Quem foi o relator do acórdão 01369/12.0BEPRT?

O relator foi Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01369/12.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 07 de setembro de 2022.

01369/12.0BEPRT

Sumário

I – Os serviços de “renovação” e “reparação” visam o restauro e a recuperação de um objecto danificado, pelo que assumem sempre natureza ocasional. II - Os serviços de manutenção, prestados de forma regular e contínua, não se podem considerar abrangidos pelo anexo IV, ponto 2, da Directiva IVA III - Nos imóveis afectos à habitação, as instalações partilhadas (como os elevadores), são abrangidas pela expressão “residências particulares”, na acepção do anexo IV, ponto 2 da Directiva IVA. IV – Para efeitos do disposto na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA apenas beneficiam da taxa reduzida de IVA os serviços (ocasionais) de “renovação” e “reparação” de elevadores efectuados em edifícios habitacionais, excluindo os equipamentos que sejam fornecidos no âmbito desses serviços.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - Relatório 1 – A…………, S.A., com os sinais dos autos, impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e dos correspondentes juros compensatórios, relativas aos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011, no montante global de €463.351,91. 2 – Por sentença de 17 de Agosto de 2020, o TAF do Porto julgou procedente a impugnação e anulou os referidos actos de liquidação. 3 – Inconformada com aquela decisão, a Fazenda Pública recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, rematando as suas alegações com as seguintes conclusões: «[…] A. Vem o presente recurso interposto por considerar a F.P. que o Tribunal a quo, ao julgar procedente a impugnação judicial e anular os atos tributários de liquidação adicional de IVA e JC, incorreu em erro na aplicação do direito, por incorreta interpretação do disposto nos art. 18º e 27º do CIVA e da verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA. B. Na base das liquidações impugnadas encontra-se a não aceitação, pela AT, da aplicação da taxa reduzida do IVA aos serviços de reparações e remodelações de elevadores realizados pela impugnante, enquadrados na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA, em violação do disposto nos art. 18º e 27º do CIVA. C. A sentença ora recorrida decidiu considerar, aplicando os conceitos civilísticos, que “os elevadores são parte integrante dos edifícios nos quais se integram (…) Perante tal entendimento, não parece de ser excluída a taxa reduzida relativamente a reparações e manutenções de tais elevadores, desde que, realizados ao abrigo dum contrato de empreitada, tal como a norma em causa prevê, e apenas aplicada à mão-de-obra.” D. Ora, os SIT procederam a uma análise detalhada à verba 2.24 da Lista I anexa ao CIVA, assim como à sua evolução legislativa à luz do direito comunitário, dada a introdução da Lista I ter resultado da transposição para o ordenamento nacional das previsões legais criadas ao nível da Comunidade Europeia, análise essa expressa no Capítulo III do Relatório. E. No âmbito da ação inspetiva credenciada pela OI201105208, detetou-se que o sujeito passivo apresentava uma situação tributária irregular por estar a aplicar a taxa reduzida aos serviços por si prestados, relativos à remodelação e reparação de elevadores, e que, segundo a Administração Fiscal, não têm esse enquadramento, devendo ser-lhes aplicada a taxa normal. F. O IVA é um imposto geral sobre o consumo, aplicado às atividades económicas que implicam a produção e a distribuição de bens e a prestação de serviços. As disposições relativas à criação do sistema comum do IVA da União Europeia (UE) são codificadas, desde 01/01/2007, pela Diretiva 2006/112/CE, de 28/11 - Diretiva IVA – que reformulou a Diretiva 77/388/CEE, de 17/05 – 6ª Diretiva, harmonização absolutamente essencial para a criação do Mercado Interno, objetivo da criação da atual União Europeia, e a introdução no CIVA da verba 2.27 da lista I anexa ao CIVA, acima referida, resulta da transposição para o ordenamento nacional das previsões legais criadas ao nível da União Europeia. G. Relativamente à natureza dos serviços em causa neste caso, a Diretiva 1999/85/CE, do Conselho, de 22 de Outubro de 1999, que alterou a 6ª Diretiva, veio possibilitar aos Estados-Membros a aplicação de uma taxa reduzida a serviços com alta intensidade do fator trabalho, enumerados no Anexo K, por um período experimental e numa base facultativa. H. Dado o carácter experimental desta medida, a aplicação da taxa reduzida estava estritamente limitada no tempo e seria apenas aplicável aos serviços previstos no Anexo K adicionado à Diretiva 77/388/CEE, a referida 6ª Diretiva, entre os quais se encontram “renovation and repair of private dwellings” expressão traduzida para português como “obras de reparação e renovação em residências particulares”. I. Portugal foi um dos nove países que requereu autorização para efetuar esta alteração numa base experimental. Ao abrigo do artigo 28º da 6ª Diretiva, o Conselho, por decisão de 28/02/2000 (conforme Ofício-Circulado 30025, de 07/08/2000), deu autorização a Portugal para introduzir no ordenamento jurídico interno um preceito prevendo a aplicação da taxa reduzida aos serviços acima referidos, incluídos no anexo K daquela Diretiva. J. Nesta medida, a Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril (Orçamento de Estado para 2000), veio aditar à Lista I anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, a verba 2.24 (atual 2.27) com a seguinte redação: “2.24 - As empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ouconservação de imóveis ou partes autónomas destes afetos à habitação, com exceção dos trabalhos de limpeza, de manutenção dos espaços verdes e das empreitadas em bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, minigolfe, campos de ténis ou golfe e instalações similares. A taxa reduzida não abrange os materiais incorporados, salvo se o respetivo valor não exceder 20% do valor global da prestação de serviços”. K. Assim, a taxa reduzida passou a abranger algumas empreitadas sobre bens imóveis afetos a habitação, excluindo, no entanto, os materiais que constituíssem uma parte significativa do serviço prestado. L. Esta verba deveria vigorar, à partida, entre 01/01/2000 e 31/12/2002, tendo sido prorrogada a sua aplicação até final de Dezembro de 2003, pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003), seguindo indicações de uma diretiva comunitária (Council Directive 2002/92/EC) a estender o período de aplicação da taxa reduzida aos serviços indicados. M. A Lei que aprovou o Orçamento de Estado para o ano de 2005 (Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro), e no seguimento de novas instruções comunitárias, voltou a introduzir esta verba naquela lista, resultando na prática que, desde a sua criação, só não existiu aplicação da mesma durante o ano de 2004. N. No sentido de esclarecer o conteúdo daquela verba, foi divulgado, por altura da sua introdução no CIVA, o Ofício-Circulado n.º 30025, de 07/08/2000, e, posteriormente, o Ofício-Circulado n.º 30036 (Doravante OFCD), de 04/04/2001, ambos da Direção de Serviços do IVA e que vinculam a Administração Fiscal, conforme indica a atual redação do artigo 68º-A da LGT (o ofício-circulado n.º 30135, de 2012-09-26, veio reiterar o entendimento naqueles vertido). O. O OFCD 30025 esclareceu, quanto ao âmbito de aplicação, que os serviços considerados são as empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação realizadas em imóveis para habitação. Os imóveis ou partes de imóvel considerados serão os que, não estando licenciados para outros fins, estejam afetos à habitação, a ser utilizados como tal no início das obras e que, após a execução das mesmas, continuem a ser efetivamente utilizados como residência particular. P. Quanto aos beneficiários da taxa reduzida é o próprio OFCD 30025 que esclarece que podem ser beneficiários da taxa reduzida quer o dono da obra seja o proprietário ou o locatário. Nos casos em que o dono da obra é um condomínio, este é também beneficiário da taxa reduzida, desde que a obra seja realizada em imóvel afeto à habitação e o condomínio esteja abrangido pela isenção do nº 23 do art. 9.º do CIVA. Q. Refere ainda o OFCD 30025 que, face à redação da verba 2.24 (atual verba 2.27), estão excluídos da aplicação da taxa reduzida as obras de construção e similares (acréscimos, sobre-elevação e reconstrução de bens imóveis), do mesmo modo que estão claramente afastadas do preceito as empreitadas sobre bens imóveis utilizados para o exercício de uma atividade profissional, comercial, industrial ou administrativa. R. Considerando que a taxa reduzida não abrange a transmissão de bens, conforme esclarece o OFCD referido, não têm enquadramento nesta verba, nomeadamente, os fornecimentos de elevadores, meios de aquecimento ou refrigeração, sanitários, pavimentos, equipamentos domésticos e mobiliários, tais como fornecimento de cozinhas e lareiras. S. Quanto aos serviços prestados com incorporação de materiais, resulta da redação da referida verba, que "a taxa reduzida não abrange os materiais que constituam uma parte significativa do valor do serviço prestado", considerando-se que os materiais revestem uma parte significativa do valor do serviço prestado quando representam mais de 20% do custo da obra realizada. T. O OFCD 30036, de 4/04/2001 da DSIVA, completou o esclarecimento do âmbito de aplicação desta previsão legal, considerando que a expressão “imóveis afetos à habitação” constante daquela verba deve ser interpretada restritivamente, de modo a assegurar a sua conformidade com o estabelecido no direito comunitário, concretamente no ponto 2 do anexo K da 6ª Diretiva, pelo que não cabem neste conceito equipamentos como elevadores, escadas rolantes, antenas e outros, entendendo, deste modo, que “a ratio legis deste preceito não contempla a sua aplicação a serviços de reparação e manutenção de equipamentos que sejam partes integrantes de imóveis”. U. Conclui-se, assim, que os serviços de reparação e manutenção de elevadores e escadas rolantes não têm enquadramento na verba 2.24 (atual verba 2.27) da Lista I Anexa ao CIVA, devendo ser sujeitos a liquidação de IVA à taxa normal, pelo que fica afastado o conceito, para efeitos fiscais, indicado na alínea b) do nº 2 do artigo 1421.º do Código Civil que, relativamente às partes comuns do prédio, inclui os ascensores. V. Neste caso, estabeleceu-se o conceito de habitação para efeitos fiscais, completando de forma esclarecedora a tipificação prevista no CIVA e que resulta, conforme foi já referido, da transposição de uma diretiva comunitária para o ordenamento nacional respeitando a imposição prevista no Tratado da UE (Ex-Tratado da CE) relativamente aos efeitos pretendidos pelas diretivas. W. Sobre a aplicação das taxas reduzidas, deverão ter-se em conta as recomendações da Comissão sobre aplicação das taxas reduzidas de IVA (Conforme comunicação da Comissão Europeia COM (2003) 397,final, disponível em http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/index_en.htm): “A Comissão não tenciona por em causa o carácter facultativo das taxas reduzidas de IVA, e toma nota de que os Estados-Membros não são obrigados a aplicar a mesma taxa de IVA a toda uma categoria do anexo H (relativo aos itens suscetíveis de serem tributados à taxa reduzida), desde que essa flexibilidade não se traduza em distorções da concorrência”; “Assim, dado que a taxa reduzida é a exceção (ao princípio geral da tributação das transmissões de bens e prestações de serviços à taxa normal), a limitação da sua aplicação a certos aspetos concretos e específicos é coerente com o princípio segundo o qual as isenções ou derrogações devem ser interpretadas restritivamente” (Ver a este propósito o acórdão de 18 de Janeiro de 2001, Comissão/Espanha, C-83/99, e o acórdão de 8 de Maio de 2003, Comissão/França, C-384/01, disponível em http://curia.europa.eu/). X. O mesmo se poderá obviamente aferir relativamente aos serviços incluídos no Anexo K à 6ª Diretiva (atual anexo IV à Diretiva IVA). Y. Contudo, e no intuito de promover a aplicação simples da legislação, conforme se pode ler na referida comunicação, a Comissão recomenda aos Estados-Membros que, “na definição do âmbito de aplicação das taxas reduzidas, evitem distinções cuja complexidade possa criar riscos de erro quando as empresas têm de determinar a taxa aplicável aos produtos que fabricam ou comercializam. Com efeito, essa complexidade é prejudicial a todos, devendo