Quem foi o relator do acórdão 089/22.1BALSB?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 089/22.1BALSB?

O acórdão foi proferido em 19 de outubro de 2022.

089/22.1BALSB

Sumário

I - Para aferir da oposição de julgados que permita o conhecimento do mérito do recurso interposto ao abrigo do n.º 2 do art. 25.º do RJAT exige-se, para além do mais, que nas decisões em confronto se tenha perfilhado solução oposta relativamente à mesma questão de direito e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. II - Se relativamente à questão que foi apreciada e decidida no acórdão recorrido no acórdão fundamento não encontramos senão considerandos em ordem a refutar um argumento, ou seja, a temática em causa não foi abordada senão como um contra-argumento, não se pode julgar verificada a oposição, tal como acima delimitada, que é de decisões e não de entendimentos.

Texto

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 562/2021-T 1. RELATÓRIO 1.1 A AT veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 13 de Maio de 2022 no processo 562/2021-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?u=1&id=6328.) pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por oposição com o acórdão de 28 de Setembro de 2017 da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 1264/09.4BEVIS (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/2aa9abc900acbac6802581b5004ee335.) e transitado em julgado, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «A. O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão arbitral de 13/05/2022, proferido nos autos supra referenciados. B. A decisão arbitral pronunciou-se sobre as liquidações controvertidas, anulando-as com fundamento em vício de violação de lei por erro da AT na aplicação do direito, com a consequente condenação no pagamento de juros indemnizatórios. C. O acórdão arbitral decidiu o seguinte que se transcreve: “Assim sendo, conclui-se que as mais-valias apuradas pelos ora Requerentes em resultado da cessão de quotas efetuada em 20 de Dezembro de 2017 não estão sujeitas a tributação em sede de IRS por se encontrarem excluídas do âmbito de aplicação deste imposto por força do disposto no regime transitório consagrado no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro.” D. O entendimento expressamente acolhido no acórdão, com voto de vencido, sob recurso está em clara oposição com a solução quanto à mesma questão fundamental de direito acolhida no acórdão fundamento. E. A situação fáctica e de direito que cumpre apreciar, quer no acórdão sob recurso quer no acórdão fundamento, consiste em saber se o aumento de capital por entradas em dinheiro pode dar origem a novas quotas, beneficiando estas, tal como entende a decisão arbitral, ou não, como entende o Acórdão do TCA, do regime consagrado no n.º 6 do art. 43.º do Código do IRS. F. O acórdão fundamento concluiu no seu sumário: 1. Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS. 2. Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art. 5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de Novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade. G. É justamente este o entendimento que ora se defende, aderindo ao acórdão fundamento. H. Em síntese, tratando-se de aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie, não se aplica o disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 43.º do Código do IRS, que estabelece que “a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas (…) é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”. I. Pois que, considerando a redacção do mencionado preceito, conclui-se que apenas se reportam à data de aquisição dos valores mobiliários originários, os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios. J. E justifica-se o tratamento diferenciado das duas realidades, porquanto na incorporação de reservas não se verifica um aumento do património da sociedade, e no aumento de capital por novas entradas em dinheiro ou em espécie, existe um incremento efectivo do património da sociedade a que corresponde um efectivo dispêndio de dinheiro ou bens por parte dos sócios. K. Ou seja, ao aumento de capital por incorporação de reservas, que não altera o valor do património da empresa, estão associados dois efeitos, relevantes para os sócios, e que são os seguintes: ► aumento do valor nominal das participações, o que implica a substituição das «velhas» pelas «novas»; ► aumento do número de participações, normalmente acções, que são distribuídas de forma gratuita aos antigos accionistas, na proporção das anteriormente detidas. L. Em qualquer das situações, os sócios encontram-se na posse de títulos de propriedade que não são «novos», dado que não representam capital «novo» (conforme CIRS comentado e anotado, 2.ª edição, 1990, DGCI, p. 182). M. Por outras palavras, ao aumento de capital por incorporação de reservas não corresponde qualquer acréscimo do património da sociedade (o que justifica que a data aquisitiva fiscalmente relevante seja a originária); ao contrário do que acontece no aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie, caso em que o património da sociedade é incrementado. N. E é por força desse incremento efectivo, desse acréscimo patrimonial ocorrido nesse momento do aumento do capital (momento aquisitivo) que, mais tarde, no momento da sua alienação, tal transmissão se encontra sujeita a tributação em sede de IRS. O. Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral, com as devidas consequências legais. Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deverá o presente recurso por oposição de acórdãos ser admitido, por se verificar uma contradição entre o acórdão arbitral na parte ora recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, devendo o recurso ser julgado procedente com as devidas consequências legais». 1.2 Os Recorridos contra alegaram, pugnando pela manutenção do decidido, e resumiram a sua posição em conclusões do seguinte teor: «A. Veio a Fazenda Pública interpor recurso por oposição de acórdãos da decisão arbitral datada de 13 de Maio de 2022, proferida TAMT no âmbito do Processo n.º 562/2021-T, a qual julgou totalmente procedente o pedido arbitral formulado pelos Recorridos, tendo determinado a anulação do acto de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares referente ao período de tributação de 2017, bem como a restituição aos Recorridos do montante indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, por entender que aquela está em oposição com a Decisão fundamento proferida pelo Tribunal Central Administrativo (“TCA”) Norte, no acórdão proferido em 28 de Setembro de 2017, no âmbito do processo n.º 01264/09.0BEVIS B. Em causa está aferir qual é considerada a data de aquisição do reforço de quotas através de aumento do capital social, nos termos do qual não foram criadas novas quotas. C. Sustentam os aqui Recorridos, tendo o Tribunal Arbitral sido sensível à argumentação produzida pelos ora Recorridos que tendo sido constituída uma sociedade antes do começo de vigência do Código do IRS, a mais-valia gerada pela alienação de partes do capital ocorrida já na vigência do actual Código do IRS encontra-se excluída da incidência do imposto por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, ainda que tenha ocorrido reforço do capital social inicial através de novas entradas em dinheiro após a entrada em vigor do Código. D. Uma vez que o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS não estabelece um regime de tributação diverso para os casos em que o aumento de capital opere, por um lado, por incorporação de reservas ou, por outro lado, por novas entradas sem a emissão de novas quotas mas apenas com o aumento do valor nominal das já existentes. E. No entanto, considera a Fazenda Pública que considerando a redacção do mencionado preceito (artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS), conclui-se que apenas se reportam à data de aquisição dos valores mobiliários originários, os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios. F. Justificando que “o tratamento diferenciado das duas realidades, porquanto na incorporação de reservas não se verifica um aumento do património da sociedade, e no aumento de capital por novas entradas em dinheiro ou em espécie, existe um incremento efectivo do património da sociedade a que corresponde um efectivo dispêndio de dinheiro ou bens por parte dos sócios.”. G. Todavia, o artigo 43.º n.º 4, alínea a) do Código do IRS estipula, para efeito do apuramento das mais-valias, que o aumento de capital através do aumento do valor nominal das quotas pré-existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários. H. De facto, a norma refere-se aos aumentos do valor da quota realizados através da incorporação de reservas, mas também aos aumentos resultantes da alteração do valor nominal, isto é, ao aumento do valor das quotas já existentes, o que não pode entender-se como correspondendo à criação de novas quotas mas ao reforço da quota inicial. I. Neste sentido, atente-se ao Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 7 de Março de 2018, no âmbito do Processo n.º 0149/17, que veio defender também que “Em 30.04.1999, por escritura pública de Cessão De Quota, Divisão e Aumento de Capital, os sócios daquela sociedade por quotas, entre outras coisas “deliberam aumentar o capital da mesma (…), em reforço das suas quotas” expressão com o sentido inequívoco de que não houve aumento do número de quotas pelo que a situação concreta tem enquadramento no disposto no art. 43.º n.º 4, al. a) do CIRS “A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem” (nosso sublinhado e negrito). J. Ao contrário do que propugna a Decisão Fundamento o legislador não previu que apenas se reportariam à data da aquisição dos valores mobiliários originários os casos em ocorre a “aquisição” de “novos” valores mobiliários por via de aumentos de capital realizados através da incorporação de reservas. K. Neste sentido, é convicção dos Recorridos que deve o Acórdão recorrido ser mantido na ordem jurídica, porquanto é o único que corresponde a uma correta interpretação da lei, tendo em conta a natureza material do imposto e o regime jurídico aplicável, estando aliás de acordo com o expresso entendimento do STA, na única decisão que, de facto, se debruça expressamente sobre a interpretação da norma em análise, L. Pelo que, consequentemente, deve ser negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública. Termos em que se requer a V. Exas., em face da fundamentação exposta, que seja negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a Decisão recorrida na ordem jurídica, com as demais consequências legais». 1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que se conheça do mérito do recurso e se decida a questão controvertida nos termos em que a decidiu o acórdão fundamento. Da extensa fundamentação aduzida no parecer, permitimo-nos salientar: - primeiro, quanto à existência da oposição entre as decisões em confronto e após salientar que a questão a dirimir é a de «saber se o aumento de capital por entradas em dinheiro pode dar origem a novas quotas» e se estas beneficiam, «tal como entende a decisão arbitral, ou não, como entende o Acórdão do TCAN, do regime consagrado no n.