I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 20 de Setembro de 2020 pelo TAF de Sintra, que decidiu “julgar totalmente procedente a presente impugnação judicial e anular as liquidações adicionais de IVA, relativas ao exercício fiscal de 2006, resultantes de acção de inspeção, identificadas com os n.°s 10047227 a 10047240, no montante de € 181.717,23, e correspondente liquidação de juros compensatórios, no montante de € 25.647,62, perfazendo o valor global de € 207.364,85”, no âmbito da impugnação judicial deduzida por I... - Distribuição de Equipamentos Informáticos Lda
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos presentes autos que julga procedente a impugnação deduzida por I... - DISTRIBUIÇÃO DE EQUIPAMENTOS INFORMÁTICOS, LDA, devidamente identificada nos autos, contra as liquidações adicionais de IVA, relativas ao exercício fiscal de 2006, resultantes de ação de inspeção, identificadas com os n.°s 10047227 a 10047240, no montante de € 181.717,23, e correspondente liquidação de juros compensatórios, no montante de € 25.647,62, no valor global de € 207.364,85.
B. Entendeu o Tribunal a quo determinar a anulação das liquidações de IVA impugnadas, e respetivas liquidações de juros compensatórios, por violação ao disposto na alínea a) do artigo 14.° do RITI, face ao entendimento de que a AT não comprovou que à data das operações em causa nos presentes autos constasse do VIES a informação de que o n.° de identificação dos adquirentes espanhóis estivesse cessado, bem como não comprovou em que data foram as declarações oficiosas de cessação introduzidas, presumindo o Tribunal a quo, com base no facto da alínea C) da matéria assente que só foram introduzidas no sistema meses após a realização das operações, pelo que, não tinha a Impugnante conhecimento da cessação da actividade à data das operações.
C. E ainda, é ancorado o juízo na presunção de que o Impugnante cumpriu as suas obrigações de consulta do VIES, e que, por isso, à data da entrega da emissão das facturas e da entrega dos bens teriam assim os adquirentes, de acordo com tal presunção, os seus n.°s de identificação válidos, apelando aos factos das alíneas B) e C) da matéria assente, e alíneas A) a C) dos factos não provados, mais atribuindo às declarações do sujeito passivo a presunção de boa fé, que nega aos factos constantes do RIT.
D. E, assim, presumindo a douta sentença que o Impugnante cumpriu as suas obrigações de consulta, presume que os n.°s de identificação estariam válidos à data das operações, daí que considere provado nos autos que os n.°s de identificação constantes das faturas correspondiam a sujeitos passivos ou a entidades a agir enquanto tal, à data das operações em causa.
E. Raciocínio que, com o devido respeito, procede a uma notória inversão do ónus da prova dos factos controvertidos, que assenta em sucessivas presunções, e em factos que não se podem considerar provados, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, bem como assenta em factos provados que entende a douta sentença como não provados.
F. Quanto aos factos contidos nas alíneas B) e C) do probatório, é entendimento da Fazenda Pública, não se mostrarem os mesmos provados, nem por via da prova documental, nem por via da prova testemunhal.
G. Quanto aos documentos identificados na douta sentença por referência ao facto C), entendendo-se que a referência seja aos documentos 1 e 2 da p.i., verificamos que estamos perante documentos de 2010 não referentes às transmissões de bens em causa nos presentes autos, pelo que, não sustentam o facto entendido como provado pelo Tribunal a quo.
H. Por outro lado, quando à prova testemunhal, e em relação à segunda testemunha supra identificada, quanto à sua intervenção nos factos alegados pela Impugnante, e relativamente às consultas efectuadas no VIES e recolha de documentação dos clientes, considerados provados pela douta sentença, a mesma é meramente indirecta, não só porque em 2006 não desempenhava funções na empresa, como também porque desempenhava a partir de 2007 funções noutro departamento da Impugnante, lidando apenas com clientes ditos de crédito, e tendo somente acesso aos dossiers dos clientes nas situações em que havia incumprimento dos pagamentos.
I. Por outro lado, em relação ao relato que faz da constatada, uma vez, ausência de fiabilidade do VIES, verificamos que, além de pontual e não devidamente concretizada, e algo incongruente, não se consegue estabelecer o necessário nexo de causalidade com as empresas adquirentes em causa nos presentes autos, nem podia tal nexo de causalidade ser efectuado, com ou sem confronto com os documentos 1 e 2 da petição inicial, pois as operações ocorreram em 2006, altura em que a testemunha não desempenhava funções na Impugnante.
J. Já quanto ao depoimento de M... constatamos que a testemunha desempenhava funções na área de fornecedores, e não de clientes, pelo que, estando em causa nos presentes autos transmissões de bens, os factos que resultam do seu depoimento decorrem do conhecimento geral que tinha em relação ao funcionamento da empresa, desconhecendo efectivamente factos concretos referentes às operações em causa nos presentes autos.
K. De modo que, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, não permite tal depoimento sustentar os factos contidos em alíneas B) e C) do probatório, e menos ainda demonstrar que, com referência às concretas operações em causa nos presentes autos foi efectuada à data pertinente a pesquisa no VIES, e que resultaram da mesma identificáveis e comprováveis desfasamentos com a informação contida no VIES.
L. Finalmente quanto à última testemunha, considerando que a testemunha não assume nos presentes autos a qualidade de perito, teremos de forçosamente de concluir que o depoimento não se mostra apto a fundamentar o facto contido na alínea C) da matéria assente, porque conforme declaração expressa da testemunha, o contacto com o sistema VIES na óptica do utilizador é nulo, e quanto à forma como se processam as comunicações no sistema o conhecimento é também nulo, sendo que as afirmações que tem derivam do contacto com empresas e de raciocínios abstractos que tem partindo da legislação aplicável em matéria de cessação da actividade da empresa.
M. Assim, os depoimentos indirectos das testemunhas não provam que a Impugnante tivesse efectuado para os clientes em apreço nos autos consultas no VIES, nem à data da operação, nem à da entrega dos bens, e, por maioria de razão, não provam também que, tendo a Impugnante consultado o VIES, tivesse verificado quanto àqueles particulares operadores económicos incongruências em relação às datas de cessação da actividade em sede de IVA reportadas no VIES, daí que não se considerem provados os factos B) e C) do probatório da douta sentença.
N. Por seu turno, a prova efectuada nos autos é a de que os operadores económicos não estavam, conforme datas discriminadas e informação constante do RIT, activos no VIES - devendo o facto constante da alínea A) dos factos não provados enunciados na douta sentença constituir-se como facto provado, porquanto directamente decorrente do RIT, cujos factos fazem fé nos termos da lei constituindo- se como meio de prova - , sendo que à Impugnante se impunha ter feito a prova de que, contrariamente ao constante do RIT, efectuou a consulta aquando das transmissões de bens operadas e que nessa altura os operadores económicos estavam activos.
O. E o raciocínio adoptado pelo Tribunal a quo apenas teria fundamento fáctico e jurídico se a Impugnante tivesse feito essa prova, o que não sucedeu, pois que, se assim fosse, demonstrada estaria a alegada discrepância entre as datas de cessação consultadas no VIES, à data da operação e à data do procedimento inspectivo, e só aí, nesse caso, competiria à AT, face a tais divergências, comprovar qual a efectiva data da cessação da actividade.
P. E, vejamos que tal prova se mostrava ao alcance da Impugnante se efectivamente recolhesse a informação relativa às empresas espanholas em causa nos presentes autos com quem se relacionou em 2006 - se essa informação era recolhida, bastaria disponbilizá-la à AT no âmbito do procedimento inspectivo, o que não sucedeu.
Q. Nos presentes autos, estamos assim perante caso em que a exigência formal, que se reconduz à existência de numero de identificação válido em sede de IVA à data das operações e da entrega dos bens em apreço nos autos, não tendo sido demonstrada pela Impugnante, tendo a AT demonstrado o inverso, impede a demonstração da exigência de fundo que se reconduz ao terceiro requisito imposto para efeitos de isenção de IVA enunciado na douta sentença: o sujeito passivo ser um sujeito passivo de IVA ou agir como tal.
R. Deste modo, o requisito material da entrega intracomunitária referente à exigência de fundo de estarmos perante um sujeito passivo de IVA, ou que aja como tal, não está preenchido a partir do momento em que resulta do VIES a ausência de actividade do operador económico em causa à data das específicas transmissões intracomunitárias enunciadas no RIT, e não é pela Impugnante produzida qualquer prova concreta do inverso, conforme lhe incumbiria à luz do disposto no artigo 74.° da LGT, em ordem a beneficiar da isenção da alínea a) do n.° 1 do artigo 14.° do RITI.
S. Atento o exposto, a douta sentença ao julgar procedente a presente impugnação fê-lo incorrendo em erro de julgamento de facto, atenta a errónea apreciação dos factos pertinentes para a decisão, conforme indicado, mais incorrendo na violação do disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 14.°-A do RITI.
Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências.
Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.»
A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento, defendendo que “a douta sentença em recurso ao acolher o entendimento vertido pela Impugnante, decidindo como decidiu, julgando procedente a presente impugnação fê lo incorrendo em erro de julgamento de facto, atenta a errónea apreciação dos factos pertinentes para a decisão, mais incorrendo na violação do disposto na al. a) do art.°14. ° - A, n.° 1 do RITI.”
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito:
- havendo errada apreciação dos factos provados e não provados;
- errada interpretação e aplicação da norma do art. 14.º do RITI.
Caso se entenda que procede o recurso, e que este Tribunal tem de decidir em substituição as questões cujo conhecimento ficou prejudicado,
- se há défice de fundamentação, em virtude de a AT não ter feito prova de que os adquirentes dos bens não seriam, à data do início do transporte, sujeitos passivos de IVA em Espanha.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida fixou a seguinte factualidade:
«De acordo com a prova documental junta aos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzida, consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a decisão:
A) A Impugnante é uma sociedade comercial, constituída sob a forma de sociedade por quotas, inscrita com o CAE 46.900 - "comércio por grosso não espeáaligado", tendo como atividade principal e objeto social o “comércio e distribuição de equipamentos, sistemas e acessórios informáticos’". (cf. Relatório de Inspeção Tributária — “RIT” — a fls. 24 a 178 do PRG);
B) Por cada transação realizada, nacional ou intracomunitária, a Impugnante verificava os dados da sociedade adquirente, nomeadamente os elementos relativos ao registo comercial, e o registo do n.° de contribuinte no portal do sistema de intercâmbio de informações sobre o IVA (“VIES”) (cf. depoimentos de M… e A…);
C) Os dados constantes do portal VIES padeciam de falta de fiabilidade, no que concerne à validade do n.° de contribuinte de IVA à data das operações, porque o portal apenas fornecia a data de cessação efetiva de atividade dos sujeitos passivos, a qual era, na maioria dos casos, anterior à entrega das declarações de cessação de atividade de IVA das empresas (cf. depoimentos de M… e H…, e docs. 16 e 17 juntos à PI);
D) Com a aceitação da encomenda, era emitida a respetiva fatura, e a empresa vinha levar a mercadoria, na qual era anexada a fatura (cf. depoimentos de M… e A…);
E) A transportadora habitual das mercadorias da Impugnante para Espanha era a sociedade comercial G... Espana S.A. (cf. depoimentos de M… e A…, e RIT a fls. 24 a 178 do PRG);
F) Após a recolha da mercadoria, a G... deixava uma guia, e depois da entrega da mercadoria enviavam um comprovativo do respetivo transporte e da entrega (“CMR”) (cf. depoimentos de M... e A..., e RIT a fls. 24 a 178 do PRG);
G) Por vezes, a G... não enviava os CMR de determinadas mercadorias (cf. depoimentos de M... e A... e fls. 144 do PRG);
H) Quando não vinha o CMR, a Impugnante solicitava à G... uma declaração de entrega da mercadoria (cf. depoimentos de M... e A..., RIT a fls. 24 a 178 do PRG, e doc. a fls. 144 do PRG)
I) Em 17-06-2009, iniciou-se um procedimento externo de inspeção à Impugnante, de âmbito parcial em sede de IRC e IVA, que incidiu sobre o exercício de 2006, em cumprimento da ordem de serviço n.° 01200904177 (cf. RIT a fls. 24 a 178 do PRG);
J) Em 18-02-2010, os Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (“DSIT”), no âmbito do procedimento inspetivo referido na alínea antecedente, emitiram o RIT, do qual se extrai o seguinte teor:
(...)
“II) Em sede de IVA, verificou-se a dedução indevida de IVA no valor de € 5.719,38, e demonstrou-se devida a liquidação de IVA (imposto não liquidado e não entregue), no valor total de € 175.997,85, conforme quadro resumo seguinte:
Período
Base Tributável
IVA Não Liquidado e Não Entregue
IVA deduzido indevidamente (OBS)
0602
159. 693,60
33. 535,65
0603
164. 900,00
34. 629,00
0605
232. 775,70
48. 882,90
0606
41. 884,20
8. 795,68
0607
5. 719,38
0610
67. 225,00
14. 117,25
0612
171. 606,50
36. 037,37
TOTAL
838. 085,00
175. 997,85
5. 719,38
• Transacções Intracomunitárias
Da análise declarativa efectuada, verifica-se que I..., Lda., declarou nas D.P/s, do exercício de 2006, aquisições intracomunitárias de bens (A.I.C.B.’s) de 10,2 milhões de euros e transmissões intracomunitárias de bens (T.I.C.B/s) de 10,4 milhões de euros, isentas de acordo com o estipulado no artigo 14.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de Degembro.
Relativamente às TICB’s declaradas, constata-se que estas foram efectuadas a 23 operadores/clientes, na sua grande generalidade clientes espanhóis, sendo que os referidos 23 clientes, apresentavam em 31.12.2006 a seguinte situação, no sistema VAT Information Exchange System (VIES), relativamente à sua qualidade de operadores intracomunitários:
S 20 dos clientes encontravam-se cessados no sistema VIES enquanto operadores habilitados/abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;
S 3 dos clientes mantinham-se activos/válidos, e portanto habilitados/abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;
Relativamente aos referidos 20 operadores/clientes cessados, constatou-se que relativamente a 11 deles a I..., Lda., havia declarado transmissões intracomunitárias no período coincidente com o período/data em que estes haviam cessado enquanto operadores intracomunitários.
Face aos factos descritos, a presente acção de inspecção incidiu, essencialmente, na verificação/validação das transmissões intracomunitárias efectuadas aos referidos clientes, designadamente na verificação dos pressupostos/condições enumeradas no artigo 14.º do RITI, uma vez que a I..., Lda., considerou as TICB s isentas de acordo com previsto no referido normativo.
