Quem foi o relator do acórdão 09/23.6BALSB?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 09/23.6BALSB?

O acórdão foi proferido em 25 de outubro de 2023.

09/23.6BALSB

Sumário

Mesmo que se verifique entre as decisões arbitrais em confronto oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, o recurso não deve ser admitido, ou tendo-o sido, não deve conhecer-se do respectivo mérito, se a orientação nele perfilhada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – cf. artigo 152.º n.º 3 do CPTA, do artigo 25.º n.º 3 do RJAT.

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A..., LDA., com os sinais dos autos, vem, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”) e do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), interpor recurso para uniformização de jurisprudência para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 2 de dezembro de 2022 no processo n.º 338/22-T, por alegada contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido na decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 615/2021-T. A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: A. O presente Recurso tem como objecto a Decisão Arbitral proferida, em 2 de Dezembro de 2022, no âmbito do processo n.º 338/2022-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa por aquele apresentado e subjacentes liquidações de IMI, no montante de € 14.669,08. B. Visou aquele Pedido de Pronúncia Arbitral, consequentemente, a declaração da ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, a declaração da ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa, actos esses referentes ao ano de 2019. C. Nesta matéria, à questão colocada a respeito da possibilidade de se apresentar pedido de revisão oficiosa (como fez o Recorrente) no prazo de 4 anos, o Tribunal Arbitral entendeu que “[d]as várias situações de revisão oficiosa previstas no artigo 78.º da LGT, as dos n. os 1 e 6 reportam-se a actos de liquidação (como se infere do termo inicial do prazo de quatro anos previsto no n.º 1). Apenas as situações previstas nos n.ºs 4 e 5 deste artigo 78.º da LGT que se reportam a actos de fixação da matéria tributável, categoria a que se reconduzem os actos de fixação dos valores patrimoniais, por isso, só dentro do condicionalismo que está previsto nesses n. os 4 e 5 é que se poderá aventar a possibilidade de revisão oficiosa”. D. Naquele pressuposto, considerou que, no caso sub judice, “é manifesto que não foi observado pelo Requerente o prazo de três anos fixado no n.º 4 deste artigo 78.º da LGT. Com efeito, os três anos posteriores ao do acto tributário terminam no dia 31 de Dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado o acto de fixação. Ora, tendo os VPTs em causa sido determinados por actos praticados nos anos de 2016 e 2017, […] a revisão já não podia ser autorizada a partir de 2021, pois os referidos três anos posteriores aos dos actos de fixação do VPT terminaram a 31/12/2019 e a 31/12/2020, respectivamente”. E. E, analisando o pedido quanto ao ano 2019, mais concretamente, debruçando-se sobre a questão da possibilidade de se impugnar liquidações de IMI com fundamento em vícios de actos de fixação de valores patrimoniais, o Tribunal concluiu que “se a Requerente discordava do resultado da avaliação directa, podia e devia ter requerido ou promovido uma segunda avaliação, “no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro [sujeito passivo] tenha sido notificado” (vd. art. 76.º, n.º 1, do CIMI) – isto porque, como já supra referido, apenas do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) é que cabe impugnação judicial nos termos do CPPT (vd. art. 77.º, n.º 1, do CIMI). E o mesmo se aplica aos processos colocados em sede arbitral. Só após o esgotamento dos meios graciosos podia a Requerente seguir para a impugnação autónoma de tal acto destacável, no prazo de 3 meses (vd. art. 134.º, n.ºs 1 e 7, do CPPT)”. F. Pelo que, “[c]omo só após o esgotamento dos meios graciosos é que poderia a Requerente seguir para a impugnação autónoma de tal acto destacável (acto de fixação de valores patrimoniais), a deduzir no prazo de 3 meses (vd. art. 134.º, n. os 1 e 7, do CPPT) – e como os referidos meios graciosos não foram previamente esgotados -, conclui-se que, na presente impugnação, não são de admitir, como fundamentos de anulação, eventuais alegados vícios de antecedentes actos de fixação de valores patrimoniais, uma vez que estes se firmaram na ordem jurídica”. G. O presente recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e a Decisão arbitral, de 24 de Março de 2022, proferida no processo n.º 615/2021-T. A identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto e a identidade substancial das situações fácticas H. Em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se, deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de IMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas. I. Contudo, os Tribunais Arbitrais chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – alcançaram soluções totalmente antagónicas que não podem coexistir na ordem jurídica. A identidade das situações fácticas em causa nos autos J. Na Decisão Arbitral Recorrida o tribunal foi chamado a apreciar a (i)legalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, sobre a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa, actos esses referentes ao ano de 2019. K. Por sua vez, na Decisão Arbitral Fundamento foi apreciada a (i)legalidade dos actos de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados pelos Recorrentes e, bem assim, sobre a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naqueles pedidos de revisão oficiosa, actos esses referentes aos anos de 2016 a 2019. L. Atendendo à factologia dada como provada e, por conseguinte, tomada em consideração pelos Tribunais Arbitrais nas suas decisões, resulta que, em ambos os processos, foi apreciada a seguinte matéria de facto: M. Na Decisão Arbitral Recorrida “a Requerente apresentou, a 26/10/2021 (vd. Docs. 1 e 3 apensos aos autos), um pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT. Presumindo a formação de indeferimento tácito desse pedido de revisão oficiosa, por transcurso do prazo previsto no art. 57.º, n.º 1, da LGT, a Requerente apresentou, em 25/5/2022, o presente pedido de pronúncia arbitral”. N. Na Decisão Arbitral Fundamento “[o]s Requerentes em 14-05-2021, apresentaram pedidos de revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação de IMI, identificados em B) (cf. documento n.º 1, junto com o requerimento de 08-03-2022); A AT, até ao momento não proferiu decisão quanto aos pedidos de revisão oficiosa identificados no ponto anterior. Em 26-09-2021, os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo (cf. sistema informático de gestão processual do CAAD)”. O. Assim, em ambos os arestos em confronto, foram apresentados pedidos de revisão oficiosa dos actos tributários de IMI, nos quais sustentaram a ilegalidade que lhes subjazia, na errónea fixação da matéria colectável, porquanto os VPT dos imóveis em apreço, consideravam os coeficientes de afectação, localização e qualidade e conforto, coeficientes estes que não se encontravam previstos no artigo 45.º do Código do IMI, na redacção em vigor à data dos factos. P. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões Arbitrais aqui em confronto. Em ambos os processos, foram apresentados pedidos de revisão oficiosa, pedidos esses que tinham por objecto liquidações de IMI ilegais por assentarem em VPT’s calculados contra legem. Em ambos os processos foi peticionada a constituição de tribunal arbitral a fim de ser apreciada a (i)legalidade subjacente aos actos de indeferimento tácito e, consequentemente, a (i)legalidade parcial dos actos de liquidação àqueles subjacentes. Q. Acontece que, mesmo perante uma factologia idêntica, os Tribunais Arbitrais alcançaram soluções totalmente antagónicas. Identidade da regulamentação jurídica aplicável R. A admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, depende ainda da consideração, nos arestos em confronto, do mesmo normativo legal, sendo essencial que tal normativo não tenha sofrido alterações substanciais. S. Ora, conforme decorre expressamente das Decisões Arbitrais aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, ao artigo 78.º LGT. T. Em ambos os arestos os Tribunais Arbitrais constituídos percorrem a legislação e jurisprudência aplicáveis à inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamento em vícios próprios do acto de fixação do VPT (cf. página 18 e seguintes da Decisão Arbitral Recorrida e página 17 e seguintes da Decisão Arbitral Fundamento). Das soluções jurídicas (expressas) totalmente opostas U. Não obstante as Decisões Arbitrais aqui em confronto terem-se debruçado sobre a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicando os mesmos normativos legais, delas resultaram soluções jurídicas totalmente opostas. V. De facto, estão em causa soluções antagónicas entre si, as quais não podem, de todo, coexistir na ordem jurídica, impondo-se aqui a intervenção deste Supremo Tribunal ao abrigo dos poderes que lhe são concedidos no âmbito deste Recurso. W. Ora, a respeito da inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamentos em vícios próprios dos actos de fixação de VPT, o Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral Recorrida começa por mencionar «- seguindo, de perto, a Decisão arbitral (colectiva) de 30/4/2021, proferida no Processo n.