Quem foi o relator do acórdão 1314/13.5BELRS?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1314/13.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 14 de maio de 2026.

1314/13.5BELRS

Sumário

I — O exercício do direito à dedução do IVA exige a verificação de uma relação direta e imediata entre as operações a montante e operações tributáveis a jusante. II — A qualificação de determinada atuação como atividade precedente não obsta, por si só, ao exercício do direito à dedução. III — No âmbito das atividades preparatórias, não é necessário que a atividade económica já se tenha iniciado para que seja dedutível o IVA suportado nos atos de preparação. IV — É dedutível o IVA relativo a encargos suportados com intenção objetivamente demonstrada de afetar tais custos ao desenvolvimento de uma atividade económica, ainda que esta não venha a concretizar-se. V-O mero tratamento contabilístico não fixa, por si só, a afetação relevante em sede de IVA, a qual depende de elementos materiais e funcionais. VI-Os trabalhos de demolição e de escavação do terreno envolvente, consubstanciam atividades preparatórias orientadas para o exercício de uma atividade económica. VII-Tais encargos, devidamente documentados e afetos à preparação da atividade, legitimam a dedução do IVA suportado.

Texto

ACÓRDÃO I-RELATÓRIO A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante RECORRENTE) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por [ORG-1], LDA”, (doravante RECORRIDA) tendo por objeto os atos de liquidação adicional, de IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA) respeitantes aos períodos dos 2.º e 3.º trimestres do ano de 2009, e respetivos JUROS COMPENSATÓRIOS (JC). A RECORRENTE, apresenta as suas alegações de recurso, formulando as conclusões que infra se reproduzem: “A. Conforme resulta da douta sentença recorrida, o Tribunal a quo determinou a anulação dos atos tributários de liquidação adicional de IVA, relativos aos 2.º e 3.º trimestres do ano de 2009, e respetivos juros compensatórios, por considerar que se encontravam presentes todos os requisitos que habilitam a Impugnante a deduzir o IVA autoliquidado em relação às faturas em causa nos autos, as quais titulam a realização de trabalhos preparatórios da atividade económica cuja realização é visada pelo sujeito passivo; B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto entende existir erro de julgamento, de facto e de direito, uma vez que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, atendendo às razões que passa a expender; C. A questão objeto de apreciação nos presentes autos reconduz-se a saber se o IVA, objeto das liquidações impugnadas, foi corretamente deduzido pela Impugnante. D. O mecanismo do direito à dedução do IVA está previsto nos artigos 19.º a 25.º do CIVA, consubstanciando o exercício do referido direito uma das principais características deste tributo, pois a dedução do imposto pago pelos sujeitos passivos nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do sistema que tem por finalidade tributar apenas o consumo final; E. O direito à dedução deveria, em princípio, contemplar a totalidade do IVA suportado a montante, qualquer que fosse a natureza dos "inputs" mas, porque esse direito está relacionado com a realização de operações tributáveis, sempre que as aquisições se destinam a operações isentas ou fora do campo de incidência do IVA (com excepção das previstas na alínea b), do n.º 1, do artigo 20.º), tal direito à dedução não se verificará. Pretende-se, assim, que o imposto que onerou a montante determinados bens e serviços, só seja dedutível se o custo desses bens e serviços for repercutido nas receitas objecto de tributação a jusante; F. Conforme resulta da alínea K) do probatório, a Impugnante encontrava-se registada, à data dos factos, para o exercício da atividade de “Perfurações e Sondagens”, correspondente ao CAE 43130, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral; G. No 2.º e 3.º trimestres de 2009, a Impugnante adquiriu serviços titulados por faturas com a seguinte descrição “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente (…) / IVA devido pelo adquirente.”, cfr. alíneas D) a I) do probatório; H. Considerou o tribunal a quo que assistia à Impugnante o direito à dedução do IVA autoliquidado (no valor total de €140.140,00), uma vez que os referidos trabalhos assumiam a natureza de trabalhos preparatórios ao início dos trabalhos destinados à construção do edifício, i.e., à concretização da operação urbanística licenciada; I. Desconhece a Fazenda Pública onde se terá baseado aquele douto Tribunal para retirar tal conclusão. Com efeito, salvo melhor opinião, inexistem elementos nos autos que permitam considerar que o terreno objeto dos serviços titulados pelas faturas cujo IVA a Impugnante pretende ver deduzido, se encontrava afeto à construção de edifício, em concretização de uma operação urbanística que havia sido licenciada. Pelo contrário, entende a Fazenda Pública, que os elementos constantes dos autos infirmam tal conclusão; J. Conforme resulta da alínea A) do probatório, do contrato de permuta celebrado em 21 de abril de 1999, consta expressamente que “Ficam a cargo da sociedade, “[ORG-1], LDA., a construção e a conclusão das referidas frações autónomas, conclusão essa que deverá ser efectuada no prazo de três anos, entregues livre de quaisquer ónus ou encargos e com acabamentos iguais a todas as restantes fracções, bem como a respectiva licença de ocupação.”; K. Ora, em 2009, ano em que tiverem lugar as operações em causa nos presentes autos, há muito que havia decorrido o prazo estipulado para a construção e conclusão das referidas frações. Pelo que, o facto de ter sido celebrado tal contrato de permuta, recorde-se, em 1999, não significa que em 2009 (10 anos depois) o terreno em causa se encontrasse afeto à construção; L. A natureza das operações que tiveram lugar no terreno em causa, tituladas pelas faturas - demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente – não configuram, necessariamente, operações acessórias a uma posterior operação de construção, podendo, igualmente, configurar operações acessórias ou preparatórias do terreno em causa à sua efetiva finalidade ou afetação; M. A circunstância de o pedido de licenciamento de construção ter sido objeto de decisão de deferimento, em 2005, também não significa que o terreno em causa se encontrasse afeto, em 2009, à atividade de construção; N. A alegada afetação à construção de edifício, em concretização da operação urbanística licenciada, resulta claramente infirmada se atendermos aos registos contabilísticos da Impugnante. Com efeito, conforme resulta do Relatório de Inspeção junto aos autos (no seu capítulo III. 1. 1.1.), o aludido terreno mostrava-se, em 2009, inscrito na contabilidade da Impugnante na conta “[...] – Mercadorias Isentas de IVA – Isentas Sem Direito à Dedução”. Portanto, afeto a uma atividade isenta e sem direito à dedução; O. A referência ao tratamento contabilístico conferido pela Impugnante ao terreno em causa, assume, a nosso ver, importância crucial para a boa decisão da causa, pelo que, não constando tal referência da alínea K) do probatório, onde é feita uma síntese do relatório de inspeção sem que se refira dar-se por reproduzido o respetivo teor, impõe-se aditar ao probatório a factualidade constante do Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos: “1.1. (…) A Moldágua é proprietária de um terreno inscrito na matriz sob o artigo matricial ... da freguesia de [...] em Vila Nova de Gaia com 8.350 metros quadrados, o qual registou contabilisticamente como mercadoria na conta “[...] – Mercadorias Isentas de IVA – Isentas Sem Direito à Dedução”, conforme se afere do seu balancete, folhas 7 e 8 que anexamos.” P. Considerando o disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 20.º do CIVA, impõe-se pois concluir que, quando os bens ou os serviços adquiridos por um sujeito passivo são utilizados para os fins de operações isentas ou não incluídas no âmbito de aplicação do IVA, não pode existir cobrança do imposto a jusante nem dedução do imposto a montante; Q. Encontrando-se o terreno em causa afeto, conforme resulta do respetivo registo contabílistico, a uma atividade isenta, sem direito à dedução, mostra-se errado, salvo o devido respeito, o julgamento do tribunal a quo ao considerar que “No caso dos autos, estão presentes todos os requisitos que habilitam a Impugnante a deduzir o IVA autoliquidado em relação às faturas identificadas nos factos D) a I), do probatório, (…), incluindo a admissibilidade de dedução de IVA em relação a trabalhos preparatórios da atividade económica cuja realização é visada pelo sujeito passivo.”. R. Em face do exposto, ao invés do decidido, entende a Fazenda Pública que, salvo melhor opinião, deveria o tribunal a quo ter considerado que tendo o imposto incidido sobre um bem (terreno) afeto, pela Impugnante, à realização de operações isentas, não se mostravam reunidas as condições materiais necessárias ao reconhecimento do direito à dedução do IVA, nomeadamente a prevista na alínea a), do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, pelo que as liquidações impugnadas não padeciam de qualquer vício; S. Ao não ter decidido desta forma, incorreu o Tribunal a quo em errónea apreciação e valoração da matéria de facto, bem como em errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, pelo que deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a Impugnação Judicial totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica os atos tributários de liquidação adicional do IVA, relativos aos 2.º e 3.º trimestres de 2009, bem como os atos de liquidação dos respetivos juros compensatórios, com as legais consequências. Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida e substituída por outra que julgue a Impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA! *** A RECORRIDA, devidamente notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, com o seguinte teor: “1.Surgem as presentes alegações no âmbito do recurso interposto pela recorrente AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, da douta sentença final datada de 06.03.2021 e notificada pela notificação com a referência ……, que julgou integralmente procedente e provada a impugnação deduzida pela aqui recorrida e em consequência anulou as liquidações de IVA e de Juros compensatórios impugnadas. 2.Porque a douta sentença recorrida aplicou legal, criteriosa e adequadamente o direito aos factos, deve a mesma ser mantida por esse Tribunal superior. II – O ENQUADRAMENTO DA PRESENTE AÇÃO E OS FUNDAMENTOS DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA 3.Foi deduzida pela aqui recorrida a presente ação de impugnação, visando a anulação dos atos de liquidação nºs 13017203 e 13017204 e correspondentes juros compensatórios com os números 13017205 e 13017206 referentes às declarações periódicas de IVA do segundo e terceiro trimestres do ano de 2009 por errada qualificação da obrigação ao direito à dedução do imposto. 4.E constituiu causa de pedir desta ação o facto dos serviços referentes às faturas emitidas por [ORG-4] e filhos S.A. se reportarem à execução de trabalhos de demolição e remoção de terras num prédio de que a recorrida é proprietária e como trabalhos preparatórios da construção em altura de um imóvel a sujeitar a regime de propriedade horizontal. 5. E como tal a dedução efetuada estava abrangida pelo art. 20º do CIVA. 6.Nos termos da douta sentença recorrida foi entendido, e bem, que os fundamentos constantes do relatório da Inspeção Tributária eram falhos de sustentação porquanto os trabalhos realizados de acordo com as faturas emitidas correspondiam a todas as demolições e transporte do material demolido a vazador, limpeza do terreno para posterior escavação, desmatação, regularização e limpeza de toda a área de intervenção dos trabalhos e execução de escavação geral e aterros para implantação quotas de projeto. 7.Em consequência, a natureza de todos estes trabalhos não era autónoma mas sim integrada em trabalhos prévios e preparatórios cuja realização seria sempre necessária para a concretização da operação urbanística licenciada e constante do ponto C dos factos provados. 