00079/2003.TFPRT.11 - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A situação enquadrada na norma do art.° 57.°-A do CIRC (desconsideração de custos por importâncias pagas a entidades não residentes sujeitas a regime fiscal claramente mais favorável), tem como presunção de que o negócio jurídico invocado, base dos custos contabilizados, não tem aderência com a realidade, presunção que o contribuinte poderá ilidir nos termos do regime insito no art. 57-A nº1 parte final do CIRC.

II- Nos termos do art. 57.º-A do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei n.º 37/95, de 14 de Fevereiro, “o regime fiscal claramente mais favorável” é definido pelas presunções dos índices previstos no seu n.º 2.

III- É à Administração Tributária que in casu cumpre demonstrar os pressupostos da sua actuação, quais sejam i) a não tributação em IRC ou ii) inferior a 20%, ( artº 578.A nº1 primeira parte), recaindo sobre o contribuinte a ónus de provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado (art. 57-A nº1 parte final do CIRC)*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

RELATÓRIO

A Fazenda Pública inconformada interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade M…, S.A., contribuinte fiscal nº 5…, com sede em…, Marco de Canaveses, contra as liquidações adicionais de IRC relativo ao exercício de 1999, no montante de 72.492,31 euros.

A Recorrente formulou nas respectivas alegações de recurso, as seguintes conclusões que se reproduzem:

I. A douta sentença sob recurso julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC, com fundamento na violação, por parte da Administração Tributária, do princípio do inquisitório, e do artº 5° da LGT, por não ter cumprido com o dever de recolher a prova necessária ao enquadramento fiscal da sociedade “N…”, o que acarreta vício de procedimento e inquina o próprio acto tributário.

II. Como tal, a douta decisão sob recurso considerou ter ficado provado que a impugnante celebrou um contrato de prestação de serviços de consultadoria e estratégia de negócios com a empresa “N…” sediada na Irlanda, tendo a impugnante demonstrado a veracidade das operações e fornecido os elementos que permitiam à a Administração Tributária concluir pelo preenchimento das exigências tipificadas no art° 59º do CIRC, sendo apenas o que lhe era exigido através daquele preceito.

III. Ao decidir como decidiu, a douta sentença fez errada aplicação do direito aos factos controvertidos.

IV. Entende a Fazenda Pública que, estando em causa, nos presentes autos, rendimentos pagos a uma entidade não residente, a douta sentença não se pronunciou sobre um outro requisito para apreciação da situação em análise.

V. Com efeito, no tocante a custos aceites fiscalmente com a prestação de serviços, pagos no ano de 1999, a uma entidade não residente, registada em Dublin, Irlanda, o artº 57-A do CIRC estabelece um regime especial face ao regime regra do art° 23° do CIRC.

VI. Assim, estando em causa importâncias pagas a entidades residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal tributação claramente mais favorável, impõe-se determinar se tais importâncias foram ou não sujeitas a tributação nos territórios de residência, ou aí beneficiaram de uma taxa de tributação inferior a 60% da taxa prevista no n° 1 do artº 69° do CIRC.

VII. o referido art° 57-A do CIRC constitui uma das medidas de combate à evasão e à fraude fiscal, e não uma medida de carácter geral de limitação de custos.

VIII. Como tal, nele foi introduzido um tipo de medida anti-abuso que consagra a inversão do ónus da prova, quando uma empresa portuguesa suporta encargos que se traduzem em pagamentos a entidades instaladas em paraísos fiscais.

IX. Logo, no caso subjudice, o que era indispensável provar, e que competia à impugnante, é a taxa efectiva de tributação a que foram sujeitos, na Irlanda, os rendimentos auferidos pela entidade Irlandesa, e pagos pela entidade portuguesa a título de prestação de serviços com consultadoria e marketing.