ser respeitado o princípio da unicidade das taxas, abrindo exceções apenas para os casos em que é possível e evidente a diferenciação entre os bens e/ou serviços sujeitos à taxa reduzida (ou a duas taxas reduzidas diferentes) e os que estão sujeitos à taxa normal”. Z. Portanto, é importante circunscrever muito cuidadosamente o âmbito de aplicação das taxas reduzidas de IVA para que esses elementos não perturbem o bom funcionamento do mercado interno. O IVA não deverá ser utilizado como uma subvenção a determinados sectores nem a aplicação das taxas reduzidas a novos sectores poderá colocar em causa o grau de harmonização já conseguido neste imposto, alerta a Comissão Europeia na referida Comunicação. Os Estados-Membros manterão, assim, a possibilidade de aplicar uma taxa reduzida somente a determinadas categorias do Anexo H ou, dentro de uma mesma categoria, a algumas das operações visadas. AA. Os Estados-Membros continuam a ser livres para delimitar o âmbito de aplicação das taxas reduzidas (Conforme também refere a Comissão Europeia na Comunicação COM (2007)380, disponível em http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/index_en.htm) e estes terão sempre a possibilidade de aplicarem a taxa reduzida a uma categoria total ou limitar a sua aplicação a uma parte (mesmo muito pequena) de uma determinada categoria indicada no anexo III da Diretiva IVA (anterior anexo H à 6ª diretiva). BB. Também o TJUE se pronunciou já sobre esta questão e, em conformidade com a jurisprudência deste Tribunal, é importante clarificar a possibilidade de os Estados-Membros aplicarem uma taxa reduzida à totalidade ou apenas a uma parte de uma categoria do Anexo H. CC. Isto implica, tal como indicado pelo Tribunal no seu acórdão de 8 de Maio de 2003, supra citado, a possibilidade de limitar a aplicação de uma taxa reduzida a aspetos concretos e específicos de um fornecimento de bens ou uma prestação de serviços, uma vez que é coerente com o princípio segundo o qual as isenções ou derrogações devem ser interpretadas de uma forma restritiva, conforme foi já referido, e por uma questão de segurança jurídica. DD. Assim, é possível, por exemplo, que um Estado-Membro limite a aplicação de uma taxa reduzida a aspetos concretos e específicos, como é o caso de uma subscrição que dá direito a uma quantidade mínima de eletricidade para os interessados, ou excluir o fornecimento de bebidas alcoólicas da taxa reduzida que esse Estado-Membro aplicaria aos serviços de restauração, refere o TJUE naquele seu Acórdão. EE. Face ao exposto, podemos concluir que a interpretação da AT cumpre com as disposições comunitárias de forma integral, tendo sido delimitado o âmbito de aplicação da taxa reduzida e excluído de forma inequívoca a prestação de serviços relativos à reparação de elevadores. FF. Esta tipificação foi esclarecida em tempo oportuno e o desrespeito pela norma significa uma violação das disposições comunitárias e configura uma distorção das regras de mercado, em especial, pelo facto de os clientes deste tipo de serviços serem, muitas das vezes, particulares para quem o IVA liquidado significa um encargo a suportar, sem direito à dedução do imposto. GG. Nos termos do art. 59º da LGT, Princípio da Colaboração, a AT e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco, presumindo-se de boa-fé a atuação dos contribuintes e da AT. No nº 3 do art. 59º da LGT, refere-se que a colaboração da AT com os contribuintes compreende a obrigação de publicação de orientações genéricas sobre a interpretação e aplicação das normas tributárias, a prestação de informações vinculativas, nos termos da lei, ou o esclarecimento regular e atempado das fundadas dúvidas sobre a interpretação e aplicação das normas tributárias. HH. No caso em apreço, a inclusão da verba 2.24 (atual verba 2.27) da lista I anexa ao CIVA, no ano de 2000, suscitou da parte da AT, no respeito pelo referido princípio da colaboração, a necessidade de emitir esclarecimentos sobre o âmbito e forma de aplicação desta nova previsão legal. II. Conforme se pode perceber da relação entre as datas de entrada em vigor desta nova previsão legal e as datas destas instruções administrativas produzidas pela AT, e, tendo em conta a data a que se referem os factos agora em causa, não poderá dizer-se que a AT não atuou diligentemente no sentido de esclarecer o âmbito de aplicação da referida norma, demonstrando o próprio contribuinte, nos autos, o conhecimento das instruções/ofícios circulados onde a exclusão do fornecimento de elevadores é referida. JJ. A exclusão dos serviços prestados sobre elevadores encontra fundamento no Direito Comunitário que, nos termos do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), é aplicável na ordem interna no respeito pelo princípio do primado do Direito Comunitário. KK. A interpretação da norma que exclui as prestações de serviços sobre elevadores terá que se recorrer dos elementos literal, sistemático, histórico e, em especial, teleológico, para, assim, se concluir pela correta interpretação desta norma que, segundo a AT, deverá ser feita, relativamente a este aspeto, em sentido restrito, quer pelos fundamentos apresentados no próprio ofício-circulado 30036 quer pelo enquadramento da referida norma na filosofia daquelas que lhe deram origem, nomeadamente as Diretivas referidas no RIT, bem como, das comunicações aí citadas e toda a filosofia que sustenta a criação e evolução do sistema do IVA na Comunidade Europeia. LL. A este propósito é relevante salientar as Comunicações da Comissão Europeia sobre este assunto, nomeadamente, a Comunicação COM(2003)309 final, de 02/06/2003, onde se pode ler, no seu ponto 3.3.1., que a maior parte dos países que implementaram esta medida, limitaram o seu âmbito de acordo com a idade dos imóveis ou a natureza dos serviços, bem como um resumo das principais razões que levaram à implementação da possibilidade de aplicar um taxa reduzida a este tipo de serviços. MM. Portanto, nem se verifica qualquer ilegalidade na interpretação da norma e respetiva aplicação efetuada pela AT, nem os serviços da AT poderiam deixar de aplicar a doutrina dos ofícios circulados que os vinculam, nem o contribuinte pode argumentar violação do princípio da confiança nas relações entre AT e cidadãos quando, no caso em concreto, de forma tão explícita e oportuna, a AT se pronunciou antecipada e devidamente sobre a sua interpretação da norma. NN. Deste modo, constatou-se ter sido erradamente aplicada a taxa reduzida sobre o valor de mão-de-obra faturado nos serviços de reparação e manutenção de elevadores, ao qual deveria ter sido aplicada a taxa normal, resultando em IVA não liquidado nos montantes melhor indicados nos quadros do cap. III do RIT. OO. Razão pela qual, se considera que o tribunal incorreu em erro de julgamento de direito por violação do disposto na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA, em violação do disposto nos art. 18º e 27º do CIVA. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, com as devidas consequências legais. […]». 4 – A Recorrida apresentou contra-alegações, que finalizou com as seguintes conclusões: «[…] 1. Insurge-se a Impugnada, ora, recorrente contra a douta sentença de fls… dos autos que decidiu pela procedência da impugnação judicial e anulou os atos tributários de liquidação de IVA relativas aos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011 e Juros Compensatórios 2. Invoca padecer a sentença em crise de erro na aplicação do direito, por incorreta interpretação do disposto nos artigos 18.º e 27º do CIVA e da verba 2.27 da Lista I Anexa ao CIVA e pugna pela sua revogação! 3. Não tem razão a recorrente, pois que a sentença em crise julgou conforme ao Direito, à Lei e à Justiça! 4. Sufraga e adere a recorrida aos fundamentos plasmados na sentença em crise e bem assim que “… os elevadores são parte integrante dos edifícios nos quais se integram”, buscando fundamento no art° 204° nos 1 al.e) e 3 CCiv e acórdão do TRP de 14-05-2015, produzido no Processo 1220/11.8T8GDM-B.P1, in www.dgsi.pt; 5. A obra de reparação e manutenção dos elevadores, enquanto e como elemento integrante do prédio, in casu, enquadra-se no conceito e âmbito do contrato de empreitada, como o define o artigo 1207.º do Código Civil - “…contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra, a realizar certa obra, mediante um preço”, e, por isso enquadrável e abrangido pelo disposto na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA, onde se lê, repita-se: “As empreitadas de beneficiação, remodelação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afectos à habitação…” e, por isso, “sujeitas à taxa reduzida, relativamente à mão-de-obra utilizada na sua reparação.”; 6. A interpretação que a recorrente pretende, por recurso aos Ofícios Circulados nºs 300025 de 07.08.2000 e 30036 de 04.04.2001, não tem suporte no teor, sentido e alcance do normativo legal verba 2.24 (atual 2.27) da lista I do CIVA bem como no ponto 2 do anexo K da 6ª Diretiva Comunitária; 7. Não há na verba 2.24 (atual 2.27) da lista I do CIVA bem como no ponto 2 do anexo K da 6ª Diretiva Comunitária qualquer elemento literal de apoio à interpretação veiculada nos referidos Ofícios Circulados como o exigem as regras da interpretação da lei, sobre que dispõe o artigo 9º, nº 2, do Código Civil; 8. E como diz Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1987, págs. 182 e 189), o texto ou letra da lei é o ponto de partida da interpretação e, como tal, cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer correspondência ou ressonância nas palavras da lei. A letra, o enunciado linguístico é, assim, um ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) «que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.» 9. No mesmo sentido, Oliveira Ascensão escreve: a letra é não só o ponto de partida mas também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionando também o texto como limite da busca do espírito (O Direito, 6.ªed., 1991, pág. 368); 10. Assim, sem prejuízo das demais regras de hermenêutica jurídica, é fundamental a correspondência, ainda que mínima, com o elemento literal da norma, que manifestamente na interpretação plasmada nos Ofícios Circulados referidos supra é omissa; 11. Por outro lado, nos termos do referido artigo 9º: “o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”; 12. Acresce que, toda a tarefa interpretativa no direito fiscal deve ser norteada pelo princípio da verdade material com o objetivo de se atingir uma verdadeira justiça substancial, sem que nunca se ultrapasse o ponto de partida, ou seja, a norma jurídica, de cuja interpretação nunca pode resultar a criação de uma outra; 13. Repete-se que a interpretação veiculada pelos referidos Ofícios Circulados e a atuação da AT, ora, recorrente, não encontra qualquer apoio, ainda que, mínimo, na letra da Lei. Tão pouco, o elemento lógico, o espírito da Lei, pode fundamentar tal interpretação! 14. É vasta a jurisprudência dos tribunais portugueses que largamente vem enunciada na sentença em crise, à qual na íntegra a recorrida adere, sobre o carácter não vinculativo dos Ofícios Circulados; 15. Os Ofícios Circulados de que a recorrente se vale na tese que defende não contêm qualquer normativo legal vinculativo e não podem violar qualquer norma jurídica em vigor no ordenamento nacional sob pena de ilegalidade, não são mais que meras orientações administrativas, de carácter meramente interpretativo, não vinculativas do sujeito passivo, in casu, a recorrida, obedecem ao primado da Lei, não servindo aos serviços administrativos da AT, quando em violação da Lei e não servem nunca para impor critérios de tributação inexistentes na lei, ou para criar incidências reais ou delimitações negativas de incidência, pois que tal matéria, nos termos do artigo 103º nº 2 da CRP, é da reserva relativa da Assembleia da República; 16. Não pode ser delimitada negativamente a incidência de Taxa de IVA, por simples ordem interna, orientação administrativa, que nem sequer de dignidade normativa está investida, pelo que a interpretação feita nos referidos Ofícios Circulados sempre padeceria do vício de inconstitucionalidade! 17. Não serve, ainda, à sustentação da alteração da sentença em crise o invocado argumento da interpretação restritiva ou restrita imposta pelo Direito Comunitário! 18. Na senda da jurisprudência do TJUE carreada para a sentença em crise, diga-se que as exceções ao princípio geral de aplicação de taxa normal, devem ser interpretadas de forma estrita, literal, não importando tal uma interpretação restritiva ou restrita como pretende a recorrente! 