0761/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I - É da competência da AT., do OEF, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal. II - A idoneidade da garantia oferecida afere-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e art. 52.º, da LGT). III - Sendo oferecida como garantia fiança constituída pela sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada não pode a AT erigir em critério para a avaliação do património da sociedade fiadora o estipulado no art. 15.º do CIS para a avaliação das participações sociais. III - Esse critério apenas se impõe para efeitos da determinação da matéria tributável, como expressão quantitativa do facto tributário, para efeitos de liquidação do IS – imposto que se enquadra entre os tipos de impostos sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – no caso de transmissão de quotas a título gratuito e já não para efeitos da determinação do valor do património da sociedade fiadora para efeitos de aferir da idoneidade da garantia. IV - De igual modo, não faz sentido que ao valor fixado mediante adopção dos critérios do art. 15.º do CIS se deduza o valor da participação social que a fiadora detém da sociedade executada”.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I. Relatório 1. A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do TAF do Porto que julgou totalmente procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal, intentada por A………, S.A., identificada nos autos, contra o despacho da Chefe do Serviço de Finanças da Maia, de 18/01/2016, no âmbito do PEF nº. 1805201501522477, que indeferiu o pedido de suspensão da execução, por falta de idoneidade da garantia apresentada. 2. Formulou as seguintes conclusões das suas alegações: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, interposta nos termos do disposto no art.º 276º do CPPT, do despacho, proferido pela Chefe do Serviço de Finanças da Maia, de 18-01-2016, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201501522477 (adiante designado PEF), contra si instaurado, que indeferiu o pedido de suspensão da execução, por falta de idoneidade da garantia apresentada. B. Decidiu a Meritíssima Juíza a quo pela procedência da reclamação com fundamento na ilegalidade da utilização da metodologia do art. 15º do Código de Imposto de Selo (CIS) para aferir da idoneidade da garantia apresentada para suspensão da execução fiscal. C. Não pode a Fazenda Pública concordar com este entendimento, perfilhando a convicção que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de direito, porquanto, é manifestamente apropriado recurso às regras fixadas no art. 15º do CIS para avaliar da idoneidade da garantia. D. A fiança como modo de garantia das obrigações tem subjacente, pela sua natureza intrínseca, um conjunto de fragilidades, comparativamente com o cômputo dos meios de garantia das obrigações que a lei põe à disposição. Conjunto de fragilidades que impõem à AT um especial dever de cuidado na análise, no caso concreto, da sua idoneidade para garantir o crédito tributário. E. Na ausência de norma específica que fixe o modo de avaliação da suficiência e idoneidade da fiança para garantir o crédito tributário, o princípio da unidade do sistema jurídico que se impõe à atividade interpretativa e integrativa do aplicador do Direito impõe que se procure na globalidade deste ordenamento jurídico normas que permitam atingir o fim visado - que é, tão só, a avaliação patrimonial da sociedade fiadora. F. É em obediência a esse princípio da unidade do sistema jurídico que, por exemplo, quando é indicado um imóvel como garantia num determinado processo de execução fiscal (sob a forma de hipoteca ou penhora), na avaliação da sua suficiência e idoneidade é utilizado o respetivo Valor Patrimonial Tributário (VPT) — com as regras específicas de determinação que constam no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) — apesar de não existir qualquer norma que especialmente o preveja. G. A avaliação da idoneidade de garantia prestada sob a forma de fiança afere-se pela suficiência do património do fiador. Sendo o fiador uma sociedade, a avaliação da idoneidade da fiança afere-se pela suficiência do património societário. H. É o valor do património transmitido gratuitamente o quantum da capacidade contributiva tributada em sede de IS, que corresponde ao valor do acréscimo patrimonial ocorrido na esfera dos beneficiários da transmissão gratuita. As regras dos arts. 13º a 31º do CIS determinam o valor de um património - o valor do acréscimo de património. I. As regras de determinação do valor tributável do IS, no caso de transmissões gratuitas, previstas nos arts. 13º a 21º do CIS, tratam exatamente da avaliação do património que é transmitido gratuitamente. J. Se o património for um imóvel, o seu valor é fixado por remissão para o Valor Patrimonial Tributário constante da matriz nos termos do CIMI (art. 13º CIS). Se o património for uma participação social, o seu valor resultará das regras do art. 15º do CIS. K. Uma participação social, representativa de uma fração do capital social da sociedade, representa uma fração do património da sociedade. L. No ato de constituição da sociedade o valor da participação social é uma fração do valor do Capital Social da sociedade, que corresponde, exatamente, à contribuição patrimonial, em dinheiro ou espécie, efetuada pelo sócio para a sociedade. Após o ato de constituição da sociedade o valor do património que essa participação social representa, em cada momento, é dado por essa fração no Capital Próprio da sociedade, em face das variações verificadas nesse património inicial em resultado da obtenção de lucros ou da acumulação de prejuízos. M. E o valor do Capital Próprio (património liquido) o valor do acréscimo patrimonial verificado na esfera do beneficiário de uma transmissão gratuita em IS e o valor de referência para aferir da suficiência de património da sociedade fiadora para garantir a dívida em execução fiscal. N. Da mesma forma que é o valor líquido do imóvel - após deduzir ao Valor Patrimonial Tributário os ónus e encargos a que se refere o art. 20º do CIS - o valor do acréscimo patrimonial tributado em sede de IS e o valor da dívida em execução fiscal que esse imóvel é idóneo a garantir. O. Mas, a avaliação do património representado por uma participação social de entidades com natureza comercial ou industrial não se basta por uma perspetiva estática - o que aconteceria caso apenas atendêssemos ao Capital Próprio de um determinado ano. P. Uma correta avaliação desse património não pode deixar de incorporar uma perspetiva dinâmica, acerca da capacidade dessa massa de bens e direitos em multiplicar-se, em gerar lucro. As oscilações do património de uma sociedade comercial são reveladas pela sucessão, ao longo dos anos, dos resultados contabilísticos atingidos. Q. Daí a pertinência da consideração dos resultados obtidos pela sociedade nos dois últimos exercícios na fórmula do art. 15º do CIS, de modo a incorporar no valor final de avaliação as expectativas de aumento de património (no caso de lucros), ou de diminuição de património (no caso de prejuízos), que resultam desse histórico mais recente. R. Em face do que ficou dito, revela-se adequada a utilização da metodologia do art. 15º do CIS para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, por verificação de erro de julgamento de direito. 