X. Competia, ainda à impugnante efectuar, simultaneamente, a prova da efectividade da consumação do negócio e do equilíbrio ou regularidade do preço praticado, tendo em vista a avaliação sobre se tais custos não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

XI. Tendo ficado provado que a impugnante utilizou os serviços de consultadoria da “N…”, competir-lhe-ia ainda demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens.

XII. Entende a Fazenda Pública que, contrariamente ao doutamente decidido, não poderá ser dado como provado que exista o equilíbrio ou regularidade dos preços praticados, ou seja, não ficou provado que tais despesas não têm um carácter anormal ou exagerado.

XIII. Sendo certo que importava provar em que medida o aumento de volume de negócios nos anos em causa e posteriores o foi por reflexo da referida estratégia de consultadoria e marketing paga à entidade não residente,

XIV. Importava ainda que a impugnante tivesse efectuado a prova que os encargos com a referida campanha paga à empresa não residente ora em causa, constituíram a justa remuneração das vantagens obtidas pela impugnante com este contrato.

XV. Porém, a prova produzida revela-se genérica e não conclusiva para os fins pretendidos pela impugnante, e mais orientada para a prova da efectiva realização dos custos.

XVI. Para prova dos encargos ora em questão, a impugnante limita-se a juntar meros papeis da caracterização do mercado, sem qualquer assinatura e de duvidosa credibilidade, alegadamente efectuada pela “N…”.

XVII. Da prova produzida nos autos nada de concreto se retira sobre a efectividade das operações, o seu carácter anormal e o seu montante, limitando-se a impugnante a apresentar cópia de um outro orçamento para o mesmo serviço, e mera justificação teórica para a escolha efectuada, sem qualquer indicador que permita estabelecer algum tipo de comparação entre preços praticados por empresas congéneras.

XVIII. Para prova do enquadramento fiscal da entidade não residente “N…”, a impugnante junta uma página «WEB” da entidade fiscal irlandesa, que, sob a forma de “important notice”, mais não é que simples “AVISO” genérico, presumivelmente dirigido a um qualquer organismo de classe ou, quiçá, a uma específica entidade.

XIX. De tal documento não é possível extrair, com absoluta certeza e segurança, que a taxa de imposto vigente, à data, na Irlanda era de 28%, e muito menos, como pretende a impugnante, dele retirar que a taxa aplicável à “N…” teria sido inferior.

XX. A prova da taxa efectiva de tributação, não sendo a taxa nominal, tem que demonstrar as características efectivas de tributação que recaiu sobre os rendimentos pagos pela entidade nacional à entidade não residente,

XXI. a qual pode sofrer as alterações de regime a que se mostrar sujeita, no seu pais de origem, quer por efeito de eventuais benefícios, quer por efeito do afastamento de tributação de determinados rendimentos, ou outros.

XXII. Ou seja, é de primordial importância determinar se tais importâncias foram ou não sujeitas a tributação nos territórios da residência, ou aí beneficiaram de uma taxa de tributação inferior a 20,4% (ie., 60%*34%).

XXIII. No entanto, desconhece-se, em absoluto, qual a taxa efectivamente aplicada aos rendimentos da “N…”, porque tal prova não se mostra efectuada.

XXIV. Mais importante que a ausência de consultas alternativas ou outros indicadores que pudessem servir de termo de avaliação comparativa dos montantes dispendidos, o que se mostrou relevante para a não aceitação de tais custos pela Administração Tributária, foi a ausência de prova da taxa efectiva de tributação que à impugnante cabia fazer.

XXV. Em síntese de conclusões, a douta decisão não considerou que em 1999 vigorava o critério da comparação da taxa efectiva de tributação da entidade não residente com a taxa de referência de IRC (n° 2 do art° 57-A do CIRC),

XXVI. Cabendo ao sujeito passivo, nos termos do disposto no n° 3 do referido normativo, fornecer os elementos comprovativos da taxa efectiva de tributação,

XXVII. A prova a efectuar no âmbito do mesmo art° 57°-A, não se confunde com a prova da “indispensabilidade” do custo prevista no art° 23° do CIRC.

