Quem foi o relator do acórdão 936/12.6BESNT?

O relator foi Lurdes Toscano, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 936/12.6BESNT?

O acórdão foi proferido em 05 de março de 2020.

936/12.6BESNT

Sumário

I – A decisão recorrida não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela procedência da impugnação deduzida, mais anulando a liquidação objecto do processo, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido. Poderemos estar perante um erro de julgamento mas não perante uma contradição entre a fundamentação de direito e a decisão. II - Trata-se de um prédio rústico que foi adquirido por sucessão e que manteve sempre essa natureza até ao momento da entrada em vigor do CIRS, ou seja, a transmissão dos prédios rústicos não estavam sujeitos a imposto de mais valias. III – Quanto à restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada já na vigência do CIRS, a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS nos termos da alínea a) do n° 1, do artigo 10º do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro. IV - A impugnação teria de proceder parcialmente e não na totalidade, como foi decidido. Deve o Tribunal ordenar a anulação parcial da liquidação.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA, recorre da sentença de fls.51 a 58, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial que Augusto ….. deduziu contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência da decisão que lhe desatendera a reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação oficiosa de IRS, referente ao ano de 2007, no montante de 20.630,92€. A Recorrente finalizou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões: «I. O presente recurso pretende reagir contra a douta sentença procedente da impugnação deduzida contra o indeferimento expresso do Recurso Hierárquico do acto de liquidação oficiosa de IRS referente ao ano de 2007 no montante de € 20.630,92. II. A douta sentença ora recorrida considerou que: "À luz do disposto no artº5º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa realizada em 04-0 2007 da quota parte de 118 do prédio urbano adquirido como rústico antes da entrada em vigor do CIRS que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor do CIRS, pese embora tenha adquirido, posteriormente natureza de urbano" III. Considerou ainda que: "A restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada em 05-03-1998, por já na vigência do CIRS, a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS, nos termos da alínea a) do n°1 do art.100 do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do art.5º do Decreto Lei 442-A/88 de 30 de Novembro." IV. Com o devido respeito e salvo melhor opinião não concordamos com tal decisão, pelo que contra a sentença recorrida convocamos a seguinte argumentação: V. O impugnante adquiriu por sucessão hereditária em 1984 a quota-parte de um prédio rústico com a área de 42.000m2, inscrito na matriz sob o art.….. da freguesia de ….., concelho de Oeiras. VI. E o imóvel que foi alienado pelo impugnante em 04-06-2007 foi um lote de terreno para construção com a área de 455m2, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …. da freguesia de ….., concelho de Oeiras, pelo valor de 175.000,00 euros. VII. Com efeito, o bem imóvel vendido em 2007 não é o mesmo que foi adquirido em 1984, antes da entrada em vigor do CIRS, pelo que não está abrangido pela norma transitória de não sujeição prevista no n°1 do art.5° do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro. VIII. Pelo que, os ganhos obtidos com a alienação do artigo urbano 1999 (terreno para construção) da freguesia de ….. em 2007 estão sujeito a tributação de IRS, categoria "G"- Mais-Valias, nos termos do disposto no art.10°, n°1 alínea a) do CIRS. IX. Este entendimento é sufragado pelo DPMM junto do TAF de Sintra no seu douto parecer proferido nos autos a fls. 49. X. Temos ainda que considerar que o segmento de direito e fundamentação está em contradição com o segmento decisório, devendo a sentença ser considerada parcialmente procedente. XI. A douta sentença na sua fundamentação entendeu que 1/8 do prédio alienado em 2007 está isento de IRS, por força do disposto no n°1 do art.5° do Decreto-lei 442-A/88, de 30-11, e a parte restante estaria abrangida pelas normas de incidência de IRS, sendo portanto sujeitas a tributação. XII. No entanto, na decisão a douta sentença considerou a sentença totalmente procedente estando pois a fundamentação está em contradição com o segmento decisório. XIII. A sentença recorrida ao assim não entender, padece de erro de julgamento, tendo a actuação da AT sido conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao acto tributário, sendo que, este por ser legal, deverá manter-se. Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs. EXªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, ou caso assim não se entenda que seja substituída por acórdão que considere a sentença parcialmente procedente, assim se fazendo a habitual JUSTIÇA» * Não foram apresentadas contra-alegações. * O Ministério Público, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso interposto (cfr. fls. 101 a 105 dos autos). * Colhidos os Vistos legais, cumpre apreciar e decidir. * Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber: - se na sentença recorrida, o segmento de direito e fundamentação está em contradição com o segmento decisório; - se estão verificados os pressupostos da exclusão de tributação em IRS, por força do disposto no art. 5º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro. *** II - FUNDAMENTAÇÃO II.1. De Facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: «A) Em 11 de Maio de 1984 ocorreu o óbito de ….. (Doc. fls. 4 do PAT) B) Da Relação de Bens apresentada junto do processo de Imposto Sucessório nº….., instaurado do óbito de José ….., consta a verba nº…., que é composta por ½ do prédio rústico, inscrito na matriz sob o artigo ….. da secção ….., da freguesia de ….., com a área de 42.007m2. (Doc. fls.4/15 do PAT) C) Em 02.02.1995, por escritura pública de partilha lavrada no Cartório Notarial de Oeiras por óbito de José ….., o Impugnante passou a possuir a quota parte de 1/8 do prédio rústico, inscrito na matriz sob o artigo ….. da secção ….., da freguesia de ….., com a área de 42.007m2, tendo pago a sua mãe tornas no montante de € 6.429,82. (Doc. fls. 47/57 do PAT) D) Em Abril de 1997, foi requerida a inscrição do lote de terreno para construção que deu origem ao artigo ….. da freguesia de ……, descrito na …..