Nesse sentido foram efectuados pedidos de informações no âmbito da assistência administrativa prevista no artigo 5.° do Regulamento (CE) N.° 1796/2003, de 7 de Outubro, à Administração Fiscal Espanhola conforme mais adiante de descreverá.
Seguidamente, evidenciam-se as transmissões intracomunitárias declaradas, nos respetivos períodos, que coincidem com o período/data em que os clientes constam como cessados, no sistema VIES.
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)
2. Em sede de IVA
2. 1 IVA deduzido indevidamente
I) Face ao exposto no ponto anterior, verifica-se que, em sede de IVA, o sujeito passivo deveria ter deduzido o valor de € 16,47 ao invés do valor de € 5.735,85 contabilizado/deduzido na conta 2432331, pelo que o IVA no valor de € 5.719,38 (5.735,85-16,47) foi indevidamente deduzido, nos termos dos artigos 195 e 20.0 do CIVA.
2.2- IVA não liquidado e não entregue 2.2.1 - Os factos
Relativamente ás TICB’s e aos clientes, identificados no capítulo II, ponto 3.3, foram efectuados pedidos de informações, no âmbito da assistência administrativa prevista no artigo 5.° do Regulamento (CE) N.° 1798/2003, de 7 de Outubro, à Administração Fiscal de Espanha (doravante designada por A.F. de Espanha), de modo a obter a confirmação/validíação das transacções/transmissões intracomunitárias declaradas pela I..., Lda.
Face à análise das vendas/facturação e dos documentos de suporte (constantes no anexo II) facultados pelo sujeito passivo, é relevante evidenciar, desde já, os seguintes factos que serão adiante demonstrados:
• O transporte/expedição dos bens a partir do território nacional para Espanha era promovido e pago pela I..., Lda. através da contratação dos serviços de transporte da G… PORTUGAL TRANSITARIOS, LDA, (doravante designada por G..., LDA) NIPC 5…, sendo que o transporte para Espanha era precedido, em regra, pelo transporte das instalações do sujeito passivo até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca.
• Apesar de constar, nas facturas emitidas, pelo sujeito passivo, a indicação que "os artigos facturados foram colocados à disposição do adquirente na data de emissão da factura”, comprova-se documentalmente (através dos documentos de transporte dos bens para Espanha), que os bens foram colocados à disposição dos respectivos adquirentes não na data de emissão das facturas, mas sim em data posterior.
• As transmissões intracomunitária de bens processavam-se da seguinte forma:
I) Emissão dafactura;
II) Posteriormente, transporte dos bens das instalações da I..., Lda., até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca;
III) Posterior, transporte dos bens a partir das instalações em Alverca da G..., LDA, para instalações da G... em Espanha;
IV) Posteriormente, a G... de Espanha colocava os bens à disposição dos clientes espanhóis, de acordo com as instruções da I..., Lda (sendo que de acordo com suporte documental e com as informações prestadas pelo sujeito passivo as mercadorias apenas eram entregues aos clientes após o recebimento dos valores facturados):
• As transmissões intracomunitárias para os operadores que seguidamente se identificam, foram efectuadas sem que tenha havido lugar à liquidação de IVA, considerando o sujeito passivo que as, referidas, transmissões estão isentas, ao abrigo do artigo 14.° do RITI.
I) Cliente L… SL
Assim, relativamente às T.I.C.B.’s declaradas à L… SL, com o número de IVA ES B81278939, a A.F. de Espanha informou, resumidíamente:
Que a sociedade não está localizável desde finais de 2005, não existindo, no domicílio fiscal, qualquer estabelecimento aberto nem qualquer infra-estrutura ou armazém que permitam receber e tratar qualquer tipo de mercadoria. A A.F. de Espanha classifica/descreve a sociedade como um operador que está envolvido numa rede de fraude ao IVA, pelo que foi cessado para efeitos de IVA e enquanto operador intracomunitário, em 28.02.2006.
Face aos factos descritos não foi possível, à Administração Fiscal Espanhola, confirmar a recepção de quaisquer bens, quem efectuou as ordens de compra, identificar o transportador, recolher as facturas ou confirmar os pagamentos efectuados, em suma não foi possível recolher qualquer documento, sendo que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados.
O operador espanhol não apresenta as repectivas declarações periódicas desde o 2.° trimestre de 2005. Nunca declarou qualquer aquisição intracomunitária de bens (A.l.C.B/s), aliás nem tão pouco declarou qualquer facto tributário à Administração Fiscal espanhola no 1.° trimestre de 2006.
Assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e repectivos documentos de tranporte) efectuadas pela I..., Lda:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Os bens relativos à factura 1498, emitida em 27.02.2006, foram transportados/expedidos em 27.02.2006 às 17:00 H das instalações da I..., Lda, pela R… SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA, NIPC 5…, até às instalações da G…, LDA, sitas em Alverca. A G…, LDA, procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha, constando no documento de transporte emitido por esta, que as mercadorias foram recepcionadas pela G…SA. no dia 01.03.2006, não identificando a data de entrega ao cliente espanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 01.03.2006.
Os bens relativos à factura 1527, emitida em 01.03.2006. foram tranportados/expedidos em 01.03.2006 às 17:20 H das instalações da I..., Lda, pela T… LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA, procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha, constando no documento de transporte emitido por esta, que as mercadorias foram recepcionadas pela G... ESPANA SA. no dia 02.03.2006. Documentalmente não se identifica a data de entrega ao cliente espanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 02.03.2006.
Os bens relativos à factura 1562, emitida em 02.03.2006. foram tranportados/expedidos em 02.03.2006 às 17:00 H das instalações da I..., Lda, pela R... SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA, de acordo com uma “declaração de transporte" enviada à I..., Lda, terá procedido ao transporte das referidas mercadorias para Espanha.
Na referida comunicação a G..., LDA, envia uma série de facturas à I..., Lda. para verificação e pagamento, informando que “devido a uma alteração de sistema informático, todo o ano de 2006ficou inacessível para qualquer tipo de pesquisa e de momento não nos épossível aceder aos respectivos comprovativos do ano de 2007. Não sendo possível fornecer a informação solicitada, solicitamos que considerem e contabilizem as nossas facturas. Declaramos ainda que efectuámos os transportes referidos nas facturas acima menáonadas.”
Assim, não foi possível apurar a data de entrega dos bens, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do dia 03.03.2006.
II) Cliente P...S.L.
Relativamente às TI.C.B.’s efectuadas ao operador (ES) P...S.L., com o número de IVA B23489735 a A.F. de Espanha informou, resumidamente:
Que a sociedade não está localizável desde meados de 2006, não existindo, no domicílio fiscal, qualquer estabelecimento aberto nem qualquer infra-estrutura ou armazém que permitam receber e tratar qualquer tipo de mercadoria. A A.F. de Espanha classifica/descreve a sociedade como um operador que está envolvido numa rede de fraude ao IVA, pelo que foi cessado para efeitos de IVA e enquanto operador intracomunitário, em 10.02.2006.
Face aos factos descritos não foi possível, à Administração Fiscal Espanhola, confirmar a recepção de quaisquer bens, quem efectuou as ordens de compra, identificar o transportador, recolher as facturas ou confirmar os pagamentos efectuados, em suma não foi possível recolher qualquer documento, sendo que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados.
0 operador espanhol não apresenta as respectivas declarações periódicas desde o 2.° trimestre de 2004. Nunca declarou qualquer aquisição intracomunitária de bens (AA.C.B.’s) aliás nem tão pouco declarou qualquer facto tributário á Administração Fiscal espanhola no 1.° trimestre de 2006.
Assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e respectivos documentos de tranporte) efectuadaspela I..., Lda:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Os bens relativos à factura 1132, emitida em 14.02.2006, foram tranportados/expedidospara Espanha, pela G..., LDA, constando no documento de transporte emitido por esta, que as mercadorias foram recepcionadas pela G... . no dia 15.02.2006. Documentalmente não se identifica a data de entrega ao cliente espanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 15.02.2006.
Os bens relativos à factura 1168, emitida em 15.02.2006, foram tranportados/expedidos para Espanha, pela G..., LDA, constando no documento de transporte emitido por esta, que as mercadorias foram recpcionadas pela G.... no dia 16.02.2006. Documentalmente não se identifica a data de entrega ao cliente espanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 16.02.2006.
III) Cliente S... S.L.
Relativamente às T.I.C.B.’s efectuadas ao operador (ES) S… SL, com o número de IVA B…, a A.F. de Espanha informou, resumidamente:
Que a sociedade não está localizável desde meados de 2006, não existindo, no domicílio fiscal, qualquer estabelecimento aberto nem qualquer infra-estrutura ou armazém que permitam receber e tratar qualquer tipo de mercadoria. A Administração Fiscal Espanhola informa que o referido operador é uma sociedade instrumental desde a sua constituição e apresenta o perfil de “missing trader" sendo parte integrante de uma rede organizada de fraude ao IVA, pelo que foi cessada para efeitos de IVA e enquanto operador intracomunitário, em 25.05.2006.
Face aos factos descritos não foi possível, d A.F. de Espanha, confirmar a recepção de quaisquer bens, quem efectuou as ordens de compra, identificar o transportador, recolher as facturas ou confirmar os pagamentos efectuados, em suma não foi possível recolher qualquer documento, sendo que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados.
O operador espanhol não declara qualquer aquisição intracomunitária de bens (A.I.C.B.’s), desde o 1.° trimestre de 2004 e não apresentou as respectivas declarações periódicas desde o 1.° trimestre de 2006.
Assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e respectivos documentos de transporte) efectuadas pela I..., Lda:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Notificado o sujeito passivo, (conforme notificação pessoal efectuada no dia 15.12.2009) para apresentar, entre outros, os documentos comprovativos do transporte dos bens relativos às transmissões de bens efectuadas à S... SL, verificou-se, relativamente ao(s) documento(s) apresentado(s), que:
Os bens relativos às facturas 3813 e 3821, emitidas em 25.05.2006, foram transportados/expedidos em 25.05.2006 às 17:20 H das instalações da I..., Lda, pela TRANSPORTES C... LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA, procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha. Não consta no documento de transporte emitido pela G..., LDA, qual a data de recepção pela G... de Madrid/Getafe nem a data de entrega ao cliente espanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do dia 26.05.2006.
IV) Cliente E...COMPANYS.L.
Relativamente ás T.I.C.B.’s efectuadas ao operador (ES) E...COMPANY S.L., com o número de IVA B82636267 a A.F. de Espanha informou, resumidíamente:
Que a sociedade não está localizável desde finais de 2005, não existindo, no domicílio fiscal, qualquer estabelecimento aberto nem qualquer infraestrutura ou armazém que permitam receber e tratar qualquer tipo de mercadoria. A A.F. de Espanha classifica/descreve a sociedade como um operador que está envolvido numa rede de fraude ao IVA, pelo que foi cessado para efeitos de IVA e enquanto operador intracomunitário, em 26.05.2006.
Face aos factos descritos não foi possível à Administração Fiscal Espanhola, confirmar a recepção de quaisquer bens, quem efectuou as ordens de compra, identificar o transportador, recolher as facturas ou confirmar os pagamentos efectuados, em suma não foi possível recolher qualquer documento, sendo que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados.
O operador espanhol não declara qualquer A.I.C.B.’s, desde o 2.° trimestre de 2004 e não apresenta as respectivas declarações periódicas desde o 1.° trimestre de 2006.
Assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e respectivos documentos de transporte) efectuadas pela I..., Lda:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Notificado o sujeito passivo, (conforme notificação pessoal efectuada no dia 15.12.2009) para apresentar, entre outros, os documentos comprovativos do transporte dos bens relativos às transmissões de bens efectuadas à E...COMPANY S.L., verificou-se, relativamente ao(s) documento(s) apresentado(s), que:
I) Os bens relativos àfactura 3870, emitida em 26.05.2006, foram tranportados/expedidos em 26.05.2006 às 18:00 H das instalações da I..., Lda, pela TRANSPORTES N… LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. De acordo com o documento de transporte, junto pelo sujeito passivo, a G..., LDA, procedeu ao tranporte das referidas mercadorias para Espanha, constando no documento de tranporte emitido por esta, que as mercadorias foram recepcionadas, pelo cliente epanhol, no dia 29.05.2006. O documento de tranporte indica, no entanto como cliente o operador espanhol S... SL
II) Os bens relativos à factura 1898, emitida em 29.09.2088, foram tranportados/expedidos em 29.09.2086 às 17:00 H das instalações da I..., Lda. pela R... SOCIEDADE UNIPESSOAL, LdA, até és instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. De acordo com o documento de transporte junto pelo sujeito passivo a G..., LDA, procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha, no dia 30.05.2006.
Documentalmente não se identifica a data de entrega ao cliente epanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 30.05.2006.
O referido documento de transporte indica no entanto como cliente o operador espanhol A… TRADE, SL (também ele cliente espanhol no exercício de 2006).
Questionado o sujeito passivo sobre o facto de nos documentos de transporte constar o nome de clientes (S... SL e A…TRADE, SL) que não correspondem ou não têm aderência ao cliente para o qual as mercadorias foram facturadas (E...COMPANY S.L.) este informou via email:
"Em relação às questões colocadas:
Factura 3898 - factura alterada para EWC o cliente Alvega - não nos pagava.
Factura 3870 - factura alterada para EWC o cliente S... SL (contribuinte inválido)”
V) Cliente Embalajes Revuelta S.L.
Relativamente às T.I.C.B/s efectuadas ao operador (ES) E… SL, com o número de IVA B95000881 a A.F. de Espanha informou, resumidíamente:
Que a sociedade não está localizável desde Junho de 2006 e está classificada como operador envolvido numa rede organizada de fraude ao IVA. Efectuada a visita ao domicílio fiscal do referido operador a Administração Espanhola verificou que este era meramente um escritório de domiciliação que unicamente recebia correspondência, não verificando a existência de qualquer estabelecimento aberto nem qualquer infra-estrutura ou armazém que permitam receber e tratar qualquer tipo de mercadoria.
Informa ainda que o sócio do referido operador está relacionado com outras sociedades envolvidas em diversas fraudes.
Face ao exposto o operador encontra-se cessado para efeitos de IVA e enquanto operador intracomunitário, desde 27.06.2006.
Face aos factos descritos não foi possível, à Administração Fiscal Espanhola, confirmar a recepção de quaisquer bens, quem efectuou as ordens de compra, identificar o transportador, recolher as facturas ou confirmar os pagamentos efectuados, em suma não foi possível recolher qualquer documento, sendo que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados.
O operador espanhol não declarou qualquer A.I.C.B.’s, nem tão pouco apresentou as respectivas declarações.
Assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e respectivos documentos de tranporte) efectuadaspela I..., Lda:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Os bens relativos à factura 4541, emitidía em 26.06.2006, foram transportados/expedidos em 26.06.2006 às 16:40 H das instalações da I..., Lda, pela T…. TRANSPORTE DE MERCADORIAS LDA, NIPC 5…., até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca.