º 540/2020-T – que, “por força do preceituado no art. 15.º do CIMI, a avaliação dos prédios urbanos é directa e, por isso, ela é «susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa» (artigo 86.º, n.º 1, da LGT).”». X. Acrescenta que “está afastada a possibilidade de essa impugnação da avaliação directa de valores patrimoniais se fazer, por via indirecta, na sequência da notificação de actos de liquidação que tenham essa avaliação como pressuposto, como são os actos de liquidação de IMI, sem observância do prazo de impugnação supra referido [artigo 134.º, n.º 1, do CPPT] e sem o prévio esgotamento dos meios de revisão previstos no procedimento de avaliação”. Y. Destarte, considera que “[n]o âmbito do IMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, pode requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 76.º do CIMI. Pelo que só do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) é que cabe impugnação judicial nos termos do CPPT (vd. art. 77.º, n.º 1, do CIMI). Isto significa que os actos de avaliação de valores patrimoniais previstos no CIMI são actos destacáveis, para efeitos de impugnação contenciosa, sendo, consequentemente, objecto de impugnação autónoma – não podendo, na impugnação dos actos de liquidação que com base naqueles actos de avaliação sejam efectuados discutir-se a legalidade dos mesmos”. Z. Entendeu o Tribunal que “não são relevantes como fundamentos de anulação eventuais vícios dos antecedentes actos de fixação de valores patrimoniais, visto que os mesmos se firmaram na ordem jurídica, por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos previstos nos procedimentos de avaliação e de subsequente impugnação autónoma a deduzir no prazo de três meses, nos termos dos acima referidos n. os 1 e 7 do art. 134.º do CPPT”, acabando por concluir “que os alegados vícios dos actos de avaliação invocados pela ora Requerente, não tendo sido objecto de impugnação tempestiva autónoma […], não podem ser fundamento de anulação das liquidações de IMI – pelo que improcede, necessariamente, o pedido de pronúncia arbitral. Assim sendo, as liquidações de IMI em causa não podem ser anuladas com fundamento nos alegados erros nas avaliações dos «terrenos para construção»”- vide páginas 20 e 21 da Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo 338/2022-T. AA. E quanto à admissibilidade de revisão oficiosa dos atos de avaliação de valores patrimoniais, aquele Tribunal avalizou que “[d]as várias situações de revisão oficiosa previstas no artigo 78.º da LGT, as dos n. os 1 e 6 reportam-se a actos de liquidação (como se infere do termo inicial do prazo de quatro anos previsto no n.º 1). Apenas as situações previstas nos n. os 4 e 5 deste artigo 78.º da LGT se reportam a actos de fixação da matéria tributável, categoria a que se reconduzem os actos de fixação de valores patrimoniais. Por isso, só dentro do condicionalismo que está previsto nesses n. os 4 e 5 é que se poderá aventar a possibilidade de revisão oficiosa […]. No entanto, é manifesto que não foi observado pela Requerente o prazo de três anos fixado no n.º 4 deste artigo 78.º da LGT. Com efeito, os três anos posteriores ao do acto tributário terminam no dia 31 de Dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado o acto de fixação. Ora, tendo os VPTs em causa sido determinados por actos praticados nos anos de 2016 e 2017 […], a revisão já não podia ser autorizada a partir de 2021, pois os referidos três anos posteriores aos dos actos de fixação do VPT terminaram a 31/12/2019 e a 31/12/2020, respectivamente. Consequentemente, tendo o pedido de revisão oficiosa da Requerente sido apresentado a 26/10/2021 […], há muito que havia expirado o prazo em que podia ser autorizada a revisão dos actos de fixação dos valores patrimoniais. Pelo exposto, impõe-se concluir que se encontra afastada, por intempestividade, esta possibilidade de revisão oficiosa”. BB. Por sua vez, na Decisão Arbitral Fundamento, o Tribunal Arbitral começa por mencionar o entendimento proferido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 31/10/2019 (Benjamim Barbosa), no âmbito do processo nº 2765/12.8BELRS, transcrevendo o seguinte: “O acto de fixação do VPT não se encaixa neste conceito, visto que é encarado, de forma pacífica, como acto administrativo em matéria tributária, destacável e autonomamente impugnável. É verdade que uma vez firmada a fixação do VPT, por não ter sido utilizado qualquer dos meios de defesa ao dispor do contribuinte, nos termos do artigo 20.º do Decreto-Lei 267/2003, esse VPT servirá de base às liquidações de IMI subsequentes, até eventual alteração do seu valor. De facto, deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, nem assim fica impossibilitado de arguir a ilegalidade do VPT fixado, embora com efeitos restritos às liquidações posteriores à reclamação. Defender o contrário é o mesmo que defender a perpetuidade da conduta ilegal da Administração, o que repugna ao bom senso e ao Direito admitir. Assim, no plano do Direito o artigo 115.º do CIMI constitui uma válvula de escape para tais situações, devendo o respectivo mecanismo ser desencadeado pela Administração, por sua iniciativa ou a impulso do interessado. Ora, uma das hipóteses contempladas neste normativo é a eliminação de erros de que resulte uma colecta de montante superior ao devido [al. c) do n.º 1]”. CC. Ademais, alude à jurisprudência firmada na decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, no âmbito do processo n.º 760/2020-T, a qual refere que “Esta é uma questão exclusivamente jurídica, para a qual, por definição, um tribunal é mais qualificado para a precisar que uma comissão de peritos avaliadores. Em resumo, entendemos que a previsão da impugnabilidade autónoma de atos destacáveis visa, em geral, conferir maiores garantias aos particulares e não reduzir o âmbito das garantias que a lei, em geral, prevê. Assim, tal previsão legal não deve ser entendida - salvo existindo razões substanciais que a tal se oponham, o que não acontece no presente caso – como precludindo a possibilidade de impugnação dos vícios do ato instrumental (fixação do VPT) em processo de impugnação do ato conclusivo do procedimento (liquidação). Num quadro interpretativo da lei que procura dar relevância à sua conformidade com os princípios constitucionais, não podemos subscrever, como constituindo uma regra sem exceções, o pensamento do distinto Autor em que a Requerida, no essencial, se louva. Como referido no citado acórdão do TCA, há que não esquecer que a coberto de um VPT ilegal foram produzidas liquidações de um tributo, que foi exigido à Requerente”. DD. Concluindo que “[s]ubscrevemos e aderimos na integra à douta fundamentação constante da decisão citada, sendo assim de concluir que assiste aos Requerentes o direito de impugnar com fundamento em qualquer ilegalidade, designadamente na errónea quantificação dos valores patrimoniais tributários dos imóveis em questão, não nos parecendo, em conformidade com o princípio da tutela judicial efectiva que os Requerentes fiquem impedidos de invocar a ilegalidade das liquidações, com fundamento no facto de ter ocorrido previamente uma fixação do valor patrimonial” (realce nosso). EE. Efectivamente, na Decisão Fundamento, o Tribunal Arbitral reconhece, apesar do acto de fixação do VPT ser um acto destacável, não se encontra vedada a impugnação unitária do acto de liquidação de IMI, com fundamento na errónea fixação do valor patrimonial dos imóveis. FF. Assim, sob o corolário do princípio da tutela jurisdicional efectiva, reitera que o direito à impugnação dos actos de liquidação não pode ser limitado ou coarctado. GG. A contradição entre o sentido destes dois Julgados – e entre as correspondentes decisões – é, assim, flagrante e não pode ser aceite, sob pena de, ao arrepio da segurança jurídica, permanecerem na ordem jurídica duas decisões que, apesar de assentes nos mesmos factos e no mesmo enquadramento legal, são totalmente antagónicas entre si. HH. De facto, se a Decisão Recorrida conduziu à manutenção, na ordem jurídica, das liquidações ali em causa; a Decisão Fundamento julgou procedente o pedido apresentado pelos Requerentes, anulando parcialmente as liquidações impugnadas. II. Nestes termos, não se vislumbra como podem, na ordem jurídica portuguesa, coexistir duas decisões que, versando sobre situações fácticas iguais, sejam totalmente antagónicas entre si. A não divergência com a jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo JJ. Nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e do artigo 152.º do CPTA, a par dos requisitos acima expendidos, a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência está ainda dependente do facto de a orientação perfilhada pela Decisão Recorrida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA e, adiante-se, tal requisito verifica-se cumprido in casu. KK. Com efeito, a natureza dos actos destacáveis que é atribuída aos actos de avaliação de valores patrimoniais é, há muito, reconhecida pela jurisprudência do STA, como pode ver-se pelos seguintes acórdãos: - acórdão de 24 de Março de 1999, proferido no âmbito do processo n.º 023160; - acórdão de 2 de Abril de 2003, proferido no âmbito do processo n.