ª Conservatória do Registo Predial de Oeiras, resultante da operação de loteamento, a qual criou 19 lotes, entre os quais o lote E -4. (Doc. fls. 13/37 do PAT) E) Em 5 de Março de 1998, mediante escritura pública lavrada no Quinto Cartório Notarial o prédio lote E - 4 – tereno para construção com a areal de 455m2, ficou a pertencer na totalidade ao Impugnante. (Doc. fls.54/66 do PAT) F) Em 04.06.2007, o Impugnante alienou o lote E- 4 -terreno para construção a que alude a al. E) do probatório, pelo montante de € 175.000,00. (acordo) G) Em 31.12.2009, foi elaborada a declaração oficiosa sendo inscritos no campo 401 do quadro 4 do anexo G os valores de realização de €175.000,00 e aquisição e €34.042,96. (Doc. fls. 154 do PAT) H) Em 13.02.2010, foi emitida a liquidação oficiosa de IRS n.º 2010 …..401, referente ao ano de 2007, no montante de € 22.010,08. (Doc. fls. 10 dos autos) I) Em 09.12.2010, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação a que alude a al. H) do probatório. (Doc. fls.5/7 do PAT) J) Em 25.05.2011, por despacho da autoria do Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras ….. foi a reclamação graciosa a que alude a al. I) do probatório indeferida. (Doc. fls.71/72 do PAT) K) Em 27.06.2011, o Impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento a que alude al. J) do probatório. (Doc. fls.3/5 do PRH) L) Em 29.09.2011, por despacho da autoria da Directora de Finanças de Lisboa foi o recurso hierárquico indeferido. (Doc. fls. 11 do PRH)» * Consta da mesma sentença a título de «Factos Não Provados» que: «Não se mostram provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.» E, em sede de «Motivação de Facto» exarou-se na sentença recorrida que «A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, bem como na posição assumida pelas partes nos articulados.». * II.2. De Direito Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, anulando o acto tributário sindicado. A recorrente vem invocar erro de julgamento invocando [conclusões de recurso V. a VIII.] que o impugnante adquiriu por sucessão hereditária em 1984 a quota-parte de um prédio rústico com a área de 42.000m2, inscrito na matriz sob o art.….. da freguesia de ….., concelho de Oeiras. E o imóvel que foi alienado pelo impugnante em 04-06-2007 foi um lote de terreno para construção com a área de 455m2, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ….. da freguesia de ….., concelho de Oeiras, pelo valor de 175.000,00 euros. Com efeito, o bem imóvel vendido em 2007 não é o mesmo que foi adquirido em 1984, antes da entrada em vigor do CIRS, pelo que não está abrangido pela norma transitória de não sujeição prevista no n°1 do art.5° do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro. Pelo que, os ganhos obtidos com a alienação do artigo urbano 1999 (terreno para construção) da freguesia de ….. em 2007 estão sujeito a tributação de IRS, categoria "G"- Mais-Valias, nos termos do disposto no art.10°, n°1 alínea a) do CIRS. Segundo julgamos perceber, a recorrente vem invocar que o imóvel adquirido por sucessão era uma quota parte de um prédio rústico e que o imóvel vendido em 2007 não é o mesmo, que foi adquirido em 1984, pois é um lote de terreno para construção. Julgamos, pois, que a recorrente vem invocar que que os referidos prédios não têm a mesma natureza. Vejamos se é assim. Resulta do probatório que o Impugnante adquiriu em 1984 a quota parte de 1/8 por sucessão de seu pai, José ….. (óbito ocorrido a 11.05.1984) do prédio rústico, inscrito na matriz sob o artigo ….. da secção ….., da freguesia de ….., com a área de 42.007 m2 [cfr. alíneas A) e C) do probatório]. Decisivo para a resolução desta questão é a forma e momento de aquisição do supra referido imóvel, por parte do impugnante, que adquiriu por sucessão, verificada em 11 de Maio de 1984. Temos, assim, que o impugnante adquiriu em 1984, por sucessão, a quota parte de 1/8 do prédio rústico supra identificado. Conforme resulta da alínea D) do probatório, só em Abril de 1997, foi requerida a inscrição do lote de terreno para construção, que deu origem ao artigo ….. da freguesia de ....., resultante da operação de loteamento, a qual criou 19 lotes, entre os quais o lote E-4. Podemos, assim, concluir que na data da entrada em vigor do CIRS o prédio ainda mantinha a sua natureza de prédio rústico. Aqui chegados, importa fazer um breve enquadramento legal. Vejamos o que dispunha o n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, determinava que: “Incidência Artigo 1.º O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram: 1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial. 2.º Transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado das empresas ou de bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição. 3.º Traspasse de locais ocupados por escritórios ou consultórios afectos ao exercício de profissões constantes da tabela anexa ao Código do Imposto Profissional. 4.º Incorporação de reservas no capital das sociedades anónimas, em comandita por acções, ou por quotas e emissão de acções, com reserva de preferência para os accionistas, ou, no caso de transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas, para os sócios da sociedade na sua forma anterior. § 1.º Consideram-se rendimentos tributáveis em contribuição industrial os ganhos provenientes da transmissão a título oneroso de terreno para construção até decorridos dois anos sobre a data da aquisição, quando esta se haja operado a igual título. § 2.