A G..., LDA, procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha no dia 27.06.2006 de acordo com o documento de tranporte emitido por esta. Não se identifica, no entanto, a data de entrega ao cliente epanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 27.06.2006.
VI) Cliente P….
Relativamente às T.I.C.B.’s efectuadas ao operador (ES) P… SL, com o número de IVA B92537380 a A.F. de Espanha informou, resumidamente:
Que a sociedade não está localizável desde finais de 2006, não existindo, no domicílio fiscal, qualquer estabelecimento aberto nem qualquer infra-estrutura ou armazém que permitam receber e tratar qualquer tipo de mercadoria. A A.F. de Espanha classifica/descreve a sociedade como um operador que está envolvido numa rede de fraude ao IVA, pelo que foi cessado para efeitos de IVA e enquanto operador intracomunitário, em 26.10.2006.
Face aos factos descritos não foi possível, à Administração Fiscal Epanhola, confirmar a recepção de quaisquer bens, quem efectuou as ordens de compra, identificar o transportador, recolher as facturas ou confirmar os pagamentos efectuados, em suma não foi possível recolher qualquer documento, sendo que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados.
O operador espanhol não declarou as operações/A.IC.B.s, com o operador português I..., Lda.
Assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e respectivos documentos de tranporte) efectuadíaspela I..., Lda:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Os bens relativos à factura 8001, emitida em 25.10.2006, foram transportados/expedidos em 25.10.2006 às 18:30 H das instalações da I..., Lda, pelos TRANSPORTES M…, UNIPESSOAL LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA, procedeu ao tranporte das referidas mercadorias para Espanha no dia 26.10.2006 de acordo com o documento de tranporte emitido por esta. Não se identifica, no entanto, a data de entrega ao cliente epanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 26.10.2006.
Os bens relativos à factura 8004, emitida em 25.10.2006, foram transportados/expedidos em 25.10.2006 às 18:30 H das instalações da I..., Lda, pelos TRANSPORTES M…, UNIPESSOAL LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA, procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha (até às instalações da G... GRANADA) no dia 27.10.2006 de acordo com o documento de transporte emitido por esta. Não se identifica, no entanto, a data de entrega dos bens ao cliente espanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 27.10.2006.
VII) Cliente M… SL
Relativamente às T.I.C.B/s efectuadas ao operador (ES) M…C. SL, com o número de IVA B83814020 a A.F. de Espanha informou:
Que a sociedade não está localizável desde Degembro de 2006, não existindo, no domicílio fiscal, qualquer estabelecimento aberto nem qualquer infra-estrutura ou armagém que permitam receber e tratar qualquer tipo de mercadoria. A A.F. de Espanha classifica/descreve a sociedade como um operador que está envolvido numa rede de fraude ao IVA, pelo que foi cessado para efeitos de IVA e enquanto operador intracomunitário, em 14.12.2006.
Face aos factos descritos não foi possível, à Administração Fiscal Espanhola, confirmar a recepção de quaisquer bens, quem efectuou as ordens de compra, identificar o transportador, recolher as facturas ou confirmar os pagamentos efectuados, em suma não foi possível recolher qualquer documento, sendo que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados.
O operador espanhol não declarou qualquer A.I.C.B.’s ao operador português, designadamente nos períodos em causa.
Assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e respectivos documentos de tranporte) efectuadas pela I..., Lda:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Os bens relativos às facturas 9750, 9752, 9755, emitidas em 11.12.2006, foram transportados/expedidos em 11.12.2006 às 17:30 H das instalações da I..., Lda, pelos T… LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA, de acordo com uma “declaração de tranporte, enviada à I..., Lda, terá procedido ao tranporte das referidas mercadorias para Espanha. Na referida comunicação a G..., LDA, envia uma série de facturas à I..., LDA, para verificação e pagamento, informando que “devido a uma alteração de sistema informático, todo o ano de 2006 ficou inacessível para qualquer tipo de pesquisa e de momento não nos é possível aceder aos respectivos comprovativos do ano de 2007. Não sendo possível fornecer a informação solicitada, solicitamos que considerem e contabilizem as nossas facturas. Declaramos ainda que efectuamos os transportes referidos nas facturas acima mencionadas.”
Em suma relativamente ao transporte dos referidos bens, não logrou o sujeito passivo apresentar qualquer documento de transporte que permita verificar e comprovar a data de expedição dos bens e recepção destes pelo referido cliente, designadamente que permita verificar se a transmissão de bens ocorreu antes da data da cessação — 14.12.2006 — do cliente/operador espanhol.
Os bens relativos à factura 9759, emitida em 11.12.2006, foram transportados/expedidos em 11.12.2006 às 17:30 H das instalações da I..., Lda, pelos TRANSPORTES N… LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha, no dia 15.12.2006, constando no documento de transporte emitido por esta que as mercadorias foram recepcionadas, também, no dia 15.12.2006.
Os bens relativos à factura 9965, emitidía em 11.12.2006, foram transportados/expedidos em 14.12.2006 às 20:25 H das instalações da I..., Lda, pelos TRANSPORTES N… LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha (até às instalações da G... GRANADA), no dia 16.12.2006, constando no documento de transporte emitido por esta que as mercadorias foram recepcionadas no dia 22.12.2006.
Os bens relativos à factura 9774, emitidía em 14.12.2006, foram transportados/expedidos em 14.12.2006 das instalações da I..., Lda, pela G..., LDA, até às suas instalações sitas em Alverca. A G..., LDA procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha (até às instalações da G... MALAGA), no dia 18.12.2006, constando no documento de transporte emitido por esta que as mercadorias foram recepcionadas pelo cliente no dia 19.12.2006.
Os bens relativos à factura 97748 emitida em 14.12.2006, foram transportados/expedidos em 14.12.2006 das instalações da I..., Lda, pela G..., LDA, até às suas instalações sitas em Alverca. A G..., LDA procedeu ao transporte das referidas mercadorias para Espanha (até às instalações da G... B…), no dia 16.12.2006, constando no documento de transporte emitido por esta. Não se identifica, no entanto, a data de entrega ao cliente espanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do dia 16.12.2006.
VIII) Cliente M… SL
No Âmbito da presente acção de inspecção foi também efectuado um pedido de informação, no âmbito da assistência administrativa prevista no artigo 5.° do Regulamento (CE) N.° 1798/2003, de 7 de Outubro, à Administração Fiscal de Espanha, de modo a obter a confirmação/validação das transacções/transmissões intracomunitárias declaradas pela I..., Lda, ao cliente/cperador epanhol M… SL, com o número de IVA B…
A Administração Fiscal de Espanha, não remeteu, até à presente data, resposta ao referido pedido de informação.
Ainda assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e repectivos documentos de transporte) efectuadaspela I..., Lda:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Os bens relativos àfactura 4627, emitidía em 28.06.2006, foram transportados/expedidospela G..., LDA, que procedeu ao tranporte das referidas mercadorias para Espanha (até ás instalações da G... BARCELONA), no dia 30.06.2006, de acordo com o documento de transporte emitido por esta. Não se identifica, no entanto, a data de entrega ao cliente espanhol, sendo que face ao exposto esta terá ocorrido a partir do referido dia 30.06.2006.
Os bens relativos à factura 4628, emitida em 28.06.2006, foram transportados/expedidos em 28.06.2006 das instalações da I..., Lda, pela T… L LDA, NIPC 5…, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca. A G..., LDA, procedeu ao tranporte das referidas mercadorias para Espanha (até às instalações da G... GRANADA), no dia 30.06.2006. constando no documento de transporte emitido por esta, que as mercadorias foram recepcionadas pelo cliente no dia 03.07.2006.
IX) Cliente Inmocan Ventura S.L.:
Relativamente às T.I.C.B/s efectuadas ao operador (ES) I…SL, com o número de IVA B…, a A.F. de Espanha informou, resumidamente:
Que a sociedade não está localizável desde Dezembro de 2006, não existindo, no domicílio fiscal, qualquer estabelecimento aberto nem qualquer infra-estrutura ou armazém que permitam receber e tratar qualquer tipo de mercadoria. A A.F. de Espanha classifica/descreve a sociedade como um operador que está envolvido numa rede de fraude ao IVA, pelo que foi cessado para efeitos de IVA e enquanto operador intracomunitário, em 13.12.2006.
Face aos factos descritos não foi possível, à Administração Fiscal Espanhola, confirmar a recepção de quaisquer bens, quem efectuou as ordens de compra, identificar o transportador, recolher as facturas ou confirmar os pagamentos efectuados, em suma não foi possível recolher qualquer documento, sendo que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados.
O operador espanhol nunca declarou qualquer aquisição intracomunitária de bens, e não apresentou as respectivas declarações periódicas desde o 1.° trimestre de 2006.
Assim, importa analisar as seguintes transmissões intracomunitárias (e respectivos documentos de tranporte) efectuadas pela I..., Lda:
I… S.L. - Cessado em 13.12.2006
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Notificado o sujeito passivo, (conforme notificação pessoal efectuada no dia 15.12.2009) para apresentar, entre outros, os documentos comprovativos do transporte dos bens relativos à transmissão efectuada à Inmocan Ventura S.L., verificou-se, relativamente ao(s) documento(s) apresentado(s), que:
I) Não consta no documento de transporte apresentado (emitido pela G..., Lda em 28.11.2006 relativo ao tranporte de bens para Espanha até à G... sita em Getafe) qualquer indicação ou menção quer à factura n. ° 9758, quer ao cliente Inmocan Ventura S.L., que permita associar ou comprovar o transporte dos bens relativos à factura 9758, pelo que não se vislumbra como poderá o documento de transporte apresentado documentar a referida transacção;
II) Acrescente-se, ainda, que, em resposta à referida notificação pessoal, o sujeito passivo juntou (para documentar outra transacção intracomunitária da qual se solicitou comprovativos de transporte) uma guia relativa ao transporte efectuado pelos TRANSPORTES N…, LDA, NIPC 5…, na qual consta que a referida empresa procedeu ao tranporte dos bens relativos à factura n.º 9758 (entre outros). Tal guia de tranporte documenta o tranporte dos bens relativos à referida factura, entre outros, constando que no dia 11.12.2009 às 17:30 H os bens foram tranportados até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca.
Em suma relativamente ao tranporte dos bens relativos àfactura n.° 9758 do cliente Inmocan Ventura S.L., não logrou o sujeito passivo apresentar qualquer documento de tranporte que permita verificar e comprovar a data de expedição dos bens e recpção destes pelo referido cliente, designadamente que permita verificar se a transmissão de bens ocorreu antes da data de cessação - 13.12.2006 - do cliente/operador espanhol. Aliás, nem tão pouco juntou, o sujeito passivo, qualquer documento que permita comprovar o transporte dos referidos bens.
2.2. 2 Análise e enquadramento legal das TICBS
Face às vendas/facturação, esquematizada anteriormente, e aos documentos de suporte (constantes no anexo II) facultados pelo sujeito passivo, demonstrou-se que efectivamente:
• O tranporte/expedição dos bens a partir do território nacional para Espanha era promovido e pago pela I..., Lda através da contratação dos serviços de tranporte da G..., LDA, sendo que o transporte para Espanha era precedido, em regra, pelo transporte das instalações do sujeito passivo até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca.
• Apesar de constar, nas facturas emitidas, pelo sujeito passivo, a indicação que “os artigos facturados foram colocados à disposição do adquirente na data de emissão dafactura", comprova-se documentalmente (através dos documentos de tranporte dos bens para Espanha), que os bens foram colocados à disposição dos respectivos adquirentes não na data de emissão das facturas, mas sim em data posterior, nomeadamente em data posterior à cessação dos clientes/peradores espanhóis.
• Assim, face aos elementos descritos anteriormente constata-se que as transmissões intracomunitárias de bens se processavam da seguinte forma:
I) Emissão da factura;
II) Posteriormente, tranporte dos bens das instalações da I..., Lda, até às instalações da G..., LDA, sitas em Alverca;
III) Posterior, tranporte dos bens a partir das instalações em Alverca da G..., LDA, para instalações da G... em Espanha;
IV) Posteriormente, a G... de Espanha colocava os bens à disposição dos clientes espanhóis, de acordo com as instruções da I..., Lda (sendo que de acordo com suporte documental e com as informações prestadas pelo sujeito passivo as mercadorias apenas eram entregues aos clientes após o recebimento dos valores facturados);
• As transmissões intracomunitárias declaradas para os operadores anteriormente identificados, foram efectuadas sem que tenha havido lugar à liquidação de IVA, considerando o sujeito passivo que as, referidas, transmissões estão isentas, ao abrigo do artigo 14P do RITI.
Com efeito e nos termos do referido artigo 14º do RITI, estão isentas do imposto “as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.°, expedidos ou tranportadíos pelo vendedor, pelo adíquirente ou por conta destes a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adíquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos de IVA nesse outro Estado membro, que tenha utilizado o repectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”.
Assim, importa, desde logo, explanar o conceito de transmissão de bens que, de acordo com artigo 3.° do CIVA, consubstancia “a transferência onerosa de bens copóreos por forma ao correspondente exercício do direito de propriedade
Ora, no caso em apreço, só a partir do momento em que os bens são colocados à disposição podem, os clientes epanhóis da I..., Lda, exercer o correpondente e efectivo direito de propriedade.
Na esfera dos adquirentes espanhóis, e na mesma esteira do citado artigo do CIVA, refere o artigo 3.° do RITI (uma vez que o RITI é um regime jurídico transposto para o direito de todos os Estados Membros e portanto o referido artigo 3.° do RITI terá correpondência na legislação fiscal espanhola) que “Considera-se, em geral, aquisição intracomunitária a obtenção do poder de dispor, por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade um bem móvel corpóreo cuja expedição ou transporte para território nacional, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, com destino ao adíquirente, tenha tido início noutro Estado membro.”
Decorre, portanto, dos citados normativos, que a transmissão intracomunitária, na esfera da I..., Lda, coincida, necessariamente, com a aquisição intracomunitária dos operadores espanhóis, no momento do exercício do direito de propriedade, o mesmo é dizer, no momento em que os bens são colocados à disposição.
Assim, conclui-se, sem dúvida, que só a partir do momento em que os bens são colocados à sua disposição podem, os clientes espanhóis, exercer o correspondente e efetivo direito de propriedade. Tal momento /determina, de acordo com o artigo 7.º do CIVA (por remissão do artigo 12.º do RITI), o facto gerador do imposto, o momento em que este é devido.