8.E é também clara a douta sentença recorrida ao referir que os trabalhos preparatórios executados integram o conjunto de trabalhos cuja realização é imprescindível para a referida concretização da operação urbanística, não tendo os mesmos autonomia em si próprios, uma vez que integram a concretização das condições à implantação de um prédio em propriedade horizontal e incorporando-se na atividade económica da impugnante. 9.Conclui assim a douta sentença que, contrariamente ao que consta do relatório da inspeção tributária estão presentes todos os requisitos, objetivos e subjetivos que habilitam a aqui recorrida a deduzir o IVA. 10. Por todas estas razões a que acresce não estar em causa qualquer negócio jurídico que traduza a transmissão do indicado prédio, foi doutamente decidido pela sentença recorrida que os atos impugnados deveriam ser anulados na medida em que a impugnante é titular do direito à dedução de IVA autoliquidado nas faturas emitidas por [ORG-4] S.A. III – AS ALEGAÇÕES DA RECORRENTE AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA 11.É nesta medida que as alegações da recorrente são claramente improcedentes e falhas de fundamento. 12.Na verdade, inexistiu qualquer erro de julgamento porquanto está-se perante imposto que incidiu sobre bens ou serviços adquiridos a terceiro e utilizados pelo sujeito passivo para a concretização da construção de um prédio e sua posterior alienação por frações, o que se enquadra no art. 20º do CIVA. 13.E foi também observada a condição material de que depende o direito à dedução face à natureza preparatória dos trabalhos faturados. 14. E tão pouco é admissível que a autoridade tributária venha imputar à recorrida o atraso na conclusão da obra, quando a mesma recorrida requereu o licenciamento, atempadamente, na [ORG-6], o qual só foi deferido a 22.11.2005 e transmitido por notificação de 25.11.2005. 15. Daí que, também por aqui é inimputável à impugnante e recorrida qualquer atraso no início da construção. 16. E igualmente é insustentável a qualificação que a autoridade tributária dá às operações definidas na sentença como operações prévias, denominando-as nas suas alegações de meras operações acessórias com configuração autónoma, o que é um contra senso. 17. Verifica-se, assim a improcedência integral de todas e de cada uma das conclusões da recorrente, devendo ser mantida na íntegra a douta sentença recorrida. Nestes termos e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente e não provado, com a consequente improcedência de todas as conclusões relacionadas pela recorrente, mantendo-se e confirmando-se na íntegra a douta sentença recorrida pelo seu rigor, legalidade e critério. Com o que se fará a costumada JUSTIÇA.” *** O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve: Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa: A) Em 21 de abril de 1999, foi outorgada escritura pública de permuta, entre a sociedade[ORG-21]– Construção Civil, S.A. e a Impugnante, pela qual a primeira permutou um lote de terreno, com 8350 m2, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Vila Nova de Gaia sob o número [Nº Identificador-5]e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo [Nº Identificador-4], por oito frações do tipo T-5, do prédio a construir no terreno antes referido e a submeter ao regime de propriedade horizontal, conforme projeto de construção aprovado pela Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia; constando dessa escritura que: “Ficam a cargo da sociedade, [ORG-1], LDA., a construção e a conclusão das referidas frações autónomas, conclusão essa que deverá ser efectuada no prazo de três anos, entregues livre de quaisquer ónus ou encargos e com acabamentos iguais a todas as restantes fracções, bem como a respectiva licença de ocupação.” (cfr. documento 5, anexo à Petição Inicial); B) Em 28 de abril de 2000, a Impugnante efetuou o pagamento da primeira prestação da Contribuição Autárquica, relativa ao ano de 1999, do prédio referido na alínea A), no montante de 1.638.000$00 (8.170,31 euros) (cfr. documento 8, anexo à Petição Inicial); C) Por comunicação, datada de 25 de novembro de 2005, proveniente do Município de Vila Nova de Gaia, a Impugnante foi informada que, por despacho de 22 de novembro de 2005, foi deferido o pedido de licenciamento da construção apresentada através do requerimento n.º [Nº Identificador-1], no âmbito do processo n.º …. – [...]. (cfr. documento 9, anexo à Petição Inicial); D) Em 30 de abril de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º [Nº Identificador-6], no valor de 175.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição [Id. Civil-1]. /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 99, do Processo Administrativo apenso aos autos); E) Em 29 de maio de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º [Nº Identificador-7], no valor de 175.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição [Nº Identificador-8]. /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 98, do Processo Administrativo apenso aos autos); F) Em 30 de junho de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º ..., no valor de 91.700,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição N.º-IDENTIFICAÇÃO. /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 100, do Processo Administrativo apenso aos autos); G) Em 31 de julho de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º [Nº Identificador-16], no valor de 100.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição N.º-IDENTIFICAÇÃO. /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 101, do Processo Administrativo apenso aos autos); H) Em 31 de agosto de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º[Nº Identificador-9], no valor de 100.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição [Nº Identificador-10] /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 102, do Processo Administrativo apenso aos autos); I) Em 30 de setembro de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º ..., no valor de 59.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição [Nº Identificador-11] /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 103, do Processo Administrativo apenso aos autos); J) As faturas a que se referem as alíneas D) a I) são acompanhadas de folhas de cálculo dos trabalhos realizados, das quais consta a descrição dos trabalhos contratados e que são os seguintes: “1.1. Execução de todas as demolições e transporte do material demolido a vazadouro, limpeza do terreno para posterior escavação. 2.1. Desmatação, respaldo, regularização e limpeza de toda a área de intervenção dos trabalhos. 2.2. Execução de escavação geral e aterros em terreno de qualquer natureza, para implantação de cotas de projeto, incluindo carga, transporte e descarga de sobrantes a vazadouro e/ou fornecimento e espalhamento de terras de empréstimo.” (cfr. fls. 98 a 103 versos, do Processo Administrativo apenso aos autos); K) Em 28 de março de 2013, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária, a que corresponde a ordem se serviço ….., e do qual consta o seguinte: “(…) 3.1.1. Da atividade. A Moldágua é uma sociedade por quotas com domicílio fiscal na [...] 31, 1º, [Cód. Postal-1] [...], cujo início de atividade ocorreu em 30-04-1996, e que se encontra registada para o exercício de “Perfurações e Sondagens”, CAE 43130 (conforme revisão das classificações económicas dada pelo Decreto-Lei n.º 381/2007, de 14 de novembro), encontrando-se enquadrada para efeitos de IVA no Regime Normal de periodicidade trimestral, e para efeitos de IRC no Regime Geral.” (…) 1.2.2. – IVA indevidamente deduzido patente apenas na contabilidade Tal como já referido, a [ORG-1], aquando da liquidação do IVA destas seis faturas procedeu à dedução do IVA no mesmo montante do IVA liquidado, em termos correntes procedeu à liquidação e dedução do IVA. A [ORG-1] não tinha, contudo, o direito a deduzir o IVA das operações tituladas pelas seis faturas que se encontram agora em análise, folhas 1 a 6 em anexo, pois as mesmas respeitam a serviços prestados num terreno que à data dessas prestações de serviços, não tinha sido afecto a qualquer das operações elencadas no artigo 20º do CIVA, nomeadamente a uma atividade sujeita a IVA e dele não isenta, de forma a poder deduzir o IVA suportado conforme estatuído no artigo 19º do CIVA. Do exposto resulta, que o IVA autoliquidado nos segundo e terceiro trimestres de 2009, no que concerne às seis faturas da JPN, não era passível de dedução, pois o terreno, no ano de 2009, encontrava-se afeto a operações abrangidas pela isenção de IVA estatuída no n.º 30 do artigo 9º do CIVA. (…)” (cfr. fls. 91 ss., do Processo Administrativo apenso aos autos); L) A Caderneta Predial Urbana, correspondente ao artigo matricial ….., integra o prédio em “Terreno para Construção” e identifica como sua proprietária a Impugnante (cfr. fls. 110, do Processo Administrativo apenso aos autos); M) Em 7 de maio de 2013, foi emitido documento de cobrança relativo a liquidação adicional n.º [Nº Identificador-12], no valor de 88.334,00 euros, relativo a IVA correspondente ao 2.º trimestre de 2009 (cfr. documento 1, junto com a Petição Inicial); N) Em 7 de maio de 2013, foi emitido documento de cobrança relativo a juros compensatórios que incidem sobre o montante de IVA referido na alínea anterior, no valor de 12.768,50 euros (cfr. documento 2, junto com a Petição Inicial); O) Em 7 de maio de 2013, foi emitido documento de cobrança relativo a liquidação adicional n.º [Nº Identificador-13], no valor de 51.797,00 euros, relativo a IVA correspondente ao 3.º trimestre de 2009 (cfr. documento 3, junto com a Petição Inicial); P) Em 7 de maio de 2013, foi emitido documento de cobrança relativo a juros compensatórios que incidem sobre o montante de IVA referido na alínea anterior, no valor de 6.970,60 euros (cfr. documento 4, junto com a Petição Inicial); Q) Em 12 de janeiro de 2017, foi proferida sentença de declaração de insolvência da Impugnante (cfr. anúncio do processo n.º [Processo-2], do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Juízo de Comércio de Lisboa – Juiz 4, a fls. 136 s., no SITAF); *** Mais ficou consignado na decisão recorrida o seguinte: “A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada. Nada mais foi provado ou não provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.” *** III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a RECORRENTE não se conforma com a decisão proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, e respetivos JC, referentes aos 2.º e 3.º trimestres do ano de 2009. De relevar, ab initio, que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC, e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: - Se o Tribunal a quo incorreu em: i. Erro de julgamento de facto, porquanto não valorou asserções contabilísticas que são fundamentais para a questão decidenda e cujo aditamento ao probatório requer; ii. Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto o IVA corrigido foi indevidamente deduzido, na medida em que as faturas respeitam a serviços prestados num terreno que, à data, não tinha sido afeto a qualquer das operações elencadas no artigo 20.º do CIVA, nomeadamente a uma atividade sujeita a IVA e dele não isenta. Vejamos, então. Comecemos pelo erro de julgamento de facto. Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC. Preceitua o aludido normativo que: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida[1]. Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros. Feitos estes considerandos iniciais, ajuíza-se mediante uma concatenação das alegações de recurso com as respetivas conclusões, que se encontram reunidos os requisitos legais supra evidenciados, na medida em que a Recorrente identifica o facto cujo aditamento requer, indicando o respetivo meio probatório e a concreta relevância de tal aditamento ao probatório. Vejamos, então, da bondade e pertinência do requerido aditamento. A Recorrente requer o aditamento ao probatório de factualidade constante do Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos, porquanto entende vital para efeitos de aferição da legitimidade da dedução do IVA suportado, e com a seguinte roupagem: “1.1. (…) A Moldágua é proprietária de um terreno inscrito na matriz sob o artigo matricial ... da freguesia de [...] em Vila Nova de Gaia com 8.350 metros quadrados, o qual registou contabilisticamente como mercadoria na conta “[...] – Mercadorias Isentas de IVA – Isentas Sem Direito à Dedução”, conforme se afere do seu balancete, folhas 7 e 8 que anexamos.” Entendemos, no entanto, que tal aditamento não carece de ser realizado, por um lado, porque existe expressão asserção fática atinente ao aludido meio probatório conforme resulta do evidenciado em K) do acervo fático dos autos, e por outro lado, porque o lançamento e enquadramento contabilístico é não controvertido, tendo apenas o Tribunal a quo reputado o mesmo como irrelevante no contexto material em discussão. Face ao exposto, improcede o aludido aditamento. Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, ora, no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por inversamente ao sentenciado não se encontrar legitimada a dedução do IVA suportado. A Recorrente advoga que a decisão recorrida errou ao reconhecer à Impugnante o direito à dedução do IVA autoliquidado relativo aos trabalhos de demolição e escavação realizados em 2009, porquanto inexistem elementos nos autos que permitam qualificá-los como trabalhos preparatórios de uma operação urbanística efetivamente em execução. Mais sustenta que, nada se demonstra quanto ao facto de naquele ano o terreno se encontrar afeto à construção licenciada, não bastando, para tal, o contrato de permuta celebrado -cujo prazo de construção há muito se encontrava ultrapassado- nem o deferimento do licenciamento em 2005. Mais sufraga que, os trabalhos em causa não revelam, por si só, ligação necessária a uma futura construção, podendo corresponder a finalidades distintas. Adensa ainda que a prova documental aponta em sentido contrário ao acolhido, atento o registo contabilístico do terreno na conta “…. – Mercadorias Isentas de IVA – Isentas Sem Direito à Dedução”, que indicia a sua afetação a atividade isenta, incompatível com o exercício do direito à dedução previsto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA. Conclui, assim, que o Tribunal a quo valorou incorretamente a matéria de facto e aplicou de forma errada o regime legal da dedução. Dissente, por seu turno, a Recorrida advogando que a natureza de todos estes trabalhos não era autónoma, mas sim integrada em trabalhos prévios e preparatórios cuja realização sempre seria necessária para a concretização da operação urbanística licenciada e plasmada, designadamente, na alínea C) dos factos provados. Vejamos, então. Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica que esteou a procedência decretada pela decisão recorrida. A mesma principia pela enunciação da questão evidenciando que são dois os “[f]undamentos constantes do Relatório da Inspeção Tributária que sustentam a inadmissibilidade do direito de dedução do IVA por parte da Impugnante e que constituíram o suporte para a emissão dos atos de liquidação impugnados, sendo mantidos na Contestação deduzida pelo Representante da Fazenda Pública. A saber: - As faturas respeitam a serviços prestados num terreno que à data dessas prestações de serviços, não tinha sido afeto a qualquer das operações elencadas no artigo 20º do CIVA, nomeadamente a uma atividade sujeita a IVA e dele não isenta, de forma a poder deduzir o IVA suportado conforme estatuído no artigo 19º do CIVA. - O IVA autoliquidado nos segundo e terceiro trimestres de 2009, no que concerne às seis faturas em causa, não era passível de dedução, pois o terreno, no ano de 2009, encontrava-se afeto a operações abrangidas pela isenção de IVA estatuída no n.º 30 do artigo 9º do CIVA.” Após estabelecer o devido enquadramento normativo, advoga que: “Os trabalhos realizados no terreno propriedade da Impugnante consistiram, de acordo com a descrição que acompanha as diversas faturas, na execução de todas as demolições e transporte do material demolido a vazadouro, limpeza do terreno para posterior escavação, desmatação, regularização e limpeza de toda a área de intervenção dos trabalhos e execução de escavação geral e aterros para implantação de cotas de projeto (facto J), do probatório). Para o lote de terreno em causa está aprovada uma operação urbanística (facto C), do probatório). Pela sua natureza, os trabalhos executados correspondem a trabalhos preparatórios cuja realização é necessária para a posterior concretização da operação urbanística licenciada. Estão em causa trabalhos que têm de ser realizados, previamente, ao início dos trabalhos destinados à construção do edifício, que será objeto de divisão em regime de propriedade horizontal (facto A), do probatório). Não é possível iniciar a execução dos trabalhos de edificação, sem previamente criar as condições físicas no terreno para esse efeito. O mesmo é dizer que os trabalhos preparatórios executados integram o conjunto de trabalhos cuja realização é imprescindível para a concretização da operação urbanística. Nesta senda, trata-se de trabalhos que, em si mesmos não têm autonomia, antes se dirigindo a um propósito global com vista à respetiva urbanização daquele lote de terreno, mediante a edificação de um prédio. Os trabalhos preparatórios executados integram a concretização da operação urbanística licenciada e dirigem-se, por isso, à sua implementação, incorporando-se na atividade económica subjacente ao resultado final pretendido. (…) No caso dos autos, estão presentes todos os requisitos que habilitam a Impugnante a deduzir o IVA autoliquidado em relação às faturas identificadas nos factos D) a I), do probatório, como se demonstrou acima, incluindo a admissibilidade de dedução de IVA em relação a trabalhos preparatórios da atividade económica cuja realização é visada pelo sujeito passivo.” Por outro lado, aparta, expressamente, o outro fundamento invocado aduzindo que: “[c]abe deslindar o sentido da apontada afetação do terreno a operações abrangidas pela isenção de IVA estatuída no n.º 30, do artigo 9.º, do CIVA. Este preceito legal comina que estão isentos deste imposto as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT). Não se trata de questão suscitada nestes autos ou que careça de tratamento no seu âmbito. A discussão incide sobre o direito à dedução de IVA no que respeita a trabalhos realizados num terreno propriedade da Impugnante. Não está aqui em causa a realização de qualquer operação sujeita a IMT. O prédio em causa pode, no futuro, se sobre ele incidir algum negócio jurídico apto para o efeito, vir a enquadrar-se numa operação isenta de IVA, ao abrigo daquela disposição. Mas, pode igualmente, ocorrer renúncia a essa isenção (artigo 12.º, n.º 5, do CIVA). No entanto, não se trata de matéria relevante para apreciação da questão objeto dos autos. Está aqui em causa a determinação da dedução de IVA autoliquidado em relação a trabalhos realizados num terreno propriedade da Impugnante. Não se trata da ocorrência pretérita ou atual de uma operação sujeita a IMT, na medida em que tal não foi concretamente identificado no relatório da inspeção tributária realizada, nem existem nos autos evidências de se tratar de um aspeto relevante nesta sede.” E, de facto, não se vislumbra que o entendimento supra expendido mereça qualquer censura, na medida em que representa a melhor leitura do regime normativo à luz da realidade fática dos autos. Senão vejamos. Comecemos por estabelecer o respetivo enquadramento legal, e tecer os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso em apreço. Vejamos, então. O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. O direito à dedução do IVA é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu). Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C 518/14, Paper Consult, C 101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu). O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C 101/16). No concernente aos requisitos substantivos, para usar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção da diretiva, e, por outro lado, que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo ( artigo 168.º da Diretiva IVA; vide neste sentido, Senatex, C 518/14, e jurisprudência aí citada, Paper Consult, C 101/16). Por seu turno, quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, donde aos requisitos ou condições de natureza formal, o 178.º, alínea a), da Diretiva IVA preceitua que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com o regulado nos artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º dessa mesma Diretiva. Em termos de Direito Nacional, cumpre chamar à colação os mecanismos de dedução do IVA, os quais se encontram contemplados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA. Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA. Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita no seu n.º 2, dimana que “só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.” Contemplando, igualmente, o nº 6 do citado normativo que: ” Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”. No respeitante ao convocado preceito legal 20.º, nº1, alínea a), do CIVA, dispõe o mesmo que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”. Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, e que se encontre formalmente suportado, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis. Importando, neste concreto particular, ter presente que para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução. Sendo certo que, mesmo nessa ausência, o TJUE já admitiu o direito à dedução a favor do sujeito passivo quando os custos dos serviços em causa fizerem parte das despesas gerais deste último e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo, desde que esses custos tenham uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo [vide Acórdão Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, de 14.09.2017, e demais jurisprudência aí referida.] Aqui chegados, importa, então, atentar no acervo fático dos autos e estabelecer a competente análise casuística. Do probatório dos autos resulta que no ano de 1999, a Impugnante, ora Recorrida, celebrou escritura de permuta, recebendo um terreno de 8.350 m² e obrigando-se a construir e entregar oito frações T5, concluídas em três anos e com licença de utilização. Nessa sequência, procedeu ao pagamento da respetiva Contribuição Autárquica relativa ao terreno permutado. Promanando, ainda, que apenas no ano de 2005, foi deferido o licenciamento da construção pelo Município de Vila Nova de Gaia. Mais dimanando que, em resultado dessa aquisição e ulterior deferimento do licenciamento, a sociedade “[ORG-8], S.A.” emitiu seis faturas à Impugnante, indicando como descritivo demolições, limpeza, desmatação, escavações e aterros no empreendimento “[...]”, as quais foram acompanhadas de medições e descrições dos trabalhos executados. Importando, igualmente, ter presente que a caderneta predial identifica o imóvel como “Terreno para Construção”, e propriedade da Impugnante. Ora, tendo presente a realidade de facto supra expendida, ter-se-á de validar o entendimento sufragado na decisão recorrida no sentido de que o terreno objeto dos serviços titulados pelas faturas se encontrava afeto à construção do edifício em concretização de uma operação urbanística devidamente licenciada. Sendo que as razões avançadas pela Recorrente para efeitos de afastar o entendimento propugnado na decisão recorrida não são de molde a corrigir a dedução do IVA suportado e legitimar a correção realizada. Explicitemos, então, por que assim o entendemos. Primeiramente há que evidenciar que, não é possível concluir que o bem-imóvel não estava afeto à atividade de construção apenas porque o contrato de permuta fixava um prazo de três anos e, existir, em 2009, um desfasamento temporal significativo atinente às prestações evidenciadas nas faturas. Ademais, e em sentido inverso ao aduzido pela Recorrente ter-se-á de relevar, neste e para este efeito, o facto de o projeto apenas ter obtido o deferimento de licenciamento em 2005, na medida em que a construção só pode, naturalmente, efetivar-se após as respetivas autorizações e licenciamentos. Por outro lado, não logra mérito a argumentação de que os registos contabilísticos per se permitem inferir o oposto, porquanto o facto do terreno visado ter sido inscrito na conta [...], não permite concluir, sem mais, e como pretende fazer a Recorrente que, os serviços adquiridos são utilizados para operações isentas, quando, ademais, nem concretiza que operações isentas são essas. Note-se que as atividades ligadas à construção civil não integram o elenco de isenções do artigo 9.