XXVIII. O ónus probatório é, aqui, mais exigente, impondo ao contribuinte que demonstre que as operações foram efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

XXIX. Salvo melhor opinião, do exposto resulta que a impugnante não logrou provar o que constituiria seu ónus probatório.

XXX. Tendo decidido como decidiu, incorreu a douta sentença em erro de julgamento em matéria de direito, violando as disposições legais supra citadas.

Nestes termos,

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, na parte que ora se recorre, com as legais consequências.

A recorrida apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

01. Ao contrário do que entende Fazenda Pública, a sentença em recurso não merece qualquer censura, não se verificando erro na aplicação do direito, nem erro na valoração da prova produzida.

02. Pelo contrário, são as motivações e conclusões das alegações da F.P. que não apresentam qualquer sustentabilidade revelando uma interpretação equivocada do regime jurídico decorrente do artigo 57º-A do CIRC.

03. Desde logo porque, na economia do recurso apresentado, a Fazenda Pública afirma, equivocadamente, “que a impugnante não logrou provar o que construiria o seu ónus probatório” (cf. conclusão XXIX), afirmação que sustenta porque “o que era indispensável provar, que competia à impugnante, é a taxa efectiva de tributação a que foram sujeito, na Irlanda, os rendimentos auferidos pela entidade irlandesa, e pagos pela entidade portuguesa a título de prestação de serviços de consultadoria e marketing” (cf. conc. IX).

04. Ora, salvo o devido respeito, os fundamentos aduzidos pela F.P. (e que são os referidos nas conc. XIII a XVII) não sustentam minimamente em que sentido considera que a prova produzida fica aquém do exigido pelo artigo 57º-A.

05. Nas suas alegações a Fazenda Pública começa por interpretar erradamente o n.º 3 do artigo 57º-A do CIRC, normativo em vigor à data dos factos, ao considerar que constituía ónus probatório da impugnante a definição do concreto estatuto fiscal da referida sociedade, sem o que, como sustenta, deverão ser liminarmente inconsiderados os custos que a A.F. pôs “sob suspeita”.

ORA

06. O referido inciso legal limita-se a estabelecer o mecanismo segundo o qual se presume (presunção ilidível) não serem dedutíveis como custos em sede de IRC as importâncias pagas a entidades “residentes fora do território português e ai submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável” (n.º1).

07. De acordo com o n.º 3 o contribuinte deverá, perante a suspeita da A.F., “fornecer os elementos comprovativos da taxa efectiva de tributação”, o que permitirá, caso fique demonstrado que a entidade estrangeira não está sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, afastar a aplicação desta norma excepcional.

08. Caso contrário, i.e., se os elementos fornecidos pelo sujeito passivo à administração fiscal não permitam tal inferência e esta conclua, nos termos do n.º 2 deste artigo, que efectivamente o regime fiscal é claramente mais favorável, aplicar-se-á este instituto, e operar-se-á a inversão do ónus da prova, que poderá ser ilidida nos termos do n.º 1.

09. Ao contrário do alegado pela F.P. este preceito não implica para o contribuinte interessado o dever de provar qual o estatuto fiscal da prestadora de serviços, mas antes o dever de fornecer os elementos que habilitem a A.F. a enquadrar a entidade não residente no respectivo estatuto fiscal para que esta, na prossecução dos seus objectivos e no uso dos seus poderes, possa, em cumprimento do princípio do inquisitório, concluir se se verifica o circunstancialismo do n.º 2 do artigo 57º A do CIRC.

10. No caso dos autos, a impugnante deu cumprimento ao n.º 3 do artigo 57º A do CIRC através da junção de documentos que demonstravam que a taxa de imposto a que a “N…” estava sujeita era de 43%, i.e., superior à carga fiscal nacional, a determinar a inaplicabilidade do regime excepcional do artigo 57º-A.