3. Não houve contra-alegações. 4. O magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, de acordo com os seguintes fundamentos: 1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF do Porto de fls. 348 e seguintes, que julgou procedente a reclamação apresentada contra a decisão de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal instaurada contra a recorrida, por falta de idoneidade da garantia oferecida, proferida pelo senhor chefe de finanças do Serviço da Maia. A Recorrente insurge-se contra o assim decidido por entender que a metodologia utilizada na apreciação da idoneidade da garantia é a adequada. Para tanto alega que “revela-se adequada a utilização da metodologia do art. 15º do CIS para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada”. E termina pedindo a revogação da sentença. 2. Na decisão recorrida foi dado como assente que no Serviço de Finanças da Maia foi instaurada execução fiscal, para cobrança da quantia de € 19.163,10 euros, relativa a imposto de selo do ano de 2013, em que figura como executada a aqui recorrida, a qual apresentou pedido de suspensão da execução, oferecendo como garantia a fiança prestada pela sociedade “B………, SGPS, S.A.”, que detém a totalidade do capital social da primeira. Na informação dos Serviços que serve de suporte à decisão de indeferimento do pedido da executada, proferida pelo senhor chefe de finanças em 16/11/2015, consta a seguinte conclusão: «a análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes». Por sua vez o tribunal recorrido entendeu: «quando muito, a fórmula prevista no artigo 15º do CIS poderia, eventualmente, ser usada para aferir da idoneidade de uma garantia consubstanciada na entrega de um lote de ações ou em penhor de ações..., mas já não para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património (líquido ou não) de uma sociedade». E nessa medida concluiu-se que “a AT errou ao considerar que a fórmula prevista no artigo 15º do C.I.S. permitia apurar o valor do património líquido da “B……….” e avaliar a idoneidade da fiança oferecida” e que o despacho reclamado padece de ilegalidade, o que constituía fundamento para a sua anulação. 3. A questão que se coloca consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao dar como errada a metodologia empregue pela AT na avaliação que fez da idoneidade da fiadora para prestar a garantia no valor de € 26.187,44 euros, no âmbito do processo de execução fiscal nº 1805201501522477. Esta mesma questão já se tem colocado em diversos processos com contornos muito similares e que envolve a prestação de garantia por parte de sociedades de gestão de participações sociais que detêm a totalidade do capital da sociedade que é executada. E nessa medida vamos seguir de perto outros pareceres já emitidos noutros processos. Pese embora se nos afigure que o recurso ao critério de avaliação das participações sociais previsto no artigo 15º do CIS não inquina de invalidade a decisão de indeferimento da prestação de garantia, como parece depreender-se da decisão recorrida, uma vez que se trata efetivamente de um método objetivo de avaliação das participações sociais. E tratando-se de uma SGPS, a avaliação patrimonial da sociedade a que se reporta o Mmo. Juiz “a quo” também passa por esse tipo de avaliação. A questão que se coloca é antes a de saber se as conclusões retiradas pela AT na decisão sindicada, com base na aplicação desse método de avaliação, se mostram ou não corretas, em função das finalidades que a garantia visa prestar em sede de processo executivo. Como se depreende da fundamentação do despacho que concluiu pela falta de idoneidade da fiadora para prestar a garantia, a AT considerou que o património corrigido da fiadora é negativo e não consegue libertar os meios financeiros líquidos suficientes e não tem capacidade de cumprir com as obrigações que lhe são impostas. A jurisprudência do STA tem acentuado que a recusa de uma garantia deverá alicerçar-se em razões objetivas relacionadas com a suscetibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido (cfr. acórdãos de 14/03/2012, proc. nº 0208/12, e de 12/09/2012, proc. nº 0866/12). No caso da fiança, a idoneidade da garantia depende da capacidade do fiador para se obrigar ou da titularidade de bens suficientes para garantir a obrigação — artigo 633º, nº1, do Código Civil. E sendo esse fiador uma sociedade, no caso concreto uma SGPS, essa idoneidade tem que ser aferida em função da sua capacidade económico-financeira para responder pelo pagamento da dívida garantida. Claro está e de acordo com diversos autores, um património pode e deve ser avaliado diferentemente conforme a finalidade da avaliação. E sendo a finalidade a de garantir o pagamento de uma dívida, essa avaliação deve ter em consideração um método dualista, ou seja, que tenha em consideração critérios de rendimento e critérios patrimoniais, já que em princípio não está em causa a liquidação de um património, mas a continuidade da atividade da empresa. Por outro lado as demonstrações financeiras não são concebidas para calcular o valor de uma empresa, mas a informação que fornecem pode ser útil para estimar esse valor, sendo certo que estaremos sempre perante estimativas e não valores reais. De todas as formas, essa informação não deixa de ser uma fotografia da situação económico-financeira da empresa numa determinada data e que pode revelar a sua capacidade para responder pelo cumprimento de uma obrigação pecuniária. No caso das empresas cotadas na bolsa o valor da sua cotação corresponde ao seu valor de mercado, ou seja, o valor que alguém estaria disposto a pagar pela empresa. No caso concreto a fiadora não está cotada na bolsa, sendo pois necessário utilizar um método de avaliação das ações, o que a AT fez com base no método previsto no artigo 15º do CIS, do qual resultou a atribuição do valor de € 10.132.004,25 euros. E analisando a petição inicial, este