º São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo. § 3.º Os ganhos a que respeita o n.º 2.º, quando realizados mediante transmissão onerosa de terreno para construção ou de acções ou outras participações sociais, só ficarão sujeitos a imposto por força do que dispõem, respectivamente, os n.os 1.º e 4.º(…)”. Por outro lado, o artigo 10º do CIRS, na alínea a) do seu nº 1, estabelecia que “Constituem mais – valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultam da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis”. Importa ter, ainda, presente que o nº 1 do artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, estabeleceu um regime transitório relativo à categoria G, onde fazia uma delimitação negativa do âmbito de incidência do nº 1 do artigo 10º do CIRS, acima transcrito, e que dispunha o seguinte: «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965 (…) só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código». O presente litígio impõe, assim, a apreciação concatenada do artigo 1.º do CMV, do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 422-A/88, de 30 de Novembro e, ainda, do artigo 10.º do CIRS. Com o Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, foi abolido o imposto de mais valias, passando as mais valias a ser tributadas em sede de IRS, na categoria G, tendo este Código determinado que serão tributadas todas as transmissões onerosas sobre imóveis (artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS) o que constitui um significativo alargamento do regime até então vigente. Por aquele motivo, e tendo em vista obviar à aplicação retroactiva do CIRS, o artigo 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro estabeleceu um «Regime transitório da categoria G» nos termos do qual, na redacção inicial, «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código» Este preceito legal foi, posteriormente, alterado pelo Decreto-Lei n.º141/92, de 17 de Julho, passando a dispor o seguinte «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código». Retornando ao caso dos autos, como já referimos, trata-se de um prédio rústico que foi adquirido por sucessão e que manteve sempre essa natureza até ao momento da entrada em vigor do CIRS, ou seja, como vimos no enquadramento legal supra referido, a transmissão dos prédios rústicos não estavam sujeitos a imposto de mais valias. Ora, «.(...), para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n° 1 do art 5.º do citado DL 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.» (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0969/09, de 27-01-2010, cujo entendimento se encontra igualmente vertido nos recentes acórdãos deste Venerando Tribunal, processo n.º 0529/11, de 12-01-2012, e processo n.º 01072/12, de 30-01-2013, disponíveis in www.dgsi.pt).[1] Assim, e concluindo, os ganhos obtidos com a alienação só são reconhecidos como mais valias tributáveis se o CIMV os reconhecesse também, o que não é o caso. Pelo que improcede o invocado erro de julgamento e se determina o não provimento do recurso nesta parte. Por último, invoca a recorrente [conclusões de recurso X. a XIII.] que temos que considerar que o segmento de direito e fundamentação está em contradição com o segmento decisório, devendo a sentença ser considerada parcialmente procedente. A douta sentença na sua fundamentação entendeu que 1/8 do prédio alienado em 2007 está isento de IRS, por força do disposto no n°1 do art.5° do Decreto-lei 442-A/88, de 30-11, e a parte restante estaria abrangida pelas normas de incidência de IRS, sendo portanto sujeitas a tributação. No entanto, na decisão a douta sentença considerou a sentença totalmente procedente estando pois a fundamentação está em contradição com o segmento decisório. A sentença recorrida ao assim não entender, padece de erro de julgamento, tendo a actuação da AT sido conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao acto tributário, sendo que, este por ser legal, deverá manter-se. Vejamos o que se escreveu, sobre esta matéria, na sentença recorrida: «A restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada em 05.03.1998, por já na vigência do CIRS (entrada em vigor em 01.01.1989), a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS nos termos da alínea a) do n° 1, do artigo 10º do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro. E daí que, o entendimento de que a liquidação não possa manter-se, uma vez que a Administração Tributária e Aduaneira calculou o imposto a pagar sem contudo distinguir os dois momentos de aquisição do prédio.» «Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.c), do C. P. Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.141 e 142; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.689 e 690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36 e 37). No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário. Mais se dirá que não ocorre esta nulidade quando a alegada contradição for entre os fundamentos de facto da decisão ou, por outras palavras, quando se tenham dado como assentes factos incompatíveis entre si, como parece querer defender o recorrente (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, rec.1158/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/5/2011, rec.66/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc. 1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6883/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/4/2014, proc.7435/14).»