º 6 do artigo 43.º do Código do IRS», deixou dito «[…] Na douta decisão arbitral recorrida entendeu-se que “as mais-valias apuradas pelos ora Requerentes em resultado da cessão de quotas efectuada em 20 de Dezembro de 2017 não estão sujeitas a tributação em sede de IRS por se encontrarem excluídas do âmbito de aplicação deste imposto por força do disposto no regime transitório consagrado no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro”. Por sua vez no douto acórdão recorrido entendeu-se que “Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. Do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS. Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art.º 5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de Novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade”. É, pois, manifesto que em face de quadros factuais substancialmente idênticos e envolvidos no mesmo panorama jurídico, os arestos em confronto ditaram soluções divergentes sobre a mesma questão fundamental de direito»; - depois, quanto ao mérito da referida questão da «determinação do âmbito de incidência em sede de IRS relativamente às mais-valias mobiliárias apuradas pelos Requerentes, ora Recorridos tendo em conta o regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS, bem como o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do CIRS que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários» entendeu «ser de seguir a posição da douta decisão recorrida», louvando-se na fundamentação aduzida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2007, no processo n.º 179/07, que transcreveu, e concluindo que «[…] os ganhos provenientes da transmissão de quotas não estavam sujeitos a imposto, estando apenas as incorporações de reservas no capital sujeitas a tal tributação…». 1.5 Cumpre apreciar e decidir, em conferência, no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que indagar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)]. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.1.1 A decisão arbitral recorrida deu como provados os seguintes factos: «a. Em 5 de Dezembro de 1986 a sociedade C... foi constituída com um capital social de € 3.741 (750.000$00), distribuído por 3 quotas com o valor nominal de € 1.246,99 (250.000$00); b. Uma das quotas no valor de € 1.246,99 (250.000$00) foi subscrita pelos ora Requerentes; c. Em 21 de Junho de 1988 foi deliberada a cedência pelos Requerentes de parte da quota com o valor nominal de € 124,70 (25.000$00) a D...; d. Em 26 de Novembro de 1990, através de contrato de cessão de quotas, os Requerentes adquiriram parte da quota do seu antigo sócio E..., no valor nominal de € 249,40 (50.000$00); e. Em resultado da cessão de quotas referida na alínea anterior, a quota dos Requerentes passou a ter um valor nominal de 1.371,69 (275.000$00); f. Em virtude da cessão de quotas referida na alínea d) o capital social passou a ser dividido novamente em 3 quotas; g. Em 26 de Novembro de 1990 os sócios deliberaram um aumento do capital por entrada em dinheiro em reforço das respectivas quotas; h. Em resultado da deliberação de aumento de capital referida na alínea anterior os Requerentes aumentaram a sua quota em € 7.107,86 (1.425.000$00), passando a deter uma quota no valor nominal de € 8.479,56; i. Em 21 de Dezembro de 2015 os Requerentes doaram parte da quota que detinham, no valor nominal de € 3.392,00 à sua filha F..., passando a deter uma quota no valor de € 5.088,00; j. Em 20 de Dezembro de 2017, os Requerentes cederam a quota remanescente no valor de € 5.088,00 pelo preço de € 609.546,21; k. Em 1 de Junho de 2018 os Requerentes entregaram a declaração modelo 3 de IRS, onde declararam ter realizado uma mais-valia excluída de tributação, ao abrigo do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/89, de 30 de Novembro; l. Entre Setembro e Junho de 2021 os Requerentes foram objecto de um procedimento de inspecção tributária, tramitado sob a Ordem de Serviço n.º OI2019..., relativa ao período de tributação de 2017 que verificou a alienação de quotas da sociedade C...; m. Os Requerentes foram notificados do projecto de correcções do Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”) através do Ofício ...-.../ 2021-03-04, nos termos do qual a Direcção de Finanças de Leiria deu a conhecer aos Requerentes a intenção de corrigir o valor declarado na declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS respeitante à alienação das quotas da sociedade C...; n. Em 24 de Março de 2021, os Requerentes exerceram o seu direito de resposta em audição prévia; o. Em 14 de Abril de 2021 os Requerentes foram notificados do RIT final, através do Ofício n.º ...-2021, de 12 de Abril de 2021; p. No seguimento da notificação do RIT os Requerentes foram notificados do acto de liquidação n.º 2021..., da demonstração de acerto de contas n.º 2021... e da demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2021..., todos relativos ao período de tributação de 2017; q. Os actos de liquidação referidos na alínea anterior resultaram no apuramento de um valor total de imposto de € 185.985,83, cujo pagamento foi integralmente efectuado pelos Requerentes; r. Em 6 de Setembro de 2021 os Requerentes apresentaram o presente pedido arbitral». 2.1.2 No acórdão apresentado como fundamento do presente recurso foi considerada a seguinte factualidade: «1. Foi constituída em 01/09/1987 a sociedade “L…, Lda.”, figurando como únicos sócios os aqui impugnantes, casados entre si, com uma quota de 200.000$00 cada um; 2. Com registo reportado a 10/01/2002, foi reforçado o capital social com 602.410$00, subscrito em dinheiro e em partes iguais por ambos os sócios; 3. O capital social foi também então redenominado para Euros, ficando a ser de 5.000 Euros em virtude do reforço acima descrito e ficando cada um dos sócios a deter uma quota unificada de 2.500 Euros (cf. certidão de registo comercial relativa à matrícula da sociedade, a fls.22 dos apenso de reclamação graciosa); 4. Da acta da assembleia geral da sociedade n.º 6, de 31/12/2001, que se dá por reproduzida, ficou a constar, entre o mais, que os sócios deliberam: «1. proceder à redenominação do capital social em euros, nos termos e para efeitos do D.L. 343/98, de 6/11, como segue…»; «3. Em consequência da redenominação e considerando o montante mínimo das quotas exigido por lei (…), o valor nominal de cada quota terá de ser obrigatoriamente aumentado de 501.205$ por entradas em dinheiro, passando a ter o valor nominal de 2.500 Euros cada…» (cf. fls.42 dos autos); 5. Por escritura de cessão de quotas de 25/09/2007, cada um dos impugnantes transmitiu a sua quota a terceiros pelo valor ali declarado de 252.414,34 Euros (cf. escritura de cessão de quotas a fls.19 do apenso de RG e certidão da CRC cit.); 6. Na 1:ª declaração mod.3 de IRS que os impugnantes apresentaram conjuntamente em 14/04/2009 com referência aos rendimentos de 2007, declararam no respectivo Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais»), no campo 7 reservado a «alienação onerosa de parte sociais e outros valores mobiliários», aquela transmissão, indicando como valor de realização o escriturado (cf. fls. 21 dos autos); 7. Subsequentemente, apresentaram declaração de substituição em que não incluíram aquela transmissão de quotas, bem como deduziram reclamação graciosa da liquidação, no valor de 52.206,51 Euros efectuada com base na 1.ª declaração (cf. fls. 4 do apenso de RG); 8. A reclamação graciosa mereceu deferimento parcial por despacho de 26/10/2009, a fls. 75 do apenso de RG, tendo obtido provimento na parte em que as quotas foram adquiridas no ano de 1987 e negado provimento na parte que concerne ao aumento de capital realizado em 2002; 9. No direito de audição sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, os impugnantes haviam argumentado nuclearmente e, para além do mais que se dá por reproduzido, que o aumento de capital realizado em 2002 apenas ocorreu por determinação legal e não por vontade dos sócios ou necessidades de financiamento da empresa (cf. fls. 28 do apenso respectivo); 10. A decisão de deferimento parcial foi comunicada aos impugnantes em 03/11/2009 (cf. talão de A/R, a fls.83 do apenso de RG); 11. Inconformados, apresentaram, em 10/11/2009 a PI que deu origem aos presentes autos (cf. carimbo de entrada aposto pelo TAF de Viseu na P.I.). 12. No seguimento da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa foi anulado parte do valor da liquidação referida em 7), ficando em dívida o valor de 31.100,95 Euros (cf. nota de cobrança e demonstração de compensação, a fls.65 dos autos)». * 2.2 DE DIREITO 2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A AT veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 13 de Maio de 2022 no processo 562/2021-T pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por oposição com o acórdão de 28 de Setembro de 2017 da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 1264/09.4BEVIS, no que respeita à questão que enunciou como sendo a do âmbito da «aplicação do n.º 6 do art.º 43.º do Código do IRS», mais concretamente, saber se a respectiva norma, como decidiu o acórdão fundamento, «cinge-se aos casos em que a aquisição de quotas opera por via de um aumento de capital por incorporação de reservas ou às situações em que o valor nominal das quotas é alterado por razões alheias a um investimento dos sócios», ou se, como decidido no acórdão arbitral, também aí cabem as situações em que o aumento do valor nominal das quotas seja efectuado por entradas em dinheiro. Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral». Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso. 2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA 2.2.2.1 Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT); ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT); iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT]. iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT]. 2.2.2.2 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados. Recordemos que, para aferir da verificação desse segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos; assim, a existência da contradição relevante exige: a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Examinemos, pois, o teor das decisões em confronto, tendo como pano de fundo a questão que alegadamente nelas foi decidida em sentido divergente, qual seja a de saber se, estando em causa a exclusão de tributação das mais-valias decorrentes de alienação de quotas sociais em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por aplicação do regime transitório consagrado no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro (Tenha-se presente que os ganhos resultantes da alienação de participações sociais não estavam sujeitos a tributação no Código do Imposto das Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965.), diploma que aprovou o Código do IRS (CIRS) – norma que exclui da tributação as mais-valias obtidas com a transmissão de partes sociais adquiridas antes de 1989 –, o momento definido como sendo o de aquisição na alínea a) do n.º 4 do art. 43.