valor não é minimamente posto em causa pela recorrida. Afigura-se-nos, contudo, que não tem qualquer suporte técnico a asserção veiculada na informação que suportou a decisão da AT de que o património corrigido da garante é negativo uma vez que a operação realizada na correção que suporta essa asserção não faz efetivamente sentido, como aliás é realçado na sentença recorrida. Na verdade, ainda que se pretendesse desconsiderar o valor das participações que a garante tem na executada e que não resulta fundamentado, sempre essa operação consistiria na correção daquele valor pela sua subtração ao valor dos ativos não correntes e nunca ao valor das ações da empresa, já que as duas variáveis não têm qualquer correlação entre si. Assim sendo e considerando que a decisão da AT assenta em asserções incorretas, afigura-se-nos que não foram invocados motivos bastantes para indeferir o pedido de prestação de garantia mediante fiança. Impunha-se, assim, tal como se decidiu na sentença recorrida, a anulação do despacho sindicado da AT. Neste sentido e em casos similares se pronunciou este STA nos acórdãos de 24/02/2016, 20/04/2016 e 01/06/2016, processos nºs 082/16, 0413/16 e 0542/16, respetivamente. A tal entendimento não obsta as alterações introduzidas ao CPPT pelo artigo 176º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março, que acrescentou o artigo 199º-A, («Artigo 199º-A Avaliação da garantia 1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património do garante apurado nos termos dos artigos 13º a 17º do Código do Imposto do Selo, com as necessárias adaptações, deduzido dos seguintes montantes: a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas; b) Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente, pelo garante; c) Passivos contingentes; d) Quaisquer créditos do garante sobre o executado. 2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, deduzido dos montantes referidos nas alíneas do número anterior. 3 - Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação, deduzidos dos montantes referidos nas alíneas do n.º 1.»), e no qual se remete para a disciplina dos artigos 13º a 17º do Código de Imposto de Selo, para efeitos de avaliação dos bens e património do garante, ainda que de aplicação para o futuro (Artigo 177.º Disposição transitória no âmbito do Código de Procedimento e de Processo Tributário 1 - O artigo 199º-A, aditado ao CPPT pela presente lei, tem aplicação imediata às garantias que tenham sido aceites até à data da entrada em vigor da presente lei, mas esta avaliação só determina o reforço ou a substituição dessas garantias quando o valor apurado seja inferior a 80% do valor resultante da aplicação do n.º 6 do mesmo artigo.) como igualmente se entendeu na decisão recorrida. Em face do exposto entendemos que a decisão recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual deve ser mantida e o recurso ser julgado improcedente. 5. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentos De facto A) Em 1410812015, o Serviço de Finanças da Maia instaurou contra a Reclamante o processo de execução fiscal (P.E.F.) n.º 1805201501522477, ascendendo a quantia exequenda a €19.163,10, relativa a liquidação de Imposto do Selo do exercício de 2013. Fls. 281, 282 e 285. B) O valor da garantia para suspensão do P.E.F. foi fixado em € 26.187,44. Fls. 285. C) Em 21/09/2015, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças da Maia, um requerimento, solicitando a suspensão do P.E.F. mediante prestação da seguinte fiança: [[IMG:0]] D) Em 20/10/2015, foi exarada “Informação”/”Relatório” por Inspectora tributária da “Direcção de Finanças do Porto — Área de Justiça Tributária — Divisão de Gestão da Dívida Executiva”, com o seguinte teor: [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] [[IMG:11]] [[IMG:12]] [[IMG:13]] [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] [[IMG:17]] [[IMG:18]] [[IMG:19]] [[IMG:20]] Fls. 24 verso a 29 verso. E) Sobre a “Informação” referida na alínea anterior, recaiu despacho da Directora de Finanças do Porto, proferido em 16/11/2015, com o seguinte teor: “Concordo. Remeta-se ao Serviço de Finanças para decisão.” Fls. 24 verso. F) Em 18/01/2016, foi exarada “Informação” por funcionária do Serviço de Finanças da Maia, com o seguinte teor: [[IMG:21]] [[IMG:22]] [[IMG:23]] [[IMG:24]] Fls. 23 verso e 24. G) Em 18/01/2016, foi proferido despacho pela Chefe do Serviço de Finanças da Maia, com o seguinte teor: [[IMG:25]] [[IMG:26]] Fls. 24. H) A Reclamante apresentou Impugnação judicial da liquidação de Imposto de Selo que está na base da quantia exequenda, processo que corre termos neste Tribunal sob o n.º 1765/14.8BEPRT. Fls. 37 e consulta do S.I.T.A.F.. I) Em 2014, o capital social da “B……..” era detido em 100% pela sociedade “F…….., SGPS, SA”. Fls. 303 (Ponto 11 do “Anexo às Demonstrações Financeiras Individuais” da B…….. de 31/12/2014). J) Em 31/12/2014 e em 31/12/2013 a “B……….” detinha a seguinte participação na Reclamante: - “Percentagem de participação”: 100%. - “Valor na posição financeira a 31/12/2014”: € 14.275.583. - “Valor na posição financeira a 31/12/2013”: € 12.154.001. Fls. 300 (Ponto 4.1 do “Anexo às Demonstrações Financeiras lndividuais” da B………. K) Os activos da “B………” a 31/12/2014 e 31/12/2013 eram os seguintes: [[IMG:27]] [[IMG:28]] [[IMG:29]] Fls. 291 (Balanço da B………) e 300 a 304. L) Os passivos da “B…….. a 31/12/2014 e 31/12/2013 eram os seguintes: [[IMG:30]] [[IMG:31]] Fls. 291 (Balanço da B……..) e 302 a 305. M) Os capitais próprios da “B………” a 31/12/2014 e 31/12/2013 tinham a seguinte composição: [[IMG:32]] N) Os Resultados da “B………” a 31/12/2014 e 31/12/2013 tinham a seguinte composição: [[IMG:33]] O) Em 31/12/2014 a “B………..” possuía prejuízos fiscais reportáveis no montante de € 2.527.629. Fls. 302 verso (Ponto 9 do “Anexo às Demonstrações Financeiras Individuais” da B………). P) Consta do “Anexo às Demonstrações Financeiras Individuais” da “B……..” o seguinte: “A empresa tem passivos contingentes respeitantes a garantias bancárias e processos judiciais em curso.” “As garantias bancárias resumem-se como segue: [[IMG:34]] Q) Da “Certificação Legal de Contas” (C.L.C.) da “B…..”, elaborada em 24/03/2015, pela H……………………”, constam as seguintes Reservas: [[IMG:35]] [[IMG:36]] R) Da “Certificação Legal de Contas” (C.L.C.) da “B……….” elaborada em 24/03/2015, pela “H……….”, consta o seguinte Ênfase: [[IMG:37]] De direito: Perante a factualidade dada como provada o mº juiz “a quo” julgou a reclamação procedente por entender que a decisão de indeferimento da garantia não se podia manter já que a metodologia utilizada na avaliação da idoneidade da fiança, unicamente