[1] No presente caso, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça da nulidade em análise. Concretizando, a decisão recorrida não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela procedência da impugnação deduzida, mais anulando a liquidação objecto do processo, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido. Não estamos perante contradição entre o segmento de direito e fundamentação e o segmento decisório porque o Tribunal a quo fundamenta porque entendeu anular a liquidação e julgar procedente a impugnação. Poderemos estar perante um erro de julgamento (aliás, como a própria recorrente reconhece) mas não perante uma contradição entre a fundamentação de direito e a decisão. Pelo que improcede o invocado vício. No entanto, assiste razão à recorrente sobre esta matéria. Se a restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada em 05.03.1998, por já na vigência do CIRS (entrada em vigor em 01.01.1989), a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS nos termos da alínea a) do n° 1, do artigo 10º do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro; Então a impugnação teria de proceder parcialmente e não na totalidade, como foi decidido. E será que o Tribunal poderia e deveria ter mandado anular parcialmente o acto de liquidação objecto do presente processo? A resposta tem de ser positiva. «Mais se deve reconhecer que os Tribunais Tributários sempre têm procedido à anulação parcial dos actos tributários, igualmente prevendo a lei tal possibilidade (cfr.artº.5, do C.P.C.Impostos; artºs.130, nº.3, e 145, do C.P.Tributário; artºs.79, nº.1, e 100, da L.G.Tributária; artº.112, nº.3, do C.P.P.Tributário). Esta solução parece impor-se com base em dois vectores: 1-A divisibilidade do acto tributário; 2-A natureza jurídica da sentença de anulação parcial do acto tributário como de plena jurisdição. A divisibilidade do acto tributário constitui o argumento utilizado pela jurisprudência para fundamentar a possibilidade da decisão judicial de anulação parcial dos actos tributários. Baseando-se na classificação dos actos administrativos divisíveis (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 1991, pág.1396; ac.S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 18/7/1985, rec.15294, A.Dout., nº.300, pág.1533 e seg.), os Tribunais Superiores abundantes vezes já afirmaram que os actos que imponham a obrigação de pagamento de uma quantia, como é o caso dos actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis uma vez que correspondem a um quantitativo pecuniário e são apurados através de operações aritméticas, divisibilidade essa que igualmente resulta da própria lei, em virtude do que é admissível a sua anulação parcial quando o fundamento da anulação apenas afecte uma parte do acto. Assim já não acontece no caso de acto tributário que assente na fixação da matéria colectável por métodos indirectos (cfr. v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/1999, rec.24101; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/5/2001, rec.25532; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/9/2005, rec.287/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/12/2015, proc.7421/14). Igualmente a doutrina fiscal admite a característica da divisibilidade no acto tributário (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 4ª. edição, 2006, pág.415; J.L. Saldanha Sanches, O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição, Fiscalidade, nº.7/8, Julho/Outubro de 2001, pág.63 e seg.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.75). Por último, se dirá que, na sequência de anulação parcial da liquidação, se for efectuada uma nova liquidação, relativa à parte não anulada, ela substituirá a primeira, devendo ser-lhe dado o tratamento jurídico próprio da reforma de actos administrativos, previsto no artº.79, nº.1, da L.G.T., e artº.44, nº.1, al.d), do C.P.P.T., que se consubstancia na sanação de um vício de violação de lei que afecta o acto reformado, mantendo o seu conteúdo válido e eliminando ou substituindo a parte afectada pela ilegalidade. A reforma tem efeito retroactivo (artº.137, nº.4, do C.P.A., então em vigor), pelo que, mesmo que seja efectuada uma nova notificação os seus efeitos devem reportar-se à data em que foi efectuada a primeira. É que a retroactividade será meramente aparente, uma vez que, na parte não anulada, o acto anterior produz efeitos desde a respectiva notificação, sendo apenas confirmado pelo acto reformador (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/12/2015, proc.7421/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, pág.727 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, II volume, 2011, pág.342 e seg.).»[2] No presente caso, deve o Tribunal ordenar a anulação parcial da liquidação identificada na alínea H) da matéria de facto, mais se ordenando a sua reforma tendo por base «a restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada em 05.03.1998, por já na vigência do CIRS (entrada em vigor em 01.01.1989), a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS nos termos da alínea a) do n° 1, do artigo 10º do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro. E daí que, o entendimento de que a liquidação não possa manter-se, uma vez que a Administração Tributária e Aduaneira calculou o imposto a pagar sem contudo distinguir os dois momentos de aquisição do prédio.» Pelo que quanto a esta questão terão de se julgar procedentes as conclusões de recurso, conceder provimento ao recurso e nessa medida, revogar a sentença na parte correspondente e manter a liquidação nessa parte. Em conclusão, julga-se parcialmente procedente o presente recurso, revogando-se parcialmente a sentença recorrida neste segmento, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão. **** III – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao presente recurso, e em consequência: 1 – Revogar a sentença na parte que anula a liquidação de IRS que reflecte a quota parte adquirida em 05/03/1998, julgando a impugnação improcedente nessa parte; 2 – Manter a sentença no mais. Custas por ambas as partes, na proporção do decaimento. Registe e notifique. Lisboa, 5 de Março de 2020 -------------------------------------- [Lurdes Toscano] -------------------------------------- [Maria Cardoso] -------------------------------------- [Catarina Almeida e Sousa] _______________________ [1] Acórdão do TCAS de 08/06/2017, Proc. 06112/12, disponível em www.dgsi.pt [2]Idem