º 02007/02; - acórdão de 6 de Abril de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 037/11; - acórdão de 19 de Setembro de 2012, proferido no âmbito do processo n.º 0659/12; acórdão de 5 de Fevereiro de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 08/13; - acórdão de 13 de Julho de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 0173/16; - acórdão de 10 de Maio de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 0885/16. LL. A jurisprudência acima referida considera-se aplicável às ilegalidades imputadas aos actos de liquidação, ilegalidades essas que se reportam unicamente à sua base de incidência, à fixação do VPT dos terrenos, que é posto em causa por ter sido calculado de acordo com uma fórmula incorrecta, mesmo que os pedidos se dirijam aos actos de liquidação (e não directamente ao acto de fixação do VPT), porque o fundamento (único) para a invalidade parcial dos actos de liquidação respeita tão-só ao VPT fixado. MM. O legislador estabeleceu um regime específico para a contestação do acto – destacável – (e procedimento) de fixação do VPT, que constitui um desvio, por opção legislativa, ao regime da impugnação unitária previsto no artigo 54.º do CPPT, não cabendo a sua apreciação na impugnação judicial da subsequente liquidação de IMI. NN. E também não se identifica paralelismo com a situação de erro nas inscrições matriciais que podem ser objecto de pedidos de correcção (e de impugnação) a todo o tempo – vide artigos 134.º, n.ºs 3 a 5 do CPPT e 130.º, n.º 3 do Código do IMI – conforme confirmado por diversa jurisprudência arbitral e do STA. De facto, esta jurisprudência sublinha que a exigência de esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação não se aplica aos casos em que a impugnação não se funde na errónea fixação do valor patrimonial, i.e., “em que o sujeito passivo não discorda da quantificação do valor patrimonial”, o que não sucede manifestamente na situação factual escrutinada em ambos os arestos (Recorrido e Fundamento). Desta forma, quando esteja em discussão essa discordância do procedimento de avaliação conducente à fixação do VPT, tal exigência mantém-se – vide inter alia acórdão do STA de 29 de março de 2017, processo n.º 0312/15; de 2 de março de 2016, processo n.º 930/13. OO. No entanto, o legislador mitigou o mencionado efeito preclusivo, contemplando uma válvula de escape do sistema, ao instituir o poder/dever de revisão oficiosa dos actos tributários ilegais, independentemente de ser desencadeado por iniciativa da AT ou dos designadamente o “erro imputável aos serviços” ou a “injustiça grave ou notória”, admite-se a revisão dos actos tributários no quadro do artigo 78.º, n.ºs 1 e/ou 4 da LGT. PP. Nos termos do que ficou expendido, resulta evidente que o entendimento sustentado na Decisão Recorrida, mais concretamente a propósito da (im)possibilidade de se espoletar a anulação de actos de liquidação (de IMI) com fundamento no erróneo cálculo dos VPT, não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. QQ. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão Recorrida, proferida em 2 de Dezembro de 2022, no âmbito do processo n.º 338/2022-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução preconizada pelo Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 615/2021-T, porquanto tal solução é a única conforme com o que resulta da lei. VI. PEDIDO Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, com as consequências legais e, em consequência:  ser admitido, por se encontrarem verificados os respectivos pressupostos; e  ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser revogada a Decisão Arbitral Recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente. sujeitos passivos. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido de que não seja tomado conhecimento do mérito do recurso, porquanto a decisão recorrida está em sintonia com a “jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo” e firmada no acórdão do Pleno de 23/02/2023, proferido no processo nº 102/22.2BALSB, onde se consignou que «Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável». 4 – Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção. - Fundamentação - 5 – Questões a decidir Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso. 6 – Matéria de facto 6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida: A. No âmbito da sua actividade, a Requerente é proprietária de diversos prédios, incluindo terrenos para construção. Neste contexto, foi a Requerente notificada dos actos tributários de liquidação de IMI com os nºs ...603, ...03 e ...93, todos referentes ao ano 2019, no montante global, ora impugnado, de €14.669,08. B. A Requerente procedeu ao pagamento integral e atempado das respectivas liquidações de IMI acima referidas. C. Em parte, as referidas liquidações de IMI tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de IMI a pagar pela Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores esses que foram em 2016 e 2017, conforme se pode ler nas cadernetas prediais que foram juntas aos presentes autos como Doc. n.º 4. D. Não concordando com as referidas liquidações, a Requerente apresentou, a 26/10/2021 (vd. Docs. 1 e 3 apensos aos autos), um pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT. E. Presumindo a formação de indeferimento tácito desse pedido de revisão oficiosa, por transcurso do prazo previsto no art. 57.º, n.º 1, da LGT, a Requerente apresentou, em 25/5/2022, o presente pedido de pronúncia arbitral. F. Ainda que a Requerente alegue, na sua p.i., que o presente pedido de pronúncia arbitral incide sobre a “legalidade dos supra referidos actos [de liquidação de IMI]”, justifica a sua discordância com os mesmos na alegada existência de “errónea determinação do valor patrimonial tributário dos «terrenos para construção»” e, nomeadamente, no facto de entender que “os valores patrimoniais tributários d[os] [referidos] terrenos para construção encontram-se «sobrevalorizados» e, nesta sequência, a colecta de IMI para cada um des[s]es terrenos foi apurada em montante superior ao que seria legalmente devido [em razão da aplicação da] fórmula erroneamente aplicada aos terrenos pela AT no ano de tributação em discussão” (vd. §103.º da p.i.). A Requerente não alega quaisquer vícios específicos ou próprios das liquidações de IMI que aqui estão em causa. G. Não obstante o motivo da referida discordância dizer respeito, como acima se assinalou, a actos de fixação de valores patrimoniais, a Requerente não promoveu ou requereu uma segunda avaliação dos terrenos em causa, “no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro [sujeito passivo] tenha sido notificado” (vd. art. 76.º, n.º 1, do CIMI). Tal facto releva porque apenas do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) é que cabe impugnação judicial nos termos do CPPT (vd. art. 77.º, n.º 1, do CIMI). Não tendo sido esgotados os referidos meios graciosos, a ora Requerente ficou impossibilitada de proceder à impugnação autónoma de tais actos destacáveis no prazo de 3 meses após “a notificação [dos actos de fixação dos valores patrimoniais] ao contribuinte” (vd. art. 134.º, n.os 1 e 7, do CPPT). E a não impugnação tempestiva dos referidos actos pela ora Requerente permite concluir que se formou caso decidido ou resolvido sobre a avaliação dos terrenos em causa. IV.2. Factos não provados 13. Inexistem factos não provados com relevo para a apreciação da causa. 6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento: A) No âmbito da sua actividade, os Requerentes são proprietários de vários prédios, designadamente dos prédios urbanos, que constituem terrenos para construção, inscritos na respetiva matriz, sob os artigos e freguesias que constam detalhadamente identificados no documento 18 junto com a petição inicial, cujo teor, atendendo à sua dimensão e detalhe aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais (cf. documento n.º 18, junto à PI1 ); B) Os Requerentes com referência aos referidos terrenos para construção, foram notificados dos seguintes atos tributários de liquidação de IMI: B1) Fundo Aberto de Investimento Imobiliário A... (cf. documento n.º 2, junto ao PPA): i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 680.985,29; ii. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 614.457,63; iii. Liquidações com os nºs. ...18..., ...18..., ...18 ..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 542.103,11; iv. Liquidações com os nºs. ...19..., ...19..., ...19..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 581.768,19. B2) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado – B...[cf. documento n.º 3, junto à P.I.]: i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 151.137,58; ii. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 107.096,76; iii. Liquidações com os nºs. ...18..., ...18..., ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 101.722,74; iv. Liquidações com os nºs. ...19..., ...19... e ...19 ..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 52.024,96. B3) C...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º 4, junto à P.I.]: i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16... e ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 25.941,02; ii. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17... e ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de €20.782,65; iii. Liquidações com os nºs. ...18..., ...18... e ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 20.261,49; iv. Liquidações com os nºs. ...19..., ...19... e ...19..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 20.378,91. B4) D...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º 5, junto à P.I.]: i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 40.814,47. B5) E...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º ..., junto à P.I.]: i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16... e ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 40.814,47. B6) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado F... [cf. documento n.º 7, junto à P.I.]: i. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 30.339,91; ii. Liquidações com os nºs. ...18..., ...18..., ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 30.393,17; iii. Liquidações com os nºs. ...19..., ...19..., ...19..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 1.113,00. B7) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado – G...(cf. documento n.º 8, junto ao PPA): i. Liquidações com os nºs....16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 240.103,45; ii. Liquidações com os nºs....17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 226.753,73; iii. Liquidações com os nºs....18..., ...18..., ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 185.754,45; iv. Liquidações com os nºs....19..., ...19... e ...19..., com referência ao ano de 2019, no montante global de € 117.755,95. B8) B..., S.A. (cf. documento n.º ..., junto ao PPA): i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 6.049,82; ii. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 4.192,67; iii. Liquidações com os nºs....18..., ...18..., ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 4.247,29; iv. Liquidações com os nºs....19..., ...19..., ...19..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 4.255,28. C) Os Requerentes procederam ao pagamento, das liquidações de IMI identificadas em B); D) Em parte, as liquidações de IMI identificadas em B) tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de IMI a pagar pelos Requerentes, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores estes que estavam fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto [cf. documento n.º 10 a 17, juntos à P.I.]; E) Alguns dos terrenos para construção à data dos factos tributários identificados em B), que à data dos factos eram propriedade dos Requerentes, atualmente e em resultado da respetiva alienação, já não constam no património predial destes. F) Posteriormente às liquidações identificadas em B) a AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar tais coeficientes. G) A AT, relativamente aos terrenos para construção detidos pelos Requerentes, não retificou as respetivas coletas de IMI, referentes aos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019, verificando-se as diferenças de IMI, identificadas no documento n.º 18, junto ao PPA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no montante total de 223.494,03 (cf. documento n.º 18, junto ao PPA.); H) Relativamente ao conjunto de terrenos para construção objeto dos atos tributários de liquidação de IMI identificados em B), se expurgados os coeficientes de localização, de afetação e/ou de qualidade e conforto aplicáveis aos valores patrimoniais tributários destes terrenos que serviram de base para cálculo da coleta de IMI destas liquidações, resultam valores patrimoniais tributários de montantes inferiores, àqueles que foram efetivamente utilizados para efeitos deste cálculo do imposto; I) Os terrenos para construção objeto dos atos tributários de liquidação de IMI identificados em B), tinham, à data daquelas liquidações, valores patrimoniais tributários, em montantes superiores àqueles que lhe seriam fixados, caso a AT os não tivesse considerados na fórmula de cálculo destes valores, os coeficientes de localização, de afetação e / ou de qualidade e conforto, tendo nesta sequência sido efetuada uma liquidação (e pagamento) em excesso de IMI nos seguintes montantes, que totalizam o valor de 223.494,03, cujo reembolso é peticionado nesta ação (cf. documento n.º 18, junto ao PPA); I1) Fundo Aberto de Investimento Imobiliário A...: a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 460,98; b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 1.109,68; c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 1.159,47. d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 3.019,41. I2) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado –B...: a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 7.919,79. b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 5.264,68. c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 35.146,49. d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 9.867,04 I3) C...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado: a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 3.579,46. b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 3.579,46. c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 3.579,46. d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 3.596,11. I4) D...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado: a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 28.190,99. I5)E... – Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado: a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 28.190,99. I6) Fundo de Investimento Imobiliário FechadoF...: a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 556,50. b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 556,50. c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 545,43. I7) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado –G...: a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 30.390,12. b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 28.329,47. c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 20.435,14. d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 307,65. I8) H..., S.A.: a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 1.909,88. b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 1.909,88. c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 1.960,26. d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 1.929,20. J) M) Os Requerentes em 14-05-2021, apresentaram pedidos de revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação de IMI, identificados em B) (cf. documento n.º 1, junto com o requerimento de 08-03-2022); K) A AT, até ao momento não proferiu decisão quanto aos pedidos de revisão oficiosa identificados no ponto anterior. L) Em 26-09-2021, os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo (cf. sistema informático de gestão processual do CAAD). 3.1.2 Factos considerados não provados Não foram considerados como não provados nenhuns dos factos alegados, com efetiva relevância para a boa decisão da causa. 7 – Decidindo 7.1 Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), na redacção da Lei 119/2019, de 18/09, ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto arbitral invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”. Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos. Mesmo admitindo que entre os arestos em confronto se verifica contradição de julgados quanto à questão de saber se num pedido de revisão oficiosa de liquidação de IMI podem ser invocados vícios decorrentes da avaliação de um terreno para construção que não foram suscitados atempadamente através de meio próprio – o que se concede que se verifique, no caso dos autos -, o presente recurso para uniformização de jurisprudência nunca poderia avançar para o conhecimento do respectivo mérito, pois como bem diz o Exmo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida é plenamente conforme à jurisprudência consolidada deste STA sobre a questão, constante do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do passado dia 23 de fevereiro, processo n.º 102/22.2BALSB. Aí se consignou que Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos os artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável. Esta interpretação jurisprudencial, embora proferida em Pleno do STA em momento posterior à decisão arbitral recorrida, obsta a que se conheça do mérito do recurso porquanto a decisão arbitral recorrida é plenamente conforme com esse entendimento - que paradoxalmente consta desde logo do probatório fixado na decisão arbitral (cfr. as suas alíneas F) e G), supra reproduzidas. Daí que, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT), não haverá que conhecer do mérito do recurso. Em conclusão: Mesmo que se verifique entre as decisões arbitrais em confronto oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, o recurso não deve ser admitido, ou tendo-o sido, não deve conhecer-se do respectivo mérito, se a orientação nele perfilhada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – cf. artigo 152.º n.º 3 do CPTA, do artigo 25.º n.º 3 do RJAT. Termos em que não se conhecerá do mérito do recurso. - Decisão - 8 - Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela recorrente nesta instância de recurso (artº.527, do C.P.Civil). Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 25 de outubro de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.