com base no valor do património ou dos bens do fiador, consubstancia uma análise estática e redutora, não permitindo apurar a real capacidade do fiador para honrar o pagamento da dívida. A Fazenda Publica como se vê das suas conclusões de recurso considera que a sentença enferma de erro de direito e reitera que o método por si utilizado para avaliar a idoneidade da garantia como factor de suspensão da execução fiscal é o adequado atento o imposto em cobrança. Vejamos: No caso em análise a garantia a prestar é a de fiança que como se sabe é uma garantia pessoal sendo o garante não apenas responsável mas devedor, embora acessoriamente. cfr artigo 627º nºs 1 e 2 do Código Civil Neste caso a fiadora é a sociedade B……… SGPS SA sociedade dominante da sociedade executada. Nos termos do disposto no artigo 52º da LGT a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude, entre outras causas, de recurso, impugnação ou oposição à execução desde que prestada garantia idónea -cfr nºs 1 e 2 do preceito citado. A idoneidade da garantia afere-se pela sua capacidade de satisfação da dívida exequenda e do acrescido em caso da sua eventual execução por incumprimento do devedor garantido. A apreciação da idoneidade da garantia é nos termos das disposições conjugadas do nº 7 do artigo 199 e nº 1 do artigo 197 ambos do CPPT do órgão de execução fiscal. No caso dos autos o OEF com base nas conclusões constantes do relatório indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal por falta de idoneidade da garantia apresentada por a entidade garante B…….. SGPS não estar em condições de se assumir como fiadora uma vez que com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. O OEF baseou a sua decisão no facto de o garante não apresentar património líquido corrigido à data de 31 de Dezembro de 2013 que permitisse libertar meios financeiros suficientes pares assegurar a dívida em cobrança e o acrescido. Tendo para o efeito procedido à avaliação do património líquido nos termos do artigo 15 do Código do Imposto de Selo O mº juiz “a quo” considerou que o artigo 15º deste diploma legal refere os critérios legais relativos à incidência do Imposto de Selo não fornecendo contudo qualquer critério para aferir da idoneidade do fiador. Considerou também o mº juiz que não estabelecendo o CPPT ou a LGT uma hierarquia referente às garantias admitidas por lei haveria que ter em conta aquela que sem prejuízo do credor melhor servisse os interesses do executado. No fundo a exigência de cumprimento do princípio constitucional da proporcionalidade consagrado no artigo 266º/2 da CRP tendo em vista como sustenta o acórdão do STA de 14 -03- 2012 ir processo nº 0208/12 que “prestar garantia não é efectuar o pagamento mas tão só vincular determinado património ao cumprimento de uma determinada obrigação de pagamento.” No caso dos autos, reitera-se, o que está em causa é a metodologia utilizada pela AT – o recurso ao artigo 15º do CIS – para com base nela e apenas nela considerar a garantia oferecida inidónea. A questão em análise foi já objecto de várias decisões neste STA, designadamente no processo 725/16 cujo acórdão de 29-06-2016, em que as partes são as mesmas e idênticas a situação de facto e a questão de direito, que julgando procedente o recurso e procedente a reclamação considerou que o método utilizado – o da aplicação do artigo 15 do Código de Imposto de Selo – não permite concluir que a sociedade fiadora não tenha capacidade para cumprir a obrigação de pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Porque se concorda com a doutrina aí expressa e decisão tomada e não vemos razão para a alterar, face à data dos factos, passamos a transcrever com a devida vénia a parte do acórdão anteriormente referido na parte que ao caso em apreço interessa: “Numa execução fiscal instaurada para cobrança coerciva de dívida proveniente de Imposto de Selo, no montante global de € 11.502.62, a sociedade executada, em ordem à suspensão da execução nos termos do art. 169.º do CPPT, veio oferecer garantia por fiança prestada por uma outra sociedade, que detém a totalidade do capital social dela sociedade executada (Note-se que, de acordo com o art. 6.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), as sociedades só podem prestar garantias a dívidas de outras entidades «se existir justificado interesse próprio da sociedade garante ou se se tratar de sociedade em relação de domínio ou de grupo» (n.º 3).). O Chefe do Serviço de Finanças da Maia (Nos termos do art. 199.º, n.º 8, do CPPT, o órgão competente para apreciar as garantias é aquele a que competiria autorizar o pagamento em prestações, ou seja, de acordo com o art. 197.º do mesmo Código, aquela competência reparte-se entre o órgão periférico regional e o órgão da execução fiscal, consoante o valor da dívida exequenda seja ou não superior a 500 UC. Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 8 ao art. 199.º, pág. 415.) proferiu despacho de indeferimento do pedido de suspensão do processo executivo com fundamento em «falta de idoneidade da garantia apresentada». Nos termos da informação incorporada por esse despacho, e em síntese, para avaliar a idoneidade da fiança há que proceder à avaliação do património do fiador, em ordem a indagar da suficiência desse património para garantir a dívida exequenda e o acrescido – sendo que o valor da garantia a prestar foi estimado, nos termos do art. 199.º do CPPT, em € 14.848,85 –, e o critério a observar deve ser o «da determinação do valor tributável de participações sociais (artigo 15.º do Código do Imposto de Selo)». Isto não porque tal critério seja legalmente imposto (Tenha-se presente que, à data, ainda não existia o art. 199.º-A do CPPT, que foi aditado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (Lei do Orçamento do Estado para 2016).), mas porque a AT considerou que a avaliação não deve ser arbitrária e, pelo contrário, deve orientar-se por critérios objectivos, motivo por que entendeu aplicar o critério de avaliação que encontrou «nos códigos tributários», designadamente o critério prescrito no art. 15.º do CIS para a determinação do valor tributável de participações sociais transmitidas a título gratuito. Assim, e porque a sociedade fiadora não se encontra cotada, entendeu utilizar a fórmula constante da alínea a) do n.º 3 daquele art. 15.