Sumário

I- A decisão recorrida não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela procedência da impugnação deduzida, mais anulando a liquidação objecto do processo, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido. Poderemos estar perante um erro de julgamento mas não perante uma contradição entre a fundamentação de direito e a decisão.

II- Trata-se de um prédio rústico que foi adquirido por sucessão e que manteve sempre essa natureza até ao momento da entrada em vigor do CIRS, ou seja, a transmissão dos prédios rústicos não estavam sujeitos a imposto de mais valias.

III- Quanto à restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada já na vigência do CIRS, a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS nos termos da alínea a) do n° 1, do artigo 10º do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro.

IV- A impugnação teria de proceder parcialmente e não na totalidade, como foi decidido. Deve o Tribunal ordenar a anulação parcial da liquidação.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, recorre da sentença de fls.51 a 58, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial que Augusto ….. deduziu contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência da decisão que lhe desatendera a reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação oficiosa de IRS, referente ao ano de 2007, no montante de 20.630,92€.

A Recorrente finalizou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

«I. O presente recurso pretende reagir contra a douta sentença procedente da impugnação deduzida contra o indeferimento expresso do Recurso Hierárquico do acto de liquidação oficiosa de IRS referente ao ano de 2007 no montante de € 20.630,92.

II. A douta sentença ora recorrida considerou que: "À luz do disposto no artº5º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa realizada em 04-0 2007 da quota parte de 118 do prédio urbano adquirido como rústico antes da entrada em vigor do CIRS que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor do CIRS, pese embora tenha adquirido, posteriormente natureza de urbano"

III. Considerou ainda que: "A restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada em 05-03-1998, por já na vigência do CIRS, a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS, nos termos da alínea a) do n°1 do art.100 do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do art.5º do Decreto Lei 442-A/88 de 30 de Novembro."

IV. Com o devido respeito e salvo melhor opinião não concordamos com tal decisão, pelo que contra a sentença recorrida convocamos a seguinte argumentação:

V. O impugnante adquiriu por sucessão hereditária em 1984 a quota-parte de um prédio rústico com a área de 42.000m2, inscrito na matriz sob o art.….. da freguesia de ….., concelho de Oeiras.

VI. E o imóvel que foi alienado pelo impugnante em 04-06-2007 foi um lote de terreno para construção com a área de 455m2, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …. da freguesia de ….., concelho de Oeiras, pelo valor de 175.000,00 euros.

VII. Com efeito, o bem imóvel vendido em 2007 não é o mesmo que foi adquirido em 1984, antes da entrada em vigor do CIRS, pelo que não está abrangido pela norma transitória de não sujeição prevista no n°1 do art.5° do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro.

VIII. Pelo que, os ganhos obtidos com a alienação do artigo urbano 1999 (terreno para construção) da freguesia de ….. em 2007 estão sujeito a tributação de IRS, categoria "G"- Mais-Valias, nos termos do disposto no art.10°, n°1 alínea a) do CIRS.

IX. Este entendimento é sufragado pelo DPMM junto do TAF de Sintra no seu douto parecer proferido nos autos a fls. 49.

X. Temos ainda que considerar que o segmento de direito e fundamentação está em contradição com o segmento decisório, devendo a sentença ser considerada parcialmente procedente.

XI. A douta sentença na sua fundamentação entendeu que 1/8 do prédio alienado em 2007 está isento de IRS, por força do disposto no n°1 do art.5° do Decreto-lei 442-A/88, de 30-11, e a parte restante estaria abrangida pelas normas de incidência de IRS, sendo portanto sujeitas a tributação.

XII. No entanto, na decisão a douta sentença considerou a sentença totalmente procedente estando pois a fundamentação está em contradição com o segmento decisório.

XIII. A sentença recorrida ao assim não entender, padece de erro de julgamento, tendo a actuação da AT sido conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao acto tributário, sendo que, este por ser legal, deverá manter-se.

Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs. EXªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, ou caso assim não se entenda que seja substituída por acórdão que considere a sentença parcialmente procedente, assim se fazendo a habitual

JUSTIÇA»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso interposto (cfr. fls. 101 a 105 dos autos).

Colhidos os Vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber:

- se na sentença recorrida, o segmento de direito e fundamentação está em contradição com o segmento decisório;

- se estão verificados os pressupostos da exclusão de tributação em IRS, por força do disposto no art. 5º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A) Em 11 de Maio de 1984 ocorreu o óbito de ….. (Doc. fls. 4 do PAT)

B) Da Relação de Bens apresentada junto do processo de Imposto Sucessório nº….., instaurado do óbito de José ….., consta a verba nº…., que é composta por ½ do prédio rústico, inscrito na matriz sob o artigo ….. da secção ….., da freguesia de ….., com a área de 42.007m2. (Doc. fls.4/15 do PAT)

