0101/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os artigos 34º nº1 alínea a) e 18º nº1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas não exigem que a provisão para créditos de cobrança duvidosa seja constituída no exercício em que esses créditos entrem em mora.

1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Mmº. Juiz da 2ª Secção do 3º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 1993 deduzida por A..., LDA., com sede no Alcoitão, Estoril.

Formula as seguintes conclusões:

“I.

De acordo com o estabelecido no artº 33º, nº 1, al. a) do CIRC podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões para créditos de cobrança duvidosa que como tal possam ser considerados no fim do exercício, sendo que, nos termos do nº 1, al. c) do subsequente artº 34º, tais créditos são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que ocorrerá, designadamente, quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento.

II.

Por sua vez, face ao princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artº 18º, nº 1 do CIRC, os proveitos e os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito.

III.

Decorre do exposto que a constituição, no exercício de 1993, das questionadas provisões para créditos de cobrança duvidosa, encontrando-se os respectivos créditos já em mora nos exercícios de 1989 e 1990, mostra-se claramente contrária ao que resulta dos preceitos invocados nas presentes conclusões, os quais, face ao entendimento manifestado na sentença recorrida, são objecto de violação pela mesma, razão pela qual esta deverá ser revogada, com as legais consequências”.

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, face ao acerto da decisão impugnada.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A sentença recorrida estabeleceu a factualidade seguinte:

“1.

A impugnante apresentou a declaração de IRC93 aí incluindo como custos a quantia de 9.527.344$00 a título de provisão para créditos de cobrança duvidosa;

2.

a administração fiscal, considerando que tais créditos já se encontravam em mora em 1981, 1982, 1985, 1987, 1989 e 1990, não aceitou tal montante como custo por entender que, face ao princípio da especialização dos exercícios, a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais no exercício em que se verifica a mora;

3.

em consequência acresceu tal montante ao lucro tributável e, dessa e outras correcções, veio a liquidar IRC no montante de 6.578.093$00”.

3.1. A ora recorrente constituiu, em 1993, provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Tais provisões não foram admitidas como custos pela Administração Fiscal, por os créditos provisionados já estarem em mora desde anos passados - 1981, 1982, 1985, 1987, 1989 e 1990 -, devendo as provisões ter sido anteriormente constituídas, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18º do Código do IRC (CIRC). Por essa razão, introduziu as correspondentes correcções técnicas, liquidando IRC em conformidade.

A sentença que apreciou a impugnação judicial deste acto de liquidação julgou-a procedente apenas em parte, no tocante aos créditos já em mora em 1989 e 1990, e improcedente no demais, por só àqueles créditos se aplicar o regime do CIRC, empregando-se aos créditos sobrantes o regime do Código da Contribuição Industrial.

A impugnante, ora recorrida, conformou-se com a parte da sentença que lhe foi desfavorável. Mas o mesmo não aconteceu com a Fazenda Pública, que interpôs o presente recurso, naturalmente, limitado ao segmento que lhe é adverso.

Argumenta a recorrente que os artigo 18º nº 1, 33º nº 1 alínea a) e 34º nº 1 alínea c) do CIRC, impõem solução contrária à adoptada pela sentença: em súmula, porque, tratando-se de créditos caídos em mora em 1989 e 1990, não podia a provisão destinada a acorrer à sua incobrabilidade ser constituída, só, no exercício do ano de 1993.

3.2. O artigo 18º nº 1 do CIRC dispõe que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

As alíneas a) dos nºs 1 dos artigos 33º e 34º do mesmo diploma estabelecem que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; e que, para efeitos da constituição da provisão, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, nomeadamente, por estarem em mora há mais de seis meses desde a data do vencimento.

Resulta daqui que a recorrida tinha a possibilidade de considerar em risco de incobrabilidade os seus créditos que, no final do exercício de 1993, aqui em questão estavam em mora há mais de seis meses desde a data do vencimento, e constituir uma provisão para ocorrer a tal risco.

Contrapõe a recorrente Fazenda Pública, no presente recurso, que só podiam ser provisionados, no exercício de 1993, os créditos que, até ao final de 1992, não estivessem em mora há mais do que seis meses. Porque, se a mora fosse mais longa, o risco de incobrabilidade pré-existia, e a provisão devia ter sido constituída antes, em 1992, ou nos exercícios antecedentes. E a mora, no caso dos créditos provisionados, já se verificava em exercícios anteriores ao de 1993.

Ora, sendo os créditos incobráveis uma componente negativa do lucro tributável, eles são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, por força do falado artigo 18º nº 1 do CIRC.

Assim, se as reticências sobre a cobrança dos falados créditos eram conhecidas em anos anteriores a 1993, logo se tornava prudente aprovisionar o correspondente montante, e essa provisão só podia considerar-se custo do ano em que a dita incobrabilidade se evidenciara – ainda aqui, por obra do princípio da especialização dos exercícios. Ou seja, antes de 1993.

Mas não pode, face às disposições legais referidas, acolher-se o entendimento em que a Administração se fundou para não admitir as provisões em causa como custos: “a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais no exercício em que se verifica a mora”.

Não se retira, nem do princípio da especialização dos exercícios, nem das disposições legais em apreço, que a simples mora do devedor de seis meses e um dia implique, só por si, o risco de incobrabilidade, e torne exigível ao credor a constituição da provisão logo no exercício seguinte, sob pena de não mais poder constituí-la.

Como se afirma na sentença recorrida, no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa” é imputável, “não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade”. Ou seja, “não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade”.

O que nos diz a lei - artigo 34º nº 1 alínea a) do CIRC - é que o crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa; e que, para o cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível - artigo 33º nº 1 alínea a) do mesmo diploma – no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, mas não já em exercícios posteriores – artigo 18º nº 1, ainda do mesmo diploma.

Ou seja, tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso reflectido na contabilidade da recorrida. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança.

3.3. Acontece que nada vem provado quanto a este ponto – em que exercício foi verificada a incobrabilidade dos créditos e isso mesmo evidenciado na contabilidade da recorrida.

Viu-se que a Administração Fiscal, ao não admitir como custo do exercício do ano de 1993 a provisão efectuada pela recorrida, fundamentou-se em que “face ao princípio da especialização dos exercícios, a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais no exercício em que se verifica a mora”.

Viu-se, também, que este entendimento não tem bom esteio nos textos legais.

O procedimento da Administração Fiscal só seria legal se ela afirmasse, e ficasse demonstrado, no presente processo, que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada e isso reflectido na contabilidade da recorrida em exercício anterior ao de 1993. Esse o pressuposto exigido para justificar a sua actuação. Só assim se poderia afirmar que a provisão constituída em 1993 não era custo imputável a esse exercício, mas a outro(s), anterior(es); e que, consequentemente, havia violação do princípio da especialização dos exercícios.

A falta de prova desse pressuposto deve valorar-se em desfavor da Administração, ou seja, na ausência de prova da verificação do circunstancialismo em que a lei admite à Administração actuar como, no caso, actuou, o acto tributário praticado é de anular.

Tendo decidido neste sentido, ainda que com fundamentos não inteiramente coincidentes, a sentença deve manter-se.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 30 de Abril de 2003.

Baeta de Queiroz – Relator – Mendes Pimentel – Fonseca Limão