11. Sucede que a Administração Tributária, face aos elementos fornecido pelo Impugnante, sem que antes tenha solicitado elementos adicionais ou sem que a sustentar o acto ou tivesse esgrimido um único argumento no sentido de justificar por que razão não aceitou que os disponibilizados fossem suficientes demonstrar que a “N…” não estava sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, reputou a prova oferecida como insuficiente, expurgando por consequência o valor de 36.000.000$00 como custo do exercício de 1999 e, promoveu a liquidação adicional dos autos.

ASSIM

12. Violou com este procedimento o principio do inquisitório, pois ao não considerar como suficientes os elementos juntos pela impugnante não indicou aqueles que considerava aptos a fazer a prova do que pretendia de acordo com ao art. 58º da L.G.T.

13. No caso vertente, competia A.F. demonstrar a verificação dos pressupostos legais previstos no n.º 2 do art. 57º A do CIRC, circunstância que a legitimaria a presumir como não dedutíveis os custos expurgados quando é certo que, da leitura do art. 57º A do CIRC, não se extrai a obrigação de o contribuinte provar a paridade do Estatuto Fiscal da “N…”, mas apenas e tão só a obrigação de fornecer elementos que permitam à A.F. aferir do estatuto daquela entidade e se as respectivas regras permitem concluir que esta entidade estrangeira é residente em país onde vigore um estatuto fiscal mais favorável.

14. Na falta de disposição expressa e, de que é exemplo a regra do n.º 2 do art. 57º A do CIRC, é sobre a A.F. que impende o ónus de demonstrar e provar os factos constitutivos do seu direito, in casu, o direito que invocou de não aceitar como custos os serviços contabilizados em sede de consultadoria e correspondente às facturas emitidas pela Irlandesa “N…” por via da presunção ínsita no n.º 1 do mesmo artigo.

15. No caso dos autos, a A.F. não conseguiu fazer prova dos factos alegados, devendo abster-se de praticar o acto tributário stricto sensu, pelo que a conclusão procedimental que significou o recurso ao regime excepcional estatuído no (à data) artigo 57º-A do CIRC, a significar a inversão do ónus da prova no que à validade das operações diz respeito, é ilegal e por si só susceptível de anular a liquidação em apreço.

INDEPENDENTEMENTE

16. da inexistência, in casu, dos pressupostos ínsitos no n.º 2 do artigo para 57º-A do CIRC e do vício procedimental sancionado na Sentença ao abrigo da violação do princípio do inquisitório, o certo é que, como resulta do probatório, a impugnante logrou ilidir a presunção do n.º 1 desse preceito.

17. Perante a prova produzida outra conclusão não é possível retirar senão que serviços foram prestados e que não tinham um carácter anormal ou um montante exagerado face ao exigido no mercado para aquele tipo de prestação.

18. Discorda a Fazenda Pública, que nas conclusões XIII e XIV das suas alegações, interpretando que a presunção do n.º1 do artigo 57º-A depende da prova da verificação de um aumento do volume de negócios e que a remuneração paga à prestadora de serviços seja proporcional às vantagens decorrentes do contrato.

19. A prova que agora a F.P. diz ser a necessária foi feita pela impugnante.

20. Com efeito, tanto a impoluta contabilidade da Impugnante como a prova testemunhal, credível e esclarecida trazida aos autos, demonstram que o valor do contrato (menos de 15.000,00€/ mês) não é exagerado, pelo contrário, que é a justa remuneração das vantagens obtidas pela impugnante com este contrato, precisamente face à importância estruturante que a consultadoria prestada tinha na condução dos objectivos comerciais da empresa, a significar condição essencial no aumento de volume de negócios registados.

21. Da conjectura da empresa e da sua contabilidade pode concluir-se que o conteúdo da informação prestada pela “N...” foi determinante para a manutenção do contrato de concessão, e bom desempenho da sociedade, que por um lado permitiu o alargamento do seu âmbito de actuação geográfica e por outro, possibilitou um aumento no volume de negócios.