C) Em 02.02.1995, por escritura pública de partilha lavrada no Cartório Notarial de Oeiras por óbito de José ….., o Impugnante passou a possuir a quota parte de 1/8 do prédio rústico, inscrito na matriz sob o artigo ….. da secção ….., da freguesia de ….., com a área de 42.007m2, tendo pago a sua mãe tornas no montante de € 6.429,82. (Doc. fls. 47/57 do PAT)

D) Em Abril de 1997, foi requerida a inscrição do lote de terreno para construção que deu origem ao artigo ….. da freguesia de ……, descrito na …..ª Conservatória do Registo Predial de Oeiras, resultante da operação de loteamento, a qual criou 19 lotes, entre os quais o lote E -4. (Doc. fls. 13/37 do PAT)

E) Em 5 de Março de 1998, mediante escritura pública lavrada no Quinto Cartório Notarial o prédio lote E - 4 – tereno para construção com a areal de 455m2, ficou a pertencer na totalidade ao Impugnante. (Doc. fls.54/66 do PAT)

F) Em 04.06.2007, o Impugnante alienou o lote E- 4 -terreno para construção a que alude a al. E) do probatório, pelo montante de € 175.000,00. (acordo)

G) Em 31.12.2009, foi elaborada a declaração oficiosa sendo inscritos no campo 401 do quadro 4 do anexo G os valores de realização de €175.000,00 e aquisição e €34.042,96. (Doc. fls. 154 do PAT)

H) Em 13.02.2010, foi emitida a liquidação oficiosa de IRS n.º 2010 …..401, referente ao ano de 2007, no montante de € 22.010,08. (Doc. fls. 10 dos autos)

I) Em 09.12.2010, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação a que alude a al. H) do probatório. (Doc. fls.5/7 do PAT)

J) Em 25.05.2011, por despacho da autoria do Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras ….. foi a reclamação graciosa a que alude a al. I) do probatório indeferida. (Doc. fls.71/72 do PAT)

K) Em 27.06.2011, o Impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento a que alude al. J) do probatório. (Doc. fls.3/5 do PRH)

L) Em 29.09.2011, por despacho da autoria da Directora de Finanças de Lisboa foi o recurso hierárquico indeferido. (Doc. fls. 11 do PRH)»

Consta da mesma sentença a título de «Factos Não Provados» que: «Não se mostram provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.»

E, em sede de «Motivação de Facto» exarou-se na sentença recorrida que «A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, bem como na posição assumida pelas partes nos articulados.».

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, anulando o acto tributário sindicado.

A recorrente vem invocar erro de julgamento invocando [conclusões de recurso V. a VIII.] que o impugnante adquiriu por sucessão hereditária em 1984 a quota-parte de um prédio rústico com a área de 42.000m2, inscrito na matriz sob o art.….. da freguesia de ….., concelho de Oeiras. E o imóvel que foi alienado pelo impugnante em 04-06-2007 foi um lote de terreno para construção com a área de 455m2, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ….. da freguesia de ….., concelho de Oeiras, pelo valor de 175.000,00 euros. Com efeito, o bem imóvel vendido em 2007 não é o mesmo que foi adquirido em 1984, antes da entrada em vigor do CIRS, pelo que não está abrangido pela norma transitória de não sujeição prevista no n°1 do art.5° do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro. Pelo que, os ganhos obtidos com a alienação do artigo urbano 1999 (terreno para construção) da freguesia de ….. em 2007 estão sujeito a tributação de IRS, categoria "G"- Mais-Valias, nos termos do disposto no art.10°, n°1 alínea a) do CIRS.

Segundo julgamos perceber, a recorrente vem invocar que o imóvel adquirido por sucessão era uma quota parte de um prédio rústico e que o imóvel vendido em 2007 não é o mesmo, que foi adquirido em 1984, pois é um lote de terreno para construção.

Julgamos, pois, que a recorrente vem invocar que que os referidos prédios não têm a mesma natureza.

Vejamos se é assim.

Resulta do probatório que o Impugnante adquiriu em 1984 a quota parte de 1/8 por sucessão de seu pai, José ….. (óbito ocorrido a 11.05.1984) do prédio rústico, inscrito na matriz sob o artigo ….. da secção ….., da freguesia de ….., com a área de 42.007 m2 [cfr. alíneas A) e C) do probatório].

Decisivo para a resolução desta questão é a forma e momento de aquisição do supra referido imóvel, por parte do impugnante, que adquiriu por sucessão, verificada em 11 de Maio de 1984.

Temos, assim, que o impugnante adquiriu em 1984, por sucessão, a quota parte de 1/8 do prédio rústico supra identificado.

Conforme resulta da alínea D) do probatório, só em Abril de 1997, foi requerida a inscrição do lote de terreno para construção, que deu origem ao artigo ….. da freguesia de ....., resultante da operação de loteamento, a qual criou 19 lotes, entre os quais o lote E-4.

Podemos, assim, concluir que na data da entrada em vigor do CIRS o prédio ainda mantinha a sua natureza de prédio rústico.

Aqui chegados, importa fazer um breve enquadramento legal.

Vejamos o que dispunha o n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, determinava que:

“Incidência

Artigo 1.º O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram:

1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.

2.º Transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado das empresas ou de bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição.

3.º Traspasse de locais ocupados por escritórios ou consultórios afectos ao exercício de profissões constantes da tabela anexa ao Código do Imposto Profissional.

