrida ao considerar que a apresentação tardia dos formulários Modelos 12-RFI não prejudicava que se considerassem preenchidos e comprovados os pressupostos substantivos de que dependia o accionamento dos respectivos ADTs celebrados entre Portugal e França, Reino Unido e Espanha.

3. De direito

Nos autos discute-se a liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2004 por não terem sido efectuadas as retenções na fonte aquando do pagamento de serviços de publicidade a entidades não residentes. O acto de liquidação adicional fundamenta-se na circunstância de não terem sido accionados correctamente os ADT entre Portugal, França, Espanha e Reino Unido, uma vez que a data de certificação dos formulários apresentados era posterior à data limite de entrega dos mesmos e à data do pagamento do imposto devido.

No essencial, os serviços da AT consideraram que para efeitos do correcto accionamento do regime de isenção previsto nas CDT, ou seja, nos termos do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC (redacção à data dos factos), era necessário que o sujeito passivo tivesse entregue os formulários aprovados pelo Despacho n.º 11701/2003 em data anterior ao termo do prazo de entrega o imposto, o que não ocorreu, e, por isso, a isenção teria ficado sem efeito.

Ora, esta interpretação contraria a jurisprudência constante deste Supremo Tribunal Administrativo, segundo a qual, sendo aqueles formulários “meros documentos ad probationem”, a sua entrega a posteriori não pode impedir o efeito jurídico do direito à isenção.

A este propósito, no acórdão deste STA de 14.12.2016, proc. n.º 0141/14, sumariou-se o seguinte:

“I- Existindo convenção destinada a evitar a dupla tributação há, para efeitos de conhecer da dispensa de efectuar a retenção na fonte de IRC, que atender apenas aos pressupostos materiais convencionados.

II- As normas convencionais vinculam os Estados contratantes não podendo ser alteradas pela lei interna de um deles, dada a primazia do direito convencional sobre a lei interna.

III- Ainda que seja da competência de cada um dos estados contratantes regular as normas procedimentais para efeitos da aplicação da convenção não pode aproveitar-se tal facto para em norma procedimental alterar os pressupostos materiais de aplicação da convenção sob pena de violação das normas convencionadas e do disposto no nº 1 do artigo 1º da LGT.

IV- Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados “a posteriori” dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364 nº 2 do Código Civil”.

E na fundamentação do aresto acabado de mencionar pode ler-se o seguinte: “[…] Os formulários a que se refere o número anterior, devidamente certificados, são válidos por um período máximo. A possibilidade de prova “a posteriori” contende com a natureza que se quer atribuir ao formulário de documento “ad substantiam” na medida em que a existência desse formulário não interfere com o nascimento do benefício ou com a constituição da obrigação tributária que visa excluir. No caso em apreço, estando embora em causa o exercício de 2003 em que ocorre já a exigência de prova através dos formulários oficiais o certo é que sendo os mesmos documentos ad probationem podiam ser substituídos, como foram, pelos certificados de residência no estrangeiro emitidos pelas entidades competentes. Por outro lado a indicação do rendimento no campo do formulário não pode pelas razões indicadas ser pressuposto de aplicação da Convenção sobre a Dupla Tributação por a criação do imposto e do benefício fiscal apenas obedecerem ao princípio da legalidade e não estar sujeito a regulamentação administrativa. Sendo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respectivas face ao disposto no artigo 364 / 2 do Código Civil. Resultando, como se deixou dito da interpretação do nº 2 al a) do artigo 90-A do CIRC (anterior nº 3 do artigo 90) que o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil […]».

Trata-se de uma solução jurídica relativamente à qual não encontramos razões para dela divergir, pelo que a acolhemos como fundamentação nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 663.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT.

Assim, como bem se conclui na sentença recorrida, “Estando, pois, reunidos os pressupostos previstos para accionamento das Convenções que concedem a dispensa da retenção na fonte prevista no direito interno, é ilegal a liquidação oficiosa de retenções na fonte efectuada pela AT, por erro quanto aos pressupostos de facto e de direito, pelo que deve a mesma ser anulada”.

Tal como se afirma na decisão recorrida, estando feita a prova, ainda que fora do prazo, de que se verificam os pressupostos do direito à isenção nos termos das ADT, o único facto que pode relevar é o da apresentação extemporânea dos formulários exigidos para a comprovação daquela situação jurídica, pelo que a actuação da AT apenas poderia incidir sobre essa irregularidade, mas não sobre os pressupostos materiais da isenção tributária, tal como configurada na CDT.

III- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de setembro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.