19. Assim como se diz na sentença em crise “…, a existir um qualquer princípio especial de interpretação no domínio da aplicação das taxas reduzidas de IVA, tal princípio só pode ser o de integral e rigoroso respeito pelo sentido (ou sentidos) verbal possível das expressões constantes da lei (princípio de interpretação estrita ou declarativa). Pelo contrário, afigura-se inadmissível a consideração de um princípio que tome como regra geral que o legislador foi traído pelas palavras que usou, revelou um mau uso da sua língua e exprimiu mais do que intentava (suposto princípio de interpretação restritiva).” 20. Impõe-se que, a liquidação adicional impugnada que aplicou a taxa normal de IVA incorre em vício de violação de lei por desrespeito ao normativo referido - verba 2.27 anterior 2.24 da Lista I anexa ao CIVA, relativamente aos quais não pode fazer-se uma interpretação restritiva e residindo a sua ratio legis do ponto 2 do anexo K, da 6ª Diretiva, a qual como se diz na sentença sub judicie “… em matéria de interpretação da Diretiva IVA, o TJUE sustenta que esta deve atender "não apenas aos respectivos termos mas também ao seu contexto e aos objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada" [cf. Acórdão Zweckverband zur Trinkwasserversorgung, processo n. C-442/05 (ponto 30)], num claro apelo aos elementos sistemático e racional ou teleológico; 21. A douta sentença é minuciosa, exaustiva e abordou todos os segmentos da questão fiscal em causa, justificando com as leis, regras e jurisprudência nacionais e com o direito comunitário a obrigação de as autoridades fiscais respeitarem a aplicação da taxa reduzida no caso dos autos; 22. Do texto das alegações de recurso, diga-se, por limitado à repetição da tese plasmada em sede de contestação, nenhuma razão de Direito ex nuova, ou, não apreciada em sentença, resulta capaz a infirmá-la! Nenhum argumento é válido ou capaz à alteração da sentença sub judicie! 23. A douta sentença em crise fundamentou, exemplarmente, as razões de facto e de Direito que a suportam! Impõe-se ser confirmada, negando-se, por infundado, provimento ao recurso! 24. E, por justa, ponderada e conforme à Lei, deve manter-se nos precisos termos em que vem proferida! NESTES TERMOS e nos mais de Direito que V.Exa., doutamente, suprirá, deve negar-se provimento ao presente recurso e, em consequência deverá ser mantido a douta sentença recorrida nos precisos termos em que vem proferida. Assim decidindo, farão V.Exas. serena JUSTIÇA! […]». 5 – O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso. 6 – Em 18.02.2021, o Ex.mo Senhor Relator proferiu um despacho em que dava conta de que, em processo respeitante a questão idêntica (mais concretamente no processo n.º 815/12.7BEPRT), tinha sido proferido acórdão no qual tinham sido suscitadas perante o TJUE, em sede de reenvio prejudicial, as seguintes questões: “ I- É conforme com o direito da União Europeia, nomeadamente, com o anexo IV da 6.ª Diretiva de IVA uma aplicação da verba 2.27, da Lista I anexa ao Código IVA, entendida como incluindo a reparação e manutenção de elevadores efetuada pela empresa referida nos factos acima resumidos e aplicando taxa reduzida de IVA? II- É conforme com o Direito Comunitário, nomeadamente, com o anexo IV da 6.ª Diretiva de IVA, uma aplicação dessa mesma disposição do Código do IVA que leve ainda em conta o previsto em demais direito nacional - artigos 1207.º, 204.º, n.º 1, al. c) e 3 e 1421.º, nº 2 al. a) do Código Civil (normas em que se prevê os conceitos de empreitada, de imóvel e o ascensor ser de presumir como parte comum de prédio em regime de propriedade horizontal)?”. Nessa conformidade, ordenou a notificação das partes para proceder à suspensão dos autos. 7 – Não tendo havido pronúncia das partes, o Ex.mo Senhor Relator, por despacho de 30 de Abril de 2021, ordenou a suspensão dos autos, nos termos da parte final do art. 272.º n.º 1 do C.P.C., até que fosse proferida a referida decisão pelo TJUE. 8 – Por acórdão de 05.05.2022, o TJUE decidiu o seguinte: “O anexo IV, ponto 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que os serviços de reparação e renovação de elevadores de imóveis afetos à habitação, excluindo os serviços de manutenção desses elevadores, são abrangidos pelo conceito de «reparação e renovação em residências particulares», na aceção desta disposição”. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 1. De facto A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta: […] A. Em 07.02.2012, pela Divisão de Inspeção Tributária - IV da Direção de Finanças do Porto foi emitido “Relatório de Inspecção Tributária” relativamente à Impugnante, do qual se destaca [cf. fls. 72 a 80 do PA junto aos autos]: “(…) 3) Actividade desenvolvida O sujeito passivo está registado para o exercício da actividade de Fabricação de ascensores, monta-cargas e passadeiras rolantes, CAE 28221, prestando também serviços de reparação e manutenção de elevadores. (…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (…) No âmbito da ação inspectiva (…) detectou-se que o sujeito passivo apresentava uma situação tributária irregular por estar a aplicar a taxa reduzida aos serviços por si prestados relativos à remodelação e reparação de elevadores e que, segundo a Administração Fiscal, não têm esse enquadramento, devendo ser-lhes aplicada a taxa normal. (…) No caso em apreço, o sujeito passivo factura todos os materiais incorporados à taxa normal, sujeitando à taxa reduzida apenas a mão-de-obra. Verificou-se, também, que relativamente às restantes instruções contidas nestes Ofícios Circulados referidos, o sujeito não apresentou nenhuma situação que fosse contrária a essas instruções. Deste modo, constatou-se ter sido erradamente aplicada a taxa reduzida sobre o valor de mão-de-obra facturado nos serviços de reparação e manutenção de elevadores, ao qual deveria ter sido aplicada a taxa normal (…).” B. Foram emitidas as liquidações adicionais de IVA num total de € 427.636,10, e juros compensatórios de € 36.075,81, como a seguir se discrimina [cf. “prints” informáticos constantes de fls. 17 a 28 e informação de fls. 82 a 85, todas do PA junto aos autos]: - Liquidação adicional nº 12011218, de 25.02.2012, referente ao período de janeiro de 2008, no valor de € 7.324,29; liquidação nº 12011219 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.137,37; - Liquidação adicional nº 12011220, de 25.02.2012, referente ao período de fevereiro de 2008, no valor de € 7.510,79; liquidação nº 12011221 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.140,82; - Liquidação adicional nº 12011222, de 25.02.2012, referente ao período de março de 2008, no valor de € 9.305,08; liquidação nº 12011223 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.180,71; - Liquidação adicional nº 12011224, de 25.02.2012, referente ao período de abril de 2008, no valor de € 7.805,22; liquidação nº 12011225 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.132,51; - Liquidação adicional nº 12011226, de 25.02.2012, referente ao período de maio de 2008, no valor de € 12.435,37; liquidação nº 12011227 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.764,80; - Liquidação adicional nº 12011228, de 25.02.2012, referente ao período de junho de 2008, no valor de € 12.644,58; liquidação nº 12011229 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.750,15; - Liquidação adicional nº 12011230, de 25.02.2012, referente ao período de julho de 2008, no valor de € 16.909,49; liquidação nº 12011231 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 2.284,87; - Liquidação adicional nº 12011232, de 25.02.2012, referente ao período de agosto de 2008, no valor de € 9.445,14; liquidação nº 12011233 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.245,21; - Liquidação adicional nº 12011234, de 25.02.2012, referente ao período de setembro de 2008, no valor de € 12.421,95; liquidação nº 12011235 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.595,45; - Liquidação adicional nº 12011236, de 25.02.2012, referente ao período de outubro de 2008, no valor de € 9.846,26; liquidação nº 12011237 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.232,27; - Liquidação adicional nº 12011238, de 25.02.2012, referente ao período de novembro de 2008, no valor de € 6.692,11; liquidação nº 12011239 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 813,32; - Liquidação adicional nº 12011240, de 25.02.2012, referente ao período de dezembro de 2008, no valor de € 9.943,55; liquidação nº 12011241 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.176,88; - Liquidação adicional nº 12011242, de 25.02.2012, referente ao período de janeiro de 2009, no valor de € 8.286,45; liquidação nº 12011243 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 955,33; - Liquidação adicional nº 12011244, de 25.02.2012, referente ao período de fevereiro de 2009, no valor de € 11.170,75; liquidação nº 12011245 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.246,23; - Liquidação adicional nº 12011246, de 25.02.2012, referente ao período de março de 2009, no valor de € 10.648,87; liquidação nº 12011247 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.155,33; - Liquidação adicional nº 12011248, de 25.02.2012, referente ao período de abril de 2009, no valor de € 8.903,52; liquidação nº 12011249 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 934,75; - Liquidação adicional nº 12011250, de 25.02.2012, referente ao período de maio de 2009, no valor de € 9.375,01; liquidação nº 12011251 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 955,48; - Liquidação adicional nº 12011252, de 25.02.2012, referente ao período de junho de 2009, no valor de € 12.192,53; liquidação nº 12011253 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.201,21; - Liquidação adicional nº 12011254, de 25.02.2012, referente ao período de julho de 2009, no valor de € 9.562,55; liquidação nº 12011255 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 909,62; - Liquidação adicional nº 12011256, de 25.02.2012, referente ao período de agosto de 2009, no valor de € 9.764,47; liquidação nº 12011257 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 894,59; - Liquidação adicional nº 12011258, de 25.02.2012, referente ao período de setembro de 2009, no valor de € 9.414,41; liquidação nº 12011259 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 744,16; - Liquidação adicional nº 12011260, de 25.02.2012, referente ao período de outubro de 2009, no valor de € 8.070,96; liquidação nº 12011261 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 687,25; - Liquidação adicional nº 12011262, de 25.02.2012, referente ao período de novembro de 2009, no valor de € 7.177,65; liquidação nº 12011263 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 586,01; - Liquidação adicional nº 12011264, de 25.02.2012, referente ao período de dezembro de 2009, no valor de € 8.043,31; liquidação nº 12011265 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 630,24; - Liquidação adicional nº 12011266, de 25.02.2012, referente ao período de janeiro de 2010, no valor de € 7.277,63; liquidação nº 12011267 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 546,32; - Liquidação adicional nº 12011268, de 25.02.2012, referente ao período de fevereiro de 2010, no valor de € 8.388,25; liquidação nº 12011269 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 601,20; - Liquidação adicional nº 12011270, de 25.02.2012, referente ao período de março de 2010, no valor de € 12.611,08; liquidação nº 12011271 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 865,15; - Liquidação adicional nº 12011272, de 25.02.2012, referente ao período de abril de 2010, no valor de € 7.897,46; liquidação nº 12011273 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 514,09; - Liquidação adicional nº 12011274, de 25.02.2012, referente ao período de maio de 2010, no valor de € 11.087,62; liquidação nº 12011275 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 684,09; - Liquidação adicional nº 12011276, de 25.02.2012, referente ao período de junho de 2010, no valor de € 12.086,04; liquidação nº 12011277 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 707,28; - Liquidação adicional nº 12011278, de 25.02.2012, referente ao período de julho de 2010, no valor de € 9.346,49; liquidação nº 12011279 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 515,21; - Liquidação adicional nº 12011280, de 25.02.2012, referente ao período de agosto de 2010, no valor de € 6.125,46; liquidação nº 12011281 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 