Tal momento, é também, determinante para a emissão das facturas de acordo com o n.° 2 do artigo 27.º do RITI, que estabelece que as facturas relativas a transmissões de bens isentas nos termos do artigo 14.º do mesmo regime devem ser emitidas até ao dia 15 do mês seguinte àquele em que os bens foram colocados à disposição do adquirente.
Explanado o conceito das transmissões de bens a que alude o artigo 14.º do RITI, importa ainda, acrescentar e explicitar que, nos termos da alínea a) do artigo 14º do RITI, só estão isentas de imposto, as transmissões de bens, quando cumulativamente se verifiquem as seguintes circunstâncias:
I) Sejam efectuadas por um sujeito passivo como tal previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.° do CIVA;
II) Sejam expedidos ou tranportados a partir do território nacional para outro estado membro com destino ao adquirente que cumpra ainda os requisitos/características infra indicados;
III) Ser o adquirente pessoa singular ou colectiva registada para efeitos de IVA noutro Estado Membro;
IV) Tenha o adquirente utilizado o repectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição;
V) Encontrar-se abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Ora, a não verificação de qualquer dos requisitos enumerados, invalida, por si só, a isenção de IVA a que alude o citado artigo 14º do RITI. Isto é, estes requisitos/circunstânáas são de verificação cumulativa, como emerge, sem dúvida, do disposto no citado artigo.
Assim, face ao carácter excecpcional que o afastamento da liquidação (por via da isenção do artigo 14.º do RITI) reveste no domínio do IVA, deve o sujeito passivo conhecer e assegurar-se da verificação dos pressupostos e motivos justificativos da isenção invocada, cabendo-lhe a ele o ónus da verificação dos pressupostos legais que preenchidos e verificados permitem isentar as referidas transmissões.
Da conjugação dos normativos anteriormente citados resulta que o sujeito passivo para invocar e aproveitar da isenção da alínea a) do artigo 14.º do RITI, /deveria ter se assegurado que, quer aquando da:
A Expedição dos bens a partir do território nacional para Espanha, com destino ao adquirente/cliente;
A Quer aquando da colocação dos bens à disposição dos clientes espanhóis (facto gerador do imposto);
o estava a fazer para “uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos de IVA nesse outro Estado membro, que tenha utilizado o repectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”, o que, factualmente, não sucede relativamente às transmissões enumeradas no ponto 2.2.1.
Em suma, constatam-se relativamente às referidas transmissões as seguintes situações:
I) Quer aquando da facturação, quer aquando da expedição dos bens para Espanha quer aquando da transmissão dos bens (como é o caso das facturas/transacções com os clientes LAVANDERIA PONTENOVA SL, P...S.L e S... SL, EWCEWORK COMPANYS.L. e MXCMOVILES E. & COMPUTER C. SL analisadas no ponto 2.2.1. itens I, II, III, IV e VII), isto é, da colocação dos bens à disposição dos clientes, estes são operadores cessados, e, portanto, não são operadores registados para efeitos de IVA em Espanha, e não estão abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens (de acordo com o sistema VIES e com as informações da Administração Fiscal Espanhola) ou;
II) Quer aquando da expedição dos bens para Espanha quer aquando da transmissão dos bens (como é o caso das facturas/transacções com os clientes EMBALAJES REVUELTA SL, PINK PLANET SL, MXC MOVILES E. & COMPUTER C. SL - factura 9759 - e MADE ON TRADE SL analisadas no ponto 2.2.1. itens V, VI, VII e VIII), isto é, da colocação dos bens à disposição dos clientes, estes são operadores cessados, e, portanto, não são operadores registados para efeitos de IVA em Espanha, e não estão abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens (de acordo com o sistema VIES e com as informações da Administração Fiscal Espanhola) ou;
III) Aquando da transmissão dos bens (como é o caso da transacção/factura 1498 do cliente LAVANDERIA PONTENOVA SL analisada no ponto 2.2.1. item I), isto é, da colocação dos bens à disposição dos clientes, estes são operadores cessados, e, portanto, não são operadores registados para efeitos de IVA em Espanha, e não estão abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens (de acordo com o sistema VIES e com as informações da Administração Fiscal Espanhola);
Isto é, factualmente, em qualquer das três realidades descritas, aquando da transmissão, o mesmo é dizer, da colocação dos bens à disposição dos clientes/adquirentes, estes são operadores cessados para efeitos de IVA e consequentemente não se encontram abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens, pelo que as transmissões de bens não reúnem os pressupostos para a isenção a que aludíe a alínea a) do artigo 14.0 do RITI.
Já relativamente aos clientes MXC MOVILES E. & COMPUTER C. SL facturas n.° 9750, 9752, 9755) e Inmocan Ventura S.L., não logrou o sujeito passivo apresentar qualquer documento de transporte que permita verificar e comprovar data de expedição dos bens e recepção destes pelos referidos clientes, de modo a demonstrar que a transmissão de bens ocorreu antes da data de cessação dos respectivos clientes/aperadíores espanhóis.
Assim, não logrou o sujeito passivo demonstrar que os pressupostos legais e motivos justificativos da isenção invocada, se verificaram de modo a permitirem isentar as referidas transmissões. Isto é, o sujeito passivo não se acautelou no sentido de assegurar/demonstrar (documentalmente) a verificação dos pressupostos e motivos justificativos da isenção invocada.
2.2. 3 Conclusões: IVA não liquidado e não entregue
Face ao exposto, o sujeito passivo ao considerar e contabilizar transmissões intracomunitáriaspara clientes/operadores cessados para efeitos de IVA e portanto operadores não abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens, infringiu o disposto na alínea a) do artigo 14.° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), aprovado pelo D.L. n° 290/92, de 28/12, de que resulta a obrigação legal da sujeição a liquidação e pagamento de IVA por parte da I..., Lda.
Assim, relativamente às transmissões intracomunitárias de bens efectuadas aos clientes abaixo identificados (e já analisados no ponto 2.2.1), impõe-se a liquidação do respectivo IVA à taxa de 21%, atendendo à natureza dos bens transacionados, nos termos do artigo 18.° do RITI conjugado com a alínea c) do artigo 18.° do Código do IVA, de acordo com a quantificação constante no quadro resumo seguinte:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Em suma, demonstra-se devida a liquidação de IVA (imposto não liquidado e não entregue) nos seguintes períodos e montantes:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)
VIII Direito de Audição
Notificado do projecto de relatório da inspeção tributária, por carta registada (KC 408022453 PT), através do oficio 6.040 de 22.01.2010 veio o sujeito passivo, no âmbito do exercício do direito de audição (com entrada neste serviço n.° 12.731 de 09.02.2010), expor o seguinte relativamente às correcções aritméticas constantes no capitulo III ponto 2.2 (IVA não liquidado e não entregue relativo a transmissões intracomunitárias) do presente relatório.
(...)
Face ao alegadío pelo sujeito passivo, importa, pois, dizer que a Administração não questiona a evidência que “De facto, constata-se, inequivocamente, que a requerente I… é um sujeito passivo nos termos descritos pelo n.° 1 do art.° 2.° do CIVA;” nem tão pouco questiona (...) que as mercadorias foram expedidas desde o território nacional para o destino final Espanha (...)”.
O que a Administração questiona é o cumprimento e verificação, cumulativa, dos pressupostos legais, a que aludíe o artigo 14º do RITI, que preenchidos e verificados permitem isentar as referidas transmissões.
(...)
Questiona ainda “(...) a credibilidade da data do registo dessa cessação oficiosa no sistema informático, acessivel internacionalmente, não pode ser confirmada pela requerente, mas não se pode deixar de referir que como se diz a pâg- 27 do relatório ora controvertido, não foi possível à Administração Fiscal Espanhola....identftcar o transportador...."
(...)
Refira-se, aliás, a latere, que, neste processo, a Administração Fiscal Espanhola, parece desinteressada no assunto, pois foi muito parca na recolha de elementos, tendo limitado a informar laconicamente que os únicos elementos disponíveis são os que constam na sua base de dados’ (fr relatório pag. 17, entre outras).
“Ora a base de dados é deveras incipiente e vale o que vale, mostrando-se de algum modo abusiva, a pretensão de efetuar liquidações adicionais de IVA, unicamente com base naqueles parcos elementos.
(...)
Desconhece-se qual o conhecimento da I..., Lda, relativamente ao exercício da actividade ou da realidade fiscal dos seus clientes espanhóis, sendo certo porém que se o sujeito passivo não aduziu ou concretizou quaisquer elementos ou factos susceptíveis de suportar as hipóteses alvitradas, já a Administração Fiscal Espanhola é bem clara e objectiva na análise e enquadramento dos clientes da I.... Lda. constatando e (conforme já explanado no Proiecto Relatório), face ao coniunto de diligências previamente à cessação de actividade que os referidos clientes:
I) Não apresentavam nos seus domicílios fiscais qualquer estabelecimento ou qualquer infraestrutura ou armazém que permitisse receber e tratar qualquer tipo de mercadoria;
II) Eram operadores não localizáveis;
III) Eram operadores que não cumpriam as obrigaçõesfiscais (declarativas e de pagamento);
IV) Eram operadores envolvidos em redes de fraude ao IVA (operadores meramente instrumentais);
Assim, é obviamente, neste contexto (em que os operadores não foram localizáveis e não apresentaram as declarações periódicas à Administração Fiscal Espanhola) que a Administração Fiscal Espanhola, informa que os únicos elementos disponíveis, relativamente as operações, em concreto, com a I..., Lda, são os que constam na sua base de dados.
É óbvio e manifesto, que, ao contrário do alegado pelo sujeito passivo, após efectuar um conjunto de diligências, que permitiram evidenáar os factos acima descritos (e já explanados no Projecto Relatório) e concluir do envolvimento dos referidos clientes da I..., Lda, em redes de fraude ao IVA, não teve, a Administração Fiscal Espanhola, quaisquer dúvidas quanto á cessação para efeitos de IVA dos referidos operadores/clientes (nas respectivas datas referidas no capítulo III do presente relatório), sob pena, acrescenta-se, de permitir o perpetuar da actuação de redes defraude ao IVA.
Assim, face ao exposto e ao contrário do alegado pelo sujeito passivo que refere “(...) que todo este processo está inquinado por manifesta falta de elementos que a Administração Fiscal Espanhola não forneceu, mas que, apesar disso, foram relevados para a apreciação final por parte da Inspecção Tributária Portuguesa”, a Administração Fiscal Espanhola demonstrou-se diligente e actuante, culminando a sua actuacão na cessação, para efeitos de NK dGÊt referidos operadores (nas respectivas datas referidas no capítulo III do presente relatório), face às e evidências e factualidade apurada.
São espúrias, como tal, as declarações relativamente a um suposto desinteresse da Administração Fiscal Espanhola.
Acrescente-se, aliás, que estes Serviços, no sentido de obter informação adicional sobre as transacções/transmissões intracomunitárias declaradas pela I..., Lda, tiveram o cuidado de usar o mecanismo da assistência administrativa previsto no artigo 5.° do Regulamento (CE) N.° 1798/2003, de 7 de Outubro, em obediência, aliás, ao princípio norteador do procedimento de inspecção explanado no artigo 6.° do RCPIT - principio da descoberta da verdade material.
(...)
O que se demonstrou, no Projecto Relatório, e se reitera é que apesar de constar, nas facturas emitidas, pelo sujeito passivo, a indicação que “os artigos facturados foram colocados à disposição do adquirente na data de emissão da factura", comprova-se documentalmente (através dos documentos de transporte dos bens para Espanha), que os bens foram colocados á disposição dos respectivos adquirentes não na data de emissão das facturas, mas sim em data posterior, nomeadamente em data posterior à cessação dos ciientes/operadores espanhóis, ao contrário do alegado pelo sujeito passivo.
(...)
(cf. RIT a fls. a fls. 24 a 178 do PRG);
K) Em 27-03-2010, o Serviço de Finanças Cascais-1 emitiu as liquidações adicionais de IVA, relativas ao exercício fiscal de 2006, resultantes de ação de inspeção, identificadas com os n.°s 10047227 a 10047240, no montante de € 181.717,23, e correspondente liquidação de juros compensatórios, no montante de € 25.647,62, perfazendo o valor global de € 207.364,85, com data limite de pagamento a 31-052010 (cf. docs. 1 a 14 juntos à PI, a fls. 40 a 62 dos autos)
L) Em 12-08-2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas na alínea antecedente (cf. fls. 2 a 15 do PRG)
M) Em 24-11-2010, foi indeferida a reclamação graciosa referida na alínea antecedente, reiterando os argumentos aduzidos em sede de RIT (cf. doc. 15 junto à PI, a fls. a fls. 40 a 62 dos autos)
N) Em 30-11-2010, foi a Impugnante notificada do indeferimento referido na alínea antecedente (cf. aviso de receção assinado a fls. 198 do PRG)
O) Em 15-12-2010, a presente Petição Inicial foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, via SITAF (cf. fls. 34 e 35 dos autos)»
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Consideram-se como não provados os seguintes factos com relevância para a decisão:
A) À data dos factos a que se reportam as liquidações em crise, constava do sistema VIES a cessação de atividade dos respetivos adquirentes espanhóis;
B) À data dos factos a que se reportam as liquidações em crise, ou em período posterior, a Impugnante teve conhecimento da cessação de atividade dos aquirentes espanhóis;
C) Qual a data em foram introduzidas as declarações de cessação de atividade dos adquirentes espanhóis no sistema VIES;
D) A Impugnante esteve envolvida ou implicada em qualquer das redes de fraude ao IVA em que se envolveram os adquirentes espanhóis.
Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como indiciariamente provados ou não provados.»
Em matéria de convicção, consta da decisão recorrida que:
«Nos termos conjugados do n.° 2 do artigo 123.° do CPPT, e dos n.°s 4 e 5 do artigo 607.° do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT, o tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
Nestes termos, cumpre esclarecer que a convicção deste tribunal se fundou na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, nomeadamente nos documentos juntos aos autos pela Impugnante e constantes do PA e do PRG, no acordo e confissão das partes, e na prova testemunhal produzida, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão, dentro das várias soluções plausíveis da questão de direito.
No que concerne aos factos constantes do RIT, que o Tribunal transcreveu, parcialmente, na alínea J) da matéria assente, consideram-se os mesmos assentes, atenta a falta de impugnação e contestação dos mesmos por parte da Impugnante, e a força probatória própria do RIT (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 17-102019, relativo ao processo n.° 603/12.0BELRA, disponível em www.dgsi.pt).
No que concerne à matéria assente por produção de prova testemunhal, nomeadamente a constante das alíneas B) a H) da matéria assente, resultou a mesma dos depoimentos das testemunhas M..., A..., e Henrique do Nascimento Fernandes, arroladas pela Impugnante, e inquiridas a 20 de junho de 2017, em conjunção com a demais provas documentais disponíveis, como indicado nas respetivas alíneas.