Sumário

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A..., LDA., com os sinais dos autos, vem, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”) e do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), interpor recurso para uniformização de jurisprudência para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 2 de dezembro de 2022 no processo n.º 338/22-T, por alegada contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido na decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 615/2021-T.

A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. O presente Recurso tem como objecto a Decisão Arbitral proferida, em 2 de Dezembro de 2022, no âmbito do processo n.º 338/2022-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa por aquele apresentado e subjacentes liquidações de IMI, no montante de € 14.669,08.

B. Visou aquele Pedido de Pronúncia Arbitral, consequentemente, a declaração da ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, a declaração da ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa, actos esses referentes ao ano de 2019.

C. Nesta matéria, à questão colocada a respeito da possibilidade de se apresentar pedido de revisão oficiosa (como fez o Recorrente) no prazo de 4 anos, o Tribunal Arbitral entendeu que “[d]as várias situações de revisão oficiosa previstas no artigo 78.º da LGT, as dos n. os 1 e 6 reportam-se a actos de liquidação (como se infere do termo inicial do prazo de quatro anos previsto no n.º 1). Apenas as situações previstas nos n.ºs 4 e 5 deste artigo 78.º da LGT que se reportam a actos de fixação da matéria tributável, categoria a que se reconduzem os actos de fixação dos valores patrimoniais, por isso, só dentro do condicionalismo que está previsto nesses n. os 4 e 5 é que se poderá aventar a possibilidade de revisão oficiosa”.

D. Naquele pressuposto, considerou que, no caso sub judice, “é manifesto que não foi observado pelo Requerente o prazo de três anos fixado no n.º 4 deste artigo 78.º da LGT. Com efeito, os três anos posteriores ao do acto tributário terminam no dia 31 de Dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado o acto de fixação. Ora, tendo os VPTs em causa sido determinados por actos praticados nos anos de 2016 e 2017, […] a revisão já não podia ser autorizada a partir de 2021, pois os referidos três anos posteriores aos dos actos de fixação do VPT terminaram a 31/12/2019 e a 31/12/2020, respectivamente”.

E. E, analisando o pedido quanto ao ano 2019, mais concretamente, debruçando-se sobre a questão da possibilidade de se impugnar liquidações de IMI com fundamento em vícios de actos de fixação de valores patrimoniais, o Tribunal concluiu que “se a Requerente discordava do resultado da avaliação directa, podia e devia ter requerido ou promovido uma segunda avaliação, “no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro [sujeito passivo] tenha sido notificado” (vd. art. 76.º, n.º 1, do CIMI) – isto porque, como já supra referido, apenas do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) é que cabe impugnação judicial nos termos do CPPT (vd. art. 77.º, n.º 1, do CIMI). E o mesmo se aplica aos processos colocados em sede arbitral. Só após o esgotamento dos meios graciosos podia a Requerente seguir para a impugnação autónoma de tal acto destacável, no prazo de 3 meses (vd. art. 134.º, n.ºs 1 e 7, do CPPT)”.

F. Pelo que, “[c]omo só após o esgotamento dos meios graciosos é que poderia a Requerente seguir para a impugnação autónoma de tal acto destacável (acto de fixação de valores patrimoniais), a deduzir no prazo de 3 meses (vd. art. 134.º, n. os 1 e 7, do CPPT) – e como os referidos meios graciosos não foram previamente esgotados -, conclui-se que, na presente impugnação, não são de admitir, como fundamentos de anulação, eventuais alegados vícios de antecedentes actos de fixação de valores patrimoniais, uma vez que estes se firmaram na ordem jurídica”.

G. O presente recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e a Decisão arbitral, de 24 de Março de 2022, proferida no processo n.º 615/2021-T.

A identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto e a identidade substancial das situações fácticas

H. Em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se, deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de IMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas.

I. Contudo, os Tribunais Arbitrais chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – alcançaram soluções totalmente antagónicas que não podem coexistir na ordem jurídica.

A identidade das situações fácticas em causa nos autos

J. Na Decisão Arbitral Recorrida o tribunal foi chamado a apreciar a (i)legalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, sobre a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa, actos esses referentes ao ano de 2019.

K. Por sua vez, na Decisão Arbitral Fundamento foi apreciada a (i)legalidade dos actos de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados pelos Recorrentes e, bem assim, sobre a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naqueles pedidos de revisão oficiosa, actos esses referentes aos anos de 2016 a 2019.

L. Atendendo à factologia dada como provada e, por conseguinte, tomada em consideração pelos Tribunais Arbitrais nas suas decisões, resulta que, em ambos os processos, foi apreciada a seguinte matéria de facto:

M. Na Decisão Arbitral Recorrida “a Requerente apresentou, a 26/10/2021 (vd. Docs. 1 e 3 apensos aos autos), um pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT. Presumindo a formação de indeferimento tácito desse pedido de revisão oficiosa, por transcurso do prazo previsto no art. 57.º, n.º 1, da LGT, a Requerente apresentou, em 25/5/2022, o presente pedido de pronúncia arbitral”.

N. Na Decisão Arbitral Fundamento “[o]s Requerentes em 14-05-2021, apresentaram pedidos de revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação de IMI, identificados em B) (cf. documento n.º 1, junto com o requerimento de 08-03-2022); A AT, até ao momento não proferiu decisão quanto aos pedidos de revisão oficiosa identificados no ponto anterior. Em 26-09-2021, os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo (cf. sistema informático de gestão processual do CAAD)”.

O. Assim, em ambos os arestos em confronto, foram apresentados pedidos de revisão oficiosa dos actos tributários de IMI, nos quais sustentaram a ilegalidade que lhes subjazia, na errónea fixação da matéria colectável, porquanto os VPT dos imóveis em apreço, consideravam os coeficientes de afectação, localização e qualidade e conforto, coeficientes estes que não se encontravam previstos no artigo 45.º do Código do IMI, na redacção em vigor à data dos factos.

P. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões Arbitrais aqui em confronto. Em ambos os processos, foram apresentados pedidos de revisão oficiosa, pedidos esses que tinham por objecto liquidações de IMI ilegais por assentarem em VPT’s calculados contra legem. Em ambos os processos foi peticionada a constituição de tribunal arbitral a fim de ser apreciada a (i)legalidade subjacente aos actos de indeferimento tácito e, consequentemente, a (i)legalidade parcial dos actos de liquidação àqueles subjacentes.

Q. Acontece que, mesmo perante uma factologia idêntica, os Tribunais Arbitrais alcançaram soluções totalmente antagónicas.

Identidade da regulamentação jurídica aplicável

R. A admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, depende ainda da consideração, nos arestos em confronto, do mesmo normativo legal, sendo essencial que tal normativo não tenha sofrido alterações substanciais.

S. Ora, conforme decorre expressamente das Decisões Arbitrais aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, ao artigo 78.º LGT.

T. Em ambos os arestos os Tribunais Arbitrais constituídos percorrem a legislação e jurisprudência aplicáveis à inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamento em vícios próprios do acto de fixação do VPT (cf. página 18 e seguintes da Decisão Arbitral Recorrida e página 17 e seguintes da Decisão Arbitral Fundamento).

Das soluções jurídicas (expressas) totalmente opostas

U. Não obstante as Decisões Arbitrais aqui em confronto terem-se debruçado sobre a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicando os mesmos normativos legais, delas resultaram soluções jurídicas totalmente opostas.

V. De facto, estão em causa soluções antagónicas entre si, as quais não podem, de todo, coexistir na ordem jurídica, impondo-se aqui a intervenção deste Supremo Tribunal ao abrigo dos poderes que lhe são concedidos no âmbito deste Recurso.