º do CIRS, na versão aplicável (Que estabelece, para efeitos do cálculo das mais-valias, o seguinte: «A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem». Hoje, corresponde-lhe igual alínea do n.º 6 do mesmo artigo.), quando esteja em causa o reforço das quotas sociais através do aumento do capital social, ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, se restringe às situações em que este foi efectuado por incorporação de reservas, ou se também são subsumíveis à previsão desse preceito, designadamente, as situações em que o aumento do capital foi efectuado por entradas em dinheiro. 2.2.2.3 No acórdão arbitral recorrido estava em causa a legalidade da liquidação adicional de IRS efectuada aos ora Recorridos por a AT ter considerado que não podiam beneficiar da exclusão de tributação prevista no referido regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS. Isto, porque o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do CIRS, que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários, não inclui na sua previsão as situações em que o aumento de capital (e, na medida em que não foram criadas novas quotas, o aumento do valor nominal de cada quota) é efectuado por entradas em dinheiro. O acórdão arbitral recorrido, após ter apresentado o quadro normativo aplicável, considerou que, em ordem a «determinar se a mais-valia com a cessão das quotas daquela sociedade está ou não abrangida pela exclusão de incidência prevista no artigo 5.º do regime transitório consagrado no Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro», cumpria averiguar e estabelecer «qual a data de aquisição das quotas alienadas pelos Requerentes em 20 de Dezembro de 2017, tendo para o efeito em conta o aumento de capital realizado em 26 de Novembro de 1990 através de entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das respectivas quotas detidas na sociedade». Depois, após ter referido a jurisprudência arbitral e do Supremo Tribunal sobre a questão (O acórdão arbitral recorrido cita os seguintes acórdãos: - do Supremo Tribunal Administrativo, o acórdão de 7 de Março de 2018, proferido no processo com o n.º 149/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/cd3dd80bc8fc012c8025824e004c4500; - do Centro de Arbitragem Administrativa, o acórdão de 26 de Fevereiro de 2020, proferido no processo com o n.º 689/2019 – T, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?&id=4698; - do Centro de Arbitragem Administrativa, de 16 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 526/2020 – T, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=5319.) e ter salientado a importância de a decisão a proferir se conformar com a mesma, atento o disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil (CC), decidiu no sentido de que a alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS não permite concluir que lhe não sejam subsumíveis as situações em que o aumento do valor nominal das quotas tenha sido efectuado por entradas em dinheiro, tendo sumariado o seu entendimento sobre a questão nos seguintes termos: «I. Para efeitos de apuramento de mais-valias em sede de IRS, a data de aquisição das quotas resultantes de aumento de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas detidas pelos sócios é a data de aquisição das quotas originárias; II. As mais-valias resultantes da alienação de quotas adquiridas antes do início de vigência do Código do IRS estão excluídas do âmbito de incidência deste imposto em virtude da aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, ainda que se tenha verificado um aumento do valor nominal daquelas quotas em resultado de um aumento de capital através de novas entradas em dinheiro já na vigência do Código do IRS». O acórdão recorrido ponderou ainda, rebatendo-a, a argumentação aduzida no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte ora invocado como fundamento do recurso, no sentido de que, para os efeitos que consideramos, havia que distinguir consoante o aumento do valor nominal das quotas sociais, ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, fosse feito por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro, sendo que apenas no primeiro caso, mediante aplicação do disposto na alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS, poderia haver lugar à exclusão de tributação nos termos do art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro. A esse respeito, ficou dito o seguinte no acórdão arbitral recorrido, que, nessa parte, ora se transcreve na íntegra, por tal se afigurar de interesse para a decisão a proferir: «[…] considera-se que não existe fundamento para interpretar restritivamente o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS e, consequentemente, afastar a sua aplicabilidade aos casos em que se verifiquem aumentos de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas já detidas pelos sócios. É certo que na interpretação das normas jurídicas o julgador não deve cingir-se à letra da lei, devendo antes procurar “reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”, conforme prevê o artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil. Porém, é igualmente certo que “ [n]a fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, tal como decorre do n.º 3 daquele artigo 9.º, do Código Civil. Ora, no artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS o legislador fixou que a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida por incorporação de reservas ou por substituição daqueles é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, indicando expressamente como exemplo destas situações o caso em que a aquisição dos valores mobiliários se processa por via da alteração do respectivo valor nominal. Significa isto que, ao contrário do defendido pelo TCA Norte no acórdão acima citado, e acompanhando a jurisprudência mais recentemente consolidada pelo STA a este respeito, o legislador não previu que apenas se reportariam à data da aquisição dos valores mobiliários originários os casos em ocorre a “aquisição” de “novos” valores mobiliários por via de aumentos de capital realizados através da incorporação de reservas. Defender tal interpretação jurídica mais não seria do que constranger os sujeitos passivos a concretizar eventuais aumentos de capital por incorporação de reservas em detrimento de novas entradas em dinheiro, sob pena de lhes ser vedada a aplicação do regime transitório de exclusão de incidência de eventuais mais-valias com a alienação dos valores mobiliários. Sucede que a decisão de realizar o aumento de capital e de o concretizar por uma daquelas vias é uma decisão empresarial que recai na esfera dos sócios e que pode ser livremente orientada por critérios do interesse particular dentro dos limites conferidos pela lei. Caso se defendesse aquela interpretação jurídica estar-se-ia a provocar, por via interpretativa, uma distorção à neutralidade fiscal e uma restrição que não tem correspondência com a letra e com o espírito da lei. Tudo porque o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS não estabelece um regime de tributação diverso para os casos em que o aumento de capital opere, por um lado, por incorporação de reservas ou, por outro lado, por novas entradas sem a emissão de novas quotas mas apenas com o aumento do valor nominal das já existentes». Depois, concluiu nos seguintes termos: «Aqui chegados, cumpre então subsumir o enquadramento fáctico do presente processo ao regime legal já enunciado e relativamente ao qual já se encontra fixada a interpretação defendida por este tribunal que, de resto, acompanha a jurisprudência do STA e dos tribunais arbitrais nesta matéria. Tal como resulta da matéria de facto dada como provada, a sociedade C... foi constituída em 5 de Dezembro de 1986, sendo que o aumento de capital através de novas entradas em dinheiro ocorrido em 26 de Novembro de 1990 não originou a emissão de novas quotas, tendo antes sido aumentado de forma proporcional o valor nominal das quotas pré-existentes detidas por cada sócio. Por conseguinte, a data de aquisição das quotas resultantes do aumento de capital é a data de aquisição das quotas originárias, o que significa que as quotas alienadas foram adquiridas em momento anterior ao começo da vigência do Código do IRS. Assim sendo, conclui-se que as mais-valias apuradas pelos ora Requerentes em resultado da cessão de quotas efectuada em 20 de Dezembro de 2017 não estão sujeitas a tributação em sede de IRS por se encontrarem excluídas do âmbito de aplicação deste imposto por força do disposto no regime transitório consagrado no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro». 2.2.2.4 Por seu turno, no acórdão fundamento, estava em causa a liquidação de IRS, na parte respeitante às mais-valias resultantes da alienação de quotas sociais, em 2007, liquidação efectuada pela AT com base nos elementos constantes da declaração de rendimentos apresentada pelos sujeitos passivos, marido e mulher, que, no campo 7 (reservado a «alienação onerosa de parte sociais e outros valores mobiliários») do Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais») daquela declaração, inscreveram como valor de realização o constante da escritura de cessão de quotas celebrada em 2007. Ulteriormente, os sujeitos passivos apresentaram declaração de substituição, omitindo os ganhos resultantes dessa alienação e efectuaram reclamação graciosa contra aquela liquidação. Essa reclamação graciosa foi deferida na parte respeitante às quotas iniciais, adquiridas em 1987, aquando da constituição da sociedade, e foi indeferida na parte respeitante ao aumento dessas quotas efectuado em 2002. Isto, em síntese, porque a AT entendeu que o já referido regime transitório de exclusão de tributação consagrado no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, apenas lograva aplicação relativamente ao valor das quotas sociais aquando da sua constituição, em 1987, e já não ao valor resultante do aumento de capital social, efectuado em 2002. Por isso, a AT entendeu que o valor da cessão, para efeitos da tributação dos respectivos ganhos, devia ser decomposto em duas parcelas, de modo a imputar-se o resultado da venda proporcionalmente a cada uma das partes: a constituída em 1987 e excluída da tributação, por um lado, e a resultante do aumento de capital e sujeita a tributação, por outro lado. Em consequência, procedeu à correcção da liquidação de acordo com este entendimento. Os sujeitos passivos vieram então impugnar a liquidação, na parte subsistente, alegando, em síntese, que o aumento do capital em 2002 apenas foi efectuado por imposição legal, designadamente por força do Decreto-Lei n.º 343/98, de 6 de Novembro (O art. 3.º deste diploma legal alterou o Código das Sociedades Comerciais (CSC), designadamente os seus arts. 14.º e 201.º, que passaram a dispor, respectivamente, «O montante do capital social deve ser sempre e apenas expresso em moeda com curso legal em Portugal» e «A sociedade por quotas não pode ser constituída com um capital inferior a 5000 euros nem posteriormente o seu capital pode ser reduzido a importância inferior a essa».) e do Decreto-Lei n.º 235/2001, de 30 de Agosto (Nos termos do disposto no n.