316,85; - Liquidação adicional nº 12011282, de 25.02.2012, referente ao período de setembro de 2010, no valor de € 6.323,97; liquidação nº 12011283 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 306,32; - Liquidação adicional nº 12011284, de 25.02.2012, referente ao período de outubro de 2010, no valor de € 14.254,18; liquidação nº 12011285 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 643,59; - Liquidação adicional nº 12011286, de 25.02.2012, referente ao período de novembro de 2010, no valor de € 10.337,01; liquidação nº 12011287 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 431,61; - Liquidação adicional nº 12011288, de 25.02.2012, referente ao período de dezembro de 2010, no valor de € 15.947,15; liquidação nº 12011289 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 611,67; - Liquidação adicional nº 12011290, de 25.02.2012, referente ao período de janeiro de 2011, no valor de € 6.500,73; liquidação nº 12011291 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 229,40; - Liquidação adicional nº 12011292, de 25.02.2012, referente ao período de fevereiro de 2011, no valor de € 12.417,25; liquidação nº 12011293 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 394,63; - Liquidação adicional nº 12011294, de 25.02.2012, referente ao período de março de 2011, no valor de € 13.281,63; liquidação nº 12011295 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 379,89; - Liquidação adicional nº 12011296, de 25.02.2012, referente ao período de abril de 2011, no valor de € 7.485,67; liquidação nº 12011297 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 186,22; - Liquidação adicional nº 12011298, de 25.02.2012, referente ao período de maio de 2011, no valor de € 11.495,07; liquidação nº 12011299 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 250,69; - Liquidação adicional nº 12011300, de 25.02.2012, referente ao período de junho de 2011, no valor de € 7.149,04; liquidação nº 12011301 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 132,40; - Liquidação adicional nº 12011302, de 25.02.2012, referente ao período de julho de 2011, no valor de € 13.730,06; liquidação nº 12011303 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 204,63. C. Em 04.04.2001 foi emitido o Ofício-Circulado nº 30036 da Direção de Serviços do IVA, do qual se destaca [cf. fls. 91 do PA junto aos autos]: “(…) 1. A verba 2.24 da Lista I anexa ao Código do IVA abrange exclusivamente as prestações de serviços aí expressamente elencadas, não tendo aí cabimento actividades de transmissão de bens. 2. Por conseguinte, as transmissões de elevadores e de escadas rolantes (ou de quaisquer outros equipamentos), ainda que se destinem a um imóvel destinado a habitação, não têm enquadramento naquela verba, devendo, portanto, ser tributadas em IVA à taxa normal de 17%. 3. Por outro lado, a expressão “imóveis afectos à habitação” contante daquela verba deve ser interpretada restritivamente, de modo a assegurar a sua conformidade com o estabelecido no direito comunitário, concretamente no ponto 2 do anexo K da 6ª Directiva, pelo que não cabem neste conceito equipamentos como elevadores, escadas rolantes, antenas e outros. 4. Assim, entende-se que a ratio legis deste preceito não contempla a sua aplicação a serviços de reparação e manutenção de equipamentos que sejam partes integrantes de imóveis. 5. Logo, os serviços de reparação e manutenção de elevadores e escadas rolantes não têm enquadramento na verba 2.24 da Lista I anexa ao CIVA, devendo ser sujeitos a liquidação de IVA à taxa normal de 17%.” D. Em 26.09.2012 foi emitido o Ofício nº 30135 pelo Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA, do qual se destaca [cf. fls. 55 a 58 do processo físico]: “(…) 6. Reparação e manutenção de elevadores e escadas rolantes e outros equipamentos Por outro lado, a expressão “imóveis afetos à habitação” constante da verba deve ser interpretada restritivamente, de modo a assegurar a sua conformidade com o estabelecido no direito comunitário, pelo que, não cabendo naquele conceito equipamentos como elevadores, escadas rolantes e outros, entende-se que a ratio legis subjacente ao dispositivo não permite a sua aplicação a serviços de reparação e manutenção de equipamentos que sejam partes integrantes de imóveis. Deste modo, também os serviços de reparação ou manutenção de elevadores, escadas rolantes e outros equipamentos, ainda que sejam parte integrante dos imóveis, não têm enquadramento na verba 2.27, devendo, portanto, ser tributados à taxa normal. (…) 11. Revogação de anteriores instruções São revogados os Ofícios-Circulados nºs 30.025 e 30.036, respetivamente de 2000-08-07 e 2001-04-04, da DSIVA. 12. Produção de efeitos As presentes instruções produzem efeitos na data da sua publicação.” E. A presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 25.05.2012 [cf. fls. 2 do processo físico]. * Não existem outros factos provados com relevância para a decisão. […]». 2. Questões a decidir O objecto do presente recurso consiste em saber se existiu ou não um erro de julgamento da sentença recorrida ao concluir que a mão-de-obra utilizada na reparação ou manutenção de elevadores estaria sujeita à taxa reduzida de IVA, nos termos do disposto na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA. 3. De direito Nos autos está em causa a determinação da taxa de IVA aplicável ao valor de mão-de-obra facturado nos serviços de remodelação e reparação de elevadores nos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011. A questão é suscitada pela redacção da verba 2.27 do CIVA, na qual se pode ler o seguinte: “As empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afectos à habitação, com excepção dos trabalhos de limpeza, de manutenção dos espaços verdes e das empreitadas sobre bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, campos de ténis, golfe ou minigolfe ou instalações similares. A taxa reduzida não abrange os materiais incorporados, salvo se o respectivo valor não exceder 20% do valor global da prestação de serviços”. Previamente à republicação do CIVA pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho, a verba era a 2.24, tinha sido introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, e apresentava a seguinte redacção: “As empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afectos à habitação, com excepção dos trabalhos de limpeza, de manutenção dos espaços verdes e das empreitadas sobre bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, campos de ténis, golfe ou minigolfe ou instalações similares. A taxa reduzida não abrange os materiais incorporados, salvo se o respectivo valor não exceder 20% do valor global da prestação de serviços”. A sentença recorrida considerou que os elevadores são parte integrante dos edifícios e que, por essa razão, a taxa reduzida de IVA há-de aplicar-se aos serviços de reparação e manutenção realizados ao abrigo de um contrato de empreitada e sempre que a taxa abranja apenas a mão-de-obra. Com esta interpretação, a decisão recorrida afastou-se da interpretação da verba 2.24 do CIVA fixada pela AT no ofício-circular n.º 30036, de 4 de Abril, no qual se dispunha que a expressão «imóveis afectos à habitação» deveria ser interpretada restritivamente, uma vez que a ratio legis daquele preceito não contemplaria a sua aplicação a serviços de reparação e manutenção de equipamentos que fossem parte integrante de imóveis, como era o caso dos elevadores. O problema foi enquadrado pelo STA no processo n.º 0815/12.7BEPRT como um problema de interpretação normativa da verba 2.2.4 do CIVA (porque naquele caso se discutiam liquidações de IVA respeitantes ao exercício de 2007) em conformidade com ponto 2 do anexo IV da Directiva IVA, ou seja, com a possibilidade de os Estados aplicarem taxas reduzidas do imposto nos termos do artigo 106.º da Directiva IVA a “obras de reparação e renovação em residências particulares, excluindo os materiais que representam uma parte significativa do valor do serviço prestado”. Nessa medida, optou por um reenvio prejudicial no qual formulou as questões já mencionadas. No acórdão que entretanto proferiu naquele processo (que no processo europeu assumiu o n.º C-218/21), o TJUE esclarece, com relevo para o caso dos autos, o seguinte: i) que os serviços de “renovação” e “reparação” visam o restauro e a recuperação de um objecto danificado (§32); ii) que serviços de manutenção, prestados de forma regular e contínua, não podem ser considerados abrangidos pelo anexo IV, ponto 2, da Directiva IVA (§33); iii) que nos imóveis afectos à habitação, as instalações partilhadas (como os elevadores), são abrangidas pela expressão “residências particulares”, na acepção do anexo IV, ponto 2 da Directiva IVA (§38); iv) que nos edifícios de uso misto (habitacional e outro), os serviços de reparação e renovação de elevadores apenas estão abrangidos pela taxa reduzida (anexo IV, ponto 2) na parte respeitante ao uso habitacional; e v) que o órgão jurisdicional de reenvio deve verificar se a redacção dada pelo legislador nacional à verba 2.2.4 (e, no nosso caso, 2.27) da Lista I anexa ao CIVA corresponde a uma efectiva e intencional aplicação selectiva do ponto 2 do anexo IV da Directiva, no sentido de excluir os serviços respeitantes a elevadores, ou se esta é apenas uma interpretação administrativa da norma. Em suma: o acórdão do TJUE esclarece que no âmbito normativo da taxa reduzida de IVA apenas podem estar incluídos serviços ocasionais de renovação e reparação de elevadores em prédios habitacionais (ou na percentagem correspondente dos mesmos em prédios mistos) e que aquela taxa reduzida nunca se pode aplicar a serviços de manutenção regular. Em segundo lugar, o TJUE encarrega o STA de averiguar se mesmo no que respeita a serviços ocasionais de renovação e reparação de elevadores em prédios habitacionais, os mesmos se devem considerar excluídos do âmbito de aplicação daquela taxa reduzida por decisão do legislador nacional, i. e., por tal corresponder a um caso de aplicação selectiva da taxa reduzida com respeito pelo princípio da neutralidade. Ora, em relação a esta segunda questão, cabe concluir, em linha, de resto, com o que intui o TJUE no acórdão que estamos a seguir (§45), que não estamos perante um caso de aplicação selectiva. Com efeito, a exclusão normativa expressa da taxa reduzida limita-se às empreitadas sobre bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, campos de ténis, golfe ou minigolfe ou instalações similares, este é o âmbito da aplicação (ou melhor, da exclusão) selectiva da solução normativa que prevê a taxa reduzida do imposto. É que mesmo quando ali se refere que a taxa reduzida não abrange trabalhos de limpeza e de manutenção dos espaços verdes não se pode dizer que estejamos perante casos de actividades incluídas no âmbito do enunciado geral dos factos sujeitos à taxa reduzida e que são depois expressamente excluídas, pois a limpeza e a manutenção, por não terem um carácter ocasional, não integrariam, por natureza, o âmbito de aplicação da taxa reduzida, tal como nela igualmente se não integram os serviços de manutenção de elevadores. Já no que respeita às empreitadas de renovação e reparação de elevadores, a sua pretensa exclusão do âmbito da taxa reduzida de IVA, veiculada pelo ofício-circular n.º 30036, de 4 de Abril, consubstancia-se numa mera interpretação administrativa da norma, que, como vimos, não tem correspondência na letra da lei nem com o seu correcto sentido interpretativo, fixado em conformidade com o direito europeu, pelo que não pode ser acolhida. Em suma, e porque a matéria de facto assente não esclarece cabalmente se os ditos serviços de reparação e manutenção de elevadores que estão na origem dos actos de liquidação adicional tinham natureza ocasional (e como tal deveriam estar sujeitos à taxa reduzida) ou regular (caso em que corresponderiam a operações de manutenção e teriam de estar submetidos à taxa normal), impõe-se revogar a sentença e ordenar a baixa dos autos para que a matéria de facto seja complementada e o direito aplicado em conformidade com a orientação aqui determinada. III - Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para a ampliação da matéria de facto, a aplicação do direito em conformidade com as orientações antes determinadas e o conhecimento das restantes questões que foram consideradas prejudicadas. Custas pela Recorrida com dispensa do remanescente da taxa de justiça, dado o carácter parcialmente remissivo da decisão. Lisboa, 7 de Setembro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