As testemunhas M... e A... depuseram de modo claro, objetivo e convincente, revelando conhecimento direto, imediato e convergente, enquanto funcionárias da Impugnante, no que concerne à sua atividade comercial, nomeadamente no que respeita ao processo interno de processamento das transações com adquirentes espanhóis, a consulta e utilização do sistema VIES, a expedição da mercadoria, e os problemas relacionados com a transportadora G... e o envio dos CMR das mercadorias.
Note-se que o depoimento da testemunha A... foi valorizado pelo Tribunal pelo seu conhecimento direto acerca destes processos internos da Impugnante, pese embora não fosse funcionária daquela à data dos factos a que se reportam as liquidações em crise, porquanto a prova produzida se reportava, exclusivamente, a caracterizar a atuação da empresa, num quadro geral, e porque as suas declarações foram inteiramente coincidentes com as da testemunha M
Em acréscimo, a testemunha A... teve conhecimento e contacto direto com prova utilizada nos autos e no RIT, nomeadamente a declaração de entrega de mercadoria da G... a fls. 144 do PRG.
No que concerne ao depoimento da Henrique do Nascimento Fernandes, foi a mesma valorada, apesar de constituir um depoimento indireto, ou seja, apesar de se tratar de um depoimento por alguém que não teve contacto direto sobre os factos a que se reporta, nomeadamente a consulta do sistema VIES.
A propósito, cumpre dizer que as normas processuais e substantivas probatórias civis não proíbem o depoimento indireto, sendo que a força probatória dos depoimentos das testemunhas é apreciada livremente pelo tribunal, nos termos do artigo 396.° do Código Civil (cf. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 26-01-2012, relativo ao processo n.° 373/11.0TCGMR-C.G1, disponível em www.dgsi.pt).
Como aponta Luís Filipe Pires de Sousa (2017), Prova Testemunhal, Coimbra, Almedina, a páginas 192 a 196, “não pode ser afastada a admissibilidade de testemunha indireta porquanto tal colidiria com um sistema misto mas em que a livre apreciação da prova é preponderante” (...) “necessário é que a valoração dos mesmos, feita segundo as singularidades do caso concreto e as máximas da experiência convocáveis, permita ao julgador atingir o patamar da convicção suficiente, sendo a valoração plasmada numa expliátação racional e perceptível da convicção construída"; de qualquer modo, como defende a italiana Nieva Fenoll, referida pelo ilustre autor, à testemunha indireta caberá sempre, pelo menos, um papel corroborador das demais declarações testemunhais, ou das restantes provas produzidas.
Ora, no caso sub judice, entende-se que as declarações da testemunha Henrique do Nascimento Fernandes merecem credibilidade, não só pela forma clara, objetiva e convincente com que foram prestadas, mas mormente pela sua especial experiência e domínio dos assuntos fiscais, nomeadamente dos seus problemas e processos internos, respeitantes ao VIES, enquanto chefe de repartição de finanças, e pela convergência e corroboração do seu depoimento, neste assunto, com o depoimento da testemunha M..., e com os documentos 16 e 17 juntos à PI pela Impugnante, considerando-se, assim, como provado, o facto constante da alínea C) da matéria assente.
Ademais, cumpre referir que todos os depoimentos foram apreciados de acordo com o standard de prova da probabilidade prevalecente, tendo sido, in casu, considerado mais provável a veracidade dos factos relatados pelas testemunhas do que a sua falsidade, atenta a coincidência e coerência de ambos os depoimentos.
A propósito, vide Luís Filipe Pires de Sousa (2017), Prova por Presunção no Direito Civil, 3.a edição, Coimbra, Almedina; e Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 19-092019, relativo ao processo n.° 3018/18.3T8BRG.G1 (disponível em www.dgsi.pt): “O standard de prova (regra de decisão que indica o nível mínimo de corroboração de uma hipótese para que esta possa considerar-se provada, ou seja, possa ser aceite como verdadeira) no processo civil é o da probabilidade prevalecente ou “mais provável que não”).
Finalmente, no que concerne aos factos não provados, resultam os mesmos dos factos extraídos dos depoimentos testemunhais em sentido contrário, e dos factos constantes do RIT.
Deste modo, resulta do RIT que, apesar dos pedidos de informações vários dirigidos à autoridade fiscal espanhola, nunca a AT questionou, ou tentou averiguar, por consulta interna ao sistema informativo VIES, quando foram introduzidas no VIES as declarações oficiosas de cessação de atividade dos adquirentes espanhóis, o que, em acréscimo aos factos resultantes de prova testemunhal constantes das alíneas B) e C) da matéria assente, resultaram nas alíneas A) a C) dos factos não provados, relevantes para o caso sub judice, na medida em que a sua verificação podia obstar ao efeito jurídico pretendido pela Impugnante, como veremos infra.
Ademais, presumem-se de boa-fé as declarações do contribuinte, nos termos do n.° 1 do artigo 75.° da LGT, como as apostas nas faturas de alienação das mercadorias; ora, não logra a AT em produzir qualquer prova que afaste essa presunção, nos termos do artigo 73.° da LGT e do n.° 2 do artigo 350.° do Código Civil - apesar de ser a única com a capacidade de verificar no sistema VIES tais dados, nomeadamente a data da inserção da declaração de cessação de atividade dos adquirentes espanhóis, nos termos e para os efeitos do n.° 2 do artigo 74.° da LGT.
No que respeita à alínea D) dos factos não provados, resulta a mesma do RIT, constituindo-se como relevante para o caso sub judice, na medida em que a sua verificação podia obstar ao efeito jurídico pretendido pela Impugnante, como veremos infra.»
II.2. Apreciação jurídica do recurso
II.2. 1. Erro de julgamento de facto
Como se viu, a Recorrente começa por invocar o erro de julgamento da decisão recorrida quanto à matéria de facto, defendendo que houve erro quanto à apreciação dos factos que considerou provados, nomeadamente, quanto aos factos B) e C), já que os mesmos resultaram de depoimentos indirectos e o Tribunal inverteu o ónus da prova; que o facto A) não provado deve ser considerado provado e que os factos B), C) e D) não têm qualquer influência na decisão.
Importa, em primeiro lugar, ter presente que na impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, existem regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que:
“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
No que se reporta à reapreciação da matéria de facto, dispõe o artigo 662.º do Código de Processo Civil, que “1-A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem solução diversa.” e desde que do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto posta em causa.
Como é sabido, fixada a matéria de facto, através da regra da livre apreciação das provas, consagrada no artigo 607.º, n.º 4 do CPC, em princípio essa matéria é inalterável, só podendo ser alterada pela Relação nos casos previstos no artigo 662.º do CPC, onde se indicam as excepções à regra básica da imodificabilidade da decisão de facto.
Daí, é orientação jurisprudencial prevalente que “o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”.
Dito isto e analisadas as conclusões do recurso, concatenadas com as alegações, verifica-se que a Recorrente cumpriu adequadamente as referidas regras, pelo que há que apreciar a impugnação feita.
Como se viu, os factos B) e C) do probatório têm o seguinte teor:
“B) Por cada transação realizada, nacional ou intracomunitária, a Impugnante verificava os dados da sociedade adquirente, nomeadamente os elementos relativos ao registo comercial, e o registo do n.° de contribuinte no portal do sistema de intercâmbio de informações sobre o IVA (“VIES”) (cf. depoimentos de M... e A...);
C) Os dados constantes do portal VIES padeciam de falta de fiabilidade, no que concerne à validade do n.° de contribuinte de IVA à data das operações, porque o portal apenas fornecia a data de cessação efetiva de atividade dos sujeitos passivos, a qual era, na maioria dos casos, anterior à entrega das declarações de cessação de atividade de IVA das empresas (cf. depoimentos de Maria João Antunes Duarte e Henrique do Nascimento Fernandes, e docs. 16 e 17 juntos à PI);”
Para fundamentar estes factos a sentença teceu, nomeadamente, as seguintes considerações:
“(…) No que concerne à matéria assente por produção de prova testemunhal, nomeadamente a constante das alíneas B) a H) da matéria assente, resultou a mesma dos depoimentos das testemunhas M..., A..., e Henrique do Nascimento Fernandes, arroladas pela Impugnante, e inquiridas a 20 de junho de 2017, em conjunção com a demais provas documentais disponíveis, como indicado nas respetivas alíneas.
As testemunhas M... e A... depuseram de modo claro, objetivo e convincente, revelando conhecimento direto, imediato e convergente, enquanto funcionárias da Impugnante, no que concerne à sua atividade comercial, nomeadamente no que respeita ao processo interno de processamento das transações com adquirentes espanhóis, a consulta e utilização do sistema VIES, a expedição da mercadoria, e os problemas relacionados com a transportadora G... e o envio dos CMR das mercadorias.
Note-se que o depoimento da testemunha A... foi valorizado pelo Tribunal pelo seu conhecimento direto acerca destes processos internos da Impugnante, pese embora não fosse funcionária daquela à data dos factos a que se reportam as liquidações em crise, porquanto a prova produzida se reportava, exclusivamente, a caracterizar a atuação da empresa, num quadro geral, e porque as suas declarações foram inteiramente coincidentes com as da testemunha M
Em acréscimo, a testemunha A... teve conhecimento e contacto direto com prova utilizada nos autos e no RIT, nomeadamente a declaração de entrega de mercadoria da G... a fls. 144 do PRG.
No que concerne ao depoimento da Henrique do Nascimento Fernandes, foi a mesma valorada, apesar de constituir um depoimento indireto, ou seja, apesar de se tratar de um depoimento por alguém que não teve contacto direto sobre os factos a que se reporta, nomeadamente a consulta do sistema VIES.
A propósito, cumpre dizer que as normas processuais e substantivas probatórias civis não proíbem o depoimento indireto, sendo que a força probatória dos depoimentos das testemunhas é apreciada livremente pelo tribunal, nos termos do artigo 396.° do Código Civil (cf. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 26-01-2012, relativo ao processo n.° 373/11.0TCGMR-C.G1, disponível em www.dgsi.pt).
(…)
Ora, no caso sub judice, entende-se que as declarações da testemunha Henrique do Nascimento Fernandes merecem credibilidade, não só pela forma clara, objetiva e convincente com que foram prestadas, mas mormente pela sua especial experiência e domínio dos assuntos fiscais, nomeadamente dos seus problemas e processos internos, respeitantes ao VIES, enquanto chefe de repartição de finanças, e pela convergência e corroboração do seu depoimento, neste assunto, com o depoimento da testemunha M..., e com os documentos 16 e 17 juntos à PI pela Impugnante, considerando-se, assim, como provado, o facto constante da alínea C) da matéria assente.
Ademais, cumpre referir que todos os depoimentos foram apreciados de acordo com o standard de prova da probabilidade prevalecente, tendo sido, in casu, considerado mais provável a veracidade dos factos relatados pelas testemunhas do que a sua falsidade, atenta a coincidência e coerência de ambos os depoimentos. (…)”
A Recorrente não concorda, e entende que:
“E. Raciocínio que, com o devido respeito, procede a uma notória inversão do ónus da prova dos factos controvertidos, que assenta em sucessivas presunções, e em factos que não se podem considerar provados, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, bem como assenta em factos provados que entende a douta sentença como não provados.
F. Quanto aos factos contidos nas alíneas B) e C) do probatório, é entendimento da Fazenda Pública, não se mostrarem os mesmos provados, nem por via da prova documental, nem por via da prova testemunhal.
G. Quanto aos documentos identificados na douta sentença por referência ao facto C), entendendo-se que a referência seja aos documentos 1 e 2 da p.i., verificamos que estamos perante documentos de 2010 não referentes às transmissões de bens em causa nos presentes autos, pelo que, não sustentam o facto entendido como provado pelo Tribunal a quo.
H. Por outro lado, quando à prova testemunhal, e em relação à segunda testemunha supra identificada, quanto à sua intervenção nos factos alegados pela Impugnante, e relativamente às consultas efectuadas no VIES e recolha de documentação dos clientes, considerados provados pela douta sentença, a mesma é meramente indirecta, não só porque em 2006 não desempenhava funções na empresa, como também porque desempenhava a partir de 2007 funções noutro departamento da Impugnante, lidando apenas com clientes ditos de crédito, e tendo somente acesso aos dossiers dos clientes nas situações em que havia incumprimento dos pagamentos.
I. Por outro lado, em relação ao relato que faz da constatada, uma vez, ausência de fiabilidade do VIES, verificamos que, além de pontual e não devidamente concretizada, e algo incongruente, não se consegue estabelecer o necessário nexo de causalidade com as empresas adquirentes em causa nos presentes autos, nem podia tal nexo de causalidade ser efectuado, com ou sem confronto com os documentos 1 e 2 da petição inicial, pois as operações ocorreram em 2006, altura em que a testemunha não desempenhava funções na Impugnante.
J. Já quanto ao depoimento de M... constatamos que a testemunha desempenhava funções na área de fornecedores, e não de clientes, pelo que, estando em causa nos presentes autos transmissões de bens, os factos que resultam do seu depoimento decorrem do conhecimento geral que tinha em relação ao funcionamento da empresa, desconhecendo efectivamente factos concretos referentes às operações em causa nos presentes autos.
K. De modo que, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, não permite tal depoimento sustentar os factos contidos em alíneas B) e C) do probatório, e menos ainda demonstrar que, com referência às concretas operações em causa nos presentes autos foi efectuada à data pertinente a pesquisa no VIES, e que resultaram da mesma identificáveis e comprováveis desfasamentos com a informação contida no VIES.
L. Finalmente quanto à última testemunha, considerando que a testemunha não assume nos presentes autos a qualidade de perito, teremos de forçosamente de concluir que o depoimento não se mostra apto a fundamentar o facto contido na alínea C) da matéria assente, porque conforme declaração expressa da testemunha, o contacto com o sistema VIES na óptica do utilizador é nulo, e quanto à forma como se processam as comunicações no sistema o conhecimento é também nulo, sendo que as afirmações que tem derivam do contacto com empresas e de raciocínios abstractos que tem partindo da legislação aplicável em matéria de cessação da actividade da empresa.
M. Assim, os depoimentos indirectos das testemunhas não provam que a Impugnante tivesse efectuado para os clientes em apreço nos autos consultas no VIES, nem à data da operação, nem à da entrega dos bens, e, por maioria de razão, não provam também que, tendo a Impugnante consultado o VIES, tivesse verificado quanto àqueles particulares operadores económicos incongruências em relação às datas de cessação da actividade em sede de IVA reportadas no VIES, daí que não se considerem provados os factos B) e C) do probatório da douta sentença.