W. Ora, a respeito da inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamentos em vícios próprios dos actos de fixação de VPT, o Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral Recorrida começa por mencionar «- seguindo, de perto, a Decisão arbitral (colectiva) de 30/4/2021, proferida no Processo n.º 540/2020-T – que, “por força do preceituado no art. 15.º do CIMI, a avaliação dos prédios urbanos é directa e, por isso, ela é «susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa» (artigo 86.º, n.º 1, da LGT).”».

X. Acrescenta que “está afastada a possibilidade de essa impugnação da avaliação directa de valores patrimoniais se fazer, por via indirecta, na sequência da notificação de actos de liquidação que tenham essa avaliação como pressuposto, como são os actos de liquidação de IMI, sem observância do prazo de impugnação supra referido [artigo 134.º, n.º 1, do CPPT] e sem o prévio esgotamento dos meios de revisão previstos no procedimento de avaliação”.

Y. Destarte, considera que “[n]o âmbito do IMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, pode requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 76.º do CIMI. Pelo que só do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) é que cabe impugnação judicial nos termos do CPPT (vd. art. 77.º, n.º 1, do CIMI). Isto significa que os actos de avaliação de valores patrimoniais previstos no CIMI são actos destacáveis, para efeitos de impugnação contenciosa, sendo, consequentemente, objecto de impugnação autónoma – não podendo, na impugnação dos actos de liquidação que com base naqueles actos de avaliação sejam efectuados discutir-se a legalidade dos mesmos”.

Z. Entendeu o Tribunal que “não são relevantes como fundamentos de anulação eventuais vícios dos antecedentes actos de fixação de valores patrimoniais, visto que os mesmos se firmaram na ordem jurídica, por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos previstos nos procedimentos de avaliação e de subsequente impugnação autónoma a deduzir no prazo de três meses, nos termos dos acima referidos n. os 1 e 7 do art. 134.º do CPPT”, acabando por concluir “que os alegados vícios dos actos de avaliação invocados pela ora Requerente, não tendo sido objecto de impugnação tempestiva autónoma […], não podem ser fundamento de anulação das liquidações de IMI – pelo que improcede, necessariamente, o pedido de pronúncia arbitral. Assim sendo, as liquidações de IMI em causa não podem ser anuladas com fundamento nos alegados erros nas avaliações dos «terrenos para construção»”- vide páginas 20 e 21 da Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo 338/2022-T.

AA. E quanto à admissibilidade de revisão oficiosa dos atos de avaliação de valores patrimoniais, aquele Tribunal avalizou que “[d]as várias situações de revisão oficiosa previstas no artigo 78.º da LGT, as dos n. os 1 e 6 reportam-se a actos de liquidação (como se infere do termo inicial do prazo de quatro anos previsto no n.º 1). Apenas as situações previstas nos n. os 4 e 5 deste artigo 78.º da LGT se reportam a actos de fixação da matéria tributável, categoria a que se reconduzem os actos de fixação de valores patrimoniais. Por isso, só dentro do condicionalismo que está previsto nesses n. os 4 e 5 é que se poderá aventar a possibilidade de revisão oficiosa […]. No entanto, é manifesto que não foi observado pela Requerente o prazo de três anos fixado no n.º 4 deste artigo 78.º da LGT. Com efeito, os três anos posteriores ao do acto tributário terminam no dia 31 de Dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado o acto de fixação. Ora, tendo os VPTs em causa sido determinados por actos praticados nos anos de 2016 e 2017 […], a revisão já não podia ser autorizada a partir de 2021, pois os referidos três anos posteriores aos dos actos de fixação do VPT terminaram a 31/12/2019 e a 31/12/2020, respectivamente. Consequentemente, tendo o pedido de revisão oficiosa da Requerente sido apresentado a 26/10/2021 […], há muito que havia expirado o prazo em que podia ser autorizada a revisão dos actos de fixação dos valores patrimoniais. Pelo exposto, impõe-se concluir que se encontra afastada, por intempestividade, esta possibilidade de revisão oficiosa”.

BB. Por sua vez, na Decisão Arbitral Fundamento, o Tribunal Arbitral começa por mencionar o entendimento proferido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 31/10/2019 (Benjamim Barbosa), no âmbito do processo nº 2765/12.8BELRS, transcrevendo o seguinte:

“O acto de fixação do VPT não se encaixa neste conceito, visto que é encarado, de forma pacífica, como acto administrativo em matéria tributária, destacável e autonomamente impugnável.

É verdade que uma vez firmada a fixação do VPT, por não ter sido utilizado qualquer dos meios de defesa ao dispor do contribuinte, nos termos do artigo 20.º do Decreto-Lei 267/2003, esse VPT servirá de base às liquidações de IMI subsequentes, até eventual alteração do seu valor.

De facto, deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, nem assim fica impossibilitado de arguir a ilegalidade do VPT fixado, embora com efeitos restritos às liquidações posteriores à reclamação. Defender o contrário é o mesmo que defender a perpetuidade da conduta ilegal da Administração, o que repugna ao bom senso e ao Direito admitir.

Assim, no plano do Direito o artigo 115.º do CIMI constitui uma válvula de escape para tais situações, devendo o respectivo mecanismo ser desencadeado pela Administração, por sua iniciativa ou a impulso do interessado.

Ora, uma das hipóteses contempladas neste normativo é a eliminação de erros de que resulte uma colecta de montante superior ao devido [al. c) do n.º 1]”.

CC. Ademais, alude à jurisprudência firmada na decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, no âmbito do processo n.º 760/2020-T, a qual refere que “Esta é uma questão exclusivamente jurídica, para a qual, por definição, um tribunal é mais qualificado para a precisar que uma comissão de peritos avaliadores. Em resumo, entendemos que a previsão da impugnabilidade autónoma de atos destacáveis visa, em geral, conferir maiores garantias aos particulares e não reduzir o âmbito das garantias que a lei, em geral, prevê. Assim, tal previsão legal não deve ser entendida - salvo existindo razões substanciais que a tal se oponham, o que não acontece no presente caso – como precludindo a possibilidade de impugnação dos vícios do ato instrumental (fixação do VPT) em processo de impugnação do ato conclusivo do procedimento (liquidação). Num quadro interpretativo da lei que procura dar relevância à sua conformidade com os princípios constitucionais, não podemos subscrever, como constituindo uma regra sem exceções, o pensamento do distinto Autor em que a Requerida, no essencial, se louva.

Como referido no citado acórdão do TCA, há que não esquecer que a coberto de um VPT ilegal foram produzidas liquidações de um tributo, que foi exigido à Requerente”.

DD. Concluindo que “[s]ubscrevemos e aderimos na integra à douta fundamentação constante da decisão citada, sendo assim de concluir que assiste aos Requerentes o direito de impugnar com fundamento em qualquer ilegalidade, designadamente na errónea quantificação dos valores patrimoniais tributários dos imóveis em questão, não nos parecendo, em conformidade com o princípio da tutela judicial efectiva que os Requerentes fiquem impedidos de invocar a ilegalidade das liquidações, com fundamento no facto de ter ocorrido previamente uma fixação do valor patrimonial” (realce nosso).

EE. Efectivamente, na Decisão Fundamento, o Tribunal Arbitral reconhece, apesar do acto de fixação do VPT ser um acto destacável, não se encontra vedada a impugnação unitária do acto de liquidação de IMI, com fundamento na errónea fixação do valor patrimonial dos imóveis.

FF. Assim, sob o corolário do princípio da tutela jurisdicional efectiva, reitera que o direito à impugnação dos actos de liquidação não pode ser limitado ou coarctado.