º do CIVA. As isenções relevantes no setor imobiliário dizem respeito sobretudo a locações e transmissões de imóveis, realidade fática que não tem respaldo no probatório dos autos. De relevar, neste e para este efeito, que embora numa primeira fase tenha sido invocado o artigo 9.º, nº 30 do CIVA -e tenha constituído inclusive fundamento da correção- o certo é que a decisão recorrida o apartou, de facto e de direito, e a Recorrente nada sufragou nesse âmbito. Ou seja, no âmbito do presente recurso já não integra o objeto do mesmo, tendo a Recorrente abandonado a sua sindicância. De todo o modo sempre se dirá -e tal como sufraga a decisão recorrida e sem que mereça qualquer censura- não está aqui em causa a realização de qualquer operação sujeita a IMT. Ademais, sempre importa referir que tal registo contabilístico não é mais do que um mero lançamento contabilístico, insuficiente para determinar a afetação relevante em sede de IVA, a qual depende de elementos materiais e funcionais, como o uso efetivo do bem, a natureza das operações realizadas e a intenção económica comprovada do sujeito passivo. Note-se e ressalve-se que, no caso vertente não é sindicada a materialidade das operações, ou seja, que as mesmas foram realizadas, que respeitavam, justamente, aos serviços descritos nas respetivas faturas, e que foram objeto de integral pagamento. Com efeito, o que é advogado pela Recorrente é que não resulta demonstrado que o terreno se encontrava afeto à construção do edifício, realidade que inversamente ao que advoga, promana do próprio probatório. Daqui resulta, portanto, que sem qualquer demonstração adicional que permita inferir a realidade plasmada no descritivo das faturas, a conclusão de afetação isenta é totalmente infundada. De resto, no contexto dos autos o entendimento propugnado pela Recorrente acarretaria violação dos princípios da verdade material e da neutralidade do IVA. Sendo, igualmente, de sublinhar que existe completa conformidade entre o terreno adquirido e o expressamente evidenciado nas faturas, sendo, outrossim, de secundar o aduzido pelo Tribunal a quo no sentido de que os serviços realizados, ou seja, demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente consubstanciarem trabalhos preparatórios. Aliás, tal como consta do probatório as faturas visadas foram acompanhadas de folhas de cálculo dos trabalhos realizados, das quais consta a descrição dos trabalhos contratados e que se coadunam com o seguinte: “1.1. Execução de todas as demolições e transporte do material demolido a vazadouro, limpeza do terreno para posterior escavação. 2.1. Desmatação, respaldo, regularização e limpeza de toda a área de intervenção dos trabalhos. 2.2. Execução de escavação geral e aterros em terreno de qualquer natureza, para implantação de cotas de projeto, incluindo carga, transporte e descarga de sobrantes a vazadouro e/ou fornecimento e espalhamento de terras de empréstimo.” Logo, a conclusão que se impõe retirar é que as quantias que suportou com a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente, mormente, as identificadas em D) a I) do probatório, visavam a exploração de uma atividade económica, as quais se encontram devidamente documentadas, devendo, portanto, ser qualificadas e consideradas como atividades preparatórias, legitimando, assim, a dedução do respetivo IVA suportado. Com efeito, o conceito de atividade económica, é, de facto, um elemento preponderante na qualificação do sujeito passivo de IVA, e permite, naturalmente, desencadear a aplicação de todo o regime jurídico, e no que para os autos releva o direito à dedução. Neste concreto particular, é preciso evidenciar que “[o] conceito de atividade económica é caracterizado por ser um conceito amplo, decorrente da sua própria concretização normativa e dos elementos que o compõem, de modo a respeitar os princípios, nomeadamente o da generalidade, que subjazem à natureza do respetivo imposto sobre o valor acrescentado de matriz comunitária[2].” Sendo que no concreto domínio da Jurisprudência do TJUE o mesmo recorre, diversas vezes, à natureza ampla do conceito de atividade económica, sendo sintomática essa interpretação no domínio da definição de prestação de serviços constante da Diretiva IVA, e concreta inclusão das atividades preparatórias e das atividades ilícitas. Como doutrina CLOTILDE CELORICO PALMA[3], neste específico particular, o que releva é “[f]azer-se uma análise objectiva das actividades em questão, sendo irrelevante, designadamente, que o produtor actue sem fins lucrativos, ou facto de as funções desempenhadas serem de interesse público ou serem cometidas por lei, dado que não afecta o consumo do adquirente ou utilizador. Isto é, a questão de saber se uma actividade pode ser considerada uma actividade económica para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado depende do seu carácter objectivo, que deve ser determinado com base nas circunstâncias externas concretas.” Com efeito, o TJUE tem entendido que, no âmbito das atividades preparatórias, não é exigível que a atividade do sujeito passivo tenha já começado para se poder deduzir o IVA respetivo, entretanto incorrido nos atos de preparação. Com efeito, é possível a dedução do IVA de encargos suportados com intenção confirmada por elementos objetivos de os destinar ao desenvolvimento de uma atividade económica, não obstante ainda não se ter concretizado o exercício efetivo de transmissões de bens ou de prestações de serviços que venham a constituir o objeto social da entidade, mesmo que tal não venha efetivamente a concretizar-se. Neste particular, vide, designadamente, os Acórdãos do TJUE prolatados nos processos ROMPELMAN, RECUEIL, C-268/83, de 14.02.1985; LENNARTZ, Proc. C-97/90, de 11.07.1991; INZO, Proc. C-110/94, de 29.02.1996, GABALFRISA, Procs. apensos C-110/98 a C-147/98, de 21.03.2000; KLUB OOD, Proc. C-153/11, de 22.03. 2011, KOPALNIA, C-280/10, de 01.3.2012. Como explica, de forma clara, XAVIER DE BASTO[4], é preciso ter presente que o início da atividade económica se dá a partir do momento em que ocorram as primeiras aquisições de meios que permitam o desenvolvimento da respetiva atividade económica. Logo, a aquisição de um bem, em si mesma, poderá não revelar a natureza de uma atividade económica, mas, enquanto operação terá, no final, o objetivo de preparar a futura exploração desse bem ou a sua utilização permitirá o uso de outros. Logo,”[a] amplitude do direito à dedução em IVA, é de tal forma grande que, segundo o entendimento do TJUE, este deverá ser concedido às atividades preparatórias (…) isto significa que o princípio da neutralidade exige que as despesas de investimento sejam efetuadas com o intuito de prosseguir os objetivos de uma empresa sejam consideradas atividades económicas, segundo o previsto na Diretiva IVA, determinando que o direito à dedução do IVA seja imediato” [5]. Ora, se o exercício de forma independente de uma atividade económica é, per se, condição de incidência subjetiva do IVA -e abrange, como visto, as atividades preparatórias- donde da possibilidade de conferir direito à dedução, ter-se-á de concluir que, in casu, tal como ajuizado encontram-se reunidas as condições para ser exercido o competente direito à dedução. Logo, os serviços a que vimos aludindo de demolição e escavação integram um conjunto de atos preparatórios efetuados pela Recorrente, que antecedem a fase operativa da atividade da empresa, conferindo, assim, direito à dedução. Não se alcançando, de modo algum, o propugnado em L) das alegações, pois não se explica, nem se justifica, como se pode defender que as prestações de serviços em causa, pela sua própria natureza, não configuram operações preparatórias de uma subsequente operação de construção. Pelo contrário, resultando, ademais, das regras da experiência comum que tais trabalhos são necessariamente realizados em momento prévio, precisamente para permitir a posterior execução da obra. De evidenciar, in fine, que não releva o facto do CAE-formal- não refletir essa atividade de construção -quando, ademais, nem sequer é sindicado que a mesma em substância a exerce- mas sim que, formalmente não tem respaldo com o CAE para o qual está formalmente registada. Sendo, inclusivamente irrelevante que não tenham sido cumpridas quaisquer obrigações declarativas de alteração desse âmbito. Aliás, tais atos declarativos “[n]ão são um ato constitutivo do direito à dedução do IVA, que surge no momento em que ocorre a sua exigibilidade, constituindo sim uma exigência formal para efeitos de controlo, sem prejuízo da sanção administrativa, conforme se retira do Caso Nidera.[6]” De convocar, outrossim, o CASO GABALFRISA, SL[7], cujo TJUE emite pronúncia no sentido de que, “[o]põe-se a uma regulamentação nacional que subordina o exercício do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago por um sujeito passivo antes do início da realização habitual das operações tributáveis a determinadas condições, tais como a apresentação de um pedido expresso nesse sentido antes de o imposto se ter tornado exigível e o respeito do prazo de um ano entre essa apresentação e o início efectivo das operações tributáveis, e que pune o desrespeito destas condições pela perda do direito à dedução ou pelo diferimento do exercício desse direito até ao início efectivo da realização habitual das operações tributáveis.” Aliás, cumpre relevar que é manifestamente irrelevante, neste e para este efeito, qualquer dissonância de enquadramento formal em termos de CAE, porquanto, como é bom de ver, o que importa para efeitos de enquadramento e tributação é a substância das operações. Como doutrina o STA, no âmbito do processo nº 02864/16, de 08.03.2023, ainda que para efeitos de IR, não releva, para o efeito, o facto do enquadramento “[s]er meramente ocasional, tudo apesar do recorrente exercer profissão diversa (cfr.al.T) do probatório supra).” [no mesmo sentido, vide Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 1015/20, de 13.07.2023]. Uma última nota para evidenciar que entende-se que tal juízo de valoração é o que se mostra consentâneo com o princípio da neutralidade fiscal na medida em que como elucida SÉRGIO VASQUES “[s]e quisermos concretizar o sentido da neutralidade, podemos dizer que imposto neutro é aquele que não interfere nas decisões dos agentes económicos deixando a produtores a liberdade de escolher o que produzir e como produzi-lo (neutralidade do produtor), ao mesmo tempo que deixa a consumidores a liberdade de escolher o que consumir sem os afastar da sua inclinação natural (neutralidade no consumidor).[8]” Face a todo o exposto, e contrariamente ao advogado existem elementos nos autos que permitem concluir que o terreno objeto dos serviços titulados pelas faturas visadas, se encontrava afeto à concretização de uma operação urbanística que havia sido licenciada, consubstanciando, portanto, trabalhos preparatórios e nessa medida legitimam, como visto, o direito à dedução, em conformidade com o disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA. Logo, a sentença que assim o entendeu deve manter-se na ordem jurídica, com a consequente anulação dos atos de liquidação de IVA, e dos correspondentes juros compensatórios atenta a sua ligação e dependência intrínseca. Destarte, improcedem, na íntegra, as alegações de recurso da Recorrente. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e manter a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. LISBOA, 14 DE MAIO DE 2026 (PATRÍCIA MANUEL PIRES) (MARIA DA LUZ CARDOSO) (CRISTINA COELHO DA SILVA) [1] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013. [2] In Implicações do Conceito Económico de Atividade Económica em IVA, Vanessa de Sousa Mendes, Almedina, 2025, pp. 91 e 92. [3] In As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado: Uma ruptura no princípio da neutralidade, Almedina, página 159. [4] Vide, neste sentido, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional,pp.145 e ss. [5] Vanessa de Sousa Mendes In Ob. Cit, página 129. [6] Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA-O caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEF, nº 15, página 94. [7] Processos apensos C-110/98 a C-147/98, de 21.03.2000. [8] Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Almedina: reimpressão, fevereiro 2020, p.105.