N. Por seu turno, a prova efectuada nos autos é a de que os operadores económicos não estavam, conforme datas discriminadas e informação constante do RIT, activos no VIES - devendo o facto constante da alínea A) dos factos não provados enunciados na douta sentença constituir-se como facto provado, porquanto directamente decorrente do RIT, cujos factos fazem fé nos termos da lei constituindo- se como meio de prova - , sendo que à Impugnante se impunha ter feito a prova de que, contrariamente ao constante do RIT, efectuou a consulta aquando das transmissões de bens operadas e que nessa altura os operadores económicos estavam activos.
O. E o raciocínio adoptado pelo Tribunal a quo apenas teria fundamento fáctico e jurídico se a Impugnante tivesse feito essa prova, o que não sucedeu, pois que, se assim fosse, demonstrada estaria a alegada discrepância entre as datas de cessação consultadas no VIES, à data da operação e à data do procedimento inspectivo, e só aí, nesse caso, competiria à AT, face a tais divergências, comprovar qual a efectiva data da cessação da actividade.
P. E, vejamos que tal prova se mostrava ao alcance da Impugnante se efectivamente recolhesse a informação relativa às empresas espanholas em causa nos presentes autos com quem se relacionou em 2006 - se essa informação era recolhida, bastaria disponbilizá-la à AT no âmbito do procedimento inspectivo, o que não sucedeu.
Q. Nos presentes autos, estamos assim perante caso em que a exigência formal, que se reconduz à existência de numero de identificação válido em sede de IVA à data das operações e da entrega dos bens em apreço nos autos, não tendo sido demonstrada pela Impugnante, tendo a AT demonstrado o inverso, impede a demonstração da exigência de fundo que se reconduz ao terceiro requisito imposto para efeitos de isenção de IVA enunciado na douta sentença: o sujeito passivo ser um sujeito passivo de IVA ou agir como tal.
R. Deste modo, o requisito material da entrega intracomunitária referente à exigência de fundo de estarmos perante um sujeito passivo de IVA, ou que aja como tal, não está preenchido a partir do momento em que resulta do VIES a ausência de actividade do operador económico em causa à data das específicas transmissões intracomunitárias enunciadas no RIT, e não é pela Impugnante produzida qualquer prova concreta do inverso, conforme lhe incumbiria à luz do disposto no artigo 74.° da LGT, em ordem a beneficiar da isenção da alínea a) do n.° 1 do artigo 14.° do RITI.”
Vejamos, pois.
Após audição da prova testemunhal por este Tribunal, verificou-se que a única testemunha que trabalhava na Impugnante à data dos factos foi a testemunha M
Tal testemunha, no entanto, não trabalhava na área dos clientes, mas na área dos fornecedores (além de ser telefonista e recepcionista), recebendo as facturas, arquivando e consultando contas de pagamentos, apenas ajudando os colegas da área dos clientes quando algum faltava, reconhecendo que não tinha intervenção directa no processo das vendas, pelo que o conhecimento que tinha dos factos em análise era, necessariamente, genérico. Ou seja, relativamente aos clientes concretos a que se referia o relatório de inspecção não soube adiantar nada, dizendo apenas o que era norma na empresa.
Depois, quanto à testemunha A..., a mesma só entrou para a empresa em 2007, dedicando-se à área dos créditos, seguros, plafonds e contencioso, ou seja, à parte dos pagamentos.
O que respondeu relativamente ao VIES foi porque viu as pastas e porque sabia que era norma da empresa proceder desse modo e, também, quando no âmbito da inspecção lhe foram pedidos documentos, tendo verificado a situação isolada relativa aos docs. 1 e 2 da p.i., cujas datas eram mais recentes.
Finalmente, a testemunha Henrique do Nascimento Fernandes, funcionou mais como um assessor/perito, depois de detectados os problemas com as transmissões intracomunitárias, em virtude da sua experiência na AT (tinha sido Chefe de Finanças), embora tenha, depois, reconhecido que o contacto que teve com o VIES quando estava no activo tinha sido pouco, não sabendo, na prática, como funcionava.
Ou seja, todos os depoimentos serviram apenas para descrever genericamente o modo como funcionava a empresa, nada adiantando de concreto quanto clientes indicados no relatório de inspecção, sendo que esta prova tinha de ser consistente, individualizada quanto a cada um e temporalmente situada.
O que significa que tem razão a Recorrente quanto ao facto B), o qual, baseando-se apenas nos depoimentos de M... e A..., não pode ter a redacção que lhe foi dada (“Por cada transação realizada, nacional ou intracomunitária, a Impugnante verificava os dados da sociedade adquirente, nomeadamente os elementos relativos ao registo comercial, e o registo do n.° de contribuinte no portal do sistema de intercâmbio de informações sobre o IVA (“VIES”)”);
Assim, tal facto pode, quando muito, ter a seguinte redacção, que aqui se estabelece:
“B) Por norma, nas transações realizadas, nacionais ou intracomunitárias, a Impugnante verificava os dados da sociedade adquirente, nomeadamente os elementos relativos ao registo comercial, e o registo do n.° de contribuinte no portal do sistema de intercâmbio de informações sobre o IVA (“VIES”).”
Quanto ao facto C) (“Os dados constantes do portal VIES padeciam de falta de fiabilidade, no que concerne à validade do n.° de contribuinte de IVA à data das operações, porque o portal apenas fornecia a data de cessação efetiva de atividade dos sujeitos passivos, a qual era, na maioria dos casos, anterior à entrega das declarações de cessação de atividade de IVA das empresas”), baseado nos depoimentos de Maria João Antunes Duarte e Henrique do Nascimento Fernandes e nos docs. 1 e 2 juntos à PI (por lapso refere-se aos docs. 16 e 17), também não pode ter tal redacção, já que a situação descrita não acontecia sempre, embora pudesse suceder.
Assim, tal facto passa a ter a seguinte redacção:
“C) Acontecia algumas vezes os dados constantes do portal VIES terem um desfasamento temporal entre o n.° de contribuinte de IVA à data das operações e a informação que constava à data da consulta, porque o portal apenas fornecia a data de cessação efectiva de actividade dos sujeitos passivos, a qual era, na maioria dos casos, anterior à entrega das declarações de cessação de actividade de IVA das empresas ou das cessações oficiosas”
Quanto ao facto A) não provado (“À data dos factos a que se reportam as liquidações em crise, constava do sistema VIES a cessação de atividade dos respetivos adquirentes espanhóis;”), defende, como se viu, a Recorrente que “a prova efectuada nos autos é a de que os operadores económicos não estavam, conforme datas discriminadas e informação constante do RIT, activos no VIES - devendo o facto constante da alínea A) dos factos não provados enunciados na douta sentença constituir-se como facto provado, porquanto directamente decorrente do RIT, cujos factos fazem fé nos termos da lei constituindo- se como meio de prova - , sendo que à Impugnante se impunha ter feito a prova de que, contrariamente ao constante do RIT, efectuou a consulta aquando das transmissões de bens operadas e que nessa altura os operadores económicos estavam activos.”
E que “o raciocínio adoptado pelo Tribunal a quo apenas teria fundamento fáctico e jurídico se a Impugnante tivesse feito essa prova, o que não sucedeu, pois que, se assim fosse, demonstrada estaria a alegada discrepância entre as datas de cessação consultadas no VIES, à data da operação e à data do procedimento inspectivo, e só aí, nesse caso, competiria à AT, face a tais divergências, comprovar qual a efectiva data da cessação da actividade.”
Antes de prosseguir, há que referir que, quanto aos factos não provados B), C) e D) a própria Recorrente nada diz de concreto, apenas dizendo que os mesmos não têm influência na decisão, razão pela qual o Tribunal não se vai sobre eles pronunciar (não cumpre as regras de impugnação previstas no art. 640.º do CPC).
Ora, voltando ao facto A), para aferir da sua validade, o Tribunal tem de fazer uma incursão pelas regras do ónus da prova nesta matéria de isenção de IVA.
A AT, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional.
As informações do VIES não valem por si só e devem, por regra, ser apoiadas em elementos complementares que demonstrem a existência das operações ou, pelo menos, a sua plausibilidade e que permitam suportar, designadamente, uma liquidação adicional decorrente de uma acção inspectiva.
Como se viu, e tendo em conta os fundamentos das correcções efectuadas, verifica-se que a AT, relativamente às TICB’s e aos clientes, identificados no capítulo II, ponto 3.3 do Relatório, efectuou pedidos de informações, no âmbito da assistência administrativa prevista no artigo 5.º do Regulamento (CE) N.° 1798/2003, de 7 de Outubro, à Administração Fiscal de Espanha, de modo a obter a confirmação/validação das transacções/transmissões intracomunitárias declaradas pela Recorrida. Com base nas informações recolhidas, tanto na Impugnante, como nas enviadas pela AT Espanhola, baseou a sua actuação correctiva no facto de o “sujeito passivo, ao considerar e contabilizar transmissões intracomunitárias para clientes/operadores cessados para efeitos de IVA e portanto operadores não abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”, ter infringido “o disposto na alínea a) do artigo 14.° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), aprovado pelo D.L. n° 290/92, de 28/12, de que resulta a obrigação legal da sujeição a liquidação e pagamento de IVA por parte da I..., Lda.”.
Dispõe o art. 3.º do RITI, que se considera “em geral, aquisição intracomunitária a obtenção do poder de dispor, por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, de um bem móvel corpóreo cuja expedição ou transporte para território nacional, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, com destino ao adquirente, tenha tido início noutro Estado membro.”.
Por seu turno, o art. 14.º do RITI preceitua na al. a), que estão isentas do imposto “as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do IVA nesse outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”.
Sendo o IVA um imposto sobre o consumo de matriz europeia, em virtude da harmonização existente nos Estados-Membros, aplica-se o princípio da tributação no destino, quando tais operações se realizem entre sujeitos passivos, considerando-se a operação tributada no Estado-Membro no qual ocorre tal consumo, sendo receita desse país.
Para que a isenção possa operar importa, no entanto, que estejam reunidas cumulativamente as seguintes condições:
(i) tratar-se de uma transmissão onerosa; (ii) efectuada por um sujeito passivo de IVA dos referidos na al. a) do n.º 1 do art. 2.º do RITI; (iii) os bens têm que ser expedidos pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta deste, (iv) a partir do território nacional para outro Estado-Membro; (v) o adquirente tem de ser igualmente um sujeito passivo registado para efeitos de IVA no Estado-Membro de destino; (vi) o adquirente tem que ter utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e (vii) tem que se encontrar abrangido, no Estado de destino, por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Como se viu acima, o que se verifica e resulta do probatório é que a AT considerou não se verificar a isenção de IVA do art. 14.º do RITI por não verificação dos requisitos v, vi e vii (em resumo, o registo para efeitos de aquisições intracomunitárias no VIES). Ou seja, não pôs em causa, designadamente, que os bens tivessem sido expedidos para Espanha, com excepção das facturas 9750, 9752 e 9755 da MXC Moviles E. & Computer, S.L. e da factura da Inmocan Ventura, S.L. cujos documentos de transporte não foram apresentados. No entanto, em relação a estes dois casos a Recorrente nada diz, pelo que se entende que não fazem parte do âmbito do recurso, não podendo, como tal ser objecto de apreciação.
É certo que, sendo a norma do art. 14.º do RITI uma norma de isenção, compete ao contribuinte a demonstração de que cumpre os requisitos legais para a sua concessão, ou seja, de que tem direito a ela.
E, por isso, o probatório deveria reflectir aquilo que a Impugnante não logrou provar, ou seja, que, à data das operações, os seus clientes estavam registados para efeitos de IVA no VIES.
No entanto, se assim é em relação à Impugnante, a verdade é que, a AT também deveria demonstrar que, apesar de, à data das consultas (da inspecção), tais contribuintes se encontrarem cessados em alguns casos, essa cessação já existia à data das operações.
Por outro lado, e consultado o relatório de inspecção, transcrito no probatório, o que se verifica é que, na sua maioria, as datas das facturas são anteriores à data da cessação.
Estão nesta situação a factura n.º 1498 da Lavanderia Pontenova, S.L., que tem data de 27-02-2006, sendo a data da cessação de 28-02-2006; as facturas da sociedade S..., S.L. que têm a mesma data da cessação – 25-05-2006; uma das facturas da E...Company, S.L., cuja data é, também, a mesma da cessação; das facturas da Made on Trade, de 28-06-2006, sendo a data da cessação 30-06-2006; da Embalages Revueltas, S.L., de 26-06-2006, sendo a cessação de 30-06-2006; da Pink Planet, de 25-10-2006, sendo a cessação de 26-10-2006; da MXC Moviles e Computer, S.L., de 11-12-2006 e 14-12-2006, sendo a cessação de 14-12-2006 e da Inmocan Ventura, S.L., de 11-12-2006, sendo a cessação de 13-12-2006.
Ou seja, a AT considerou na mesma situação os casos em que, quer aquando da facturação, quer aquando da expedição, quer aquando do momento em que considerou os bens transmitidos, os contribuintes espanhóis estavam cessados.
Assim, tendo em conta as regras do ónus da prova e o facto de tais momentos poderem não coincidir, o ponto A) dos factos não provados tem de se manter.
Por outro lado, ao abrigo do art. 662.º do CPC, acrescenta-se um ponto P) aos factos provados com o seguinte teor:
“P) As datas das facturas são anteriores à data da cessação nos seguintes casos: factura n.º 1498 da Lavanderia Pontenova, S.L., que tem data de 27-02-2006, sendo a data da cessação de 28-02-2006; as facturas da sociedade S..., S.L. que têm a mesma data da cessação – 25-05-2006; uma das facturas da E...Company, S.L., cuja data é, também, a mesma da cessação; das facturas da Made on Trade, de 28-06-2006, sendo a data da cessação 30-06-2006; da Embalages Revueltas, S.L., de 26-06-2006, sendo a cessação de 30-06-2006; da Pink Planet, de 25-10-2006, sendo a cessação de 26-10-2006; da MXC Moviles e Computer, S.L., de 11-12-2006 e 14-12-2006, sendo a cessação de 14-12-2006 e da Inmocan Ventura, S.L., de 11-12-2006, sendo a cessação de 13-12-2006 (cfr. relatório de inspecção, não posto em causa nesta parte).
Nos factos não provados, acrescenta-se um ponto A1) com o seguinte teor:
“A1) Nos restantes casos não incluídos no ponto P) supra, à data das operações a que se referem os autos, os clientes da Impugnante estavam registados para efeitos de IVA no VIES (nenhuma prova concreta foi feita pela Impugnante, nem documental, nem testemunhal, sobre este facto)”.