22. Da prova testemunhal e dos factos dados como provados resulta que a colaboração prestada pela N... era imprescindível ao negócio da impugnante e o seu custo não era elevado face ao volume de negócios da impugnante e, outrossim, que os preços praticados não eram elevados face aos preços praticados por outras empresas estrangeiras, não havendo no nosso país empresas capazes de prestar igual colaboração.

PELO QUE

23. bem andou o Mm.º Juiz a quo ao interpretar a prova, concluindo pela a normalidade das operações realizadas e dos montantes em causa, com a consequência inevitável da anulação do acto tributário dos autos por erro de quantificação da matéria tributável e bem assim pela aludida violação do princípio do inquisitório,

24. o que bem sancionou a Sentença de fls. 275 e seguintes, razões pela qual a mesma não merece qualquer censura e deverá ser mantida na Ordem Jurídica.

Assim, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, farão V. Ex.ªs inteira e sã JUSTIÇA!

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, no entendimento de que “(…) O acto tributário de liquidação adicional sindicado nos autos é referente a IRC de 1999, pelo que lhe é aplicável o regime que decorria do arte. 57º-A , na redacção dada pelo D.Lei 366/98, vigente à data em que ocorreram os factos.

O referido artº. 57-A , aditado pelo Dec-Lei 37/95 de 14 de Fevereiro , insere-se nas medidas de combate a evasão e fraude fiscal , constituindo medida “anti-abuso”, “…com vista a contrariar a deslocalização de rendimentos para territórios que lhes assegurem um regime fiscal privilegiado. Uma delas consiste na inversão do ónus da prova quando se esteja perante importâncias pagas ou devidas por entidades residentes em território português a entidades residentes em território nesses territórios- para que essas importâncias sejam dedutíveis na determinação do seu lucro tributável , passará a caber ao contribuinte residente demonstrar que os mesmos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado “- cfr preambulo do D.Lei 37/95.

Posteriormente , o Dec. Lei 366/98 de 23/11 veio aditar ao arte.57º-A o nº 3 no qual se estabelece a obrigação de “…os sujeitos passivos deverão a solicitação da administração fiscal , fornecer elementos comprovativos da taxa efectiva de tributação”.

Face à prova documental e testemunhal produzida nos autos , (…) somos de parecer que a Impugnante logrou demonstrar, como lhe competia, que a questionada importância foi efectivamente paga à empresa Irlandesa (N...) e que os serviços por ela realizados efectivamente prestados e realizados não têm carácter anormal e que não se configuram de montante exagerado tendo em conta o volume de negócios global e o seu incremento induzido em boa parte pelos serviços prestados pela “N...”.

Por outro lado, a Impugnante forneceu à Administração fiscal os elementos comprovativos de que dispunha, susceptíveis de comprovar que a taxa de imposto que a “N...” estava efectivamente sujeita na Irlanda era de 28%, acrescida da percentagem de 15% retida na fonte pela Impugnante.

Pelo exposto, os elementos de prova disponíveis nos autos permitem que se conclua que a “N...” não estava sujeita a um regime fiscal “claramente mais favorável” relativamente ao que então vigorava em Portugal (…)»

Colhidos os vistos dos Exm°s Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para Julgamento.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 685º-B, todos do CPC, na redacção vigente à data, “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT, são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento de facto e de direito ao ter concluído que a Recorrente violou o princípio do inquisitório e, consequentemente, ao julgar a impugnação procedente.

FUNDAMENTOS

DE FACTO

Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:

Na sequência de acção inspectiva instaurada à impugnante efectuada em cumprimento da ordem de serviço nº 2713, Processo nº 26086/92, referente à actividade desenvolvida pelo sujeito passivo no ano de 1999, foram efectuadas em sede de IRC, correcções de natureza meramente aritméticas (cf. doc. de fls. 30 a 33 do processo Administrativo, doravante apenas PA).