º, a cujo resultado introduziu, como «necessárias e fundamentadas correcções», as deduções «do valor da eventual participação que a garante detenha na sociedade executada» e «do valor correspondente aos passivos contingentes». Assim, a AT considerou o valor total das acções da sociedade fiadora (€ 11.388.302,50), ao qual subtraiu o valor da participação detida por esta sociedade na sociedade executada (€ 12.145.001,00), bem como o valor dos passivos contingentes (€ 694.494,89). Da aplicação deste critério resultou que «o património (corrigido) da garante é negativo», motivo por que, pese embora reconhecendo que aquela sociedade «não tem acções executivas conhecidas e as dívidas perante a AT estão totalmente garantidas», «não evidencia a perda de metade do capital social», «não evidencia a existência de acções executivas cíveis contra si instauradas ou a adesão a planos da recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e judiciais (PER ou declaração de insolvência), reveladora (ou não) da sua capacidade de cumprir pontualmente obrigações de natureza pecuniária» e «não tem dívidas à segurança social», entendeu que a «análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a falta da capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes». Discordando desta decisão da AT, de não aceitação da fiança oferecida como garantia, a Executada dela reclamou para o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ao abrigo do disposto nos arts. 276.º a 278.º do CPPT e o Juiz daquele tribunal, decidindo pela procedência da reclamação, anulou o acto reclamado. Na sentença, depois de tecer diversos considerandos em torno da garantia e sua idoneidade em abstracto, bem como sobre a admissibilidade da fiança como meio de prestar garantia em execução fiscal, citando diversa jurisprudência deste Supremo Tribunal, o Juiz passou a verificar a adequação dos motivos invocados pela AT para recusar a fiança apresentada. Remetendo para um acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (O acórdão de 15 de Outubro de 2015, proferido no processo n.º 1172/15.5BEPRT, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/0fb612247d9cd0b580257f0600371829, acórdão que, por sua vez, remete para um outro do mesmo Tribunal, proferido no processo n.º 1195/11.4BEPRT.), considerou, em síntese, que a metodologia seguida pela AT, se permite «a determinação do valor tributável de participações sociais para efeitos de Imposto de Selo e pressupõe a existência de uma transmissão (gratuita) dessas participações, realidade que impõe a apreciação da capacidade da empresa gerar lucros, considerando os resultados dos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, porquanto, existe uma clara relação entre o valor da empresa e a tal capacidade de gerar lucros», já não faz sentido «quando se pretende avaliar o património da sociedade garante que prestou fiança, na medida em que não está em causa uma situação de transmissão das acções da sociedade fiadora». Por outro lado, «a fórmula prevista no artigo 15.º do C.I.S. poderia, eventualmente, ser usada para aferir da idoneidade de uma garantia consubstanciada na entrega de um lote de acções ou em penhor de acções mas já não para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património (líquido ou não) de uma sociedade». Acresce que «não se alcança o enquadramento com referência ao expurgo ao valor das acções da empresa garante, do valor da participação que a sociedade garante tem na sociedade executada (…), sendo que quando se analisa a fórmula utilizada pela AT, parece que as correcções efectuadas teriam de ser feitas em função do valor substancial da sociedade (…) e não do valor das acções definido por aplicação da fórmula, o que coloca em crise a própria fiabilidade do método utilizado pela AT». Considerou ainda o Juiz do Tribunal a quo que «não se afigura adequado, para efeitos de avaliação da capacidade económico-financeira da sociedade garante, deduzir a participação que esta detém na sociedade executada, uma vez que tal dedução parte do princípio, errado, de que se a garante for chamada a pagar a dívida é porque a garantida já não tem património suficiente para cumprir com a obrigação, o que não corresponde à verdade já que a fiança em causa foi prestada com renúncia ao benefício da excussão prévia»; e, do mesmo modo, que «também não faz sentido que a valor a deduzir da participada (€ 12.154.000,01) seja superior ao valor total das acções da própria sociedade participante (€ 11.388.302,50), ou seja, a Autoridade Tributária entende que a sociedade garante tem um valor inferior o de uma das suas participadas (em relação à qual detém uma participação de 100%)». Fez notar ainda o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que «a Autoridade Tributária não ponderou, como devia, o valor dos capitais próprios da fiadora (€ 24.266.993,00 em 31/12/2012), o que constitui um elemento relevante para apreciar a sua situação patrimonial para garantir a dívida exequenda e o acrescido». Isto porque, uma vez que «o capital próprio corresponde ao património líquido da empresa, ao activo deduzido do passivo», «se, por hipótese, a empresa vendesse todos os seus activos e pagasse todas as suas dívidas, ficaria com um capital próprio que, segundo as demonstrações financeiras do ano de 2012, apresentava o valor de € 24.266.993,00 sendo que o valor da dívida a garantir era de apenas € 14.848,85». Por tudo isto, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, considerando que a metodologia utilizada pela AT não permite concluir pela inidoneidade da fiança, julgou a reclamação procedente e anulou o despacho reclamado. A AT não se conformou com o decidido na sentença e interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. Se bem interpretamos as alegações e respectivas conclusões, entende que o método utilizado é «manifestamente apropriado», quer no recurso às regras do art. 15.º do CIS, quer na dedução ao valor assim encontrado dos valores dos passivos contingentes e da participação da sociedade fiadora na sociedade executada. Desde logo, porque a unidade do sistema jurídico impõe o recurso às regras tributárias na avaliação patrimonial da sociedade fiadora, designadamente as previstas nos arts. 13.º a 31.º do CIS, que «determinam o valor de um património», maxime as constantes dos arts. 13.º a 21.º, respeitantes à «avaliação do património que é transmitido gratuitamente» e, concretamente, a regra do art. 15.º, prevista para avaliação da transmissão gratuita de participações sociais, uma vez que «[é] o valor do Capital Próprio (património líquido) o valor do acréscimo patrimonial verificado na esfera do beneficiário de uma transmissão gratuita em IS e o valor de referência para aferir da suficiência de património da sociedade fiadora para garantir a dívida em execução fiscal», sendo que «revela-se adequada a utilização da metodologia do art. 15.