Sumário

I- Os serviços de “renovação” e “reparação” visam o restauro e a recuperação de um objecto danificado, pelo que assumem sempre natureza ocasional.

II- Os serviços de manutenção, prestados de forma regular e contínua, não se podem considerar abrangidos pelo anexo IV, ponto 2, da Directiva IVA

III- Nos imóveis afectos à habitação, as instalações partilhadas (como os elevadores), são abrangidas pela expressão “residências particulares”, na acepção do anexo IV, ponto 2 da Directiva IVA.

IV- Para efeitos do disposto na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA apenas beneficiam da taxa reduzida de IVA os serviços (ocasionais) de “renovação” e “reparação” de elevadores efectuados em edifícios habitacionais, excluindo os equipamentos que sejam fornecidos no âmbito desses serviços.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- Relatório

1- A…………, S.A., com os sinais dos autos, impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e dos correspondentes juros compensatórios, relativas aos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011, no montante global de €463.351,91.

2- Por sentença de 17 de Agosto de 2020, o TAF do Porto julgou procedente a impugnação e anulou os referidos actos de liquidação.

3- Inconformada com aquela decisão, a Fazenda Pública recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, rematando as suas alegações com as seguintes conclusões:

«[…]

A. Vem o presente recurso interposto por considerar a F.P. que o Tribunal a quo, ao julgar procedente a impugnação judicial e anular os atos tributários de liquidação adicional de IVA e JC, incorreu em erro na aplicação do direito, por incorreta interpretação do disposto nos art. 18º e 27º do CIVA e da verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA.

B. Na base das liquidações impugnadas encontra-se a não aceitação, pela AT, da aplicação da taxa reduzida do IVA aos serviços de reparações e remodelações de elevadores realizados pela impugnante, enquadrados na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA, em violação do disposto nos art. 18º e 27º do CIVA.

C. A sentença ora recorrida decidiu considerar, aplicando os conceitos civilísticos, que “os elevadores são parte integrante dos edifícios nos quais se integram (…) Perante tal entendimento, não parece de ser excluída a taxa reduzida relativamente a reparações e manutenções de tais elevadores, desde que, realizados ao abrigo dum contrato de empreitada, tal como a norma em causa prevê, e apenas aplicada à mão-de-obra.”

D. Ora, os SIT procederam a uma análise detalhada à verba 2.24 da Lista I anexa ao CIVA, assim como à sua evolução legislativa à luz do direito comunitário, dada a introdução da Lista I ter resultado da transposição para o ordenamento nacional das previsões legais criadas ao nível da Comunidade Europeia, análise essa expressa no Capítulo III do Relatório.

E. No âmbito da ação inspetiva credenciada pela OI201105208, detetou-se que o sujeito passivo apresentava uma situação tributária irregular por estar a aplicar a taxa reduzida aos serviços por si prestados, relativos à remodelação e reparação de elevadores, e que, segundo a Administração Fiscal, não têm esse enquadramento, devendo ser-lhes aplicada a taxa normal.

F. O IVA é um imposto geral sobre o consumo, aplicado às atividades económicas que implicam a produção e a distribuição de bens e a prestação de serviços. As disposições relativas à criação do sistema comum do IVA da União Europeia (UE) são codificadas, desde 01/01/2007, pela Diretiva 2006/112/CE, de 28/11 - Diretiva IVA – que reformulou a Diretiva 77/388/CEE, de 17/05 – 6ª Diretiva, harmonização absolutamente essencial para a criação do Mercado Interno, objetivo da criação da atual União Europeia, e a introdução no CIVA da verba 2.27 da lista I anexa ao CIVA, acima referida, resulta da transposição para o ordenamento nacional das previsões legais criadas ao nível da União Europeia.

G. Relativamente à natureza dos serviços em causa neste caso, a Diretiva 1999/85/CE, do Conselho, de 22 de Outubro de 1999, que alterou a 6ª Diretiva, veio possibilitar aos Estados-Membros a aplicação de uma taxa reduzida a serviços com alta intensidade do fator trabalho, enumerados no Anexo K, por um período experimental e numa base facultativa.

H. Dado o carácter experimental desta medida, a aplicação da taxa reduzida estava estritamente limitada no tempo e seria apenas aplicável aos serviços previstos no Anexo K adicionado à Diretiva 77/388/CEE, a referida 6ª Diretiva, entre os quais se encontram “renovation and repair of private dwellings” expressão traduzida para português como “obras de reparação e renovação em residências particulares”.

I. Portugal foi um dos nove países que requereu autorização para efetuar esta alteração numa base experimental. Ao abrigo do artigo 28º da 6ª Diretiva, o Conselho, por decisão de 28/02/2000 (conforme Ofício-Circulado 30025, de 07/08/2000), deu autorização a Portugal para introduzir no ordenamento jurídico interno um preceito prevendo a aplicação da taxa reduzida aos serviços acima referidos, incluídos no anexo K daquela Diretiva.

J. Nesta medida, a Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril (Orçamento de Estado para 2000), veio aditar à Lista I anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, a verba 2.24 (atual 2.27) com a seguinte redação: “2.24 - As empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ouconservação de imóveis ou partes autónomas destes afetos à habitação, com exceção dos trabalhos de limpeza, de manutenção dos espaços verdes e das empreitadas em bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, minigolfe, campos de ténis ou golfe e instalações similares. A taxa reduzida não abrange os materiais incorporados, salvo se o respetivo valor não exceder 20% do valor global da prestação de serviços”.

K. Assim, a taxa reduzida passou a abranger algumas empreitadas sobre bens imóveis afetos a habitação, excluindo, no entanto, os materiais que constituíssem uma parte significativa do serviço prestado.

L. Esta verba deveria vigorar, à partida, entre 01/01/2000 e 31/12/2002, tendo sido prorrogada a sua aplicação até final de Dezembro de 2003, pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003), seguindo indicações de uma diretiva comunitária (Council Directive 2002/92/EC) a estender o período de aplicação da taxa reduzida aos serviços indicados.

M. A Lei que aprovou o Orçamento de Estado para o ano de 2005 (Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro), e no seguimento de novas instruções comunitárias, voltou a introduzir esta verba naquela lista, resultando na prática que, desde a sua criação, só não existiu aplicação da mesma durante o ano de 2004.

N. No sentido de esclarecer o conteúdo daquela verba, foi divulgado, por altura da sua introdução no CIVA, o Ofício-Circulado n.º 30025, de 07/08/2000, e, posteriormente, o Ofício-Circulado n.º 30036 (Doravante OFCD), de 04/04/2001, ambos da Direção de Serviços do IVA e que vinculam a Administração Fiscal, conforme indica a atual redação do artigo 68º-A da LGT (o ofício-circulado n.º 30135, de 2012-09-26, veio reiterar o entendimento naqueles vertido).

O. O OFCD 30025 esclareceu, quanto ao âmbito de aplicação, que os serviços considerados são as empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação realizadas em imóveis para habitação. Os imóveis ou partes de imóvel considerados serão os que, não estando licenciados para outros fins, estejam afetos à habitação, a ser utilizados como tal no início das obras e que, após a execução das mesmas, continuem a ser efetivamente utilizados como residência particular.

P. Quanto aos beneficiários da taxa reduzida é o próprio OFCD 30025 que esclarece que podem ser beneficiários da taxa reduzida quer o dono da obra seja o proprietário ou o locatário. Nos casos em que o dono da obra é um condomínio, este é também beneficiário da taxa reduzida, desde que a obra seja realizada em imóvel afeto à habitação e o condomínio esteja abrangido pela isenção do nº 23 do art. 9.º do CIVA.

Q. Refere ainda o OFCD 30025 que, face à redação da verba 2.24 (atual verba 2.27), estão excluídos da aplicação da taxa reduzida as obras de construção e similares (acréscimos, sobre-elevação e reconstrução de bens imóveis), do mesmo modo que estão claramente afastadas do preceito as empreitadas sobre bens imóveis utilizados para o exercício de uma atividade profissional, comercial, industrial ou administrativa.

R. Considerando que a taxa reduzida não abrange a transmissão de bens, conforme esclarece o OFCD referido, não têm enquadramento nesta verba, nomeadamente, os fornecimentos de elevadores, meios de aquecimento ou refrigeração, sanitários, pavimentos, equipamentos domésticos e mobiliários, tais como fornecimento de cozinhas e lareiras.

S. Quanto aos serviços prestados com incorporação de materiais, resulta da redação da referida verba, que "a taxa reduzida não abrange os materiais que constituam uma parte significativa do valor do serviço prestado", considerando-se que os materiais revestem uma parte significativa do valor do serviço prestado quando representam mais de 20% do custo da obra realizada.

T. O OFCD 30036, de 4/04/2001 da DSIVA, completou o esclarecimento do âmbito de aplicação desta previsão legal, considerando que a expressão “imóveis afetos à habitação” constante daquela verba deve ser interpretada restritivamente, de modo a assegurar a sua conformidade com o estabelecido no direito comunitário, concretamente no ponto 2 do anexo K da 6ª Diretiva, pelo que não cabem neste conceito equipamentos como elevadores, escadas rolantes, antenas e outros, entendendo, deste modo, que “a ratio legis deste preceito não contempla a sua aplicação a serviços de reparação e manutenção de equipamentos que sejam partes integrantes de imóveis”.

U. Conclui-se, assim, que os serviços de reparação e manutenção de elevadores e escadas rolantes não têm enquadramento na verba 2.24 (atual verba 2.27) da Lista I Anexa ao CIVA, devendo ser sujeitos a liquidação de IVA à taxa normal, pelo que fica afastado o conceito, para efeitos fiscais, indicado na alínea b) do nº 2 do artigo 1421.º do Código Civil que, relativamente às partes comuns do prédio, inclui os ascensores.

V. Neste caso, estabeleceu-se o conceito de habitação para efeitos fiscais, completando de forma esclarecedora a tipificação prevista no CIVA e que resulta, conforme foi já referido, da transposição de uma diretiva comunitária para o ordenamento nacional respeitando a imposição prevista no Tratado da UE (Ex-Tratado da CE) relativamente aos efeitos pretendidos pelas diretivas.

W. Sobre a aplicação das taxas reduzidas, deverão ter-se em conta as recomendações da Comissão sobre aplicação das taxas reduzidas de IVA (Conforme comunicação da Comissão Europeia COM (2003) 397,final, disponível em http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/index_en.htm): “A Comissão não tenciona por em causa o carácter facultativo das taxas reduzidas de IVA, e toma nota de que os Estados-Membros não são obrigados a aplicar a mesma taxa de IVA a toda uma categoria do anexo H (relativo aos itens suscetíveis de serem tributados à taxa reduzida), desde que essa flexibilidade não se traduza em distorções da concorrência”; “Assim, dado que a taxa reduzida é a exceção (ao princípio geral da tributação das transmissões de bens e prestações de serviços à taxa normal), a limitação da sua aplicação a certos aspetos concretos e específicos é coerente com o princípio segundo o qual as isenções ou derrogações devem ser interpretadas restritivamente” (Ver a este propósito o acórdão de 18 de Janeiro de 2001, Comissão/Espanha, C-83/99, e o acórdão de 8 de Maio de 2003, Comissão/França, C-384/01, disponível em http://curia.europa.eu/).

X. O mesmo se poderá obviamente aferir relativamente aos serviços incluídos no Anexo K à 6ª Diretiva (atual anexo IV à Diretiva IVA).

Y. Contudo, e no intuito de promover a aplicação simples da legislação, conforme se pode ler na referida comunicação, a Comissão recomenda aos Estados-Membros que, “na definição do âmbito de aplicação das taxas reduzidas, evitem distinções cuja complexidade possa criar riscos de erro quando as empresas têm de determinar a taxa aplicável aos produtos que fabricam ou comercializam. Com efeito, essa complexidade é prejudicial a todos, devendo ser respeitado o princípio da unicidade das taxas, abrindo exceções apenas para os casos em que é possível e evidente a diferenciação entre os bens e/ou serviços sujeitos à taxa reduzida (ou a duas taxas reduzidas diferentes) e os que estão sujeitos à taxa normal”.