GG. A contradição entre o sentido destes dois Julgados – e entre as correspondentes decisões – é, assim, flagrante e não pode ser aceite, sob pena de, ao arrepio da segurança jurídica, permanecerem na ordem jurídica duas decisões que, apesar de assentes nos mesmos factos e no mesmo enquadramento legal, são totalmente antagónicas entre si.

HH. De facto, se a Decisão Recorrida conduziu à manutenção, na ordem jurídica, das liquidações ali em causa; a Decisão Fundamento julgou procedente o pedido apresentado pelos Requerentes, anulando parcialmente as liquidações impugnadas.

II. Nestes termos, não se vislumbra como podem, na ordem jurídica portuguesa, coexistir duas decisões que, versando sobre situações fácticas iguais, sejam totalmente antagónicas entre si.

A não divergência com a jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

JJ. Nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e do artigo 152.º do CPTA, a par dos requisitos acima expendidos, a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência está ainda dependente do facto de a orientação perfilhada pela Decisão Recorrida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA e, adiante-se, tal requisito verifica-se cumprido in casu.

KK. Com efeito, a natureza dos actos destacáveis que é atribuída aos actos de avaliação de valores patrimoniais é, há muito, reconhecida pela jurisprudência do STA, como pode ver-se pelos seguintes acórdãos:

- acórdão de 24 de Março de 1999, proferido no âmbito do processo n.º 023160;

- acórdão de 2 de Abril de 2003, proferido no âmbito do processo n.º 02007/02;

- acórdão de 6 de Abril de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 037/11;

- acórdão de 19 de Setembro de 2012, proferido no âmbito do processo n.º 0659/12; acórdão de 5 de Fevereiro de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 08/13;

- acórdão de 13 de Julho de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 0173/16;

- acórdão de 10 de Maio de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 0885/16.

LL. A jurisprudência acima referida considera-se aplicável às ilegalidades imputadas aos actos de liquidação, ilegalidades essas que se reportam unicamente à sua base de incidência, à fixação do VPT dos terrenos, que é posto em causa por ter sido calculado de acordo com uma fórmula incorrecta, mesmo que os pedidos se dirijam aos actos de liquidação (e não directamente ao acto de fixação do VPT), porque o fundamento (único) para a invalidade parcial dos actos de liquidação respeita tão-só ao VPT fixado.

MM. O legislador estabeleceu um regime específico para a contestação do acto – destacável – (e procedimento) de fixação do VPT, que constitui um desvio, por opção legislativa, ao regime da impugnação unitária previsto no artigo 54.º do CPPT, não cabendo a sua apreciação na impugnação judicial da subsequente liquidação de IMI.

NN. E também não se identifica paralelismo com a situação de erro nas inscrições matriciais que podem ser objecto de pedidos de correcção (e de impugnação) a todo o tempo – vide artigos 134.º, n.ºs 3 a 5 do CPPT e 130.º, n.º 3 do Código do IMI – conforme confirmado por diversa jurisprudência arbitral e do STA. De facto, esta jurisprudência sublinha que a exigência de esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação não se aplica aos casos em que a impugnação não se funde na errónea fixação do valor patrimonial, i.e., “em que o sujeito passivo não discorda da quantificação do valor patrimonial”, o que não sucede manifestamente na situação factual escrutinada em ambos os arestos (Recorrido e Fundamento). Desta forma, quando esteja em discussão essa discordância do procedimento de avaliação conducente à fixação do VPT, tal exigência mantém-se – vide inter alia acórdão do STA de 29 de março de 2017, processo n.º 0312/15; de 2 de março de 2016, processo n.º 930/13.

OO. No entanto, o legislador mitigou o mencionado efeito preclusivo, contemplando uma válvula de escape do sistema, ao instituir o poder/dever de revisão oficiosa dos actos tributários ilegais, independentemente de ser desencadeado por iniciativa da AT ou dos designadamente o “erro imputável aos serviços” ou a “injustiça grave ou notória”, admite-se a revisão dos actos tributários no quadro do artigo 78.º, n.ºs 1 e/ou 4 da LGT.

PP. Nos termos do que ficou expendido, resulta evidente que o entendimento sustentado na Decisão Recorrida, mais concretamente a propósito da (im)possibilidade de se espoletar a anulação de actos de liquidação (de IMI) com fundamento no erróneo cálculo dos VPT, não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

QQ. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão Recorrida, proferida em 2 de Dezembro de 2022, no âmbito do processo n.º 338/2022-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução preconizada pelo Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 615/2021-T, porquanto tal solução é a única conforme com o que resulta da lei.

VI. PEDIDO

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, com as consequências legais e, em consequência:

 ser admitido, por se encontrarem verificados os respectivos pressupostos; e

 ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser revogada a Decisão Arbitral Recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente. sujeitos passivos.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido de que não seja tomado conhecimento do mérito do recurso, porquanto a decisão recorrida está em sintonia com a “jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo” e firmada no acórdão do Pleno de 23/02/2023, proferido no processo nº 102/22.2BALSB, onde se consignou que «Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável».

4- Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

A. No âmbito da sua actividade, a Requerente é proprietária de diversos prédios, incluindo terrenos para construção. Neste contexto, foi a Requerente notificada dos actos tributários de liquidação de IMI com os nºs ...603, ...03 e ...93, todos referentes ao ano 2019, no montante global, ora impugnado, de €14.669,08.

B. A Requerente procedeu ao pagamento integral e atempado das respectivas liquidações de IMI acima referidas.

C. Em parte, as referidas liquidações de IMI tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de IMI a pagar pela Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores esses que foram em 2016 e 2017, conforme se pode ler nas cadernetas prediais que foram juntas aos presentes autos como Doc. n.º 4.

D. Não concordando com as referidas liquidações, a Requerente apresentou, a 26/10/2021 (vd. Docs. 1 e 3 apensos aos autos), um pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT.

E. Presumindo a formação de indeferimento tácito desse pedido de revisão oficiosa, por transcurso do prazo previsto no art. 57.º, n.º 1, da LGT, a Requerente apresentou, em 25/5/2022, o presente pedido de pronúncia arbitral.

F. Ainda que a Requerente alegue, na sua p.i., que o presente pedido de pronúncia arbitral incide sobre a “legalidade dos supra referidos actos [de liquidação de IMI]”, justifica a sua discordância com os mesmos na alegada existência de “errónea determinação do valor patrimonial tributário dos «terrenos para construção»” e, nomeadamente, no facto de entender que “os valores patrimoniais tributários d[os] [referidos] terrenos para construção encontram-se «sobrevalorizados» e, nesta sequência, a colecta de IMI para cada um des[s]es terrenos foi apurada em montante superior ao que seria legalmente devido [em razão da aplicação da] fórmula erroneamente aplicada aos terrenos pela AT no ano de tributação em discussão” (vd. §103.º da p.i.). A Requerente não alega quaisquer vícios específicos ou próprios das liquidações de IMI que aqui estão em causa.

G. Não obstante o motivo da referida discordância dizer respeito, como acima se assinalou, a actos de fixação de valores patrimoniais, a Requerente não promoveu ou requereu uma segunda avaliação dos terrenos em causa, “no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro [sujeito passivo] tenha sido notificado” (vd. art. 76.º, n.º 1, do CIMI). Tal facto releva porque apenas do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) é que cabe impugnação judicial nos termos do CPPT (vd. art. 77.º, n.º 1, do CIMI). Não tendo sido esgotados os referidos meios graciosos, a ora Requerente ficou impossibilitada de proceder à impugnação autónoma de tais actos destacáveis no prazo de 3 meses após “a notificação [dos actos de fixação dos valores patrimoniais] ao contribuinte” (vd. art. 134.º, n.os 1 e 7, do CPPT). E a não impugnação tempestiva dos referidos actos pela ora Requerente permite concluir que se formou caso decidido ou resolvido sobre a avaliação dos terrenos em causa.