º 1 do art. único deste diploma legal, «[a]s sociedades que não tenham procedido ao aumento do capital social até aos montantes mínimos previstos nos artigos 201.º e 276.º, n.º 3, do Código das Sociedades Comerciais, devem ser dissolvidas a requerimento do Ministério Público, mediante participação do conservador do registo comercial». ), motivo por que não podia relevar no cálculo da mais-valia realizada quando da alienação das quotas. Foi proferida sentença, que anulou a liquidação impugnada e a Fazenda Pública recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte. No acórdão porque julgou esse recurso, o Tribunal Central Administrativo Norte começou por apreciar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia, que considerou verificar-se, motivo por que declarou nula a sentença recorrida e, de seguida e em substituição, passou a apreciar a impugnação judicial. Para tanto, após fixar a factualidade pertinente – que supra deixámos transcrita no ponto 2.1.2 –, deixou dito que «o litígio trazido ao processo resumia-se à questão de saber se a cessão das quotas, em 2007, que cada um dos impugnantes detinha na sociedade “L…, Lda.” estará, ou não, sujeita a tributação em IRS (mais-valias) na parte correspondente às quotas que resultaram do aumento do capital social ocorrido em 2002, posto que resultante de imposição legal». Dando como certas as exigências legais do capital social ser expresso em euros e aumentado e após um excurso sobre as normas legais – para concluir que «o ganho obtido com a cessão de quotas situa-se literalmente no âmbito de previsão da […] norma de incidência tributária estabelecida no n.º 1 alínea b) do art. 10.º do CIRS» –, salientou que «a lei não estabeleceu qualquer exclusão de tributação ou benefício fiscal em sede de imposto de rendimento relativamente ao resultado da alienação de participações sociais adquiridas para reforço do capital social de conformidade com as disposições do D.L. 343/98, de 6 de Novembro». De seguida, em face da argumentação dos sujeitos passivos, de que se viram compelidos por lei a fazer o aumento de capital, motivo por que o aumento do valor das quotas assim operado não deveria relevar no âmbito do cálculo da mais-valia aquando da alienação das mesmas, referiu também que «o legislador não determinou a modalidade do aumento de capital, os sócios da sociedade, aqui impugnantes, é que deliberaram fazê-lo por entradas em dinheiro, aumentando assim o valor das quotas, quando o poderiam fazer por incorporação de reservas disponíveis, tanto mais que afirmam que a sociedade até nem tinha quaisquer necessidades de financiamento» e passou a explicar o seu entendimento: «[…] caso o aumento do capital social fosse efectuado por incorporação de reservas, todo o ganho obtido com a alienação das quotas estaria excluído de tributação em IRS, pois como decorre da alínea a) do n.º4 do art. 43.º do CIRS, “a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas (…) é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”, isto é, no caso, 1987, data anterior à de entrada em vigor do CIRS. Justifica-se a diferenciação de regimes de tributação, pois no aumento de capital por incorporação de reservas o valor patrimonial da sociedade (e das participações sociais) mantém-se, não há o incremento patrimonial que se verifica nos aumentos de capital por entradas em dinheiro. Ou seja, os sócios da sociedade, aqui impugnantes, sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis. Concluindo, inexistindo norma tributária de isenção ou não sujeição a imposto dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS. Se incluídas na alienação quotas constituídas (subscritas inicialmente) ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto, os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, sendo que o critério de imputabilidade proporcional que a Administração tributária seguiu não vem questionado nos autos». 2.2.2.5 Do confronto dos dois acórdãos resulta que em ambos se apreciaram e decidiram questões diversas, como procuraremos demonstrar. Vejamos: No acórdão arbitral recorrido a questão a dirimir foi enunciada nos seguintes termos: «A questão que cumpre apreciar no presente processo resume-se à determinação do âmbito de incidência em sede de IRS relativamente às mais-valias mobiliárias apuradas pelos Requerentes, tendo em conta o regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS, bem como o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários». E, mais concretamente, da relevância do modo como for efectuado o aumento de capital, atenta a posição assumida no processo arbitral pela AT, que, como o acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa deu conta, «entendeu […] que a alínea a), do n.º 6, do artigo 43.º do Código do IRS não se aplica aos casos de aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie mas apenas aos casos de aumento do capital social por incorporação de reservas da sociedade» e, assim, que «apenas se reportam à data de aquisição das quotas originárias os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos, segundo a Requerida [AT], os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios». Ou seja, no acórdão recorrido a questão de saber se a alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS tem aplicação também nos casos de aumento de capital por entradas em dinheiro ou se o seu âmbito de aplicação se restringe aos casos de aumento do capital social por incorporação de reservas foi expressamente suscitada e apreciada e decidida pelo Centro de Arbitragem Administrativa. Já no acórdão fundamento a questão apreciada foi a de saber se os aumentos de capital social efectuados em obediência ao disposto no Decreto-Lei n.º 343/98, de 6 de Novembro, para satisfazer as exigências legais quanto ao valor mínimo do capital social das sociedades por quotas, deviam, ou não, relevar no apuramento das mais-valias realizadas aquando da alienação das quotas sociais. Na verdade, toda a alegação dos aí impugnantes era no sentido de que, porque o aumento de capital que fizeram em 2002 foi exclusivamente determinado pela necessidade de dar cumprimento às referidas prescrições legais, o mesmo não poderia relevar na quantificação das mais-valias realizadas aquando da alienação das quotas sociais. Por isso, no acórdão ficou dito que «o litígio trazido ao processo resumia-se à questão de saber se a cessão das quotas, em 2007, que cada um dos impugnantes detinha na sociedade “L…, Lda.” estará, ou não, sujeita a tributação em IRS (mais-valias) na parte correspondente às quotas que resultaram do aumento do capital social ocorrido em 2002, posto que resultante de imposição legal» (sublinhado nosso). É certo que no acórdão fundamento também se abordou a temática da diferença do tratamento fiscal consoante o aumento de capital fosse efectuado por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro. No entanto, essa abordagem não foi feita em ordem a apreciar e decidir qualquer questão que o Tribunal Central Administrativo Norte se tenha proposto apreciar e decidir, designadamente por lhe ter sido colocada pela Fazenda Pública ou pelos sujeitos passivos, que não foi, como resulta da leitura das alegações de recurso e do acórdão fundamento. Se bem alcançamos a fundamentação do acórdão fundamento, a problemática de saber se os aumentos de capital por entradas em dinheiro podiam, ou não, ser tratados do mesmo modo que os aumentos de capital por incorporação de reservas, para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 4 (depois, n.º 6) do art. 43.º do CIRS, foi tratada como um mero contra-argumento, em ordem a refutar a alegação aí aduzida pelos sujeitos passivos, alegação que o acórdão fundamento resumiu como sendo a de que «as quotas já existiam à data de entrada em vigor do CIRS, somente foram actualizadas por imperativo legal» e que qualificou como «um artifício que não colhe de todo». Dito de outro modo, tendo os sujeitos passivos aí sustentado que o aumento de capital não resultava de vontade sua, espontaneamente determinada, mas, ao invés, se viram constrangidos legalmente a efectuá-lo, o mesmo não podia relevar, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte apenas se limitou a contra-argumentar que, para que tal aumento de capital não relevasse para os efeitos considerados bastava aos sujeitos passivos terem optado pelo aumento de capital mediante incorporação de reservas. Ou seja, o próprio acórdão fundamento deu conta de que a apreciação da temática de relevância do modo como se opera o aumento do capital social – por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro – era apenas para retirar validade ao argumento que os sujeitos passivos pretendiam extrair a favor da sua posição do facto de o aumento de capital ter sido por eles efectuado exclusivamente para dar cumprimento a exigências legais, afirmando textualmente o acórdão que estes «sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis». Concluímos, pois, que o acórdão fundamento não decidiu a questão que foi decidida pelo acórdão recorrido. Os considerandos que efectuou em torno do tema que constituiu o âmago da questão decidida pelo Centro de Arbitragem Administrativa não foram para o Tribunal Central Administrativo Norte uma ratio decidendi, uma questão que tenha sido apreciada e decidida no acórdão fundamento, que cuidou apenas da questão da relevância, para os efeitos fiscais considerados, do aumento de capital por força da lei; esses considerandos não constituíram senão um argumento destinado a refutar a tese dos aí recorridos, de que, em face da exigência legal de aumento de capital, não tinham alternativa que os pusesse eximir à tributação. Ora, como deixámos dito supra e este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, exige-se que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos. Concluímos, pois, que entre os acórdãos ora em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, a impor a actuação deste Supremo Tribunal Administrativo, que, nesta sede, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Para aferir da oposição de julgados que permita o conhecimento do mérito do recurso interposto ao abrigo do n.º 2 do art. 25.º do RJAT exige-se, para além do mais, que nas decisões em confronto se tenha perfilhado solução oposta relativamente à mesma questão de direito e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. II - Se relativamente à questão que foi apreciada e decidida no acórdão recorrido no acórdão fundamento não encontramos senão considerandos em ordem a refutar um argumento, ou seja, a temática em causa não foi abordada senão como um contra-argumento, não se pode julgar verificada a oposição, tal como acima delimitada, que é de decisões e não de entendimentos. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT). Comunique-se ao CAAD. * Lisboa, 19 de Outubro de 2022. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- Se relativamente à questão que foi apreciada e decidida no acórdão recorrido no acórdão fundamento não encontramos senão considerandos em ordem a refutar um argumento, ou seja, a temática em causa não foi abordada senão como um contra-argumento, não se pode julgar verificada a oposição, tal como acima delimitada, que é de decisões e não de entendimentos.