Sumário

I- O exercício do direito à dedução do IVA exige a verificação de uma relação direta e imediata entre as operações a montante e operações tributáveis a jusante.

II- A qualificação de determinada atuação como atividade precedente não obsta, por si só, ao exercício do direito à dedução.

III- No âmbito das atividades preparatórias, não é necessário que a atividade económica já se tenha iniciado para que seja dedutível o IVA suportado nos atos de preparação.

IV- É dedutível o IVA relativo a encargos suportados com intenção objetivamente demonstrada de afetar tais custos ao desenvolvimento de uma atividade económica, ainda que esta não venha a concretizar-se.

V- O mero tratamento contabilístico não fixa, por si só, a afetação relevante em sede de IVA, a qual depende de elementos materiais e funcionais.

VI- Os trabalhos de demolição e de escavação do terreno envolvente, consubstanciam atividades preparatórias orientadas para o exercício de uma atividade económica.

VII- Tais encargos, devidamente documentados e afetos à preparação da atividade, legitimam a dedução do IVA suportado.

Texto Integral

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante RECORRENTE) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por [ORG-1], LDA”, (doravante RECORRIDA) tendo por objeto os atos de liquidação adicional, de IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA) respeitantes aos períodos dos 2.º e 3.º trimestres do ano de 2009, e respetivos JUROS COMPENSATÓRIOS (JC).

A RECORRENTE, apresenta as suas alegações de recurso, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Conforme resulta da douta sentença recorrida, o Tribunal a quo determinou a anulação dos atos tributários de liquidação adicional de IVA, relativos aos 2.º e 3.º trimestres do ano de 2009, e respetivos juros compensatórios, por considerar que se encontravam presentes todos os requisitos que habilitam a Impugnante a deduzir o IVA autoliquidado em relação às faturas em causa nos autos, as quais titulam a realização de trabalhos preparatórios da atividade económica cuja realização é visada pelo sujeito passivo;

B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto entende existir erro de julgamento, de facto e de direito, uma vez que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, atendendo às razões que passa a expender;

C. A questão objeto de apreciação nos presentes autos reconduz-se a saber se o IVA, objeto das liquidações impugnadas, foi corretamente deduzido pela Impugnante.

D. O mecanismo do direito à dedução do IVA está previsto nos artigos 19.º a 25.º do CIVA, consubstanciando o exercício do referido direito uma das principais características deste tributo, pois a dedução do imposto pago pelos sujeitos passivos nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do sistema que tem por finalidade tributar apenas o consumo final;

E. O direito à dedução deveria, em princípio, contemplar a totalidade do IVA suportado a montante, qualquer que fosse a natureza dos "inputs" mas, porque esse direito está relacionado com a realização de operações tributáveis, sempre que as aquisições se destinam a operações isentas ou fora do campo de incidência do IVA (com excepção das previstas na alínea b), do n.º 1, do artigo 20.º), tal direito à dedução não se verificará. Pretende-se, assim, que o imposto que onerou a montante determinados bens e serviços, só seja dedutível se o custo desses bens e serviços for repercutido nas receitas objecto de tributação a jusante;

F. Conforme resulta da alínea K) do probatório, a Impugnante encontrava-se registada, à data dos factos, para o exercício da atividade de “Perfurações e Sondagens”, correspondente ao CAE 43130, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral;

G. No 2.º e 3.º trimestres de 2009, a Impugnante adquiriu serviços titulados por faturas com a seguinte descrição “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente (…) / IVA devido pelo adquirente.”, cfr. alíneas D) a I) do probatório;

H. Considerou o tribunal a quo que assistia à Impugnante o direito à dedução do IVA autoliquidado (no valor total de €140.140,00), uma vez que os referidos trabalhos assumiam a natureza de trabalhos preparatórios ao início dos trabalhos destinados à construção do edifício, i.e., à concretização da operação urbanística licenciada;

I. Desconhece a Fazenda Pública onde se terá baseado aquele douto Tribunal para retirar tal conclusão. Com efeito, salvo melhor opinião, inexistem elementos nos autos que permitam considerar que o terreno objeto dos serviços titulados pelas faturas cujo IVA a Impugnante pretende ver deduzido, se encontrava afeto à construção de edifício, em concretização de uma operação urbanística que havia sido licenciada. Pelo contrário, entende a Fazenda Pública, que os elementos constantes dos autos infirmam tal conclusão;

J. Conforme resulta da alínea A) do probatório, do contrato de permuta celebrado em 21 de abril de 1999, consta expressamente que “Ficam a cargo da sociedade, “[ORG-1], LDA., a construção e a conclusão das referidas frações autónomas, conclusão essa que deverá ser efectuada no prazo de três anos, entregues livre de quaisquer ónus ou encargos e com acabamentos iguais a todas as restantes fracções, bem como a respectiva licença de ocupação.”;

K. Ora, em 2009, ano em que tiverem lugar as operações em causa nos presentes autos, há muito que havia decorrido o prazo estipulado para a construção e conclusão das referidas frações. Pelo que, o facto de ter sido celebrado tal contrato de permuta, recorde-se, em 1999, não significa que em 2009 (10 anos depois) o terreno em causa se encontrasse afeto à construção;

L. A natureza das operações que tiveram lugar no terreno em causa, tituladas pelas faturas - demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente – não configuram, necessariamente, operações acessórias a uma posterior operação de construção, podendo, igualmente, configurar operações acessórias ou preparatórias do terreno em causa à sua efetiva finalidade ou afetação;

M. A circunstância de o pedido de licenciamento de construção ter sido objeto de decisão de deferimento, em 2005, também não significa que o terreno em causa se encontrasse afeto, em 2009, à atividade de construção;

N. A alegada afetação à construção de edifício, em concretização da operação urbanística licenciada, resulta claramente infirmada se atendermos aos registos contabilísticos da Impugnante. Com efeito, conforme resulta do Relatório de Inspeção junto aos autos (no seu capítulo III. 1. 1.1.), o aludido terreno mostrava-se, em 2009, inscrito na contabilidade da Impugnante na conta “[...] – Mercadorias Isentas de IVA – Isentas Sem Direito à Dedução”. Portanto, afeto a uma atividade isenta e sem direito à dedução;

O. A referência ao tratamento contabilístico conferido pela Impugnante ao terreno em causa, assume, a nosso ver, importância crucial para a boa decisão da causa, pelo que, não constando tal referência da alínea K) do probatório, onde é feita uma síntese do relatório de inspeção sem que se refira dar-se por reproduzido o respetivo teor, impõe-se aditar ao probatório a factualidade constante do Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos:

“1.1. (…)

A Moldágua é proprietária de um terreno inscrito na matriz sob o artigo matricial ... da freguesia de [...] em Vila Nova de Gaia com 8.350 metros quadrados, o qual registou contabilisticamente como mercadoria na conta “[...] – Mercadorias Isentas de IVA – Isentas Sem Direito à Dedução”, conforme se afere do seu balancete, folhas 7 e 8 que anexamos.”

P. Considerando o disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 20.º do CIVA, impõe-se pois concluir que, quando os bens ou os serviços adquiridos por um sujeito passivo são utilizados para os fins de operações isentas ou não incluídas no âmbito de aplicação do IVA, não pode existir cobrança do imposto a jusante nem dedução do imposto a montante;

Q. Encontrando-se o terreno em causa afeto, conforme resulta do respetivo registo contabílistico, a uma atividade isenta, sem direito à dedução, mostra-se errado, salvo o devido respeito, o julgamento do tribunal a quo ao considerar que “No caso dos autos, estão presentes todos os requisitos que habilitam a Impugnante a deduzir o IVA autoliquidado em relação às faturas identificadas nos factos D) a I), do probatório, (…), incluindo a admissibilidade de dedução de IVA em relação a trabalhos preparatórios da atividade económica cuja realização é visada pelo sujeito passivo.”.

R. Em face do exposto, ao invés do decidido, entende a Fazenda Pública que, salvo melhor opinião, deveria o tribunal a quo ter considerado que tendo o imposto incidido sobre um bem (terreno) afeto, pela Impugnante, à realização de operações isentas, não se mostravam reunidas as condições materiais necessárias ao reconhecimento do direito à dedução do IVA, nomeadamente a prevista na alínea a), do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, pelo que as liquidações impugnadas não padeciam de qualquer vício;

S. Ao não ter decidido desta forma, incorreu o Tribunal a quo em errónea apreciação e valoração da matéria de facto, bem como em errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, pelo que deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a Impugnação Judicial totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica os atos tributários de liquidação adicional do IVA, relativos aos 2.º e 3.º trimestres de 2009, bem como os atos de liquidação dos respetivos juros compensatórios, com as legais consequências.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida e substituída por outra que julgue a Impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!

A RECORRIDA, devidamente notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, com o seguinte teor:

“1. Surgem as presentes alegações no âmbito do recurso interposto pela recorrente AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, da douta sentença final datada de 06.03.2021 e notificada pela notificação com a referência ……, que julgou integralmente procedente e provada a impugnação deduzida pela aqui recorrida e em consequência anulou as liquidações de IVA e de Juros compensatórios impugnadas.

2. Porque a douta sentença recorrida aplicou legal, criteriosa e adequadamente o direito aos factos, deve a mesma ser mantida por esse Tribunal superior.

II- O ENQUADRAMENTO DA PRESENTE AÇÃO E OS FUNDAMENTOS DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA

3. Foi deduzida pela aqui recorrida a presente ação de impugnação, visando a anulação dos atos de liquidação nºs 13017203 e 13017204 e correspondentes juros compensatórios com os números 13017205 e 13017206 referentes às declarações periódicas de IVA do segundo e terceiro trimestres do ano de 2009 por errada qualificação da obrigação ao direito à dedução do imposto.

4. E constituiu causa de pedir desta ação o facto dos serviços referentes às faturas emitidas por [ORG-4] e filhos S.A. se reportarem à execução de trabalhos de demolição e remoção de terras num prédio de que a recorrida é proprietária e como trabalhos preparatórios da construção em altura de um imóvel a sujeitar a regime de propriedade horizontal.

5. E como tal a dedução efetuada estava abrangida pelo art. 20º do CIVA.

6. Nos termos da douta sentença recorrida foi entendido, e bem, que os fundamentos constantes do relatório da Inspeção Tributária eram falhos de sustentação porquanto os trabalhos realizados de acordo com as faturas emitidas correspondiam a todas as demolições e transporte do material demolido a vazador, limpeza do terreno para posterior escavação, desmatação, regularização e limpeza de toda a área de intervenção dos trabalhos e execução de escavação geral e aterros para implantação quotas de projeto.

7. Em consequência, a natureza de todos estes trabalhos não era autónoma mas sim integrada em trabalhos prévios e preparatórios cuja realização seria sempre necessária para a concretização da operação urbanística licenciada e constante do ponto C dos factos provados.