º do CIS para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada» (cfr. conclusões E. a R.). Depois, porque, uma vez que o crédito garantido por fiança mantém a sua natureza de crédito comum, impõe-se considerar todos os créditos sobre o fiador, designadamente os passivos contingentes, deduzindo o seu montante ao valor apurado nos termos do art. 15.º do CIS (cfr. conclusões S. a U.). Finalmente, porque visando a fiança reforçar a garantia geral dada pelo património do devedor, «não podemos considerar duas vezes o mesmo património», o que justifica que se deduza ao valor obtido em sede de avaliação a participação que a sociedade fiadora detém na sociedade executada (cfr. conclusões V. a X). Assim, como deixámos dito em 1.7, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento quando anulou a decisão administrativa que recusou a prestação de garantia mediante a constituição de fiança, o que passa por indagar se a AT está sujeita, como critério de avaliação do património da sociedade fiadora, à aplicação das regras para determinação do valor tributável de participações sociais fixadas pelo CIS, designadamente no seu art. 15.º, valor ainda corrigido pela dedução do valor dos passivos contingentes e do valor das acções que a fiadora detém da sociedade executada. 2.2.2 DO CRITÉRIO PARA A AVALIAÇÃO DA IDONEIDADE DA FIANÇA No caso sub judice não se questiona a possibilidade de a garantia ser prestada através da constituição de fiança (Quanto à impossibilidade da AT recusar as garantias oferecidas com base noutro fundamento que não a sua inidoneidade (ou seja, a sua aptidão para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido), designadamente com fundamento da maior ou menor liquidez, vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 14 de Março de 2012, proferido no processo n.º 208/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32210.pdf), págs. 722 a 733, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/21bb5401212af027802579d4004e8d21; - de 18 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 507/14, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Novembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32220.pdf), págs. 2194 a 2201, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2c814d860a38ed4a80257d1e00333c36.), nem sequer que a AT detém uma maior liberdade da apreciação das garantias previstas no n.º 2 do art. 199.º do CPPT, que dependem da sua concordância (Neste sentido, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 786/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1594 a 1599, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b93c19fff50f44278025791a003aa551; - de 15 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.º 126/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32210.pdf), págs. 399 a 404, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d8816a5999c153cf802579b80056a4fd.). A única questão que se coloca nos presentes autos é a de saber se, na apreciação do pedido de prestação de garantia através de fiança, a prestar pela sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada, a AT pode erigir como critério de avaliação do património da sociedade fiadora o que está previsto no art. 15.º do CIS para apurar o valor das participações sociais transmitidas a título gratuito e deduzir ao valor assim encontrado quer o valor dos passivos contingentes quer o valor da participação da fiadora no capital social da executada. Na verdade, a AT aplicou o método de avaliação previsto no n.º 3 desse artigo, que consistiu no apuramento do valor total das acções da sociedade fiadora, e ao valor assim encontrado deduziu o valor dos passivos contingentes e o valor da participação que a sociedade detém na sociedade executada. Em consequência da utilização deste critério, a AT entendeu que a sociedade fiadora não apresenta um património líquido corrigido que permita libertar meios financeiros para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. A sentença considerou que esse critério não é adequado para que a AT conclua, como concluiu, pela inidoneidade da fiança oferecida como garantia e, a nosso ver, decidiu bem e com fundamentação adequada, que subscrevemos. Vejamos: Cumpre à AT, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e art. 52.º, da LGT). A garantia será idónea se se afigurar adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento da dívida exequenda e demais acréscimos. No caso sub judice, a Executada ofereceu como garantia a fiança prestada pela sociedade que detém a totalidade do seu capital social. A AT entendeu que o critério para avaliar o património da sociedade fiadora é o que consta do art. 15.º do CIS para a avaliação das participações sociais transmitidas a título gratuito. Inexistindo norma legal que imponha esse método para a necessária avaliação do património da sociedade fiadora, nem se impondo a aplicação do mesmo por força de princípio algum daqueles a que está obrigada na prossecução da sua actividade (cfr. art. 55.º da LGT), a AT justifica-o com base na unidade do sistema jurídico. Em suma, considera que, existindo na lei fiscal uma regra para avaliação do património das sociedades, a referida unidade do sistema jurídico impõe a utilização do critério fixado no art. 15.º do CIS. É certo que a unidade do sistema jurídico integra o elemento sistemático que constitui um (Os outros são o elemento literal e o elemento racional ou teleológico.) – e o mais relevante – dos elementos a considerar nas tarefas de interpretação e integração da lei que se impõem ao intérprete e ao aplicador da lei (Vide J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182 a 192.). Mas, como deixámos já dito no acórdão de 2 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 1458/15 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d72f8f469d0d1be680257f1800341981.), a Recorrente não faz a melhor interpretação do n.º 2 do art. 52.º da LGT. Na verdade, sendo certo que aí se afirma que «[a] suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias», daí não pode retirar-se a conclusão de que a AT, na aferição da idoneidade das garantias prestadas, designadamente na avaliação do património que se revele necessária, deva socorrer-se das regras constantes da legislação fiscal. Desde logo, quando aquela norma se refere à prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias quer dizer que a garantia deve ser prestada nos termos das leis tributárias (designadamente dos arts. 169.º, n.º 1, e 199.