Texto Integral

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 562/2021-T

1. RELATÓRIO

1. 1 A AT veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 13 de Maio de 2022 no processo 562/2021-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?u=1&id=6328.) pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por oposição com o acórdão de 28 de Setembro de 2017 da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 1264/09.4BEVIS (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/2aa9abc900acbac6802581b5004ee335.) e transitado em julgado, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A. O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão arbitral de 13/05/2022, proferido nos autos supra referenciados.

B. A decisão arbitral pronunciou-se sobre as liquidações controvertidas, anulando-as com fundamento em vício de violação de lei por erro da AT na aplicação do direito, com a consequente condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

C. O acórdão arbitral decidiu o seguinte que se transcreve:

“Assim sendo, conclui-se que as mais-valias apuradas pelos ora Requerentes em resultado da cessão de quotas efetuada em 20 de Dezembro de 2017 não estão sujeitas a tributação em sede de IRS por se encontrarem excluídas do âmbito de aplicação deste imposto por força do disposto no regime transitório consagrado no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro.”

D. O entendimento expressamente acolhido no acórdão, com voto de vencido, sob recurso está em clara oposição com a solução quanto à mesma questão fundamental de direito acolhida no acórdão fundamento.

E. A situação fáctica e de direito que cumpre apreciar, quer no acórdão sob recurso quer no acórdão fundamento, consiste em saber se o aumento de capital por entradas em dinheiro pode dar origem a novas quotas, beneficiando estas, tal como entende a decisão arbitral, ou não, como entende o Acórdão do TCA, do regime consagrado no n.º 6 do art. 43.º do Código do IRS.

F. O acórdão fundamento concluiu no seu sumário:

1. Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS.

2. Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art. 5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de Novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade.

G. É justamente este o entendimento que ora se defende, aderindo ao acórdão fundamento.

H. Em síntese, tratando-se de aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie, não se aplica o disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 43.º do Código do IRS, que estabelece que “a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas (…) é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”.

I. Pois que, considerando a redacção do mencionado preceito, conclui-se que apenas se reportam à data de aquisição dos valores mobiliários originários, os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios.

J. E justifica-se o tratamento diferenciado das duas realidades, porquanto na incorporação de reservas não se verifica um aumento do património da sociedade, e no aumento de capital por novas entradas em dinheiro ou em espécie, existe um incremento efectivo do património da sociedade a que corresponde um efectivo dispêndio de dinheiro ou bens por parte dos sócios.

K. Ou seja, ao aumento de capital por incorporação de reservas, que não altera o valor do património da empresa, estão associados dois efeitos, relevantes para os sócios, e que são os seguintes:

► aumento do valor nominal das participações, o que implica a substituição das «velhas» pelas «novas»;

► aumento do número de participações, normalmente acções, que são distribuídas de forma gratuita aos antigos accionistas, na proporção das anteriormente detidas.

L. Em qualquer das situações, os sócios encontram-se na posse de títulos de propriedade que não são «novos», dado que não representam capital «novo» (conforme CIRS comentado e anotado, 2.ª edição, 1990, DGCI, p. 182).

M. Por outras palavras, ao aumento de capital por incorporação de reservas não corresponde qualquer acréscimo do património da sociedade (o que justifica que a data aquisitiva fiscalmente relevante seja a originária); ao contrário do que acontece no aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie, caso em que o património da sociedade é incrementado.

N. E é por força desse incremento efectivo, desse acréscimo patrimonial ocorrido nesse momento do aumento do capital (momento aquisitivo) que, mais tarde, no momento da sua alienação, tal transmissão se encontra sujeita a tributação em sede de IRS.

O. Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral, com as devidas consequências legais.

Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deverá o presente recurso por oposição de acórdãos ser admitido, por se verificar uma contradição entre o acórdão arbitral na parte ora recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, devendo o recurso ser julgado procedente com as devidas consequências legais».

1. 2 Os Recorridos contra alegaram, pugnando pela manutenção do decidido, e resumiram a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«A. Veio a Fazenda Pública interpor recurso por oposição de acórdãos da decisão arbitral datada de 13 de Maio de 2022, proferida TAMT no âmbito do Processo n.º 562/2021-T, a qual julgou totalmente procedente o pedido arbitral formulado pelos Recorridos, tendo determinado a anulação do acto de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares referente ao período de tributação de 2017, bem como a restituição aos Recorridos do montante indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, por entender que aquela está em oposição com a Decisão fundamento proferida pelo Tribunal Central Administrativo (“TCA”) Norte, no acórdão proferido em 28 de Setembro de 2017, no âmbito do processo n.º 01264/09.0BEVIS

B. Em causa está aferir qual é considerada a data de aquisição do reforço de quotas através de aumento do capital social, nos termos do qual não foram criadas novas quotas.

C. Sustentam os aqui Recorridos, tendo o Tribunal Arbitral sido sensível à argumentação produzida pelos ora Recorridos que tendo sido constituída uma sociedade antes do começo de vigência do Código do IRS, a mais-valia gerada pela alienação de partes do capital ocorrida já na vigência do actual Código do IRS encontra-se excluída da incidência do imposto por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, ainda que tenha ocorrido reforço do capital social inicial através de novas entradas em dinheiro após a entrada em vigor do Código.

D. Uma vez que o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS não estabelece um regime de tributação diverso para os casos em que o aumento de capital opere, por um lado, por incorporação de reservas ou, por outro lado, por novas entradas sem a emissão de novas quotas mas apenas com o aumento do valor nominal das já existentes.

E. No entanto, considera a Fazenda Pública que considerando a redacção do mencionado preceito (artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS), conclui-se que apenas se reportam à data de aquisição dos valores mobiliários originários, os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios.

F. Justificando que “o tratamento diferenciado das duas realidades, porquanto na incorporação de reservas não se verifica um aumento do património da sociedade, e no aumento de capital por novas entradas em dinheiro ou em espécie, existe um incremento efectivo do património da sociedade a que corresponde um efectivo dispêndio de dinheiro ou bens por parte dos sócios.”.

G. Todavia, o artigo 43.º n.º 4, alínea a) do Código do IRS estipula, para efeito do apuramento das mais-valias, que o aumento de capital através do aumento do valor nominal das quotas pré-existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários.

H. De facto, a norma refere-se aos aumentos do valor da quota realizados através da incorporação de reservas, mas também aos aumentos resultantes da alteração do valor nominal, isto é, ao aumento do valor das quotas já existentes, o que não pode entender-se como correspondendo à criação de novas quotas mas ao reforço da quota inicial.

I. Neste sentido, atente-se ao Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 7 de Março de 2018, no âmbito do Processo n.º 0149/17, que veio defender também que “Em 30.04.1999, por escritura pública de Cessão De Quota, Divisão e Aumento de Capital, os sócios daquela sociedade por quotas, entre outras coisas “deliberam aumentar o capital da mesma (…), em reforço das suas quotas” expressão com o sentido inequívoco de que não houve aumento do número de quotas pelo que a situação concreta tem enquadramento no disposto no art. 43.º n.º 4, al. a) do CIRS “A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem” (nosso sublinhado e negrito).

J. Ao contrário do que propugna a Decisão Fundamento o legislador não previu que apenas se reportariam à data da aquisição dos valores mobiliários originários os casos em ocorre a “aquisição” de “novos” valores mobiliários por via de aumentos de capital realizados através da incorporação de reservas.

K. Neste sentido, é convicção dos Recorridos que deve o Acórdão recorrido ser mantido na ordem jurídica, porquanto é o único que corresponde a uma correta interpretação da lei, tendo em conta a natureza material do imposto e o regime jurídico aplicável, estando aliás de acordo com o expresso entendimento do STA, na única decisão que, de facto, se debruça expressamente sobre a interpretação da norma em análise,

L. Pelo que, consequentemente, deve ser negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública.

Termos em que se requer a V. Exas., em face da fundamentação exposta, que seja negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a Decisão recorrida na ordem jurídica, com as demais consequências legais».

1. 4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que se conheça do mérito do recurso e se decida a questão controvertida nos termos em que a decidiu o acórdão fundamento.