8. E é também clara a douta sentença recorrida ao referir que os trabalhos preparatórios executados integram o conjunto de trabalhos cuja realização é imprescindível para a referida concretização da operação urbanística, não tendo os mesmos autonomia em si próprios, uma vez que integram a concretização das condições à implantação de um prédio em propriedade horizontal e incorporando-se na atividade económica da impugnante.

9. Conclui assim a douta sentença que, contrariamente ao que consta do relatório da inspeção tributária estão presentes todos os requisitos, objetivos e subjetivos que habilitam a aqui recorrida a deduzir o IVA.

10. Por todas estas razões a que acresce não estar em causa qualquer negócio jurídico que traduza a transmissão do indicado prédio, foi doutamente decidido pela sentença recorrida que os atos impugnados deveriam ser anulados na medida em que a impugnante é titular do direito à dedução de IVA autoliquidado nas faturas emitidas por [ORG-4] S.A.

III- AS ALEGAÇÕES DA RECORRENTE AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA

11. É nesta medida que as alegações da recorrente são claramente improcedentes e falhas de fundamento.

12. Na verdade, inexistiu qualquer erro de julgamento porquanto está-se perante imposto que incidiu sobre bens ou serviços adquiridos a terceiro e utilizados pelo sujeito passivo para a concretização da construção de um prédio e sua posterior alienação por frações, o que se enquadra no art. 20º do CIVA.

13. E foi também observada a condição material de que depende o direito à dedução face à natureza preparatória dos trabalhos faturados.

14. E tão pouco é admissível que a autoridade tributária venha imputar à recorrida o atraso na conclusão da obra, quando a mesma recorrida requereu o licenciamento, atempadamente, na [ORG-6], o qual só foi deferido a 22.11.2005 e transmitido por notificação de 25.11.2005.

15. Daí que, também por aqui é inimputável à impugnante e recorrida qualquer atraso no início da construção.

16. E igualmente é insustentável a qualificação que a autoridade tributária dá às operações definidas na sentença como operações prévias, denominando-as nas suas alegações de meras operações acessórias com configuração autónoma, o que é um contra senso.

17. Verifica-se, assim a improcedência integral de todas e de cada uma das conclusões da recorrente, devendo ser mantida na íntegra a douta sentença recorrida. Nestes termos e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente e não provado, com a consequente improcedência de todas as conclusões relacionadas pela recorrente, mantendo-se e confirmando-se na íntegra a douta sentença recorrida pelo seu rigor, legalidade e critério. Com o que se fará a costumada JUSTIÇA.”

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

A) Em 21 de abril de 1999, foi outorgada escritura pública de permuta, entre a sociedade[ORG-21]– Construção Civil, S.A. e a Impugnante, pela qual a primeira permutou um lote de terreno, com 8350 m2, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Vila Nova de Gaia sob o número [Nº Identificador-5]e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo [Nº Identificador-4], por oito frações do tipo T-5, do prédio a construir no terreno antes referido e a submeter ao regime de propriedade horizontal, conforme projeto de construção aprovado pela Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia; constando dessa escritura que:

“Ficam a cargo da sociedade, [ORG-1], LDA., a construção e a conclusão das referidas frações autónomas, conclusão essa que deverá ser efectuada no prazo de três anos, entregues livre de quaisquer ónus ou encargos e com acabamentos iguais a todas as restantes fracções, bem como a respectiva licença de ocupação.” (cfr. documento 5, anexo à Petição Inicial);

B) Em 28 de abril de 2000, a Impugnante efetuou o pagamento da primeira prestação da Contribuição Autárquica, relativa ao ano de 1999, do prédio referido na alínea A), no montante de 1.638.000$00 (8.170,31 euros) (cfr. documento 8, anexo à Petição Inicial);

C) Por comunicação, datada de 25 de novembro de 2005, proveniente do Município de Vila Nova de Gaia, a Impugnante foi informada que, por despacho de 22 de novembro de 2005, foi deferido o pedido de licenciamento da construção apresentada através do requerimento n.º [Nº Identificador-1], no âmbito do processo n.º …. – [...]. (cfr. documento 9, anexo à Petição Inicial);

D) Em 30 de abril de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º [Nº Identificador-6], no valor de 175.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição [Id. Civil-1]. /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 99, do Processo Administrativo apenso aos autos);

E) Em 29 de maio de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º [Nº Identificador-7], no valor de 175.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição [Nº Identificador-8]. /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 98, do Processo Administrativo apenso aos autos);

F) Em 30 de junho de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º ..., no valor de 91.700,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição N.º-IDENTIFICAÇÃO. /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 100, do Processo Administrativo apenso aos autos);

G) Em 31 de julho de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º [Nº Identificador-16], no valor de 100.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição N.º-IDENTIFICAÇÃO. /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 101, do Processo Administrativo apenso aos autos);

H) Em 31 de agosto de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º[Nº Identificador-9], no valor de 100.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição [Nº Identificador-10] /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 102, do Processo Administrativo apenso aos autos);

I) Em 30 de setembro de 2009, a sociedade [ORG-8], S.A., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º ..., no valor de 59.000,00 euros, da qual consta a seguinte descrição: “Trabalhos efectuados no empreendimento “[...]” referentes a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente/ Auto Medição [Nº Identificador-11] /IVA devido pelo adquirente.” (cfr. fls. 103, do Processo Administrativo apenso aos autos);

J) As faturas a que se referem as alíneas D) a I) são acompanhadas de folhas de cálculo dos trabalhos realizados, das quais consta a descrição dos trabalhos contratados e que são os seguintes:

“1.1. Execução de todas as demolições e transporte do material demolido a vazadouro, limpeza do terreno para posterior escavação.

2.1. Desmatação, respaldo, regularização e limpeza de toda a área de intervenção dos trabalhos.

2.2. Execução de escavação geral e aterros em terreno de qualquer natureza, para implantação de cotas de projeto, incluindo carga, transporte e descarga de sobrantes a vazadouro e/ou fornecimento e espalhamento de terras de empréstimo.” (cfr. fls. 98 a 103 versos, do Processo Administrativo apenso aos autos);

K) Em 28 de março de 2013, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária, a que corresponde a ordem se serviço ….., e do qual consta o seguinte:

“(…)

3.1.1. Da atividade.

A Moldágua é uma sociedade por quotas com domicílio fiscal na [...] 31, 1º, [Cód. Postal-1] [...], cujo início de atividade ocorreu em 30-04-1996, e que se encontra registada para o exercício de “Perfurações e Sondagens”, CAE 43130 (conforme revisão das classificações económicas dada pelo Decreto-Lei n.º 381/2007, de 14 de novembro), encontrando-se enquadrada para efeitos de IVA no Regime Normal de periodicidade trimestral, e para efeitos de IRC no Regime Geral.”

(…)

1.2.2. – IVA indevidamente deduzido patente apenas na contabilidade

Tal como já referido, a [ORG-1], aquando da liquidação do IVA destas seis faturas procedeu à dedução do IVA no mesmo montante do IVA liquidado, em termos correntes procedeu à liquidação e dedução do IVA.

A [ORG-1] não tinha, contudo, o direito a deduzir o IVA das operações tituladas pelas seis faturas que se encontram agora em análise, folhas 1 a 6 em anexo, pois as mesmas respeitam a serviços prestados num terreno que à data dessas prestações de serviços, não tinha sido afecto a qualquer das operações elencadas no artigo 20º do CIVA, nomeadamente a uma atividade sujeita a IVA e dele não isenta, de forma a poder deduzir o IVA suportado conforme estatuído no artigo 19º do CIVA.

Do exposto resulta, que o IVA autoliquidado nos segundo e terceiro trimestres de 2009, no que concerne às seis faturas da JPN, não era passível de dedução, pois o terreno, no ano de 2009, encontrava-se afeto a operações abrangidas pela isenção de IVA estatuída no n.º 30 do artigo 9º do CIVA.

(…)” (cfr. fls. 91 ss., do Processo Administrativo apenso aos autos);

L) A Caderneta Predial Urbana, correspondente ao artigo matricial ….., integra o prédio em “Terreno para Construção” e identifica como sua proprietária a Impugnante (cfr. fls. 110, do Processo Administrativo apenso aos autos);

M) Em 7 de maio de 2013, foi emitido documento de cobrança relativo a liquidação adicional n.º [Nº Identificador-12], no valor de 88.334,00 euros, relativo a IVA correspondente ao 2.º trimestre de 2009 (cfr. documento 1, junto com a Petição Inicial);

N) Em 7 de maio de 2013, foi emitido documento de cobrança relativo a juros compensatórios que incidem sobre o montante de IVA referido na alínea anterior, no valor de 12.768,50 euros (cfr. documento 2, junto com a Petição Inicial);

O) Em 7 de maio de 2013, foi emitido documento de cobrança relativo a liquidação adicional n.º [Nº Identificador-13], no valor de 51.797,00 euros, relativo a IVA correspondente ao 3.º trimestre de 2009 (cfr. documento 3, junto com a Petição Inicial);

P) Em 7 de maio de 2013, foi emitido documento de cobrança relativo a juros compensatórios que incidem sobre o montante de IVA referido na alínea anterior, no valor de 6.970,60 euros (cfr. documento 4, junto com a Petição Inicial);

Q) Em 12 de janeiro de 2017, foi proferida sentença de declaração de insolvência da Impugnante (cfr. anúncio do processo n.º [Processo-2], do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Juízo de Comércio de Lisboa – Juiz 4, a fls. 136 s., no SITAF);

Mais ficou consignado na decisão recorrida o seguinte:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Nada mais foi provado ou não provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a RECORRENTE não se conforma com a decisão proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, e respetivos JC, referentes aos 2.º e 3.º trimestres do ano de 2009.

De relevar, ab initio, que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC, e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

- Se o Tribunal a quo incorreu em:

i. Erro de julgamento de facto, porquanto não valorou asserções contabilísticas que são fundamentais para a questão decidenda e cujo aditamento ao probatório requer;

ii. Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto o IVA corrigido foi indevidamente deduzido, na medida em que as faturas respeitam a serviços prestados num terreno que, à data, não tinha sido afeto a qualquer das operações elencadas no artigo 20.º do CIVA, nomeadamente a uma atividade sujeita a IVA e dele não isenta.

Vejamos, então.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida[1].

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, ajuíza-se mediante uma concatenação das alegações de recurso com as respetivas conclusões, que se encontram reunidos os requisitos legais supra evidenciados, na medida em que a Recorrente identifica o facto cujo aditamento requer, indicando o respetivo meio probatório e a concreta relevância de tal aditamento ao probatório.

Vejamos, então, da bondade e pertinência do requerido aditamento.