º, do CPPT) e não que na aferição da sua idoneidade devam ser utilizados os critérios de avaliação de bens (ou de rendimentos) prescritos nas leis tributárias para efeitos da determinação da matéria tributável em ordem à incidência dos diversos tributos. Depois, não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário. Os critérios de determinação do valor são necessariamente definidos de acordo com as finalidades prosseguidas pela avaliação. No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, do modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter se forem postos à venda. No caso, a suficiência do património da sociedade fiadora para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido. Já para efeitos de tributação em IS – imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto. Assim, não vemos como sustentar que o valor a considerar para tributação em IS no âmbito das transmissões gratuitas de quotas sociais – que, no caso de estas serem representadas por acções, é fixado pelo n.º 3 do art. 15.º do CIS – se imponha, ou sequer surja como ajustado, quando se impõe apurar o valor do património da sociedade para aferir da idoneidade da fiança por ela prestada. Não só não existe qualquer norma ou princípio legal que o imponha, como nem sequer pode sustentar-se a adequação desse método para o fim prosseguido que, como deixámos já dito, é o de estabelecer o valor de mercado do património social. A idoneidade da fiança deverá aferir-se com base na existência, na esfera da sociedade fiadora, de bens suficientes para garantir a obrigação, tanto mais que, em caso de incumprimento, a penhora incidirá, à partida, sobre os bens dessa sociedade para posterior venda. Por outro lado, como bem salientou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o capital próprio de uma empresa é igual ao seu activo deduzido do passivo e corresponde ao património líquido da empresa, não se confundindo com o capital social (correspondendo este a uma massa patrimonial que integra o capital próprio), sendo que resulta dos elementos dos autos que a sociedade fiadora tinha em 31 de Dezembro de 2012 e em 31 de Dezembro de 2013 um capital próprio de € 24.266.993,00 e € 22.776.725,00, respectivamente, pelo que não vemos como possa, com recurso a uma fórmula de avaliação com uma finalidade totalmente distinta da da avaliação do património – que era a que aqui se impunha fazer e que passava por uma análise de forma integrada de vários elementos, v.g., a composição dos activos, a sua recuperabilidade, a existência de sobreavaliação ou não, a capacidade de libertação de fundos, o nível dos resultados gerados, o valor do passivo, a sua composição e relação com os capitais próprios –, concluir pela insuficiência do património da garante para assegurar o pagamento de uma dívida de € 11.502,62 e em que a garantia a prestar foi fixada em € 14.848,85. Em conclusão, são distintas as finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário: a avaliação efectuada pela AT, com recurso a uma fórmula retirada de norma tributária com vista à avaliação do valor do capital social, que prossegue a determinação da matéria tributável em ordem à tributação em IS, não se revela adequada para a avaliação do património social da sociedade fiadora em ordem a aferir da idoneidade da garantia. Como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal de 24 de Fevereiro de 2016, proferido no processo n.º 82/16 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e6157786ec12272780257f6800543102.) «A asserção que fundamentou o despacho de indeferimento do pedido de suspensão da execução através da prestação de garantia segundo a qual, no caso dos autos, o património líquido do fiador é negativo, é o resultado de uma metodologia de avaliação do património do garante que não tem apoio legal – pois que inexiste actualmente norma jurídica que a prescreva [(Ver nota 4 supra.)] –, e cuja adequação ao fim tido em vista – o de averiguar da susceptibilidade do património do garante de assegurar os créditos do exequente (artigo 199.º, n.º 1 do CPPT) – ,carece de demonstração. É que não basta que o critério de avaliação do património do fiador paraefeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo, necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, o de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido e não o de permitir à AT recusar como garantes fiadores cujo património oferece suficiente consistência para responder pela dívida garantida. No caso dos autos a metodologia utilizada pela AT para a avaliação do património do garante, parte do valor de cotação em bolsa das acções à data da avaliação [(No caso sub judiceas acções não estavam cotadas em bolsa, mas a circunstância não releva para os efeitos de que nos ocupamos.)], multiplicado pelo número destas, expurgado do valor dos passivos contingentes e do valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida, […], o que se afigura critério muito duvidoso, como bem apontado na sentença recorrida e no parecer do MP junto deste STA, para aferir da susceptibilidade do valor do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, porquanto “mistura” realidades diversas, atendendo a momentos temporais distintos, e conduz ao resultado absurdo, salientado na sentença recorrida, segundo o qual o valor a deduzir da participada […] é substancialmente superior ao […] da própria sociedade participante […], o que revelaria o entendimento de que a sociedade garante tem um valor inferior ao de uma das suas participadas (em relação à qual detém uma participação de 100%). É que, contrariamente ao alegado, o critério utilizado nem sequer é o da primeira parte do n.º 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo – que, aliás, serve outro fim, in casu a determinação do valor tributável das acções cotadas para efeitos de incidência do Imposto do Selo nas transmissões gratuitas, não sendo critério para efeitos de avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal (cfr. o Acórdão deste STA de 2 de Dezembro de 2015, rec. n.º 1458/15) –, pois que aí não se prevê o “expurgo” ao total do valor das acções cotadas do valor da participação social na empresa garantida ou quaisquer outros expurgos». O método utilizado pela AT é adequado à determinação do valor tributável de participações sociais para efeitos de IS, pressupondo a existência de facto tributário, qual seja uma transmissão gratuita dessas participações, pois aí impõe-se aferir a capacidade da empresa gerar lucros, pelo que se apresenta como justificada a consideração dos resultados dos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, porquanto existe uma clara relação entre o valor da empresa e a tal capacidade de gerar lucros. Já a capacidade de gerar lucros se revela um elemento despiciendo quando se pretende avaliar o património da sociedade que prestou fiança, pois só relevaria se estivéssemos perante uma situação de transmissão das acções da sociedade fiadora. Assim, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, quando muito, a fórmula prevista no art. 15.