Ali foi apurado que o contribuinte no decurso do ano de 1999 contabilizou na conta “622365-Consultadoria” o valor de 36.000.000$00, o qual foi considerado como custo de exercício na determinação do lucro tributável.

Mais se apurou que o contribuinte não conseguiu provar o descrito no art. 59º, nº 3 do CIRC, pelo que não foram aceites como dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, as quantias pagas à firma “N...”.

Tal facto originou, para efeitos de IRC, uma correcção do Lucro Tributável declarado de 95.221.233$00 (€474.961,51)) para um Lucro Tributável corrigido de 131.221.233$00 (€654.528,25), resultado, este, de encargos não dedutíveis no valor de 36.000.000$00 (€179.564,24) (cf. fls. 31 do PA).

As correcções aritméticas referidas na alínea anterior, originaram a liquidação adicional nº 19998310002249, datada de 12/03/2003 no valor de €72.942,31.

A impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição, o que veio a fazer, juntando para o efeito uma factura da “N...” o contrato de consultadoria celebrado entre a impugnante a “N...” em 20 de Abril de 1998, várias ordens de pagamentos àquela sociedade, relatórios mensais elaborados pela “N...”, correspondência trocada entre a impugnante a aquela sociedade, todavia manteve-se a liquidação (cf. doc de fls 34 do PA e fls. 21 a 25 dos autos).

Anteriormente, a impugnante forneceu aos SPIT através do ofício de 13/11/2002, informação sobre o regime fiscal que vigorava na Irlanda em 1999, juntando para o efeito um documento retirado da página oficial da “Irish Revenue” (cf. doc. de fls. 160 a 164 dos autos).

A “N...” dava apoio à impugnante em termos de consultadoria e estratégia de negócios (cf. depoimento de C…, M…, J…).

A impugnante pagava os serviços da “N...” por transferência bancária (depoimento de M…., J…).

A colaboração prestada pela “N...” era imprescindível ao negócio da impugnante e o seu custo não era elevado face ao volume de negócios da impugnante.

Por outro lado, os preços praticados não eram elevados face aos preços praticados por outras empresas estrangeiras, não havendo no nosso país empresas capazes de prestar igual colaboração (cf. prova testemunhal).

DE DIREITO

Invectivam a Recorrentes contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade M…, S.A., , contra a liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 1999, no montante de 72.492,31 emitida na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade desta última e da qual resultaram correcções aritméticas à matéria colectável em sede de IRC emergente no facto de a Administração Tributária não ter aceite como custo de exercício a despesa efectuada pela Recorrida com os serviços de consultadoria e estratégia de negócios que esta adquiria à empresa “N…” sedeada em Dublin, por considerar que a M… não demonstrou todos os requisitos previstos no art. 59º do CIRC .

O Tribunal a quo alicerçou a sua decisão no entendimento de que não só “(…)Resulta da matéria dada como provada a impugnante celebrou de facto um contrato para prestação de serviços de consultadoria e estratégia de negócios com a empresa “N…” sediada na Irlanda.

Por outro lado, resultou também provado que o pagamento daqueles serviços era feito mediante transferência bancária para aquela empresa.

Acresce referir que aquela colaboração era imprescindível para o sucesso empresarial da impugnante e o seu custo não era elevado face ao volume de negócios da impugnante e aos preços praticados por outras empresas estrangeiras.

Assim, não temos dúvidas que os serviços foram efectivamente prestados, não tinham um carácter anormal ou um montante exagerado face ao exigido no mercado para aquele tipo de prestação.

A impugnante face à prova produzida nos autos (documental e testemunhal) demonstrou a veracidade das operações realizadas, ou seja, que os montantes pagos a título de consultadoria correspondem a operações efectivamente realizadas.