4.º Incorporação de reservas no capital das sociedades anónimas, em comandita por acções, ou por quotas e emissão de acções, com reserva de preferência para os accionistas, ou, no caso de transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas, para os sócios da sociedade na sua forma anterior.

§ 1. º Consideram-se rendimentos tributáveis em contribuição industrial os ganhos provenientes da transmissão a título oneroso de terreno para construção até decorridos dois anos sobre a data da aquisição, quando esta se haja operado a igual título.

§ 2. º São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo.

§ 3. º Os ganhos a que respeita o n.º 2.º, quando realizados mediante transmissão onerosa de terreno para construção ou de acções ou outras participações sociais, só ficarão sujeitos a imposto por força do que dispõem, respectivamente, os n.os 1.º e 4.º(…)”.

Por outro lado, o artigo 10º do CIRS, na alínea a) do seu nº 1, estabelecia que “Constituem mais – valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultam da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis”.

Importa ter, ainda, presente que o nº 1 do artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, estabeleceu um regime transitório relativo à categoria G, onde fazia uma delimitação negativa do âmbito de incidência do nº 1 do artigo 10º do CIRS, acima transcrito, e que dispunha o seguinte:

«os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965 (…) só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».

O presente litígio impõe, assim, a apreciação concatenada do artigo 1.º do CMV, do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 422-A/88, de 30 de Novembro e, ainda, do artigo 10.º do CIRS.

Com o Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, foi abolido o imposto de mais valias, passando as mais valias a ser tributadas em sede de IRS, na categoria G, tendo este Código determinado que serão tributadas todas as transmissões onerosas sobre imóveis (artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS) o que constitui um significativo alargamento do regime até então vigente.

Por aquele motivo, e tendo em vista obviar à aplicação retroactiva do CIRS, o artigo 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro estabeleceu um «Regime transitório da categoria G» nos termos do qual, na redacção inicial, «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código»

Este preceito legal foi, posteriormente, alterado pelo Decreto-Lei n.º141/92, de 17 de Julho, passando a dispor o seguinte «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».

Retornando ao caso dos autos, como já referimos, trata-se de um prédio rústico que foi adquirido por sucessão e que manteve sempre essa natureza até ao momento da entrada em vigor do CIRS, ou seja, como vimos no enquadramento legal supra referido, a transmissão dos prédios rústicos não estavam sujeitos a imposto de mais valias.

Ora, «.(...), para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n° 1 do art 5.º do citado DL 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.» (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0969/09, de 27-01-2010, cujo entendimento se encontra igualmente vertido nos recentes acórdãos deste Venerando Tribunal, processo n.º 0529/11, de 12-01-2012, e processo n.º 01072/12, de 30-01-2013, disponíveis in www.dgsi.pt).[1]

Assim, e concluindo, os ganhos obtidos com a alienação só são reconhecidos como mais valias tributáveis se o CIMV os reconhecesse também, o que não é o caso.

Pelo que improcede o invocado erro de julgamento e se determina o não provimento do recurso nesta parte.

Por último, invoca a recorrente [conclusões de recurso X. a XIII.] que temos que considerar que o segmento de direito e fundamentação está em contradição com o segmento decisório, devendo a sentença ser considerada parcialmente procedente. A douta sentença na sua fundamentação entendeu que 1/8 do prédio alienado em 2007 está isento de IRS, por força do disposto no n°1 do art.5° do Decreto-lei 442-A/88, de 30-11, e a parte restante estaria abrangida pelas normas de incidência de IRS, sendo portanto sujeitas a tributação. No entanto, na decisão a douta sentença considerou a sentença totalmente procedente estando pois a fundamentação está em contradição com o segmento decisório. A sentença recorrida ao assim não entender, padece de erro de julgamento, tendo a actuação da AT sido conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao acto tributário, sendo que, este por ser legal, deverá manter-se.

Vejamos o que se escreveu, sobre esta matéria, na sentença recorrida:

«A restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada em 05.03.1998, por já na vigência do CIRS (entrada em vigor em 01.01.1989), a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS nos termos da alínea a) do n° 1, do artigo 10º do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro.

E daí que, o entendimento de que a liquidação não possa manter-se, uma vez que a Administração Tributária e Aduaneira calculou o imposto a pagar sem contudo distinguir os dois momentos de aquisição do prédio.»

«Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.c), do C. P. Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.141 e 142; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.689 e 690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36 e 37).

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário. Mais se dirá que não ocorre esta nulidade quando a alegada contradição for entre os fundamentos de facto da decisão ou, por outras palavras, quando se tenham dado como assentes factos incompatíveis entre si, como parece querer defender o recorrente (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, rec.1158/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/5/2011, rec.66/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc. 1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6883/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/4/2014, proc.7435/14).»[1]

No presente caso, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça da nulidade em análise. Concretizando, a decisão recorrida não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela procedência da impugnação deduzida, mais anulando a liquidação objecto do processo, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.

Não estamos perante contradição entre o segmento de direito e fundamentação e o segmento decisório porque o Tribunal a quo fundamenta porque entendeu anular a liquidação e julgar procedente a impugnação.