IV.2. Factos não provados

13. Inexistem factos não provados com relevo para a apreciação da causa.

6. 2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento:

A) No âmbito da sua actividade, os Requerentes são proprietários de vários prédios, designadamente dos prédios urbanos, que constituem terrenos para construção, inscritos na respetiva matriz, sob os artigos e freguesias que constam detalhadamente identificados no documento 18 junto com a petição inicial, cujo teor, atendendo à sua dimensão e detalhe aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais (cf. documento n.º 18, junto à PI1 );

B) Os Requerentes com referência aos referidos terrenos para construção, foram

notificados dos seguintes atos tributários de liquidação de IMI:

B1) Fundo Aberto de Investimento Imobiliário A... (cf. documento n.º 2, junto ao PPA):

i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 680.985,29;

ii. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 614.457,63;

iii. Liquidações com os nºs. ...18..., ...18..., ...18 ..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 542.103,11;

iv. Liquidações com os nºs. ...19..., ...19..., ...19..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 581.768,19.

B2) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado – B...[cf. documento n.º 3, junto à P.I.]:

i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 151.137,58;

ii. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 107.096,76;

iii. Liquidações com os nºs. ...18..., ...18..., ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 101.722,74;

iv. Liquidações com os nºs. ...19..., ...19... e ...19 ..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 52.024,96.

B3) C...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º 4,

junto à P.I.]:

i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16... e ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 25.941,02;

ii. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17... e ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de €20.782,65;

iii. Liquidações com os nºs. ...18..., ...18... e ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 20.261,49;

iv. Liquidações com os nºs. ...19..., ...19... e ...19..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 20.378,91.

B4) D...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º 5,

junto à P.I.]:

i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 40.814,47.

B5) E...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º ...,

junto à P.I.]:

i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16... e ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 40.814,47.

B6) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado F... [cf. documento n.º 7, junto à P.I.]:

i. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 30.339,91;

ii. Liquidações com os nºs. ...18..., ...18..., ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 30.393,17;

iii. Liquidações com os nºs. ...19..., ...19..., ...19..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 1.113,00.

B7) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado – G...(cf. documento n.º 8, junto ao

PPA) :

i. Liquidações com os nºs....16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 240.103,45;

ii. Liquidações com os nºs....17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 226.753,73;

iii. Liquidações com os nºs....18..., ...18..., ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 185.754,45;

iv. Liquidações com os nºs....19..., ...19... e ...19..., com referência ao ano de 2019, no montante global de € 117.755,95.

B8) B..., S.A. (cf. documento n.º ..., junto ao PPA):

i. Liquidações com os nºs. ...16..., ...16..., ...16..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 6.049,82;

ii. Liquidações com os nºs. ...17..., ...17..., ...17..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 4.192,67;

iii. Liquidações com os nºs....18..., ...18..., ...18..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 4.247,29;

iv. Liquidações com os nºs....19..., ...19..., ...19..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 4.255,28.

C) Os Requerentes procederam ao pagamento, das liquidações de IMI identificadas em B);

D) Em parte, as liquidações de IMI identificadas em B) tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de IMI a pagar pelos Requerentes, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores estes que estavam fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto [cf. documento n.º 10 a 17, juntos à P.I.];

E) Alguns dos terrenos para construção à data dos factos tributários identificados em B), que à data dos factos eram propriedade dos Requerentes, atualmente e em resultado da respetiva alienação, já não constam no património predial destes.

F) Posteriormente às liquidações identificadas em B) a AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar tais coeficientes.

G) A AT, relativamente aos terrenos para construção detidos pelos Requerentes, não retificou as respetivas coletas de IMI, referentes aos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019, verificando-se as diferenças de IMI, identificadas no documento n.º 18, junto ao PPA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no montante total de 223.494,03 (cf. documento n.º 18, junto ao PPA.);

H) Relativamente ao conjunto de terrenos para construção objeto dos atos tributários de liquidação de IMI identificados em B), se expurgados os coeficientes de localização, de afetação e/ou de qualidade e conforto aplicáveis aos valores patrimoniais tributários destes terrenos que serviram de base para cálculo da coleta de IMI destas liquidações, resultam valores patrimoniais tributários de montantes inferiores, àqueles que foram efetivamente utilizados para efeitos deste cálculo do imposto;

I) Os terrenos para construção objeto dos atos tributários de liquidação de IMI identificados em B), tinham, à data daquelas liquidações, valores patrimoniais tributários, em montantes superiores àqueles que lhe seriam fixados, caso a AT os não tivesse considerados na fórmula de cálculo destes valores, os coeficientes de localização, de afetação e / ou de qualidade e conforto, tendo nesta sequência sido efetuada uma liquidação (e pagamento) em excesso de IMI nos seguintes montantes, que totalizam o valor de 223.494,03, cujo reembolso é peticionado nesta ação (cf. documento n.º 18, junto ao PPA);

I1) Fundo Aberto de Investimento Imobiliário A...:

a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 460,98;

b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 1.109,68;

c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 1.159,47.

d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 3.019,41.

I2) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado –B...:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 7.919,79.

b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 5.264,68.

c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 35.146,49.

d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 9.867,04

I3) C...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado:

a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 3.579,46.

b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 3.579,46.

c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 3.579,46.

d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 3.596,11.

I4) D...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado:

a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 28.190,99.

I5)E... – Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado:

a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 28.190,99.

I6) Fundo de Investimento Imobiliário FechadoF...:

a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 556,50.

b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 556,50.

c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019,

montante total de € 545,43.

I7) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado –G...:

a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 30.390,12.

b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 28.329,47.

c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 20.435,14.

d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 307,65.

I8) H..., S.A.:

a) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 1.909,88.

b) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 1.909,88.

c) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 1.960,26.

d) Com referência aos atos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 1.929,20.

J) M) Os Requerentes em 14-05-2021, apresentaram pedidos de revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação de IMI, identificados em B) (cf. documento n.º 1, junto com o requerimento de 08-03-2022);

K) A AT, até ao momento não proferiu decisão quanto aos pedidos de revisão oficiosa identificados no ponto anterior.

L) Em 26-09-2021, os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo (cf. sistema informático de gestão processual do CAAD).

3.1. 2 Factos considerados não provados

Não foram considerados como não provados nenhuns dos factos alegados, com efetiva relevância para a boa decisão da causa.

7- Decidindo

7. 1 Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), na redacção da Lei 119/2019, de 18/09, ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto arbitral invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

Mesmo admitindo que entre os arestos em confronto se verifica contradição de julgados quanto à questão de saber se num pedido de revisão oficiosa de liquidação de IMI podem ser invocados vícios decorrentes da avaliação de um terreno para construção que não foram suscitados atempadamente através de meio próprio – o que se concede que se verifique, no caso dos autos -, o presente recurso para uniformização de jurisprudência nunca poderia avançar para o conhecimento do respectivo mérito, pois como bem diz o Exmo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida é plenamente conforme à jurisprudência consolidada deste STA sobre a questão, constante do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do passado dia 23 de fevereiro, processo n.º 102/22.2BALSB.

Aí se consignou que Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos os artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável.

Esta interpretação jurisprudencial, embora proferida em Pleno do STA em momento posterior à decisão arbitral recorrida, obsta a que se conheça do mérito do recurso porquanto a decisão arbitral recorrida é plenamente conforme com esse entendimento - que paradoxalmente consta desde logo do probatório fixado na decisão arbitral (cfr. as suas alíneas F) e G), supra reproduzidas.

Daí que, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT), não haverá que conhecer do mérito do recurso.

Em conclusão:

Termos em que não se conhecerá do mérito do recurso.

- Decisão -

8- Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente nesta instância de recurso (artº.527, do C.P.Civil).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 25 de outubro de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.

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