Ora, a impugnante forneceu os elementos que permitiam à Administração Tributária concluir pelo preenchimento das exigências tipificadas no artigo 59º do CIRC, sendo apenas isso que lhe era exigido através daquele preceito. (…) como também , e ainda que a Administração Fiscal defenda que a contribuinte não fez prova do estatuto fiscal do seu parceiro comercial , a “N…”, com entidade não residente, «(…)Temos para nós, atento o disposto no art. 59º, nº 1 do CIRC, que não incumbia à impugnante fazer aquela prova, no entanto, a Administração Tributária face aos elementos fornecidos pelo impugnante e constatando que os mesmos eram insuficientes nada mais solicitou, ou seja, não convidou a impugnante a trazer ao procedimentos outros elementos que pudessem contribuir para o apuramento da verdade.

De facto, a Administração Tributária optou por concluir que a impugnante não fez a prova do estatuto fiscal da “N…”, procedendo à liquidação adicional, não aduzindo um só fundamento no sentido de provar que o estatuto fiscal da “N…” não era o invocado pela impugnante mas outro, ou ainda, quais os elementos que considerava necessários para efectivar aquela prova.

Violou com este procedimento o princípio do inquisitório, pois ao não considerar como suficientes os elementos juntos pela impugnante não indiciou aqueles que considerava aptos a fazer a prova do que pretendia.

(…)»

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, questionando o julgamento sobre a matéria de facto e de direito efectuado pelo tribunal a quo, antes de mais, porque considera que no tocante a custos aceites fiscalmente com a prestação de serviços, pagos no ano de 1999, a uma entidade não residente, registada em Dublin, na Irlanda, e encontrando-se em vigor o regime ínsito no artigo 57º-A do CIRC que estabelece um regime especial face ao regime regra do art° 23° do CIRC, estando em causa importâncias pagas a entidades residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal tributação claramente mais favorável, impunha-se determinar se tais importâncias foram ou não sujeitas a tributação no território de residência, ou aí beneficiaram de um taxa de tributação inferior a 60% da taxa prevista no n° 1 do artº 69° do CIRC. Ou seja, entende a Recorrente que a o Tribunal a quo errou ao não considerar que em 1999 vigorava o critério da comparação da taxa efectiva de tributação da entidade não residente com a taxa de referência de IRC (n° 2 do art° 57-A do CIRC), e que impendia sobre o sujeito passivo fornecer os elementos comprovativos da taxa efectiva de tributação a que foram sujeitos , na Irlanda , os rendimentos auferidos pela N… e pagos pela ora Recorrida, em conformidade com o disposto no n° 3 do referido normativo.

Permitimo-nos adiantar que, neste conspecto, falece razão à Recorrente.

Vejamos.

Dispõe o artigo n.º 57.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aditado pelo Decreto-Lei n.º 37/95, de 14 de Fevereiro, na redacção vigente à data :

1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.( realce e sublinhado nosso)

2- Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando no território de residência da mesma não for tributada em imposto sobre o rendimento ou, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, houver lugar a uma tributação sobre o rendimento nesse território inferior a 20%.

3- A prova a que se refere o nº1 deverá ter lugar após a notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias.

Antes de mais cumpre fazer o respectivos enquadramento legal complementado com uma breve uma breve alusão ao espírito que norteou o legislador e que se encontra vertido no preâmbulo do diploma supra referido que consigna que tal regime se deve ao combate que é decisivo, à fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, tomando-se duas medidas antiabuso e consistindo uma delas na inversão do ónus da prova referido no dito n.º 1, 2.ª parte.

O referido diploma legal resulta do uso da autorização legislativa consagrada na Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro (Orçamento de Estado para 1994), no seu artigo 28.º, que autorizou o Governo a legislar sobre medidas antiabuso, “para efeitos de IRS e IRC”.

A mesma Lei concretizou idêntica autorização legislativa, de que resultou o Decreto-Lei n.º 88/94, de 2 de Abril, visando igualmente combater a fuga aos impostos, agora no domínio dos rendimentos provenientes de valores representativos de dívida pública transaccionável, excluindo os benefícios fiscais ali previstos às entidades residentes em países, territórios ou regiões cujo regime de tributação fosse claramente mais favorável do que o vigente em território português. Diploma regulamentado pela Portaria n.º 377-B/94, de 15 de Junho, que veio definir, para o efeito, os países, territórios ou regiões que se encontram abrangidos por um “regime de tributação claramente mais favorável”.