Poderemos estar perante um erro de julgamento (aliás, como a própria recorrente reconhece) mas não perante uma contradição entre a fundamentação de direito e a decisão.

Pelo que improcede o invocado vício.

No entanto, assiste razão à recorrente sobre esta matéria.

Se a restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada em 05.03.1998, por já na vigência do CIRS (entrada em vigor em 01.01.1989), a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS nos termos da alínea a) do n° 1, do artigo 10º do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro;

Então a impugnação teria de proceder parcialmente e não na totalidade, como foi decidido.

E será que o Tribunal poderia e deveria ter mandado anular parcialmente o acto de liquidação objecto do presente processo?

A resposta tem de ser positiva.

«Mais se deve reconhecer que os Tribunais Tributários sempre têm procedido à anulação parcial dos actos tributários, igualmente prevendo a lei tal possibilidade (cfr.artº.5, do C.P.C.Impostos; artºs.130, nº.3, e 145, do C.P.Tributário; artºs.79, nº.1, e 100, da L.G.Tributária; artº.112, nº.3, do C.P.P.Tributário).

Esta solução parece impor-se com base em dois vectores:

1- A divisibilidade do acto tributário;

2- A natureza jurídica da sentença de anulação parcial do acto tributário como de plena jurisdição.

A divisibilidade do acto tributário constitui o argumento utilizado pela jurisprudência para fundamentar a possibilidade da decisão judicial de anulação parcial dos actos tributários. Baseando-se na classificação dos actos administrativos divisíveis (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 1991, pág.1396; ac.S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 18/7/1985, rec.15294, A.Dout., nº.300, pág.1533 e seg.), os Tribunais Superiores abundantes vezes já afirmaram que os actos que imponham a obrigação de pagamento de uma quantia, como é o caso dos actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis uma vez que correspondem a um quantitativo pecuniário e são apurados através de operações aritméticas, divisibilidade essa que igualmente resulta da própria lei, em virtude do que é admissível a sua anulação parcial quando o fundamento da anulação apenas afecte uma parte do acto. Assim já não acontece no caso de acto tributário que assente na fixação da matéria colectável por métodos indirectos (cfr. v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/1999, rec.24101; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/5/2001, rec.25532; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/9/2005, rec.287/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/12/2015, proc.7421/14).

Igualmente a doutrina fiscal admite a característica da divisibilidade no acto tributário (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 4ª. edição, 2006, pág.415; J.L. Saldanha Sanches, O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição, Fiscalidade, nº.7/8, Julho/Outubro de 2001, pág.63 e seg.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.75).

Por último, se dirá que, na sequência de anulação parcial da liquidação, se for efectuada uma nova liquidação, relativa à parte não anulada, ela substituirá a primeira, devendo ser-lhe dado o tratamento jurídico próprio da reforma de actos administrativos, previsto no artº.79, nº.1, da L.G.T., e artº.44, nº.1, al.d), do C.P.P.T., que se consubstancia na sanação de um vício de violação de lei que afecta o acto reformado, mantendo o seu conteúdo válido e eliminando ou substituindo a parte afectada pela ilegalidade. A reforma tem efeito retroactivo (artº.137, nº.4, do C.P.A., então em vigor), pelo que, mesmo que seja efectuada uma nova notificação os seus efeitos devem reportar-se à data em que foi efectuada a primeira. É que a retroactividade será meramente aparente, uma vez que, na parte não anulada, o acto anterior produz efeitos desde a respectiva notificação, sendo apenas confirmado pelo acto reformador (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/12/2015, proc.7421/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, pág.727 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, II volume, 2011, pág.342 e seg.).»[2]

No presente caso, deve o Tribunal ordenar a anulação parcial da liquidação identificada na alínea H) da matéria de facto, mais se ordenando a sua reforma tendo por base «a restante quota-parte adquirida pelo Impugnante, mediante escritura pública de permuta realizada em 05.03.1998, por já na vigência do CIRS (entrada em vigor em 01.01.1989), a percentagem dos ganhos obtidos com a venda do imóvel em causa caem no âmbito de incidência do IRS nos termos da alínea a) do n° 1, do artigo 10º do CIRS, não estando abrangida pela norma de não sujeição do n°1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro.

Pelo que quanto a esta questão terão de se julgar procedentes as conclusões de recurso, conceder provimento ao recurso e nessa medida, revogar a sentença na parte correspondente e manter a liquidação nessa parte.

Em conclusão, julga-se parcialmente procedente o presente recurso, revogando-se parcialmente a sentença recorrida neste segmento, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao presente recurso, e em consequência:

1- Revogar a sentença na parte que anula a liquidação de IRS que reflecte a quota parte adquirida em 05/03/1998, julgando a impugnação improcedente nessa parte;

2- Manter a sentença no mais.

Custas por ambas as partes, na proporção do decaimento.

Registe e notifique.

Lisboa, 5 de Março de 2020

[Lurdes Toscano]

[Maria Cardoso]

[Catarina Almeida e Sousa]

[1] Acórdão do TCAS de 08/06/2017, Proc. 06112/12, disponível em www.dgsi.pt

[2] Idem