Z. Portanto, é importante circunscrever muito cuidadosamente o âmbito de aplicação das taxas reduzidas de IVA para que esses elementos não perturbem o bom funcionamento do mercado interno. O IVA não deverá ser utilizado como uma subvenção a determinados sectores nem a aplicação das taxas reduzidas a novos sectores poderá colocar em causa o grau de harmonização já conseguido neste imposto, alerta a Comissão Europeia na referida Comunicação. Os Estados-Membros manterão, assim, a possibilidade de aplicar uma taxa reduzida somente a determinadas categorias do Anexo H ou, dentro de uma mesma categoria, a algumas das operações visadas.

AA. Os Estados-Membros continuam a ser livres para delimitar o âmbito de aplicação das taxas reduzidas (Conforme também refere a Comissão Europeia na Comunicação COM (2007)380, disponível em http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/index_en.htm) e estes terão sempre a possibilidade de aplicarem a taxa reduzida a uma categoria total ou limitar a sua aplicação a uma parte (mesmo muito pequena) de uma determinada categoria indicada no anexo III da Diretiva IVA (anterior anexo H à 6ª diretiva).

BB. Também o TJUE se pronunciou já sobre esta questão e, em conformidade com a jurisprudência deste Tribunal, é importante clarificar a possibilidade de os Estados-Membros aplicarem uma taxa reduzida à totalidade ou apenas a uma parte de uma categoria do Anexo H.

CC. Isto implica, tal como indicado pelo Tribunal no seu acórdão de 8 de Maio de 2003, supra citado, a possibilidade de limitar a aplicação de uma taxa reduzida a aspetos concretos e específicos de um fornecimento de bens ou uma prestação de serviços, uma vez que é coerente com o princípio segundo o qual as isenções ou derrogações devem ser interpretadas de uma forma restritiva, conforme foi já referido, e por uma questão de segurança jurídica.

DD. Assim, é possível, por exemplo, que um Estado-Membro limite a aplicação de uma taxa reduzida a aspetos concretos e específicos, como é o caso de uma subscrição que dá direito a uma quantidade mínima de eletricidade para os interessados, ou excluir o fornecimento de bebidas alcoólicas da taxa reduzida que esse Estado-Membro aplicaria aos serviços de restauração, refere o TJUE naquele seu Acórdão.

EE. Face ao exposto, podemos concluir que a interpretação da AT cumpre com as disposições comunitárias de forma integral, tendo sido delimitado o âmbito de aplicação da taxa reduzida e excluído de forma inequívoca a prestação de serviços relativos à reparação de elevadores.

FF. Esta tipificação foi esclarecida em tempo oportuno e o desrespeito pela norma significa uma violação das disposições comunitárias e configura uma distorção das regras de mercado, em especial, pelo facto de os clientes deste tipo de serviços serem, muitas das vezes, particulares para quem o IVA liquidado significa um encargo a suportar, sem direito à dedução do imposto.

GG. Nos termos do art. 59º da LGT, Princípio da Colaboração, a AT e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco, presumindo-se de boa-fé a atuação dos contribuintes e da AT. No nº 3 do art. 59º da LGT, refere-se que a colaboração da AT com os contribuintes compreende a obrigação de publicação de orientações genéricas sobre a interpretação e aplicação das normas tributárias, a prestação de informações vinculativas, nos termos da lei, ou o esclarecimento regular e atempado das fundadas dúvidas sobre a interpretação e aplicação das normas tributárias.

HH. No caso em apreço, a inclusão da verba 2.24 (atual verba 2.27) da lista I anexa ao CIVA, no ano de 2000, suscitou da parte da AT, no respeito pelo referido princípio da colaboração, a necessidade de emitir esclarecimentos sobre o âmbito e forma de aplicação desta nova previsão legal.

II. Conforme se pode perceber da relação entre as datas de entrada em vigor desta nova previsão legal e as datas destas instruções administrativas produzidas pela AT, e, tendo em conta a data a que se referem os factos agora em causa, não poderá dizer-se que a AT não atuou diligentemente no sentido de esclarecer o âmbito de aplicação da referida norma, demonstrando o próprio contribuinte, nos autos, o conhecimento das instruções/ofícios circulados onde a exclusão do fornecimento de elevadores é referida.

JJ. A exclusão dos serviços prestados sobre elevadores encontra fundamento no Direito Comunitário que, nos termos do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), é aplicável na ordem interna no respeito pelo princípio do primado do Direito Comunitário.

KK. A interpretação da norma que exclui as prestações de serviços sobre elevadores terá que se recorrer dos elementos literal, sistemático, histórico e, em especial, teleológico, para, assim, se concluir pela correta interpretação desta norma que, segundo a AT, deverá ser feita, relativamente a este aspeto, em sentido restrito, quer pelos fundamentos apresentados no próprio ofício-circulado 30036 quer pelo enquadramento da referida norma na filosofia daquelas que lhe deram origem, nomeadamente as Diretivas referidas no RIT, bem como, das comunicações aí citadas e toda a filosofia que sustenta a criação e evolução do sistema do IVA na Comunidade Europeia.

LL. A este propósito é relevante salientar as Comunicações da Comissão Europeia sobre este assunto, nomeadamente, a Comunicação COM(2003)309 final, de 02/06/2003, onde se pode ler, no seu ponto 3.3.1., que a maior parte dos países que implementaram esta medida, limitaram o seu âmbito de acordo com a idade dos imóveis ou a natureza dos serviços, bem como um resumo das principais razões que levaram à implementação da possibilidade de aplicar um taxa reduzida a este tipo de serviços.

MM. Portanto, nem se verifica qualquer ilegalidade na interpretação da norma e respetiva aplicação efetuada pela AT, nem os serviços da AT poderiam deixar de aplicar a doutrina dos ofícios circulados que os vinculam, nem o contribuinte pode argumentar violação do princípio da confiança nas relações entre AT e cidadãos quando, no caso em concreto, de forma tão explícita e oportuna, a AT se pronunciou antecipada e devidamente sobre a sua interpretação da norma.

NN. Deste modo, constatou-se ter sido erradamente aplicada a taxa reduzida sobre o valor de mão-de-obra faturado nos serviços de reparação e manutenção de elevadores, ao qual deveria ter sido aplicada a taxa normal, resultando em IVA não liquidado nos montantes melhor indicados nos quadros do cap. III do RIT.

OO. Razão pela qual, se considera que o tribunal incorreu em erro de julgamento de direito por violação do disposto na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA, em violação do disposto nos art. 18º e 27º do CIVA.

Termos em que,

deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, com as devidas consequências legais.

[…]».

4- A Recorrida apresentou contra-alegações, que finalizou com as seguintes conclusões:

«[…]

1. Insurge-se a Impugnada, ora, recorrente contra a douta sentença de fls… dos autos que decidiu pela procedência da impugnação judicial e anulou os atos tributários de liquidação de IVA relativas aos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011 e Juros Compensatórios

2. Invoca padecer a sentença em crise de erro na aplicação do direito, por incorreta interpretação do disposto nos artigos 18.º e 27º do CIVA e da verba 2.27 da Lista I Anexa ao CIVA e pugna pela sua revogação!

3. Não tem razão a recorrente, pois que a sentença em crise julgou conforme ao Direito, à Lei e à Justiça!

4. Sufraga e adere a recorrida aos fundamentos plasmados na sentença em crise e bem assim que “… os elevadores são parte integrante dos edifícios nos quais se integram”, buscando fundamento no art° 204° nos 1 al.e) e 3 CCiv e acórdão do TRP de 14-05-2015, produzido no Processo 1220/11.8T8GDM-B.P1, in www.dgsi.pt;

5. A obra de reparação e manutenção dos elevadores, enquanto e como elemento integrante do prédio, in casu, enquadra-se no conceito e âmbito do contrato de empreitada, como o define o artigo 1207.º do Código Civil - “…contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra, a realizar certa obra, mediante um preço”, e, por isso enquadrável e abrangido pelo disposto na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA, onde se lê, repita-se: “As empreitadas de beneficiação, remodelação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afectos à habitação…” e, por isso, “sujeitas à taxa reduzida, relativamente à mão-de-obra utilizada na sua reparação.”;

6. A interpretação que a recorrente pretende, por recurso aos Ofícios Circulados nºs 300025 de 07.08.2000 e 30036 de 04.04.2001, não tem suporte no teor, sentido e alcance do normativo legal verba 2.24 (atual 2.27) da lista I do CIVA bem como no ponto 2 do anexo K da 6ª Diretiva Comunitária;

7. Não há na verba 2.24 (atual 2.27) da lista I do CIVA bem como no ponto 2 do anexo K da 6ª Diretiva Comunitária qualquer elemento literal de apoio à interpretação veiculada nos referidos Ofícios Circulados como o exigem as regras da interpretação da lei, sobre que dispõe o artigo 9º, nº 2, do Código Civil;

8. E como diz Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1987, págs. 182 e 189), o texto ou letra da lei é o ponto de partida da interpretação e, como tal, cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer correspondência ou ressonância nas palavras da lei. A letra, o enunciado linguístico é, assim, um ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) «que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.»

9. No mesmo sentido, Oliveira Ascensão escreve: a letra é não só o ponto de partida mas também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionando também o texto como limite da busca do espírito (O Direito, 6.ªed., 1991, pág. 368);

10. Assim, sem prejuízo das demais regras de hermenêutica jurídica, é fundamental a correspondência, ainda que mínima, com o elemento literal da norma, que manifestamente na interpretação plasmada nos Ofícios Circulados referidos supra é omissa;

11. Por outro lado, nos termos do referido artigo 9º: “o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”;

12. Acresce que, toda a tarefa interpretativa no direito fiscal deve ser norteada pelo princípio da verdade material com o objetivo de se atingir uma verdadeira justiça substancial, sem que nunca se ultrapasse o ponto de partida, ou seja, a norma jurídica, de cuja interpretação nunca pode resultar a criação de uma outra;

13. Repete-se que a interpretação veiculada pelos referidos Ofícios Circulados e a atuação da AT, ora, recorrente, não encontra qualquer apoio, ainda que, mínimo, na letra da Lei. Tão pouco, o elemento lógico, o espírito da Lei, pode fundamentar tal interpretação!

14. É vasta a jurisprudência dos tribunais portugueses que largamente vem enunciada na sentença em crise, à qual na íntegra a recorrida adere, sobre o carácter não vinculativo dos Ofícios Circulados;

15. Os Ofícios Circulados de que a recorrente se vale na tese que defende não contêm qualquer normativo legal vinculativo e não podem violar qualquer norma jurídica em vigor no ordenamento nacional sob pena de ilegalidade, não são mais que meras orientações administrativas, de carácter meramente interpretativo, não vinculativas do sujeito passivo, in casu, a recorrida, obedecem ao primado da Lei, não servindo aos serviços administrativos da AT, quando em violação da Lei e não servem nunca para impor critérios de tributação inexistentes na lei, ou para criar incidências reais ou delimitações negativas de incidência, pois que tal matéria, nos termos do artigo 103º nº 2 da CRP, é da reserva relativa da Assembleia da República;

16. Não pode ser delimitada negativamente a incidência de Taxa de IVA, por simples ordem interna, orientação administrativa, que nem sequer de dignidade normativa está investida, pelo que a interpretação feita nos referidos Ofícios Circulados sempre padeceria do vício de inconstitucionalidade!

17. Não serve, ainda, à sustentação da alteração da sentença em crise o invocado argumento da interpretação restritiva ou restrita imposta pelo Direito Comunitário!