Estabilizada, assim, a matéria de facto, vejamos agora o que decidiu a sentença sobre esta matéria:
“(…) Por conseguinte, nem a obtenção, pelo adquirente, de um número de identificação IVA válido para a realização de operações intracomunitárias nem o seu registo no sistema VIES constituem requisitos materiais da isenção de IVA de uma entrega intracomunitária. São apenas exigências formais que não podem pôr em causa o direito do alienante à isenção de IVA, na medida em que os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária estejam verificados (cf., por todos, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia “Mecsek-Gabond", relativo ao processo n.° C-273/11, de 06-09-2012, e Acórdão “Euro Tyrê", supracitado, ambos disponíveis em curia.europa.eu).
Nestes termos, é irrelevante, para a referida isenção de imposto (para o alienante), que o adquirente esteja inscrito no Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado (vulgo, VIES), ou que não se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias, desde não exista nenhum indício sério que sugira a existência de fraude (por parte do alienante), e que esteja demonstrado que os requisitos materiais da isenção estão verificados.
Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça da União Europeia, a isenção da entrega intracomunitária de um bem só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o alienante prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro e que, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o mesmo bem saiu fisicamente do território do Estado-Membro de entrega (cf., por todos, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia “Mecsek-Gabond", e Acórdão “Euro Tyre”, supracitados, e Acórdão “Teleos”, relativo ao processo n.° C-409/04, de 27-09-2007, disponíveis em curia.europa.eu).
Portanto, de acordo com a referida jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, são três os requisitos materiais da isenção, a serem preenchidos cumulativamente:
1.° a transmissão para o adquirente do direito de dispor de um bem corpóreo como um proprietário;
2.° a prova da expedição do bem, e que o mesmo tenha saído fisicamente do Estado-Membro de entrega;
3.° o adquirente ser um sujeito passivo de IVA ou esteja a agir como tal;
Note-se, quanto à transmissão do direito de propriedade, a que alude o n.° 1 do artigo 5.° da Sexta Diretiva (correspondente ao n.° 1 do 14.° da Diretiva IVA), que, por força do artigo 46.° do Código Civil, a lei reguladora do negócio jurídico de transmissão de propriedade é a lei do Estado em cujo território as coisas se encontrem situadas antes da transmissão, in casu, a lei portuguesa, que estipula, no seu artigo 1316.°, que o direito de propriedade se adquire por contrato, sucessão por morte, usucapião, ocupação, acessão e demais modos previstos na lei.
(…)
Resulta assim do exposto que a transmissão da propriedade se dá por mero efeito do contrato de compra e venda (maxime, pela aceitação da encomenda), sendo que a entrega efetiva do bem, a sua tradição, consiste apenas no cumprimento daquele contrato, nada tendo que ver com a transmissão da propriedade.
(…)
A este respeito, o Tribunal de Justiça da União Europeia declarou que, embora a entrega intracomunitária de bens esteja sujeita à condição objetiva de ocorrer uma transferência física destes para fora do Estado-Membro de entrega, desde a abolição do controlo nas fronteiras entre Estados-Membros, é difícil para a Administração Fiscal verificar se as mercadorias saíram ou não fisicamente do território do referido Estado-Membro. Por este motivo, é principalmente com base nas provas fornecidas pelos sujeitos passivos e nas suas declarações que as autoridades fiscais procedem a essa verificação (cf., Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia “Teleos”, supracitado, disponível em curia.europa.eu).
Revertendo aos presentes autos.
Ora, no caso vertente, é incontrovertida a verificação dos dois primeiros pressupostos, nomeadamente a encomenda das mercadorias (com a consequente transferência de propriedade para o adquirente), e a expedição das mercadorias para fora do território nacional, para os respetivos adquirentes, em Espanha, como bem refere a AT:
“Face ao alegado pelo sujeito passivo, importa pois dizer que a Administração não questiona a evidência que “De facto, constata-se, inequivocamente, que a requerente I... é um sujeito passivo nos termos descritos pelo n.° 1 do art.º 2.° do CIVA;” nem tão pouco questiona (...) que as mercadorias foram expedidas desde o território nacional para o destino final Espanha (...)”. [cf. alíneas A), D) a H), e J) da matéria assente].
Quanto à qualidade do adquirente enquanto sujeito passivo de IVA, os factos considerados provados, bem com os não provados, confluem no claro sentido de se presumir que, à data das encomendas e da emissão das faturas, a Impugnante cumpriu com as suas obrigações de cuidado, consultando o VIES, e que, naquela data, bem como na data da entrega efetiva dos bens, os sujeitos passivos ainda teriam os seus n.°s de identificação de IVA ativos, e que a Autoridade Fiscal Espanhola ainda não havia procedido ao respetivo cancelamento [cf. alíneas B) e C) da matéria assente, e alíneas A) a C) dos factos não provados].
De facto, de toda a prova coligida pela AT em sede de RIT, não é possível comprovar que, à data das operações em causa, estivesse disponível no VIES a informação de que o n.° de identificação de IVA dos adquirentes espanhóis estivesse cessado — aliás, nem se comprovou em que data é que foram introduzidas essas declarações no sistema VIES -, sendo, aliás, de presumir que essas declarações oficiosas só foram introduzidas no sistema meses após a realização das operações em crise [cf. alínea C) da matéria assente], pelo que a Impugnante não tinha qualquer maneira de ter conhecimento desses factos à data das operações.
Não se comprovou, também, que a Impugnante tivesse conhecimento, à data das operações ou em período posterior, da cessação de atividade dos aquirentes espanhóis, nem que estivesse envolvida com aqueles em alguma espécie de fraude fiscal [cf. alíneas A) a D) dos factos não provados].
Ou seja, presumindo-se a boa-fé das declarações do contribuinte, apostas nas faturas de alienação das mercadorias, nos termos do n.° 1 do artigo 75.° da LGT, e não logrando a AT em produzir qualquer prova que afaste essa presunção, nos termos do artigo 73.° da LGT e do n.° 2 do artigo 350.° do Código Civil - apesar de ser a única com a capacidade de verificar no sistema VIES tais dados, nomeadamente a data da inserção da declaração de cessação de atividade dos adquirentes espanhóis, nos termos e para os efeitos do n.° 2 do artigo 74.° da LGT — e provando-se, nos autos, que os n.°s de identificação constantes das faturas correspondiam a sujeitos passivos ou a entidades a agir enquanto tal, à data das operações em causa, tem de se dar como comprovada a qualidade de sujeitos passivos dos adquirentes.
Desta forma, tem de se dar como preenchido o terceiro e último requisito material da isenção de IVA, sob pena da violação do princípio da proporcionalidade.
(…)
Pelo que se conclui que as correções de IVA, em sede de RIT, e as resultantes liquidações, violaram o disposto na alínea a) do artigo 14.° do RITI, na alínea a) do parágrafo A do artigo 28.°-C, e no artigo 13.°, ambos da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados- Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme.”
Por assim ter decidido, considerou prejudicado o conhecimento das restantes questões invocadas, ou seja, a falta de fundamentação e o erro na qualificação e quantificação do facto tributário.
A Recorrente, como se viu, não se conforma com o assim decidido, defendendo que “os depoimentos indirectos das testemunhas não provam que a Impugnante tivesse efectuado para os clientes em apreço nos autos consultas no VIES, nem à data da operação, nem à da entrega dos bens, e, por maioria de razão, não provam também que, tendo a Impugnante consultado o VIES, tivesse verificado quanto àqueles particulares operadores económicos incongruências em relação às datas de cessação da actividade em sede de IVA reportadas no VIES, daí que não se considerem provados os factos B) e C) do probatório da douta sentença.”; que, “Por seu turno, a prova efectuada nos autos é a de que os operadores económicos não estavam, conforme datas discriminadas e informação constante do RIT, activos no VIES - devendo o facto constante da alínea A) dos factos não provados enunciados na douta sentença constituir-se como facto provado, porquanto directamente decorrente do RIT, cujos factos fazem fé nos termos da lei constituindo- se como meio de prova - , sendo que à Impugnante se impunha ter feito a prova de que, contrariamente ao constante do RIT, efectuou a consulta aquando das transmissões de bens operadas e que nessa altura os operadores económicos estavam activos.”; que “o raciocínio adoptado pelo Tribunal a quo apenas teria fundamento fáctico e jurídico se a Impugnante tivesse feito essa prova, o que não sucedeu, pois que, se assim fosse, demonstrada estaria a alegada discrepância entre as datas de cessação consultadas no VIES, à data da operação e à data do procedimento inspectivo, e só aí, nesse caso, competiria à AT, face a tais divergências, comprovar qual a efectiva data da cessação da actividade.”; que “tal prova se mostrava ao alcance da Impugnante se efectivamente recolhesse a informação relativa às empresas espanholas em causa nos presentes autos com quem se relacionou em 2006 - se essa informação era recolhida, bastaria disponbilizá-la à AT no âmbito do procedimento inspectivo, o que não sucedeu.”; que “Nos presentes autos, estamos assim perante caso em que a exigência formal, que se reconduz à existência de numero de identificação válido em sede de IVA à data das operações e da entrega dos bens em apreço nos autos, não tendo sido demonstrada pela Impugnante, tendo a AT demonstrado o inverso, impede a demonstração da exigência de fundo que se reconduz ao terceiro requisito imposto para efeitos de isenção de IVA enunciado na douta sentença: o sujeito passivo ser um sujeito passivo de IVA ou agir como tal.” e que “Deste modo, o requisito material da entrega intracomunitária referente à exigência de fundo de estarmos perante um sujeito passivo de IVA, ou que aja como tal, não está preenchido a partir do momento em que resulta do VIES a ausência de actividade do operador económico em causa à data das específicas transmissões intracomunitárias enunciadas no RIT, e não é pela Impugnante produzida qualquer prova concreta do inverso, conforme lhe incumbiria à luz do disposto no artigo 74.° da LGT, em ordem a beneficiar da isenção da alínea a) do n.° 1 do artigo 14.° do RITI.”
Aquando da análise da impugnação da matéria de facto, este Tribunal concluiu que a sentença recorrida tinha errado quando considerou que “à data das encomendas e da emissão das faturas, a Impugnante cumpriu com as suas obrigações de cuidado, consultando o VIES, e que, naquela data, bem como na data da entrega efetiva dos bens, os sujeitos passivos ainda teriam os seus n.°s de identificação de IVA ativos, e que a Autoridade Fiscal Espanhola ainda não havia procedido ao respetivo cancelamento”
Já não errou, contudo, quando concluiu que “de toda a prova coligida pela AT em sede de RIT, não é possível comprovar que, à data das operações em causa, estivesse disponível no VIES a informação de que o n.° de identificação de IVA dos adquirentes espanhóis estivesse cessado nem se comprovou em que data é que foram introduzidas essas declarações no sistema VIES”.
Também não errou quando concluiu que “Não se comprovou, também, que a Impugnante tivesse conhecimento, à data das operações ou em período posterior, da cessação de atividade dos aquirentes espanhóis, nem que estivesse envolvida com aqueles em alguma espécie de fraude fiscal [cf. alíneas A) a D) dos factos não provados].”
Também se concorda parcialmente (já que nem todas as situações são assim enquadráveis, como se viu dos aditamentos ao probatório agora feitos) com a conclusão de que “provando-se, nos autos, que os n.°s de identificação constantes das faturas correspondiam a sujeitos passivos ou a entidades a agir enquanto tal, à data das operações em causa, tem de se dar como comprovada a qualidade de sujeitos passivos dos adquirentes.” e, como tal, de que “Desta forma, tem de se dar como preenchido o terceiro e último requisito material da isenção de IVA, sob pena da violação do princípio da proporcionalidade.”
A questão que se põe é, pois, relativamente aos casos em que as facturas têm datas posteriores às datas da cessação, não se acompanhando, por isso, a sentença recorrida quando considerou que a Recorrida demonstrou que, à data das operações, os números de contribuinte constantes das facturas correspondiam a sujeitos passivos a agir enquanto tal.
E, por isso, tem o Tribunal que apreciar as consequências de tal falta de prova.
Quanto às questões cujo conhecimento a sentença recorrida entendeu ter ficado prejudicado – a saber, a falta de fundamentação e o erro na qualificação e quantificação do facto tributário – a verdade é que todas se reconduzem à apreciação da prova e do direito à isenção de IVA na transmissão intracomunitária de bens, sendo que a invocada falta de fundamentação não se refere à falta de fundamentação formal, mas substancial, defendendo a Impugnante que a AT não apurou, nem fez prova de que os adquirentes dos bens não seriam à data do início do transporte sujeitos passivos de IVA em Espanha, alegando haver um desfasamento entre a data da cessação e o registo da mesma, o qual podia ter sido feito algum tempo depois, o que seria mais evidente nas cessações oficiosas.
E, assim sendo, tudo se reconduz à apreciação da verificação dos requisitos legais previstos no art. 14.º do RITI para que tais TIB’s estejam isentas de IVA.
Em primeiro lugar, e tal consta do facto não provado (A)), a AT não demonstrou, no procedimento de inspecção, que à data dos factos a que se reportam as liquidações em crise, constava do sistema VIES a cessação de actividade dos respectivos adquirentes espanhóis. Como se disse, essas cessações foram oficiosamente feitas pela AT espanhola em face dos pedidos de informação feitos pela AT portuguesa, perante a constatação da ausência de actividade dessas empresas. E, por isso, em face do desfasamento do registo da cessação com o das operações em análise, entende o Tribunal que os indícios recolhidos não foram suficientes para sustentar a posição da AT, ou seja, os pressupostos da tributação não estão suficientemente demonstrados.
Por outro lado, tendo o IVA raiz europeia, tal condiciona de forma determinante a análise judicial das situações concretas que se submetem à apreciação dos tribunais tributários.
A Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006 (Directiva IVA), no seu art. 138.º, n.º 1, na redacção vigente à data, dispunha que “Os Estados-Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respectivo território mas na Comunidade, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, efectuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa colectiva que não seja sujeito passivo agindo como tal num Estado-Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens.”.
O STA, baseado na jurisprudência do Tribunal de Justiça, já se debruçou amiúde sobre o sentido e alcance desta norma, nomeadamente, no Acórdão de 03-05-2018, proc. n.º 0696/17, tendo ali ficado consignado o seguinte:
“Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a isenção da entrega intracomunitária de um bem só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o alienante prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado‑Membro e que, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o mesmo bem saiu fisicamente do território do Estado-Membro de entrega (cf. acórdãos de 9 de Fevereiro de 2017, euro-Tyre, BV, C-21/16, de 6 de Setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, de 27.09.2007, Teleos, PLC, C-409/04).
(…)
Do mesmo modo sublinhou o Tribunal de Justiça (Acórdão Traum, C-492/13) que o artigo 138º, nº 1, da Diretiva 2006/112, alterada pela Diretiva 2010/88, deve ser interpretado no sentido de que tem efeito directo, de forma a poder ser invocado pelos sujeitos passivos contra o Estado, nos órgãos jurisdicionais nacionais, com vista a obter uma isenção do imposto sobre o valor acrescentado a título de uma entrega intracomunitária.