Da extensa fundamentação aduzida no parecer, permitimo-nos salientar:

- primeiro, quanto à existência da oposição entre as decisões em confronto e após salientar que a questão a dirimir é a de «saber se o aumento de capital por entradas em dinheiro pode dar origem a novas quotas» e se estas beneficiam, «tal como entende a decisão arbitral, ou não, como entende o Acórdão do TCAN, do regime consagrado no n.º 6 do artigo 43.º do Código do IRS», deixou dito «[…]

Na douta decisão arbitral recorrida entendeu-se que “as mais-valias apuradas pelos ora Requerentes em resultado da cessão de quotas efectuada em 20 de Dezembro de 2017 não estão sujeitas a tributação em sede de IRS por se encontrarem excluídas do âmbito de aplicação deste imposto por força do disposto no regime transitório consagrado no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro”.

Por sua vez no douto acórdão recorrido entendeu-se que “Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. Do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS.

Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art.º 5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de Novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade”.

É, pois, manifesto que em face de quadros factuais substancialmente idênticos e envolvidos no mesmo panorama jurídico, os arestos em confronto ditaram soluções divergentes sobre a mesma questão fundamental de direito»;

- depois, quanto ao mérito da referida questão da «determinação do âmbito de incidência em sede de IRS relativamente às mais-valias mobiliárias apuradas pelos Requerentes, ora Recorridos tendo em conta o regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS, bem como o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do CIRS que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários» entendeu «ser de seguir a posição da douta decisão recorrida», louvando-se na fundamentação aduzida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2007, no processo n.º 179/07, que transcreveu, e concluindo que «[…] os ganhos provenientes da transmissão de quotas não estavam sujeitos a imposto, estando apenas as incorporações de reservas no capital sujeitas a tal tributação…».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir, em conferência, no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que indagar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida deu como provados os seguintes factos:

«a. Em 5 de Dezembro de 1986 a sociedade C... foi constituída com um capital social de € 3.741 (750.000$00), distribuído por 3 quotas com o valor nominal de € 1.246,99 (250.000$00);

b. Uma das quotas no valor de € 1.246,99 (250.000$00) foi subscrita pelos ora Requerentes;

c. Em 21 de Junho de 1988 foi deliberada a cedência pelos Requerentes de parte da quota com o valor nominal de € 124,70 (25.000$00) a D...;

d. Em 26 de Novembro de 1990, através de contrato de cessão de quotas, os Requerentes adquiriram parte da quota do seu antigo sócio E..., no valor nominal de € 249,40 (50.000$00);

e. Em resultado da cessão de quotas referida na alínea anterior, a quota dos Requerentes passou a ter um valor nominal de 1.371,69 (275.000$00);

f. Em virtude da cessão de quotas referida na alínea d) o capital social passou a ser dividido novamente em 3 quotas;

g. Em 26 de Novembro de 1990 os sócios deliberaram um aumento do capital por entrada em dinheiro em reforço das respectivas quotas;

h. Em resultado da deliberação de aumento de capital referida na alínea anterior os Requerentes aumentaram a sua quota em € 7.107,86 (1.425.000$00), passando a deter uma quota no valor nominal de € 8.479,56;

i. Em 21 de Dezembro de 2015 os Requerentes doaram parte da quota que detinham, no valor nominal de € 3.392,00 à sua filha F..., passando a deter uma quota no valor de € 5.088,00;

j. Em 20 de Dezembro de 2017, os Requerentes cederam a quota remanescente no valor de € 5.088,00 pelo preço de € 609.546,21;

k. Em 1 de Junho de 2018 os Requerentes entregaram a declaração modelo 3 de IRS, onde declararam ter realizado uma mais-valia excluída de tributação, ao abrigo do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/89, de 30 de Novembro;

l. Entre Setembro e Junho de 2021 os Requerentes foram objecto de um procedimento de inspecção tributária, tramitado sob a Ordem de Serviço n.º OI2019..., relativa ao período de tributação de 2017 que verificou a alienação de quotas da sociedade C...;

m. Os Requerentes foram notificados do projecto de correcções do Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”) através do Ofício ...-.../ 2021-03-04, nos termos do qual a Direcção de Finanças de Leiria deu a conhecer aos Requerentes a intenção de corrigir o valor declarado na declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS respeitante à alienação das quotas da sociedade C...;

n. Em 24 de Março de 2021, os Requerentes exerceram o seu direito de resposta em audição prévia;

o. Em 14 de Abril de 2021 os Requerentes foram notificados do RIT final, através do Ofício n.º ...-2021, de 12 de Abril de 2021;

p. No seguimento da notificação do RIT os Requerentes foram notificados do acto de liquidação n.º 2021..., da demonstração de acerto de contas n.º 2021... e da demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2021..., todos relativos ao período de tributação de 2017;

q. Os actos de liquidação referidos na alínea anterior resultaram no apuramento de um valor total de imposto de € 185.985,83, cujo pagamento foi integralmente efectuado pelos Requerentes;

r. Em 6 de Setembro de 2021 os Requerentes apresentaram o presente pedido arbitral».

2.1. 2 No acórdão apresentado como fundamento do presente recurso foi considerada a seguinte factualidade:

«1. Foi constituída em 01/09/1987 a sociedade “L…, Lda.”, figurando como únicos sócios os aqui impugnantes, casados entre si, com uma quota de 200.000$00 cada um;

2. Com registo reportado a 10/01/2002, foi reforçado o capital social com 602.410$00, subscrito em dinheiro e em partes iguais por ambos os sócios;

3. O capital social foi também então redenominado para Euros, ficando a ser de 5.000 Euros em virtude do reforço acima descrito e ficando cada um dos sócios a deter uma quota unificada de 2.500 Euros (cf. certidão de registo comercial relativa à matrícula da sociedade, a fls.22 dos apenso de reclamação graciosa);

4. Da acta da assembleia geral da sociedade n.º 6, de 31/12/2001, que se dá por reproduzida, ficou a constar, entre o mais, que os sócios deliberam: «1. proceder à redenominação do capital social em euros, nos termos e para efeitos do D.L. 343/98, de 6/11, como segue…»; «3. Em consequência da redenominação e considerando o montante mínimo das quotas exigido por lei (…), o valor nominal de cada quota terá de ser obrigatoriamente aumentado de 501.205$ por entradas em dinheiro, passando a ter o valor nominal de 2.500 Euros cada…» (cf. fls.42 dos autos);

5. Por escritura de cessão de quotas de 25/09/2007, cada um dos impugnantes transmitiu a sua quota a terceiros pelo valor ali declarado de 252.414,34 Euros (cf. escritura de cessão de quotas a fls.19 do apenso de RG e certidão da CRC cit.);

6. Na 1:ª declaração mod.3 de IRS que os impugnantes apresentaram conjuntamente em 14/04/2009 com referência aos rendimentos de 2007, declararam no respectivo Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais»), no campo 7 reservado a «alienação onerosa de parte sociais e outros valores mobiliários», aquela transmissão, indicando como valor de realização o escriturado (cf. fls. 21 dos autos);

7. Subsequentemente, apresentaram declaração de substituição em que não incluíram aquela transmissão de quotas, bem como deduziram reclamação graciosa da liquidação, no valor de 52.206,51 Euros efectuada com base na 1.ª declaração (cf. fls. 4 do apenso de RG);

8. A reclamação graciosa mereceu deferimento parcial por despacho de 26/10/2009, a fls. 75 do apenso de RG, tendo obtido provimento na parte em que as quotas foram adquiridas no ano de 1987 e negado provimento na parte que concerne ao aumento de capital realizado em 2002;

9. No direito de audição sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, os impugnantes haviam argumentado nuclearmente e, para além do mais que se dá por reproduzido, que o aumento de capital realizado em 2002 apenas ocorreu por determinação legal e não por vontade dos sócios ou necessidades de financiamento da empresa (cf. fls. 28 do apenso respectivo);

10. A decisão de deferimento parcial foi comunicada aos impugnantes em 03/11/2009 (cf. talão de A/R, a fls.83 do apenso de RG);

11. Inconformados, apresentaram, em 10/11/2009 a PI que deu origem aos presentes autos (cf. carimbo de entrada aposto pelo TAF de Viseu na P.I.).

12. No seguimento da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa foi anulado parte do valor da liquidação referida em 7), ficando em dívida o valor de 31.100,95 Euros (cf. nota de cobrança e demonstração de compensação, a fls.65 dos autos)».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 13 de Maio de 2022 no processo 562/2021-T pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por oposição com o acórdão de 28 de Setembro de 2017 da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 1264/09.4BEVIS, no que respeita à questão que enunciou como sendo a do âmbito da «aplicação do n.º 6 do art.º 43.º do Código do IRS», mais concretamente, saber se a respectiva norma, como decidiu o acórdão fundamento, «cinge-se aos casos em que a aquisição de quotas opera por via de um aumento de capital por incorporação de reservas ou às situações em que o valor nominal das quotas é alterado por razões alheias a um investimento dos sócios», ou se, como decidido no acórdão arbitral, também aí cabem as situações em que o aumento do valor nominal das quotas seja efectuado por entradas em dinheiro.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2. 1 Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.2. 2 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados.