A Recorrente requer o aditamento ao probatório de factualidade constante do Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos, porquanto entende vital para efeitos de aferição da legitimidade da dedução do IVA suportado, e com a seguinte roupagem:

“1.1. (…)

Entendemos, no entanto, que tal aditamento não carece de ser realizado, por um lado, porque existe expressão asserção fática atinente ao aludido meio probatório conforme resulta do evidenciado em K) do acervo fático dos autos, e por outro lado, porque o lançamento e enquadramento contabilístico é não controvertido, tendo apenas o Tribunal a quo reputado o mesmo como irrelevante no contexto material em discussão.

Face ao exposto, improcede o aludido aditamento.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, ora, no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por inversamente ao sentenciado não se encontrar legitimada a dedução do IVA suportado.

A Recorrente advoga que a decisão recorrida errou ao reconhecer à Impugnante o direito à dedução do IVA autoliquidado relativo aos trabalhos de demolição e escavação realizados em 2009, porquanto inexistem elementos nos autos que permitam qualificá-los como trabalhos preparatórios de uma operação urbanística efetivamente em execução.

Mais sustenta que, nada se demonstra quanto ao facto de naquele ano o terreno se encontrar afeto à construção licenciada, não bastando, para tal, o contrato de permuta celebrado -cujo prazo de construção há muito se encontrava ultrapassado- nem o deferimento do licenciamento em 2005.

Mais sufraga que, os trabalhos em causa não revelam, por si só, ligação necessária a uma futura construção, podendo corresponder a finalidades distintas.

Adensa ainda que a prova documental aponta em sentido contrário ao acolhido, atento o registo contabilístico do terreno na conta “…. – Mercadorias Isentas de IVA – Isentas Sem Direito à Dedução”, que indicia a sua afetação a atividade isenta, incompatível com o exercício do direito à dedução previsto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA.

Conclui, assim, que o Tribunal a quo valorou incorretamente a matéria de facto e aplicou de forma errada o regime legal da dedução.

Dissente, por seu turno, a Recorrida advogando que a natureza de todos estes trabalhos não era autónoma, mas sim integrada em trabalhos prévios e preparatórios cuja realização sempre seria necessária para a concretização da operação urbanística licenciada e plasmada, designadamente, na alínea C) dos factos provados.

Vejamos, então.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica que esteou a procedência decretada pela decisão recorrida.

A mesma principia pela enunciação da questão evidenciando que são dois os “[f]undamentos constantes do Relatório da Inspeção Tributária que sustentam a inadmissibilidade do direito de dedução do IVA por parte da Impugnante e que constituíram o suporte para a emissão dos atos de liquidação impugnados, sendo mantidos na Contestação deduzida pelo Representante da Fazenda Pública. A saber: - As faturas respeitam a serviços prestados num terreno que à data dessas prestações de serviços, não tinha sido afeto a qualquer das operações elencadas no artigo 20º do CIVA, nomeadamente a uma atividade sujeita a IVA e dele não isenta, de forma a poder deduzir o IVA suportado conforme estatuído no artigo 19º do CIVA. - O IVA autoliquidado nos segundo e terceiro trimestres de 2009, no que concerne às seis faturas em causa, não era passível de dedução, pois o terreno, no ano de 2009, encontrava-se afeto a operações abrangidas pela isenção de IVA estatuída no n.º 30 do artigo 9º do CIVA.”

Após estabelecer o devido enquadramento normativo, advoga que:

“Os trabalhos realizados no terreno propriedade da Impugnante consistiram, de acordo com a descrição que acompanha as diversas faturas, na execução de todas as demolições e transporte do material demolido a vazadouro, limpeza do terreno para posterior escavação, desmatação, regularização e limpeza de toda a área de intervenção dos trabalhos e execução de escavação geral e aterros para implantação de cotas de projeto (facto J), do probatório).

Para o lote de terreno em causa está aprovada uma operação urbanística (facto C), do probatório).

Pela sua natureza, os trabalhos executados correspondem a trabalhos preparatórios cuja realização é necessária para a posterior concretização da operação urbanística licenciada.

Estão em causa trabalhos que têm de ser realizados, previamente, ao início dos trabalhos destinados à construção do edifício, que será objeto de divisão em regime de propriedade horizontal (facto A), do probatório).

Não é possível iniciar a execução dos trabalhos de edificação, sem previamente criar as condições físicas no terreno para esse efeito. O mesmo é dizer que os trabalhos preparatórios executados integram o conjunto de trabalhos cuja realização é imprescindível para a concretização da operação urbanística.

Nesta senda, trata-se de trabalhos que, em si mesmos não têm autonomia, antes se dirigindo a um propósito global com vista à respetiva urbanização daquele lote de terreno, mediante a edificação de um prédio.

Os trabalhos preparatórios executados integram a concretização da operação urbanística licenciada e dirigem-se, por isso, à sua implementação, incorporando-se na atividade económica subjacente ao resultado final pretendido. (…)

No caso dos autos, estão presentes todos os requisitos que habilitam a Impugnante a deduzir o IVA autoliquidado em relação às faturas identificadas nos factos D) a I), do probatório, como se demonstrou acima, incluindo a admissibilidade de dedução de IVA em relação a trabalhos preparatórios da atividade económica cuja realização é visada pelo sujeito passivo.”

Por outro lado, aparta, expressamente, o outro fundamento invocado aduzindo que:

“[c] abe deslindar o sentido da apontada afetação do terreno a operações abrangidas pela isenção de IVA estatuída no n.º 30, do artigo 9.º, do CIVA.

Este preceito legal comina que estão isentos deste imposto as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT).

Não se trata de questão suscitada nestes autos ou que careça de tratamento no seu âmbito. A discussão incide sobre o direito à dedução de IVA no que respeita a trabalhos realizados num terreno propriedade da Impugnante.

Não está aqui em causa a realização de qualquer operação sujeita a IMT.

O prédio em causa pode, no futuro, se sobre ele incidir algum negócio jurídico apto para o efeito, vir a enquadrar-se numa operação isenta de IVA, ao abrigo daquela disposição. Mas, pode igualmente, ocorrer renúncia a essa isenção (artigo 12.º, n.º 5, do CIVA). No entanto, não se trata de matéria relevante para apreciação da questão objeto dos autos.

Está aqui em causa a determinação da dedução de IVA autoliquidado em relação a trabalhos realizados num terreno propriedade da Impugnante.

Não se trata da ocorrência pretérita ou atual de uma operação sujeita a IMT, na medida em que tal não foi concretamente identificado no relatório da inspeção tributária realizada, nem existem nos autos evidências de se tratar de um aspeto relevante nesta sede.”

E, de facto, não se vislumbra que o entendimento supra expendido mereça qualquer censura, na medida em que representa a melhor leitura do regime normativo à luz da realidade fática dos autos.

Senão vejamos.

Comecemos por estabelecer o respetivo enquadramento legal, e tecer os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso em apreço.

Vejamos, então.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O direito à dedução do IVA é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu).

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C 518/14, Paper Consult, C 101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu).

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C 101/16).

No concernente aos requisitos substantivos, para usar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção da diretiva, e, por outro lado, que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo ( artigo 168.º da Diretiva IVA; vide neste sentido, Senatex, C 518/14, e jurisprudência aí citada, Paper Consult, C 101/16).

Por seu turno, quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, donde aos requisitos ou condições de natureza formal, o 178.º, alínea a), da Diretiva IVA preceitua que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com o regulado nos artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º dessa mesma Diretiva.

Em termos de Direito Nacional, cumpre chamar à colação os mecanismos de dedução do IVA, os quais se encontram contemplados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita no seu n.º 2, dimana que “só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.”

Contemplando, igualmente, o nº 6 do citado normativo que: ” Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”.

No respeitante ao convocado preceito legal 20.º, nº1, alínea a), do CIVA, dispõe o mesmo que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, e que se encontre formalmente suportado, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Importando, neste concreto particular, ter presente que para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução.

Sendo certo que, mesmo nessa ausência, o TJUE já admitiu o direito à dedução a favor do sujeito passivo quando os custos dos serviços em causa fizerem parte das despesas gerais deste último e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo, desde que esses custos tenham uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo [vide Acórdão Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, de 14.09.2017, e demais jurisprudência aí referida.]

Aqui chegados, importa, então, atentar no acervo fático dos autos e estabelecer a competente análise casuística.

Do probatório dos autos resulta que no ano de 1999, a Impugnante, ora Recorrida, celebrou escritura de permuta, recebendo um terreno de 8.350 m² e obrigando-se a construir e entregar oito frações T5, concluídas em três anos e com licença de utilização. Nessa sequência, procedeu ao pagamento da respetiva Contribuição Autárquica relativa ao terreno permutado.

Promanando, ainda, que apenas no ano de 2005, foi deferido o licenciamento da construção pelo Município de Vila Nova de Gaia.

Mais dimanando que, em resultado dessa aquisição e ulterior deferimento do licenciamento, a sociedade “[ORG-8], S.A.” emitiu seis faturas à Impugnante, indicando como descritivo demolições, limpeza, desmatação, escavações e aterros no empreendimento “[...]”, as quais foram acompanhadas de medições e descrições dos trabalhos executados.

Importando, igualmente, ter presente que a caderneta predial identifica o imóvel como “Terreno para Construção”, e propriedade da Impugnante.

Ora, tendo presente a realidade de facto supra expendida, ter-se-á de validar o entendimento sufragado na decisão recorrida no sentido de que o terreno objeto dos serviços titulados pelas faturas se encontrava afeto à construção do edifício em concretização de uma operação urbanística devidamente licenciada.

Sendo que as razões avançadas pela Recorrente para efeitos de afastar o entendimento propugnado na decisão recorrida não são de molde a corrigir a dedução do IVA suportado e legitimar a correção realizada.

Explicitemos, então, por que assim o entendemos.

Primeiramente há que evidenciar que, não é possível concluir que o bem-imóvel não estava afeto à atividade de construção apenas porque o contrato de permuta fixava um prazo de três anos e, existir, em 2009, um desfasamento temporal significativo atinente às prestações evidenciadas nas faturas.

Ademais, e em sentido inverso ao aduzido pela Recorrente ter-se-á de relevar, neste e para este efeito, o facto de o projeto apenas ter obtido o deferimento de licenciamento em 2005, na medida em que a construção só pode, naturalmente, efetivar-se após as respetivas autorizações e licenciamentos.

Por outro lado, não logra mérito a argumentação de que os registos contabilísticos per se permitem inferir o oposto, porquanto o facto do terreno visado ter sido inscrito na conta [...], não permite concluir, sem mais, e como pretende fazer a Recorrente que, os serviços adquiridos são utilizados para operações isentas, quando, ademais, nem concretiza que operações isentas são essas.

Note-se que as atividades ligadas à construção civil não integram o elenco de isenções do artigo 9.º do CIVA. As isenções relevantes no setor imobiliário dizem respeito sobretudo a locações e transmissões de imóveis, realidade fática que não tem respaldo no probatório dos autos.