18. Na senda da jurisprudência do TJUE carreada para a sentença em crise, diga-se que as exceções ao princípio geral de aplicação de taxa normal, devem ser interpretadas de forma estrita, literal, não importando tal uma interpretação restritiva ou restrita como pretende a recorrente!

19. Assim como se diz na sentença em crise “…, a existir um qualquer princípio especial de interpretação no domínio da aplicação das taxas reduzidas de IVA, tal princípio só pode ser o de integral e rigoroso respeito pelo sentido (ou sentidos) verbal possível das expressões constantes da lei (princípio de interpretação estrita ou declarativa). Pelo contrário, afigura-se inadmissível a consideração de um princípio que tome como regra geral que o legislador foi traído pelas palavras que usou, revelou um mau uso da sua língua e exprimiu mais do que intentava (suposto princípio de interpretação restritiva).”

20. Impõe-se que, a liquidação adicional impugnada que aplicou a taxa normal de IVA incorre em vício de violação de lei por desrespeito ao normativo referido - verba 2.27 anterior 2.24 da Lista I anexa ao CIVA, relativamente aos quais não pode fazer-se uma interpretação restritiva e residindo a sua ratio legis do ponto 2 do anexo K, da 6ª Diretiva, a qual como se diz na sentença sub judicie “… em matéria de interpretação da Diretiva IVA, o TJUE sustenta que esta deve atender "não apenas aos respectivos termos mas também ao seu contexto e aos objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada" [cf. Acórdão Zweckverband zur Trinkwasserversorgung, processo n. C-442/05 (ponto 30)], num claro apelo aos elementos sistemático e racional ou teleológico;

21. A douta sentença é minuciosa, exaustiva e abordou todos os segmentos da questão fiscal em causa, justificando com as leis, regras e jurisprudência nacionais e com o direito comunitário a obrigação de as autoridades fiscais respeitarem a aplicação da taxa reduzida no caso dos autos;

22. Do texto das alegações de recurso, diga-se, por limitado à repetição da tese plasmada em sede de contestação, nenhuma razão de Direito ex nuova, ou, não apreciada em sentença, resulta capaz a infirmá-la! Nenhum argumento é válido ou capaz à alteração da sentença sub judicie!

23. A douta sentença em crise fundamentou, exemplarmente, as razões de facto e de Direito que a suportam! Impõe-se ser confirmada, negando-se, por infundado, provimento ao recurso!

24. E, por justa, ponderada e conforme à Lei, deve manter-se nos precisos termos em que vem proferida!

NESTES TERMOS e nos mais de Direito que V.Exa., doutamente, suprirá, deve negar-se provimento ao presente recurso e, em consequência deverá ser mantido a douta sentença recorrida nos precisos termos em que vem proferida.

Assim decidindo, farão V.Exas. serena

JUSTIÇA!

[…]».

5- O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso.

6- Em 18.02.2021, o Ex.mo Senhor Relator proferiu um despacho em que dava conta de que, em processo respeitante a questão idêntica (mais concretamente no processo n.º 815/12.7BEPRT), tinha sido proferido acórdão no qual tinham sido suscitadas perante o TJUE, em sede de reenvio prejudicial, as seguintes questões:

“I- É conforme com o direito da União Europeia, nomeadamente, com o anexo IV da 6.ª Diretiva de IVA uma aplicação da verba 2.27, da Lista I anexa ao Código IVA, entendida como incluindo a reparação e manutenção de elevadores efetuada pela empresa referida nos factos acima resumidos e aplicando taxa reduzida de IVA?

II- É conforme com o Direito Comunitário, nomeadamente, com o anexo IV da 6.ª Diretiva de IVA, uma aplicação dessa mesma disposição do Código do IVA que leve ainda em conta o previsto em demais direito nacional - artigos 1207.º, 204.º, n.º 1, al. c) e 3 e 1421.º, nº 2 al. a) do Código Civil (normas em que se prevê os conceitos de empreitada, de imóvel e o ascensor ser de presumir como parte comum de prédio em regime de propriedade horizontal)?”.

Nessa conformidade, ordenou a notificação das partes para proceder à suspensão dos autos.

7- Não tendo havido pronúncia das partes, o Ex.mo Senhor Relator, por despacho de 30 de Abril de 2021, ordenou a suspensão dos autos, nos termos da parte final do art. 272.º n.º 1 do C.P.C., até que fosse proferida a referida decisão pelo TJUE.

8- Por acórdão de 05.05.2022, o TJUE decidiu o seguinte: “O anexo IV, ponto 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que os serviços de reparação e renovação de elevadores de imóveis afetos à habitação, excluindo os serviços de manutenção desses elevadores, são abrangidos pelo conceito de «reparação e renovação em residências particulares», na aceção desta disposição”.

Cumpre apreciar e decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta:

[…]

A. Em 07.02.2012, pela Divisão de Inspeção Tributária - IV da Direção de Finanças do Porto foi emitido “Relatório de Inspecção Tributária” relativamente à Impugnante, do qual se destaca [cf. fls. 72 a 80 do PA junto aos autos]:

“(…)

3) Actividade desenvolvida

O sujeito passivo está registado para o exercício da actividade de Fabricação de ascensores, monta-cargas e passadeiras rolantes, CAE 28221, prestando também serviços de reparação e manutenção de elevadores.

(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

No âmbito da ação inspectiva (…) detectou-se que o sujeito passivo apresentava uma situação tributária irregular por estar a aplicar a taxa reduzida aos serviços por si prestados relativos à remodelação e reparação de elevadores e que, segundo a Administração Fiscal, não têm esse enquadramento, devendo ser-lhes aplicada a taxa normal.

(…)

No caso em apreço, o sujeito passivo factura todos os materiais incorporados à taxa normal, sujeitando à taxa reduzida apenas a mão-de-obra. Verificou-se, também, que relativamente às restantes instruções contidas nestes Ofícios Circulados referidos, o sujeito não apresentou nenhuma situação que fosse contrária a essas instruções.

Deste modo, constatou-se ter sido erradamente aplicada a taxa reduzida sobre o valor de mão-de-obra facturado nos serviços de reparação e manutenção de elevadores, ao qual deveria ter sido aplicada a taxa normal (…).”

B. Foram emitidas as liquidações adicionais de IVA num total de € 427.636,10, e juros compensatórios de € 36.075,81, como a seguir se discrimina [cf. “prints” informáticos constantes de fls. 17 a 28 e informação de fls. 82 a 85, todas do PA junto aos autos]:

- Liquidação adicional nº 12011218, de 25.02.2012, referente ao período de janeiro de 2008, no valor de € 7.324,29; liquidação nº 12011219 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.137,37;

- Liquidação adicional nº 12011220, de 25.02.2012, referente ao período de fevereiro de 2008, no valor de € 7.510,79; liquidação nº 12011221 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.140,82;

- Liquidação adicional nº 12011222, de 25.02.2012, referente ao período de março de 2008, no valor de € 9.305,08; liquidação nº 12011223 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.180,71;

- Liquidação adicional nº 12011224, de 25.02.2012, referente ao período de abril de 2008, no valor de € 7.805,22; liquidação nº 12011225 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.132,51;

- Liquidação adicional nº 12011226, de 25.02.2012, referente ao período de maio de 2008, no valor de € 12.435,37; liquidação nº 12011227 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.764,80;

- Liquidação adicional nº 12011228, de 25.02.2012, referente ao período de junho de 2008, no valor de € 12.644,58; liquidação nº 12011229 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.750,15;

- Liquidação adicional nº 12011230, de 25.02.2012, referente ao período de julho de 2008, no valor de € 16.909,49; liquidação nº 12011231 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 2.284,87;

- Liquidação adicional nº 12011232, de 25.02.2012, referente ao período de agosto de 2008, no valor de € 9.445,14; liquidação nº 12011233 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.245,21;

- Liquidação adicional nº 12011234, de 25.02.2012, referente ao período de setembro de 2008, no valor de € 12.421,95; liquidação nº 12011235 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.595,45;

- Liquidação adicional nº 12011236, de 25.02.2012, referente ao período de outubro de 2008, no valor de € 9.846,26; liquidação nº 12011237 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.232,27;

- Liquidação adicional nº 12011238, de 25.02.2012, referente ao período de novembro de 2008, no valor de € 6.692,11; liquidação nº 12011239 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 813,32;

- Liquidação adicional nº 12011240, de 25.02.2012, referente ao período de dezembro de 2008, no valor de € 9.943,55; liquidação nº 12011241 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.176,88;

- Liquidação adicional nº 12011242, de 25.02.2012, referente ao período de janeiro de 2009, no valor de € 8.286,45; liquidação nº 12011243 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 955,33;

- Liquidação adicional nº 12011244, de 25.02.2012, referente ao período de fevereiro de 2009, no valor de € 11.170,75; liquidação nº 12011245 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.246,23;

- Liquidação adicional nº 12011246, de 25.02.2012, referente ao período de março de 2009, no valor de € 10.648,87; liquidação nº 12011247 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.155,33;

- Liquidação adicional nº 12011248, de 25.02.2012, referente ao período de abril de 2009, no valor de € 8.903,52; liquidação nº 12011249 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 934,75;

- Liquidação adicional nº 12011250, de 25.02.2012, referente ao período de maio de 2009, no valor de € 9.375,01; liquidação nº 12011251 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 955,48;

- Liquidação adicional nº 12011252, de 25.02.2012, referente ao período de junho de 2009, no valor de € 12.192,53; liquidação nº 12011253 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 1.201,21;

- Liquidação adicional nº 12011254, de 25.02.2012, referente ao período de julho de 2009, no valor de € 9.562,55; liquidação nº 12011255 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 909,62;

- Liquidação adicional nº 12011256, de 25.02.2012, referente ao período de agosto de 2009, no valor de € 9.764,47; liquidação nº 12011257 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 894,59;

- Liquidação adicional nº 12011258, de 25.02.2012, referente ao período de setembro de 2009, no valor de € 9.414,41; liquidação nº 12011259 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 744,16;

- Liquidação adicional nº 12011260, de 25.02.2012, referente ao período de outubro de 2009, no valor de € 8.070,96; liquidação nº 12011261 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 687,25;

- Liquidação adicional nº 12011262, de 25.02.2012, referente ao período de novembro de 2009, no valor de € 7.177,65; liquidação nº 12011263 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 586,01;

- Liquidação adicional nº 12011264, de 25.02.2012, referente ao período de dezembro de 2009, no valor de € 8.043,31; liquidação nº 12011265 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 630,24;

- Liquidação adicional nº 12011266, de 25.02.2012, referente ao período de janeiro de 2010, no valor de € 7.277,63; liquidação nº 12011267 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 546,32;

- Liquidação adicional nº 12011268, de 25.02.2012, referente ao período de fevereiro de 2010, no valor de € 8.388,25; liquidação nº 12011269 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 601,20;

- Liquidação adicional nº 12011270, de 25.02.2012, referente ao período de março de 2010, no valor de € 12.611,08; liquidação nº 12011271 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 865,15;

- Liquidação adicional nº 12011272, de 25.02.2012, referente ao período de abril de 2010, no valor de € 7.897,46; liquidação nº 12011273 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 514,09;

- Liquidação adicional nº 12011274, de 25.02.2012, referente ao período de maio de 2010, no valor de € 11.087,62; liquidação nº 12011275 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 684,09;

- Liquidação adicional nº 12011276, de 25.02.2012, referente ao período de junho de 2010, no valor de € 12.086,04; liquidação nº 12011277 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 707,28;

- Liquidação adicional nº 12011278, de 25.02.2012, referente ao período de julho de 2010, no valor de € 9.346,49; liquidação nº 12011279 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 515,21;

- Liquidação adicional nº 12011280, de 25.02.2012, referente ao período de agosto de 2010, no valor de € 6.125,46; liquidação nº 12011281 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 316,85;