Recordemos que, para aferir da verificação desse segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos; assim, a existência da contradição relevante exige:

a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Examinemos, pois, o teor das decisões em confronto, tendo como pano de fundo a questão que alegadamente nelas foi decidida em sentido divergente, qual seja a de saber se, estando em causa a exclusão de tributação das mais-valias decorrentes de alienação de quotas sociais em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por aplicação do regime transitório consagrado no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro (Tenha-se presente que os ganhos resultantes da alienação de participações sociais não estavam sujeitos a tributação no Código do Imposto das Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965.), diploma que aprovou o Código do IRS (CIRS) – norma que exclui da tributação as mais-valias obtidas com a transmissão de partes sociais adquiridas antes de 1989 –, o momento definido como sendo o de aquisição na alínea a) do n.º 4 do art. 43.º do CIRS, na versão aplicável (Que estabelece, para efeitos do cálculo das mais-valias, o seguinte: «A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem». Hoje, corresponde-lhe igual alínea do n.º 6 do mesmo artigo.), quando esteja em causa o reforço das quotas sociais através do aumento do capital social, ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, se restringe às situações em que este foi efectuado por incorporação de reservas, ou se também são subsumíveis à previsão desse preceito, designadamente, as situações em que o aumento do capital foi efectuado por entradas em dinheiro.

2.2.2. 3 No acórdão arbitral recorrido estava em causa a legalidade da liquidação adicional de IRS efectuada aos ora Recorridos por a AT ter considerado que não podiam beneficiar da exclusão de tributação prevista no referido regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS. Isto, porque o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do CIRS, que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários, não inclui na sua previsão as situações em que o aumento de capital (e, na medida em que não foram criadas novas quotas, o aumento do valor nominal de cada quota) é efectuado por entradas em dinheiro.

O acórdão arbitral recorrido, após ter apresentado o quadro normativo aplicável, considerou que, em ordem a «determinar se a mais-valia com a cessão das quotas daquela sociedade está ou não abrangida pela exclusão de incidência prevista no artigo 5.º do regime transitório consagrado no Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro», cumpria averiguar e estabelecer «qual a data de aquisição das quotas alienadas pelos Requerentes em 20 de Dezembro de 2017, tendo para o efeito em conta o aumento de capital realizado em 26 de Novembro de 1990 através de entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das respectivas quotas detidas na sociedade».

Depois, após ter referido a jurisprudência arbitral e do Supremo Tribunal sobre a questão (O acórdão arbitral recorrido cita os seguintes acórdãos:

- do Supremo Tribunal Administrativo, o acórdão de 7 de Março de 2018, proferido no processo com o n.º 149/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/cd3dd80bc8fc012c8025824e004c4500;

- do Centro de Arbitragem Administrativa, o acórdão de 26 de Fevereiro de 2020, proferido no processo com o n.º 689/2019 – T, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?&id=4698;

- do Centro de Arbitragem Administrativa, de 16 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 526/2020 – T, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=5319.) e ter salientado a importância de a decisão a proferir se conformar com a mesma, atento o disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil (CC), decidiu no sentido de que a alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS não permite concluir que lhe não sejam subsumíveis as situações em que o aumento do valor nominal das quotas tenha sido efectuado por entradas em dinheiro, tendo sumariado o seu entendimento sobre a questão nos seguintes termos:

«I. Para efeitos de apuramento de mais-valias em sede de IRS, a data de aquisição das quotas resultantes de aumento de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas detidas pelos sócios é a data de aquisição das quotas originárias;

II. As mais-valias resultantes da alienação de quotas adquiridas antes do início de vigência do Código do IRS estão excluídas do âmbito de incidência deste imposto em virtude da aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, ainda que se tenha verificado um aumento do valor nominal daquelas quotas em resultado de um aumento de capital através de novas entradas em dinheiro já na vigência do Código do IRS».

O acórdão recorrido ponderou ainda, rebatendo-a, a argumentação aduzida no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte ora invocado como fundamento do recurso, no sentido de que, para os efeitos que consideramos, havia que distinguir consoante o aumento do valor nominal das quotas sociais, ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, fosse feito por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro, sendo que apenas no primeiro caso, mediante aplicação do disposto na alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS, poderia haver lugar à exclusão de tributação nos termos do art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro.

A esse respeito, ficou dito o seguinte no acórdão arbitral recorrido, que, nessa parte, ora se transcreve na íntegra, por tal se afigurar de interesse para a decisão a proferir:

«[…] considera-se que não existe fundamento para interpretar restritivamente o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS e, consequentemente, afastar a sua aplicabilidade aos casos em que se verifiquem aumentos de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas já detidas pelos sócios.

É certo que na interpretação das normas jurídicas o julgador não deve cingir-se à letra da lei, devendo antes procurar “reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”, conforme prevê o artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil. Porém, é igualmente certo que “ [n]a fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, tal como decorre do n.º 3 daquele artigo 9.º, do Código Civil.

Ora, no artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS o legislador fixou que a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida por incorporação de reservas ou por substituição daqueles é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, indicando expressamente como exemplo destas situações o caso em que a aquisição dos valores mobiliários se processa por via da alteração do respectivo valor nominal.

Significa isto que, ao contrário do defendido pelo TCA Norte no acórdão acima citado, e acompanhando a jurisprudência mais recentemente consolidada pelo STA a este respeito, o legislador não previu que apenas se reportariam à data da aquisição dos valores mobiliários originários os casos em ocorre a “aquisição” de “novos” valores mobiliários por via de aumentos de capital realizados através da incorporação de reservas.

Defender tal interpretação jurídica mais não seria do que constranger os sujeitos passivos a concretizar eventuais aumentos de capital por incorporação de reservas em detrimento de novas entradas em dinheiro, sob pena de lhes ser vedada a aplicação do regime transitório de exclusão de incidência de eventuais mais-valias com a alienação dos valores mobiliários.

Sucede que a decisão de realizar o aumento de capital e de o concretizar por uma daquelas vias é uma decisão empresarial que recai na esfera dos sócios e que pode ser livremente orientada por critérios do interesse particular dentro dos limites conferidos pela lei.

Caso se defendesse aquela interpretação jurídica estar-se-ia a provocar, por via interpretativa, uma distorção à neutralidade fiscal e uma restrição que não tem correspondência com a letra e com o espírito da lei.

Tudo porque o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS não estabelece um regime de tributação diverso para os casos em que o aumento de capital opere, por um lado, por incorporação de reservas ou, por outro lado, por novas entradas sem a emissão de novas quotas mas apenas com o aumento do valor nominal das já existentes».

Depois, concluiu nos seguintes termos:

«Aqui chegados, cumpre então subsumir o enquadramento fáctico do presente processo ao regime legal já enunciado e relativamente ao qual já se encontra fixada a interpretação defendida por este tribunal que, de resto, acompanha a jurisprudência do STA e dos tribunais arbitrais nesta matéria. Tal como resulta da matéria de facto dada como provada, a sociedade C... foi constituída em 5 de Dezembro de 1986, sendo que o aumento de capital através de novas entradas em dinheiro ocorrido em 26 de Novembro de 1990 não originou a emissão de novas quotas, tendo antes sido aumentado de forma proporcional o valor nominal das quotas pré-existentes detidas por cada sócio. Por conseguinte, a data de aquisição das quotas resultantes do aumento de capital é a data de aquisição das quotas originárias, o que significa que as quotas alienadas foram adquiridas em momento anterior ao começo da vigência do Código do IRS. Assim sendo, conclui-se que as mais-valias apuradas pelos ora Requerentes em resultado da cessão de quotas efectuada em 20 de Dezembro de 2017 não estão sujeitas a tributação em sede de IRS por se encontrarem excluídas do âmbito de aplicação deste imposto por força do disposto no regime transitório consagrado no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro».

2.2.2. 4 Por seu turno, no acórdão fundamento, estava em causa a liquidação de IRS, na parte respeitante às mais-valias resultantes da alienação de quotas sociais, em 2007, liquidação efectuada pela AT com base nos elementos constantes da declaração de rendimentos apresentada pelos sujeitos passivos, marido e mulher, que, no campo 7 (reservado a «alienação onerosa de parte sociais e outros valores mobiliários») do Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais») daquela declaração, inscreveram como valor de realização o constante da escritura de cessão de quotas celebrada em 2007. Ulteriormente, os sujeitos passivos apresentaram declaração de substituição, omitindo os ganhos resultantes dessa alienação e efectuaram reclamação graciosa contra aquela liquidação.

Essa reclamação graciosa foi deferida na parte respeitante às quotas iniciais, adquiridas em 1987, aquando da constituição da sociedade, e foi indeferida na parte respeitante ao aumento dessas quotas efectuado em 2002. Isto, em síntese, porque a AT entendeu que o já referido regime transitório de exclusão de tributação consagrado no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, apenas lograva aplicação relativamente ao valor das quotas sociais aquando da sua constituição, em 1987, e já não ao valor resultante do aumento de capital social, efectuado em 2002. Por isso, a AT entendeu que o valor da cessão, para efeitos da tributação dos respectivos ganhos, devia ser decomposto em duas parcelas, de modo a imputar-se o resultado da venda proporcionalmente a cada uma das partes: a constituída em 1987 e excluída da tributação, por um lado, e a resultante do aumento de capital e sujeita a tributação, por outro lado. Em consequência, procedeu à correcção da liquidação de acordo com este entendimento.

Os sujeitos passivos vieram então impugnar a liquidação, na parte subsistente, alegando, em síntese, que o aumento do capital em 2002 apenas foi efectuado por imposição legal, designadamente por força do Decreto-Lei n.º 343/98, de 6 de Novembro (O art. 3.º deste diploma legal alterou o Código das Sociedades Comerciais (CSC), designadamente os seus arts. 14.º e 201.º, que passaram a dispor, respectivamente, «O montante do capital social deve ser sempre e apenas expresso em moeda com curso legal em Portugal» e «A sociedade por quotas não pode ser constituída com um capital inferior a 5000 euros nem posteriormente o seu capital pode ser reduzido a importância inferior a essa».) e do Decreto-Lei n.º 235/2001, de 30 de Agosto (Nos termos do disposto no n.º 1 do art. único deste diploma legal, «[a]s sociedades que não tenham procedido ao aumento do capital social até aos montantes mínimos previstos nos artigos 201.º e 276.º, n.º 3, do Código das Sociedades Comerciais, devem ser dissolvidas a requerimento do Ministério Público, mediante participação do conservador do registo comercial». ), motivo por que não podia relevar no cálculo da mais-valia realizada quando da alienação das quotas.

Foi proferida sentença, que anulou a liquidação impugnada e a Fazenda Pública recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte.

No acórdão porque julgou esse recurso, o Tribunal Central Administrativo Norte começou por apreciar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia, que considerou verificar-se, motivo por que declarou nula a sentença recorrida e, de seguida e em substituição, passou a apreciar a impugnação judicial.

Para tanto, após fixar a factualidade pertinente – que supra deixámos transcrita no ponto 2.1.2 –, deixou dito que «o litígio trazido ao processo resumia-se à questão de saber se a cessão das quotas, em 2007, que cada um dos impugnantes detinha na sociedade “L…, Lda.” estará, ou não, sujeita a tributação em IRS (mais-valias) na parte correspondente às quotas que resultaram do aumento do capital social ocorrido em 2002, posto que resultante de imposição legal».

Dando como certas as exigências legais do capital social ser expresso em euros e aumentado e após um excurso sobre as normas legais – para concluir que «o ganho obtido com a cessão de quotas situa-se literalmente no âmbito de previsão da […] norma de incidência tributária estabelecida no n.º 1 alínea b) do art. 10.º do CIRS» –, salientou que «a lei não estabeleceu qualquer exclusão de tributação ou benefício fiscal em sede de imposto de rendimento relativamente ao resultado da alienação de participações sociais adquiridas para reforço do capital social de conformidade com as disposições do D.L. 343/98, de 6 de Novembro».

De seguida, em face da argumentação dos sujeitos passivos, de que se viram compelidos por lei a fazer o aumento de capital, motivo por que o aumento do valor das quotas assim operado não deveria relevar no âmbito do cálculo da mais-valia aquando da alienação das mesmas, referiu também que «o legislador não determinou a modalidade do aumento de capital, os sócios da sociedade, aqui impugnantes, é que deliberaram fazê-lo por entradas em dinheiro, aumentando assim o valor das quotas, quando o poderiam fazer por incorporação de reservas disponíveis, tanto mais que afirmam que a sociedade até nem tinha quaisquer necessidades de financiamento» e passou a explicar o seu entendimento:

«[…] caso o aumento do capital social fosse efectuado por incorporação de reservas, todo o ganho obtido com a alienação das quotas estaria excluído de tributação em IRS, pois como decorre da alínea a) do n.º4 do art. 43.º do CIRS, “a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas (…) é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”, isto é, no caso, 1987, data anterior à de entrada em vigor do CIRS.

Justifica-se a diferenciação de regimes de tributação, pois no aumento de capital por incorporação de reservas o valor patrimonial da sociedade (e das participações sociais) mantém-se, não há o incremento patrimonial que se verifica nos aumentos de capital por entradas em dinheiro.

Ou seja, os sócios da sociedade, aqui impugnantes, sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis.

Concluindo, inexistindo norma tributária de isenção ou não sujeição a imposto dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS.

Se incluídas na alienação quotas constituídas (subscritas inicialmente) ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto, os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, sendo que o critério de imputabilidade proporcional que a Administração tributária seguiu não vem questionado nos autos».

2.2.2. 5 Do confronto dos dois acórdãos resulta que em ambos se apreciaram e decidiram questões diversas, como procuraremos demonstrar. Vejamos:

No acórdão arbitral recorrido a questão a dirimir foi enunciada nos seguintes termos:

«A questão que cumpre apreciar no presente processo resume-se à determinação do âmbito de incidência em sede de IRS relativamente às mais-valias mobiliárias apuradas pelos Requerentes, tendo em conta o regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS, bem como o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários».

E, mais concretamente, da relevância do modo como for efectuado o aumento de capital, atenta a posição assumida no processo arbitral pela AT, que, como o acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa deu conta, «entendeu […] que a alínea a), do n.º 6, do artigo 43.º do Código do IRS não se aplica aos casos de aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie mas apenas aos casos de aumento do capital social por incorporação de reservas da sociedade» e, assim, que «apenas se reportam à data de aquisição das quotas originárias os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos, segundo a Requerida [AT], os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios».

Ou seja, no acórdão recorrido a questão de saber se a alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS tem aplicação também nos casos de aumento de capital por entradas em dinheiro ou se o seu âmbito de aplicação se restringe aos casos de aumento do capital social por incorporação de reservas foi expressamente suscitada e apreciada e decidida pelo Centro de Arbitragem Administrativa.

Já no acórdão fundamento a questão apreciada foi a de saber se os aumentos de capital social efectuados em obediência ao disposto no Decreto-Lei n.º 343/98, de 6 de Novembro, para satisfazer as exigências legais quanto ao valor mínimo do capital social das sociedades por quotas, deviam, ou não, relevar no apuramento das mais-valias realizadas aquando da alienação das quotas sociais. Na verdade, toda a alegação dos aí impugnantes era no sentido de que, porque o aumento de capital que fizeram em 2002 foi exclusivamente determinado pela necessidade de dar cumprimento às referidas prescrições legais, o mesmo não poderia relevar na quantificação das mais-valias realizadas aquando da alienação das quotas sociais. Por isso, no acórdão ficou dito que «o litígio trazido ao processo resumia-se à questão de saber se a cessão das quotas, em 2007, que cada um dos impugnantes detinha na sociedade “L…, Lda.” estará, ou não, sujeita a tributação em IRS (mais-valias) na parte correspondente às quotas que resultaram do aumento do capital social ocorrido em 2002, posto que resultante de imposição legal» (sublinhado nosso).

É certo que no acórdão fundamento também se abordou a temática da diferença do tratamento fiscal consoante o aumento de capital fosse efectuado por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro. No entanto, essa abordagem não foi feita em ordem a apreciar e decidir qualquer questão que o Tribunal Central Administrativo Norte se tenha proposto apreciar e decidir, designadamente por lhe ter sido colocada pela Fazenda Pública ou pelos sujeitos passivos, que não foi, como resulta da leitura das alegações de recurso e do acórdão fundamento.

Se bem alcançamos a fundamentação do acórdão fundamento, a problemática de saber se os aumentos de capital por entradas em dinheiro podiam, ou não, ser tratados do mesmo modo que os aumentos de capital por incorporação de reservas, para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 4 (depois, n.º 6) do art. 43.º do CIRS, foi tratada como um mero contra-argumento, em ordem a refutar a alegação aí aduzida pelos sujeitos passivos, alegação que o acórdão fundamento resumiu como sendo a de que «as quotas já existiam à data de entrada em vigor do CIRS, somente foram actualizadas por imperativo legal» e que qualificou como «um artifício que não colhe de todo».

Dito de outro modo, tendo os sujeitos passivos aí sustentado que o aumento de capital não resultava de vontade sua, espontaneamente determinada, mas, ao invés, se viram constrangidos legalmente a efectuá-lo, o mesmo não podia relevar, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte apenas se limitou a contra-argumentar que, para que tal aumento de capital não relevasse para os efeitos considerados bastava aos sujeitos passivos terem optado pelo aumento de capital mediante incorporação de reservas.

Ou seja, o próprio acórdão fundamento deu conta de que a apreciação da temática de relevância do modo como se opera o aumento do capital social – por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro – era apenas para retirar validade ao argumento que os sujeitos passivos pretendiam extrair a favor da sua posição do facto de o aumento de capital ter sido por eles efectuado exclusivamente para dar cumprimento a exigências legais, afirmando textualmente o acórdão que estes «sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis».

Concluímos, pois, que o acórdão fundamento não decidiu a questão que foi decidida pelo acórdão recorrido. Os considerandos que efectuou em torno do tema que constituiu o âmago da questão decidida pelo Centro de Arbitragem Administrativa não foram para o Tribunal Central Administrativo Norte uma ratio decidendi, uma questão que tenha sido apreciada e decidida no acórdão fundamento, que cuidou apenas da questão da relevância, para os efeitos fiscais considerados, do aumento de capital por força da lei; esses considerandos não constituíram senão um argumento destinado a refutar a tese dos aí recorridos, de que, em face da exigência legal de aumento de capital, não tinham alternativa que os pusesse eximir à tributação.

Ora, como deixámos dito supra e este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, exige-se que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos.

Concluímos, pois, que entre os acórdãos ora em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, a impor a actuação deste Supremo Tribunal Administrativo, que, nesta sede, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 19 de Outubro de 2022. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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1. RELATÓRIO

3. DECISÃO