(…)
(…) o artº 14º do RITI há-de ser interpretado em conformidade com o artº 138º da Directiva do IVA.
Ora o registo do adquirente dos bens como sujeito passivo de IVA no Estado membro de entrega, constitui uma exigência formal que, de per si, não põe em causa o direito do fornecedor à isenção do IVA, verificados que estejam os requisitos materiais, de fundo, de uma entrega intracomunitária na acepção do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA.
A este respeito há que sublinhar que, segundo a jurisprudência do TJUE, a definição do sujeito passivo, enunciada no artigo 9.°, n.° 1, da Directiva IVA, visa apenas uma pessoa que executa, de forma independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade, sem fazer depender esta qualidade do facto de essa pessoa dispor de um número de identificação IVA (específico, se for caso disso, para a realização de operações intracomunitárias, ou de a referida pessoa estar registada no sistema VIES).
Por conseguinte, nem a obtenção, pelo adquirente, de um número de identificação IVA válido para a realização de operações intracomunitárias nem o seu registo no sistema VIES constituem requisitos materiais da isenção de IVA de uma entrega intracomunitária. São apenas exigências formais que não podem pôr em causa o direito do alienante à isenção de IVA, na medida em que os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária estejam verificados (Cf., neste sentido os já citados acórdãos de 6 de Setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, de 9 de Fevereiro de 2017, euro-Tyre, BV, C-21/16 e ainda de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C‑587/10 e de 20 de Outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15).
Também no Acórdão C-21/16 (Euro Tyre BV), que teve por objecto pedido de decisão prejudicial sobre a interpretação do artigo 131.° e do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como do princípio da proporcionalidade, e em que a Administração Fiscal Portuguesa alegava a não verificação dos requisitos de isenção previstos no artigo 14.°, alínea a), do RITI, uma vez que a ali adquirente dos bens não estava registada para efeitos da realização de operações intracomunitárias em Espanha, nem inscrita no sistema VIES), o TJUE emitiu pronúncia no sentido de que «nem o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA nem a jurisprudência do Tribunal de Justiça referem, entre os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária enumerados exaustivamente, a obrigação de o adquirente dispor de um número de identificação IVA (v., neste sentido, acórdão de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, n.° 59) ou, a fortiori, a obrigação de este estar registado para efeitos da realização de operações intracomunitárias e de estar inscrito no sistema VIES.»
Concluindo o TJUE, naquele aresto, que «o artigo 131.° e o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a Administração Fiscal de um Estado‑Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária pelo simples motivo de, no momento dessa entrega, o adquirente, sedeado no território do Estado-Membro de destino e titular de um número de identificação de imposto sobre o valor acrescentado válido para as operações nesse Estado, não estar inscrito no Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado nem se encontrar abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias, ainda que não exista nenhum indício sério que sugira a existência de fraude e que esteja demonstrado que os requisitos materiais da isenção estão verificados.»
Em síntese, e segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, apenas existem dois casos em que o desrespeito de uma exigência formal pode implicar a perda do direito à isenção de IVA (v., neste sentido, acórdão de 20 de outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, n.° 43).
Por um lado, o princípio da neutralidade fiscal não pode ser invocado, para efeitos da isenção de IVA, por um sujeito passivo que tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal que pôs em perigo o funcionamento do sistema comum do IVA (v. acórdão de 20 de outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, n.° 44 e jurisprudência referida).
(…)
Por outro lado, a violação de uma exigência formal pode levar a uma recusa de isenção de IVA se essa violação tiver por efeito impedir a produção da prova incontestável do cumprimento das exigências de fundo (v. acórdão de 20 de outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791).
(…)
Acresce referir que não se acompanha também o entendimento acolhido na decisão recorrida quando sustenta que cabia à impugnante o ónus de provar que as aquisições correspondentes às alegadas transmissões em causa haviam sido tributadas no país da sede da destinatária dos bens (Estónia).
(…) a este respeito, constitui jurisprudência do Tribunal de Justiça que, com excepção das condições relativas à qualidade dos sujeitos passivos, à transferência do poder de dispor de um bem como proprietário e à deslocação física de bens de um Estado‑Membro para outro, não se pode impor nenhuma outra condição para qualificar uma operação de entrega ou de aquisição intracomunitária de bens. Assim, para beneficiar da isenção nos termos do artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva, não pode ser imposto ao fornecedor que faculte elementos de prova relativos à tributação da aquisição intracomunitária dos bens em causa (Acórdão C-587/10 (VSTR) de 27.09.2012). (…)”.
Descendo aos presentes autos, e fazendo nossas as considerações expendidas no Acórdão parcialmente transcrito, não se tratando no caso concreto (já que tal não foi invocado pela AT) de nenhuma das duas situações que justificariam a não concessão da isenção (a saber, a participação numa fraude ou o não cumprimento da exigência formal impedir a produção de prova do cumprimento das exigências de fundo), a mera circunstância de os destinatários dos bens não se encontrarem registados no VIES (para mais, havendo dúvidas sobre se esse não registo se estendia à data das operações), não pode ser, à luz da jurisprudência citada, bastante para impedir a isenção do IVA em tais operações. Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal deste imposto impõe que, se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que se tenham negligenciado certas exigências formais (como a agora em análise), a isenção opere.
Ora, não vindo contestado que as mercadorias foram remetidas para Espanha e que as operações em causa se realizaram, não pode deixar de se concluir que estão reunidos os pressupostos da isenção de imposto exigidos pelo art. 138.º n.º 1 da Directiva IVA.
Neste mesmo sentido, e invocando a alteração da regulamentação jurídica, decorrente da DIRETIVA (UE) 2018/1910 DO CONSELHO de 4 de Dezembro de 2018, de qual decorre que a inclusão do número de identificação IVA do adquirente dos bens no Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA («VIES») atribuído por um Estado-Membro diferente do Estado de partida do transporte dos bens, passou, desde a sua entrada em vigor, a constituir, para além da condição relativa ao transporte dos bens para fora do Estado-Membro de entrega, uma condição substantiva para a aplicação da isenção, em vez de um requisito formal, cfr. Acórdão do STA, de 16-12-2020, proc. n.º 0451/10.2BEBRG:
“(…) Da leitura da sentença ressalta com clareza qual foi o pressuposto fundamental da decisão sob escrutínio: constituindo a inexistência de registo da empresa adquirente espanhola para efeitos de IVA no regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens em Espanha (sistema VIES) o único fundamento das liquidações adicionais emitidas – a materialidade efectiva das operações nunca foi questionada pela Administração Tributária na inspecção realizada nem no procedimento gracioso e judicial subsequentes – há que concluir pela ilegalidade das liquidações por estarem suportadas numa interpretação do artigo 14º, alínea a) do RITI desconforme o artigo 138º, nº 1 da Directiva 2006/112, conforme posição há muito firmada na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).
(…)
Sublinha-se, porque se impõe, que muito bem andou a Meritíssima Juíza a quo quando, citando a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do TJUE anulou as liquidações impugnadas uma vez que, na vigência do artigo 14.º al. a) do RGIT, interpretado em conformidade com o Direito da União, ou, se preferirmos, no caso, interpretado em conformidade com a interpretação que o TJUE facultou aos tribunais nacionais por referência ao artigo 138.º da Directiva 2006/112 na sua redacção originária, que é a aplicável nos autos, da mera circunstância de um sujeito passivo (empresa adquirente pertencente ao espaço da União Europeia) não estar inscrito no sistema VIES não resulta definitivamente postergado o direito de isenção de IVA nas operações realizadas. Ponto é, que prove a efectividade das operações de transacção.
Elucidativo do que vimos dizendo é a transcrição pertinentemente citada na sentença recorrida, que o Exmo. Procurador-Geral-Adjunto deste Supremo Tribunal também convocou no seu douto parecer:
«…nem a obtenção, pelo adquirente, de um número de identificação IVA válido para a realização de operações intracomunitárias nem o seu registo no sistema VIES constituem requisitos materiais da isenção de IVA de uma entrega intracomunitária. São apenas exigências formais que não podem pôr em causa o direito do alienante à isenção de IVA, na medida em que os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária estejam verificados (Cf., neste sentido os já citados acórdãos de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, de 9 de Fevereiro de 2017, euro-Tyre, BV, C-21/16 e ainda de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10 e de 20 de Outubro de 2016, Plöckl, C-24/15)».
Como igualmente se refere no acórdão C-21/16, de 9/2/2017, citado no mesmo aresto, «O registo dos sujeitos passivos que realizam operações intracomunitárias no sistema VIES apresenta igualmente uma importância incontestável neste contexto. Este sistema visa permitir aos operadores obter a confirmação do número de identificação IVA dos seus parceiros comerciais e às Administrações Fiscais nacionais fiscalizar as operações intracomunitárias e detetar eventuais irregularidades. O referido sistema responde, assim, à exigência, prevista no artigo 27.° do Regulamento n.° 1798/2003 e, a partir de 1 de janeiro de 2012, no artigo 17.° do Regulamento n.° 904/2010, de os Estados-Membros disporem de uma base de dados eletrónica contendo um registo das pessoas a quem atribuíram um número de identificação IVA».
Mas se esse registo constitui de facto um elemento precioso na garantia da regularidade das operações, a Administração Tributária não podia alicerçar o seu agir apenas na falta desse registo (até porque a própria AT reconheceu em sede de reclamação graciosa que as informações constantes de tal sistema sofreram alterações em relação a outros operadores).
Sendo certo que no âmbito da sua ação fiscalizadora e perante a falta dessa inscrição no VIES a AT pode exigir do sujeito passivo os elementos necessários à comprovação da materialidade das operações², não pode é basear o seu agir apenas na falta dessa inscrição, que à data em que tais operações foram realizadas não consubstanciava um requisito material, mas sim formal, como se concluiu na citada jurisprudência do TJUE (sendo indiferente que tal situação tenha entretanto sido alterada pela Diretiva 2018/1910 de 4 de dezembro de 2018):
«o artigo 131.° e o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária pelo simples motivo de, no momento dessa entrega, o adquirente, sedeado no território do Estado-Membro de destino e titular de um número de identificação de imposto sobre o valor acrescentado válido para as operações nesse Estado, não estar inscrito no Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado nem se encontrar abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias, ainda que não exista nenhum indício sério que sugira a existência de fraude e que esteja demonstrado que os requisitos materiais da isenção estão verificados.» (acórdão C-21/16, de 9/2/2017). ».
Dito de outro modo, de forma sintética e directa: a não inscrição do sujeito passivo adquirente de bens em transacções comunitárias no sistema VIES não obstava, à luz do regime então vigente, a que a operação não fosse tributada em sede de IVA, desde que a operação em si, materialmente, estivesse devidamente comprovada.
No caso, como deixámos relevado, a Administração Tributária nunca questionou a materialidade da operação, reconduzindo-se a fundamentação das liquidações adicionais a um único pressuposto: “a reclamante não logrou demonstrar que aqueles estavam registados num regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens em Espanha».
Quanto à argumentação jurídica trazida a recurso, entendemos que a própria Recorrente sabe que jamais pode obter o nosso acolhimento e por via desse acolhimento ser censurada a sentença sob recurso.
O Conselho Europeu foi bem claro ao expressar que pretendia fazer uma alteração de fundo, mantendo, aliás, mesmo assim, que a mesma comportava ainda uma excepção: o objectivo era alterar a natureza do requisito de natureza formal para uma condição ou requisito substancial.
Foi claro ao legislar sob proposta cujos considerandos revelavam claramente esse objectivo: «(7) No que diz respeito ao número de identificação IVA relativo à isenção das entregas de bens nas trocas comerciais intracomunitárias, propõe-se que a inclusão do número de identificação IVA do adquirente dos bens no Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA («VIES»), atribuído por um Estado-Membro diferente do Estado de partida do transporte dos bens, passe a constituir, para além da condição relativa ao transporte dos bens para fora do Estado-Membro de entrega, uma condição substantiva para a aplicação da isenção, em vez de um requisito formal. (…). Assim sendo, os Estados-Membros deverão assegurar que a isenção não seja aplicada quando o fornecedor não cumprir as suas obrigações em matéria de registo no VIES, exceto quando o fornecedor atuar de boa fé, ou seja, quando puder justificar devidamente, perante as autoridades fiscais competentes, as suas falhas relativas ao mapa recapitulativo, o que poderá incluir também, nesse momento, a comunicação por parte do fornecedor das informações corretas exigidas no artigo 264.º da Diretiva 2006/112/CE.
Foi claro ao adoptar essa proposta que passou a forma de Lei, com o aditamento normativo realizado na Directiva 2006/112/CE, passando a inclusão do número de contribuinte do adquirente no VIES a ser um requisito material da aplicação da isenção de IVA nas transacções intracomunitárias – e não apenas um requisito formal.
Em suma, à data em que as transacções intercomunitárias se realizaram (e a nova regulamentação jurídica - emergente da DIRETIVA (UE) 2018/1910 DO CONSELHO, de 4 de Dezembro de 2018 - apenas entrou em vigor, nos termos consagrados no seu artigo 3.º, “no vigésimo dia seguinte ao da sua publicação no Jornal Oficial da União Europeia”, isto é, vinte e um dias após 7-12-2018, data da dita publicação, em Portugal desde 20-1-2020) a não inscrição do sujeito passivo adquirente no sistema VIES não constituía, per se, fundamento para afastar a isenção de tributação, desde que o sujeito activo alegasse e provasse a efectiva realização da operação, o que, no caso, nem se encontra em discussão.”
No mesmo sentido, cfr. Acórdão do STA, de 03-05-2023, proc. n.º 83/14.6BEBJA, cujo sumário tem o seguinte teor:
“Até à entrada em vigor da Lei n.º 49/2020, de 24 de Agosto, que transpôs para o ordenamento jurídico português a Directiva (UE) 2018/1910, do Conselho, de 4 de Dezembro de 2018 (pela qual foi alterada a redacção do artigo 138.º da Directiva 2006/112/CE), nem a obtenção pelo adquirente de um número de identificação IVA válido para a realização de operações intracomunitárias nem o seu registo no sistema VIES constituíam requisitos materiais da isenção de IVA de uma entrega intracomunitária, mas apenas exigências formais, insusceptíveis, per se, de pôr em causa o direito do alienante àquela isenção nas situações em que os requisitos materiais da entrega intracomunitária estejam verificados.”
Assim sendo, e em resumo, a sentença recorrida que assim decidiu, embora com a presente fundamentação, tem de se manter, o que vale por dizer que o recurso improcede.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 26 de Março de 2026
[Teresa Costa Alemão]
[Isabel Silva]
[Tiago Brandão de Pinho]