De relevar, neste e para este efeito, que embora numa primeira fase tenha sido invocado o artigo 9.º, nº 30 do CIVA -e tenha constituído inclusive fundamento da correção- o certo é que a decisão recorrida o apartou, de facto e de direito, e a Recorrente nada sufragou nesse âmbito. Ou seja, no âmbito do presente recurso já não integra o objeto do mesmo, tendo a Recorrente abandonado a sua sindicância.

De todo o modo sempre se dirá -e tal como sufraga a decisão recorrida e sem que mereça qualquer censura- não está aqui em causa a realização de qualquer operação sujeita a IMT.

Ademais, sempre importa referir que tal registo contabilístico não é mais do que um mero lançamento contabilístico, insuficiente para determinar a afetação relevante em sede de IVA, a qual depende de elementos materiais e funcionais, como o uso efetivo do bem, a natureza das operações realizadas e a intenção económica comprovada do sujeito passivo.

Note-se e ressalve-se que, no caso vertente não é sindicada a materialidade das operações, ou seja, que as mesmas foram realizadas, que respeitavam, justamente, aos serviços descritos nas respetivas faturas, e que foram objeto de integral pagamento.

Com efeito, o que é advogado pela Recorrente é que não resulta demonstrado que o terreno se encontrava afeto à construção do edifício, realidade que inversamente ao que advoga, promana do próprio probatório.

Daqui resulta, portanto, que sem qualquer demonstração adicional que permita inferir a realidade plasmada no descritivo das faturas, a conclusão de afetação isenta é totalmente infundada. De resto, no contexto dos autos o entendimento propugnado pela Recorrente acarretaria violação dos princípios da verdade material e da neutralidade do IVA.

Sendo, igualmente, de sublinhar que existe completa conformidade entre o terreno adquirido e o expressamente evidenciado nas faturas, sendo, outrossim, de secundar o aduzido pelo Tribunal a quo no sentido de que os serviços realizados, ou seja, demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente consubstanciarem trabalhos preparatórios.

Aliás, tal como consta do probatório as faturas visadas foram acompanhadas de folhas de cálculo dos trabalhos realizados, das quais consta a descrição dos trabalhos contratados e que se coadunam com o seguinte:

“1.1. Execução de todas as demolições e transporte do material demolido a vazadouro, limpeza do terreno para posterior escavação.

2.1. Desmatação, respaldo, regularização e limpeza de toda a área de intervenção dos trabalhos.

Logo, a conclusão que se impõe retirar é que as quantias que suportou com a demolição do antigo ...de Gaia e escavação do terreno envolvente, mormente, as identificadas em D) a I) do probatório, visavam a exploração de uma atividade económica, as quais se encontram devidamente documentadas, devendo, portanto, ser qualificadas e consideradas como atividades preparatórias, legitimando, assim, a dedução do respetivo IVA suportado.

Com efeito, o conceito de atividade económica, é, de facto, um elemento preponderante na qualificação do sujeito passivo de IVA, e permite, naturalmente, desencadear a aplicação de todo o regime jurídico, e no que para os autos releva o direito à dedução.

Neste concreto particular, é preciso evidenciar que “[o] conceito de atividade económica é caracterizado por ser um conceito amplo, decorrente da sua própria concretização normativa e dos elementos que o compõem, de modo a respeitar os princípios, nomeadamente o da generalidade, que subjazem à natureza do respetivo imposto sobre o valor acrescentado de matriz comunitária[2].”

Sendo que no concreto domínio da Jurisprudência do TJUE o mesmo recorre, diversas vezes, à natureza ampla do conceito de atividade económica, sendo sintomática essa interpretação no domínio da definição de prestação de serviços constante da Diretiva IVA, e concreta inclusão das atividades preparatórias e das atividades ilícitas.

Como doutrina CLOTILDE CELORICO PALMA[3], neste específico particular, o que releva é “[f]azer-se uma análise objectiva das actividades em questão, sendo irrelevante, designadamente, que o produtor actue sem fins lucrativos, ou facto de as funções desempenhadas serem de interesse público ou serem cometidas por lei, dado que não afecta o consumo do adquirente ou utilizador. Isto é, a questão de saber se uma actividade pode ser considerada uma actividade económica para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado depende do seu carácter objectivo, que deve ser determinado com base nas circunstâncias externas concretas.”

Com efeito, o TJUE tem entendido que, no âmbito das atividades preparatórias, não é exigível que a atividade do sujeito passivo tenha já começado para se poder deduzir o IVA respetivo, entretanto incorrido nos atos de preparação. Com efeito, é possível a dedução do IVA de encargos suportados com intenção confirmada por elementos objetivos de os destinar ao desenvolvimento de uma atividade económica, não obstante ainda não se ter concretizado o exercício efetivo de transmissões de bens ou de prestações de serviços que venham a constituir o objeto social da entidade, mesmo que tal não venha efetivamente a concretizar-se.

Neste particular, vide, designadamente, os Acórdãos do TJUE prolatados nos processos ROMPELMAN, RECUEIL, C-268/83, de 14.02.1985; LENNARTZ, Proc. C-97/90, de 11.07.1991; INZO, Proc. C-110/94, de 29.02.1996, GABALFRISA, Procs. apensos C-110/98 a C-147/98, de 21.03.2000; KLUB OOD, Proc. C-153/11, de 22.03. 2011, KOPALNIA, C-280/10, de 01.3.2012.

Como explica, de forma clara, XAVIER DE BASTO[4], é preciso ter presente que o início da atividade económica se dá a partir do momento em que ocorram as primeiras aquisições de meios que permitam o desenvolvimento da respetiva atividade económica. Logo, a aquisição de um bem, em si mesma, poderá não revelar a natureza de uma atividade económica, mas, enquanto operação terá, no final, o objetivo de preparar a futura exploração desse bem ou a sua utilização permitirá o uso de outros.

Logo,”[a] amplitude do direito à dedução em IVA, é de tal forma grande que, segundo o entendimento do TJUE, este deverá ser concedido às atividades preparatórias (…) isto significa que o princípio da neutralidade exige que as despesas de investimento sejam efetuadas com o intuito de prosseguir os objetivos de uma empresa sejam consideradas atividades económicas, segundo o previsto na Diretiva IVA, determinando que o direito à dedução do IVA seja imediato” [5].

Ora, se o exercício de forma independente de uma atividade económica é, per se, condição de incidência subjetiva do IVA -e abrange, como visto, as atividades preparatórias- donde da possibilidade de conferir direito à dedução, ter-se-á de concluir que, in casu, tal como ajuizado encontram-se reunidas as condições para ser exercido o competente direito à dedução.

Logo, os serviços a que vimos aludindo de demolição e escavação integram um conjunto de atos preparatórios efetuados pela Recorrente, que antecedem a fase operativa da atividade da empresa, conferindo, assim, direito à dedução.

Não se alcançando, de modo algum, o propugnado em L) das alegações, pois não se explica, nem se justifica, como se pode defender que as prestações de serviços em causa, pela sua própria natureza, não configuram operações preparatórias de uma subsequente operação de construção. Pelo contrário, resultando, ademais, das regras da experiência comum que tais trabalhos são necessariamente realizados em momento prévio, precisamente para permitir a posterior execução da obra.

De evidenciar, in fine, que não releva o facto do CAE-formal- não refletir essa atividade de construção -quando, ademais, nem sequer é sindicado que a mesma em substância a exerce- mas sim que, formalmente não tem respaldo com o CAE para o qual está formalmente registada. Sendo, inclusivamente irrelevante que não tenham sido cumpridas quaisquer obrigações declarativas de alteração desse âmbito. Aliás, tais atos declarativos “[n]ão são um ato constitutivo do direito à dedução do IVA, que surge no momento em que ocorre a sua exigibilidade, constituindo sim uma exigência formal para efeitos de controlo, sem prejuízo da sanção administrativa, conforme se retira do Caso Nidera.[6]”

De convocar, outrossim, o CASO GABALFRISA, SL[7], cujo TJUE emite pronúncia no sentido de que, “[o]põe-se a uma regulamentação nacional que subordina o exercício do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago por um sujeito passivo antes do início da realização habitual das operações tributáveis a determinadas condições, tais como a apresentação de um pedido expresso nesse sentido antes de o imposto se ter tornado exigível e o respeito do prazo de um ano entre essa apresentação e o início efectivo das operações tributáveis, e que pune o desrespeito destas condições pela perda do direito à dedução ou pelo diferimento do exercício desse direito até ao início efectivo da realização habitual das operações tributáveis.”

Aliás, cumpre relevar que é manifestamente irrelevante, neste e para este efeito, qualquer dissonância de enquadramento formal em termos de CAE, porquanto, como é bom de ver, o que importa para efeitos de enquadramento e tributação é a substância das operações. Como doutrina o STA, no âmbito do processo nº 02864/16, de 08.03.2023, ainda que para efeitos de IR, não releva, para o efeito, o facto do enquadramento “[s]er meramente ocasional, tudo apesar do recorrente exercer profissão diversa (cfr.al.T) do probatório supra).” [no mesmo sentido, vide Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 1015/20, de 13.07.2023].

Uma última nota para evidenciar que entende-se que tal juízo de valoração é o que se mostra consentâneo com o princípio da neutralidade fiscal na medida em que como elucida SÉRGIO VASQUES “[s]e quisermos concretizar o sentido da neutralidade, podemos dizer que imposto neutro é aquele que não interfere nas decisões dos agentes económicos deixando a produtores a liberdade de escolher o que produzir e como produzi-lo (neutralidade do produtor), ao mesmo tempo que deixa a consumidores a liberdade de escolher o que consumir sem os afastar da sua inclinação natural (neutralidade no consumidor).[8]”

Face a todo o exposto, e contrariamente ao advogado existem elementos nos autos que permitem concluir que o terreno objeto dos serviços titulados pelas faturas visadas, se encontrava afeto à concretização de uma operação urbanística que havia sido licenciada, consubstanciando, portanto, trabalhos preparatórios e nessa medida legitimam, como visto, o direito à dedução, em conformidade com o disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA.

Logo, a sentença que assim o entendeu deve manter-se na ordem jurídica, com a consequente anulação dos atos de liquidação de IVA, e dos correspondentes juros compensatórios atenta a sua ligação e dependência intrínseca.

Destarte, improcedem, na íntegra, as alegações de recurso da Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

LISBOA, 14 DE MAIO DE 2026

(PATRÍCIA MANUEL PIRES)

(MARIA DA LUZ CARDOSO)

(CRISTINA COELHO DA SILVA)

[1] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

[2] In Implicações do Conceito Económico de Atividade Económica em IVA, Vanessa de Sousa Mendes, Almedina, 2025, pp. 91 e 92.

[3] In As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado: Uma ruptura no princípio da neutralidade, Almedina, página 159.

[4] Vide, neste sentido, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional,pp.145 e ss.

[5] Vanessa de Sousa Mendes In Ob. Cit, página 129.

[6] Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA-O caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEF, nº 15, página 94.

[7] Processos apensos C-110/98 a C-147/98, de 21.03.2000.

[8] Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Almedina: reimpressão, fevereiro 2020, p.105.