º do C.IS poderia, eventualmente, ser usada para aferir da idoneidade de uma garantia consubstanciada na entrega de um lote de acções ou em penhor de acções mas já não para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património de uma sociedade. De igual modo, não faz sentido a dedução ao valor apurado nos termos do art. 15.º do CIS dos valores da participação que a sociedade garante tem na sociedade executada e dos passivos contingentes. Quanto à primeira daquelas deduções, e como bem salientou a sentença recorrida, a AT incorre num erro, qual seja o de considerar que, na ausência da mesma, estaria a «considerar duas vezes o mesmo património». Na verdade, a AT está apenas a aferir da idoneidade da garantia e esta é constituída por todo o património da fiadora. Salvo o devido respeito, a tese da AT assenta num pressuposto errado, qual seja o de que a fiança só poderia ser accionada após a excussão do património da executada, nos termos gerais previstos no art. 638.º do Código Civil (CC) («1. Ao fiador é lícito recusar o cumprimento enquanto o credor não tiver excutido todos os bens do devedor sem obter a satisfação do seu crédito. 2. É lícita ainda a recusa, não obstante a excussão de todos os bens do devedor, se o fiador provar que o crédito não foi satisfeito por culpa do credor».). Só se assim fosse, ou seja, só se o accionamento da garantia tivesse como requisito necessário o esgotamento e insuficiência do património da executada, faria sentido subtrair o valor da participação da fiadora na sociedade executada. Mas não é assim, pois a fiança foi prestada com renúncia ao benefício da excussão prévia, como o permite o art. 640.º, alínea a), do CC («O fiador não pode invocar os benefícios constantes dos artigos anteriores: a) Se houver renunciado ao benefício da excussão e, em especial, se tiver assumido a obrigação de principal pagador; […]».). Ou seja, a fiadora obrigou-se com todo o seu património no cumprimento da dívida exequenda como principal pagadora, pelo que não faz sentido excluir na avaliação desse património a sua participação na sociedade devedora. Quanto à dedução dos passivos contingentes, permitimo-nos chamar à colação o recente acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 20 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 413/16 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível emhttp://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6483576620cbb76480257fa10055c5b0?OpenDocument.), que também julgou merecer censura o critério usado pela AT para aferir da idoneidade do fiador, em tudo idêntico ao utilizado no caso, deixando consignado no respectivo sumário que «[a] adopção dos critérios do art. 15.º do Código de Imposto de Selo para a determinação do valor deste imposto nas transacções gratuitas de acções não cotadas em bolsa, a que se adiciona a subtracção dos passivos contingentes e do valor das acções que a fiadora detém da sociedade executada permite atingir um resultado que nada diz da capacidade para prestar fiança». Aí ficou dito que se exige que se esclareça qual a «probabilidade de os mesmos [passivos contingentes] num futuro mais ou menos próximo virem a demandar exfluxos de caixa ou de recursos. Ora o tratamento contabilístico, destes passivos contingentes deverá ser dotado de um anexo onde seja anotada a natureza do passivo contingente à data do balanço, estimativa do seu efeito financeiro, indicação das incertezas/contingências que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de qualquer exfluxo e a possibilidade de qualquer reembolso. Só da análise destes dados se poderá fazer uma projecção, tendo em conta a vida negocial da empresa, a sua capacidade de geração de resultados futuros, que juntamente com a previsibilidade do tempo em que poderá razoavelmente ser exigido o montante exequendo, venha a tornar também razoável esse abatimento do valor desses passivos contingentes ao activo da empresa pela totalidade, por uma percentagem, ou até sem qualquer abatimento». Em todo o caso, sempre diremos que o valor desses passivos foi computado pela AT em € 694.494,89, motivo por que nunca a sua dedução ao valor do património da sociedade fiadora seria de molde a determinar a insuficiência deste para garantir a dívida exequenda e o acrescido. Afigura-se-nos, pois, que o método de avaliação utilizado pela AT não permite concluir que a sociedade que prestou a fiança não tenha capacidade para cumprir a obrigação de pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Por tudo o exposto, em mera repetição ou reforço da argumentação expendida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, concluímos que o recurso não merece provimento, antes devendo ser mantida a sentença recorrida, que, em bem fundamentada exposição e apoiada em jurisprudência dos tribunais superiores, interpretou e aplicou correctamente os preceitos legais pertinentes. Em jeito de nota final, diremos ainda que não logra influência sobre a decisão a proferir a introdução no CPPT do art. 199.º-A, operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016, uma vez que a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Cumpre à AT, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e art. 52.º, da LGT). II - Sendo oferecida como garantia fiança constituída pela sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada não pode a AT erigir em critério para a avaliação do património da sociedade fiadora o estipulado no art. 15.º do CIS para a avaliação das participações sociais. III - Esse critério apenas se impõe para efeitos da determinação da matéria tributável, como expressão quantitativa do facto tributário, para efeitos de liquidação do IS – imposto que se enquadra entre os tipos de impostos sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – no caso de transmissão de quotas a título gratuito e já não para efeitos da determinação do valor do património da sociedade fiadora para efeitos de aferir da idoneidade da garantia. IV - De igual modo, não faz sentido que ao valor fixado mediante adopção dos critérios do art. 15.º do CIS se deduza o valor da participação social que a fiadora detém da sociedade executada” Porque se concorda com os fundamentos de direito expressos no aresto transcrito a que aderem, dada a identidade das questões em apreço, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso Custas pela recorrente Lisboa, 24 de Agosto de 2016. – Fonseca Carvalho (relator) – Costa Reis – Carlos Carvalho.