- Liquidação adicional nº 12011282, de 25.02.2012, referente ao período de setembro de 2010, no valor de € 6.323,97; liquidação nº 12011283 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 306,32;

- Liquidação adicional nº 12011284, de 25.02.2012, referente ao período de outubro de 2010, no valor de € 14.254,18; liquidação nº 12011285 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 643,59;

- Liquidação adicional nº 12011286, de 25.02.2012, referente ao período de novembro de 2010, no valor de € 10.337,01; liquidação nº 12011287 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 431,61;

- Liquidação adicional nº 12011288, de 25.02.2012, referente ao período de dezembro de 2010, no valor de € 15.947,15; liquidação nº 12011289 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 611,67;

- Liquidação adicional nº 12011290, de 25.02.2012, referente ao período de janeiro de 2011, no valor de € 6.500,73; liquidação nº 12011291 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 229,40;

- Liquidação adicional nº 12011292, de 25.02.2012, referente ao período de fevereiro de 2011, no valor de € 12.417,25; liquidação nº 12011293 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 394,63;

- Liquidação adicional nº 12011294, de 25.02.2012, referente ao período de março de 2011, no valor de € 13.281,63; liquidação nº 12011295 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 379,89;

- Liquidação adicional nº 12011296, de 25.02.2012, referente ao período de abril de 2011, no valor de € 7.485,67; liquidação nº 12011297 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 186,22;

- Liquidação adicional nº 12011298, de 25.02.2012, referente ao período de maio de 2011, no valor de € 11.495,07; liquidação nº 12011299 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 250,69;

- Liquidação adicional nº 12011300, de 25.02.2012, referente ao período de junho de 2011, no valor de € 7.149,04; liquidação nº 12011301 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 132,40;

- Liquidação adicional nº 12011302, de 25.02.2012, referente ao período de julho de 2011, no valor de € 13.730,06; liquidação nº 12011303 da mesma data, referente aos respetivos juros compensatórios no valor de € 204,63.

C. Em 04.04.2001 foi emitido o Ofício-Circulado nº 30036 da Direção de Serviços do IVA, do qual se destaca [cf. fls. 91 do PA junto aos autos]:

“(…)

1. A verba 2.24 da Lista I anexa ao Código do IVA abrange exclusivamente as prestações de serviços aí expressamente elencadas, não tendo aí cabimento actividades de transmissão de bens.

2. Por conseguinte, as transmissões de elevadores e de escadas rolantes (ou de quaisquer outros equipamentos), ainda que se destinem a um imóvel destinado a habitação, não têm enquadramento naquela verba, devendo, portanto, ser tributadas em IVA à taxa normal de 17%.

3. Por outro lado, a expressão “imóveis afectos à habitação” contante daquela verba deve ser interpretada restritivamente, de modo a assegurar a sua conformidade com o estabelecido no direito comunitário, concretamente no ponto 2 do anexo K da 6ª Directiva, pelo que não cabem neste conceito equipamentos como elevadores, escadas rolantes, antenas e outros.

4. Assim, entende-se que a ratio legis deste preceito não contempla a sua aplicação a serviços de reparação e manutenção de equipamentos que sejam partes integrantes de imóveis.

5. Logo, os serviços de reparação e manutenção de elevadores e escadas rolantes não têm enquadramento na verba 2.24 da Lista I anexa ao CIVA, devendo ser sujeitos a liquidação de IVA à taxa normal de 17%.”

D. Em 26.09.2012 foi emitido o Ofício nº 30135 pelo Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA, do qual se destaca [cf. fls. 55 a 58 do processo físico]:

“(…)

6. Reparação e manutenção de elevadores e escadas rolantes e outros equipamentos

Por outro lado, a expressão “imóveis afetos à habitação” constante da verba deve ser interpretada restritivamente, de modo a assegurar a sua conformidade com o estabelecido no direito comunitário, pelo que, não cabendo naquele conceito equipamentos como elevadores, escadas rolantes e outros, entende-se que a ratio legis subjacente ao dispositivo não permite a sua aplicação a serviços de reparação e manutenção de equipamentos que sejam partes integrantes de imóveis.

Deste modo, também os serviços de reparação ou manutenção de elevadores, escadas rolantes e outros equipamentos, ainda que sejam parte integrante dos imóveis, não têm enquadramento na verba 2.27, devendo, portanto, ser tributados à taxa normal.

(…)

11. Revogação de anteriores instruções

São revogados os Ofícios-Circulados nºs 30.025 e 30.036, respetivamente de 2000-08-07 e 2001-04-04, da DSIVA.

12. Produção de efeitos

As presentes instruções produzem efeitos na data da sua publicação.”

E. A presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 25.05.2012 [cf. fls. 2 do processo físico].

Não existem outros factos provados com relevância para a decisão.

[…]».

2. Questões a decidir

O objecto do presente recurso consiste em saber se existiu ou não um erro de julgamento da sentença recorrida ao concluir que a mão-de-obra utilizada na reparação ou manutenção de elevadores estaria sujeita à taxa reduzida de IVA, nos termos do disposto na verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA.

3. De direito

Nos autos está em causa a determinação da taxa de IVA aplicável ao valor de mão-de-obra facturado nos serviços de remodelação e reparação de elevadores nos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011.

A questão é suscitada pela redacção da verba 2.27 do CIVA, na qual se pode ler o seguinte: “As empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afectos à habitação, com excepção dos trabalhos de limpeza, de manutenção dos espaços verdes e das empreitadas sobre bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, campos de ténis, golfe ou minigolfe ou instalações similares.

A taxa reduzida não abrange os materiais incorporados, salvo se o respectivo valor não exceder 20% do valor global da prestação de serviços”.

Previamente à republicação do CIVA pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho, a verba era a 2.24, tinha sido introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, e apresentava a seguinte redacção: “As empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afectos à habitação, com excepção dos trabalhos de limpeza, de manutenção dos espaços verdes e das empreitadas sobre bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, campos de ténis, golfe ou minigolfe ou instalações similares.

A taxa reduzida não abrange os materiais incorporados, salvo se o respectivo valor não exceder 20% do valor global da prestação de serviços”.

A sentença recorrida considerou que os elevadores são parte integrante dos edifícios e que, por essa razão, a taxa reduzida de IVA há-de aplicar-se aos serviços de reparação e manutenção realizados ao abrigo de um contrato de empreitada e sempre que a taxa abranja apenas a mão-de-obra.

Com esta interpretação, a decisão recorrida afastou-se da interpretação da verba 2.24 do CIVA fixada pela AT no ofício-circular n.º 30036, de 4 de Abril, no qual se dispunha que a expressão «imóveis afectos à habitação» deveria ser interpretada restritivamente, uma vez que a ratio legis daquele preceito não contemplaria a sua aplicação a serviços de reparação e manutenção de equipamentos que fossem parte integrante de imóveis, como era o caso dos elevadores.

O problema foi enquadrado pelo STA no processo n.º 0815/12.7BEPRT como um problema de interpretação normativa da verba 2.2.4 do CIVA (porque naquele caso se discutiam liquidações de IVA respeitantes ao exercício de 2007) em conformidade com ponto 2 do anexo IV da Directiva IVA, ou seja, com a possibilidade de os Estados aplicarem taxas reduzidas do imposto nos termos do artigo 106.º da Directiva IVA a “obras de reparação e renovação em residências particulares, excluindo os materiais que representam uma parte significativa do valor do serviço prestado”. Nessa medida, optou por um reenvio prejudicial no qual formulou as questões já mencionadas.

No acórdão que entretanto proferiu naquele processo (que no processo europeu assumiu o n.º C-218/21), o TJUE esclarece, com relevo para o caso dos autos, o seguinte: i) que os serviços de “renovação” e “reparação” visam o restauro e a recuperação de um objecto danificado (§32); ii) que serviços de manutenção, prestados de forma regular e contínua, não podem ser considerados abrangidos pelo anexo IV, ponto 2, da Directiva IVA (§33); iii) que nos imóveis afectos à habitação, as instalações partilhadas (como os elevadores), são abrangidas pela expressão “residências particulares”, na acepção do anexo IV, ponto 2 da Directiva IVA (§38); iv) que nos edifícios de uso misto (habitacional e outro), os serviços de reparação e renovação de elevadores apenas estão abrangidos pela taxa reduzida (anexo IV, ponto 2) na parte respeitante ao uso habitacional; e v) que o órgão jurisdicional de reenvio deve verificar se a redacção dada pelo legislador nacional à verba 2.2.4 (e, no nosso caso, 2.27) da Lista I anexa ao CIVA corresponde a uma efectiva e intencional aplicação selectiva do ponto 2 do anexo IV da Directiva, no sentido de excluir os serviços respeitantes a elevadores, ou se esta é apenas uma interpretação administrativa da norma.

Em suma: o acórdão do TJUE esclarece que no âmbito normativo da taxa reduzida de IVA apenas podem estar incluídos serviços ocasionais de renovação e reparação de elevadores em prédios habitacionais (ou na percentagem correspondente dos mesmos em prédios mistos) e que aquela taxa reduzida nunca se pode aplicar a serviços de manutenção regular.

Em segundo lugar, o TJUE encarrega o STA de averiguar se mesmo no que respeita a serviços ocasionais de renovação e reparação de elevadores em prédios habitacionais, os mesmos se devem considerar excluídos do âmbito de aplicação daquela taxa reduzida por decisão do legislador nacional, i. e., por tal corresponder a um caso de aplicação selectiva da taxa reduzida com respeito pelo princípio da neutralidade. Ora, em relação a esta segunda questão, cabe concluir, em linha, de resto, com o que intui o TJUE no acórdão que estamos a seguir (§45), que não estamos perante um caso de aplicação selectiva. Com efeito, a exclusão normativa expressa da taxa reduzida limita-se às empreitadas sobre bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, campos de ténis, golfe ou minigolfe ou instalações similares, este é o âmbito da aplicação (ou melhor, da exclusão) selectiva da solução normativa que prevê a taxa reduzida do imposto. É que mesmo quando ali se refere que a taxa reduzida não abrange trabalhos de limpeza e de manutenção dos espaços verdes não se pode dizer que estejamos perante casos de actividades incluídas no âmbito do enunciado geral dos factos sujeitos à taxa reduzida e que são depois expressamente excluídas, pois a limpeza e a manutenção, por não terem um carácter ocasional, não integrariam, por natureza, o âmbito de aplicação da taxa reduzida, tal como nela igualmente se não integram os serviços de manutenção de elevadores.

Já no que respeita às empreitadas de renovação e reparação de elevadores, a sua pretensa exclusão do âmbito da taxa reduzida de IVA, veiculada pelo ofício-circular n.º 30036, de 4 de Abril, consubstancia-se numa mera interpretação administrativa da norma, que, como vimos, não tem correspondência na letra da lei nem com o seu correcto sentido interpretativo, fixado em conformidade com o direito europeu, pelo que não pode ser acolhida.

Em suma, e porque a matéria de facto assente não esclarece cabalmente se os ditos serviços de reparação e manutenção de elevadores que estão na origem dos actos de liquidação adicional tinham natureza ocasional (e como tal deveriam estar sujeitos à taxa reduzida) ou regular (caso em que corresponderiam a operações de manutenção e teriam de estar submetidos à taxa normal), impõe-se revogar a sentença e ordenar a baixa dos autos para que a matéria de facto seja complementada e o direito aplicado em conformidade com a orientação aqui determinada.

III- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para a ampliação da matéria de facto, a aplicação do direito em conformidade com as orientações antes determinadas e o conhecimento das restantes questões que foram consideradas prejudicadas.

Custas pela Recorrida com dispensa do remanescente da taxa de justiça, dado o carácter parcialmente remissivo da decisão.

Lisboa, 7 de Setembro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

01369/12.0BEPRT

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