Contudo tal listagem não serve à aplicação do regime ínsito no artigo 57.º-A do CIRC.

Desde logo, o artigo 28.º da Lei n.º 75/93 que concretiza a autorização legislativa, de que resulta o Decreto-Lei n.º 37/95, refere expressamente “para efeitos de IRS e IRC”. Sendo que, relativamente à Portaria, igualmente se refere o âmbito de aplicação – os rendimentos provenientes de valores representativos de dívida pública transaccionável.

Acresce que, o Decreto-Lei n.º 37/95 não tinha de incluir a lista prevista no artigo 3.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 88/94, uma vez que se limita a alterar os Códigos de IRC e IRS, sendo que o Decreto-Lei n.º 88/94, contém uma regulamentação exaustiva criando “regras próprias para um sistema de liquidação de operações de valores representativos de dívida pública transaccionável”.

Ora, a Portaria não pode revogar o CIRC, sequer interpretá-lo ou integrá-lo – artigo 112.º, n.º 6 da Constituição.

Aliás, aquando da introdução no CIRC, do artigo 57.º-A – em 14 de Fevereiro de 1995 – já tinha vindo a lume a Portaria n.º 377-B que foi publicada em 15 de Junho de 1994, não obstante o que naquele foi incluído (o dito n.º 2).

Finalmente, refira-se que a expressão “regime fiscal claramente mais favorável”, constante tanto daquele artigo 57.º-A como do Decreto-Lei n.º 88/94 – cf. artigo 3.º - é equivalente à de “regime fiscal privilegiado”, como, desde logo, resulta da epígrafe daquele primeiro normativo.

Verifica-se efectivamente uma distorção legislativa mas que, como tal, só ao legislador cumpria reparar. Tanto assim, que, o artigo 59.º, n.º 2, do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, determina que se considera “que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português”. E a Portaria n.º 1272/2001, de 9 de Novembro, entretanto revogada pela n.º 150/2004, “para todos os efeitos previstos na lei, designadamente no n.º 2 do artigo 59.º (…) do Código do IRC [e] (…) no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 88/94, de 2 de Abril”, elenca “a lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável”, tendo revogado expressamente – seu artigo 3.º - a Portaria n.º 377-B/94.

Temos, assim, à data dos factos, um regime diverso para efeitos do artigo 57.º-A do CIRC e do Decreto-Lei n.º 88/94, sendo que neste último temos um sistema de elencagem (cfr. artigo 3.º, n.º 2) concretizado na Portaria e naquele a consagração de índices ou pressupostos que à Administração cumpre demonstrar, quais sejam i) a não tributação em IRC ou ii) inferior a 20%, o que esta efectivamente não fez, no entendimentos de que ónus recairia sobre o contribuinte, ora Recorrido ( vide, entre outros, o acórdãos do STA de 15 de Março de 2006, lavrado in recurso n. 1078/05, de 28 de Maio de 2008 , labrado in recurso 0188/08 e do TCA de ou de Novembro de 2003 , lavrado in recurso 07464/02).

Face ao exposto, considerando que a Administração Tributária não demonstrou no caso vertente a existência de um regime fiscalmente mais favorável, impondo-se concluir que o acto de liquidação se encontra ferido do vício de violação de lei e, como tal, deverá ser anulado, resulta prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas, nomeadamente a de saber se a impugnante, ora Recorrida, logrou provar ou não a efectivação das despesas realizadas e o seu carácter exagerado ou não.

Destarte na improcedência da totalidade das conclusões de recurso, mantém-se a sentença recorrida , contudo, com fundamentação diversa.

DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 9 de Junho de 2016

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio