01417/15.1BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- A correção em razão da aplicação do princípio da especialização de exercícios impõe a correção do exercício onde foi omitida a dedução do gasto, pelo que nos casos em que tal operação se torna inviável é convocável o princípio da justiça.

II- A aplicação do princípio do aproveitamento do ato para obstar à anulação de um ato de liquidação efetuado sem prévia audição do destinatário depende de um juízo de prognose póstuma no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele ato.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada na parte em que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A..., LDA., identificada nos autos, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do ano de 2009, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

I. Não se conforma, a Fazenda Pública, com a decisão de procedência, ainda que parcial, nos presentes Autos, sendo do entendimento que deveria antes ter sido a Impugnação julgada totalmente improcedente, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento de direito;

II. Primeiramente, foi decidido por procedente o alegado vício de desconsideração ilegal dos custos incorridos no exercício de 2008, mas imputados ao exercício de 2009, Ainda que referindo, o Tribunal recorrido, que as faturas em causa deveriam ter sido consideradas no ano a que respeitam e não no ano de 2009, pois ainda que o n.º 2 do art.º 18.º do CIRC preveja «uma exceção ao princípio da especialização dos exercícios (…) atento o caso dos autos, contudo, nem a Impugnante alega a imprevisibilidade dos gastos relativos ao exercício de 2008, nem a mesma resulta dos seus documentos de suporte», vem, no entanto, a entender que, dando prevalência ao princípio da justiça em desvalor do princípio da legalidade, quando deste resulte uma flagrante injustiça, «(…) nos casos em que não é já possível a correção simétrica, por razões de tempestividade, tem sido entendido que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte e quando a respetiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.»;

III. Ora, no caso estão em causa faturas com datas de emissão anterior à data de encerramento do exercício de 2008 e respeitantes a gastos nesse exercício suportados, não existindo qualquer alegação ou justificação pela Impugnante de imprevisibilidade ou desconhecimento dos gastos aquando do encerramento das contas daquele exercício a que deviam ser imputados, a qual permita a sua imputação a diferente período, como exigido pelo n.º 2 do art.º 18.º do CIRC;

IV. O art.º 266.º da Constituição da República Portuguesa, regendo quanto aos princípios fundamentais da Administração Pública subordina a atuação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei, mais devendo atuar, “no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé”. No caso, a lei, mais concretamente o n.º 1 do art.º 18.º do CIRC fixa que “os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”. A própria lei exceciona os casos de imprevisibilidade ou desconhecimento. Nenhum dos dois se verifica ou pelos menos nenhum ficou provado ou sequer alegado;

V. Muito menos se apreende em que é que o cumprimento da lei pela Autoridade Tributária in casu coloca em causa qualquer princípio da justiça na atuação, até porque ainda nesta data não veio a Impugnante justificar a imputação das despesas do ano de 2008, constantes em documentos nesse ano emitidos, no exercício de 2009;

VI. Ainda que entendendo, a Impugnante, que deveria ter-lhe sido dada oportunidade de provar que a referida imputação não teve por objetivo a manipulação de resultados, nenhuma prova produziu nesse sentido - até hoje;

VII. Fundamentada que foi, a correção dos serviços, por aplicação dos normativos legais à factualidade apurada, existiu fundamentação suficiente. O próprio Tribunal a quo reconhece que, no caso dos autos, nem a Impugnante alega a imprevisibilidade dos gastos relativos ao exercício de 2008, nem a mesma resulta dos seus documentos de suporte;

VIII. Mas mais conclui que não existe prejuízo para a Fazenda pois os custos de 2008 sempre seriam dedutíveis naquele exercício. É argumento que, com todo o respeito devido, em última análise acabará por validar sempre o afastamento da periodização dos exercícios, que até tem base legal. Com efeito, ainda que este princípio esteja expressamente plasmado na lei – art.º 18.º do CIRC – bastará então argumentar que imputar o gasto ou proveito no ano em que ele ocorreu/não ocorreu é indiferente, pois irá sempre ser imputado num deles: ou naquele em que ocorreu…ou no outro…tornar-se-á, assim, irrelevante o ano em que é imputado porque, no final, em algum ano vai ser considerado. Não é isto que resulta nem da lei, nem dos princípios aplicáveis;

IX. Discorda-se, também decisão de procedência da invocada preterição de formalidade legal por do projeto do RIT notificado para audição não constarem todos os fundamentos para a posterior correção que ficou a constar do Relatório final, assim como da decisão de afastamento do princípio do aproveitamento do ato, «porquanto dos autos não resulta que, independentemente dos argumentos que a Impugnante apresentasse, a decisão da correção não poderia ser outra». Antes entende, a Fazenda, que precisamente ao abrigo deste princípio deverão manter-se as correções realizadas;

X. Ainda que sendo verdade que no Relatório Final, após apreciação do direito de audição ao respetivo projeto, ficaram a constar correções que não estavam no projeto notificado para audição prévia, no valor total de € 14 866,79, respeitam estas, no entanto, à constatação de ter existido duplicação de custos – ou seja, as mesmas duas faturas foram lançadas tanto no exercício de 2008 como de 2009, influenciando os custos de ambos os exercícios. Assim como a venda a dinheiro n.º ...79, de 15.01.2008 foi duplamente contabilizada em 2008, ficando a influenciar o montante dos prejuízos dedutíveis no exercício de 2009;

XI. E o próprio Tribunal reconhece, e bem, ao analisar o segmento “dos custos registados em duplicado”, ainda que para aquelas correções que constavam já no projeto de Relatório, «existindo somente um comprovativo do gasto, é certo, face ao artigo 23.º do Código do IRC, que só poderá existir um registo do mesmo, pelo que a correção não padece da ilegalidade assacada». Ora, não pode deixar de assim ser quer os gastos sejam lançados em duplicado num único ano, quer o mesmo gasto seja lançado em dois diferentes anos;

XII. E como também ficou fundamentado na Sentença aqui parcialmente recorrida: «Ora, como vimos, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC. Assim, é claro que a lei impede a contabilização repetida de custos porquanto a sociedade somente incorreu uma vez no seu pagamento (…)»;

XIII. Também as correções acrescidas em sede de Relatório final resultam da verificação de ilegal duplicação de custos, por utilização das mesmas duas faturas tanto para acréscimo de custos no ano de 2008, como no ano de 2009. Assim, com o respeito devido, ao contrário do referido em sede decisória, independentemente da argumentação que a Impugnante viesse a apresentar em direito de audição, a decisão da correção não poderia ser outra que não a efetivamente tomada;

XIV. Qualquer não correção dos valores verificados duplicados – existindo apenas um documento para cada um dos gastos -, levados a custos em dois diferentes exercícios, mais não configuraria que um ato ilegal. Não se afigura a possibilidade de apresentação de qualquer argumento válido que justificasse que a mesma fatura tenha sido utilizada para prova de dois gastos e introduzida contabilisticamente em dois exercícios diferentes, influenciando os custos de ambos;

XV. Razão pela qual deveria o tribunal ter mantido as correções realizadas, precisamente por aplicação do princípio do aproveitamento do ato, pois nenhuma margem de subjetividade ou discricionariedade é possível no caso concreto;

XVI. Tanto assim é que, quanto aos outros custos incorridos em duplicado mas que constavam já no projeto de Relatório, nenhum argumento utilizado pelo sujeito passivo teve por efeito a alteração das correções realizadas – precisamente porque, «independentemente dos argumentos que a Impugnante» apresenta a decisão de correção não poderia ser outra. Tanto assim é que tais correções se mantêm, mesmo após Reclamação Graciosa, Recurso Hierárquico…e Sentença na Impugnação judicial;

XVII. Por fim, e praticamente pelas mesmas razões, não se conforma, a Fazenda, com o decidido quanto à alegada desconsideração ilegal do IVA como custo do exercício de 2009, no montante de € 1 473,36, imposto que respeita às mesmas duas faturas contabilizadas em duplicado nos anos de 2008 e 2009;

XVIII. Trata-se, no entanto, de situação algo diferente da anterior. Isto porque, tendo os serviços de inspeção tributária realizado correções em sede de IVA nas quais desconsideraram todo o imposto deduzido, por estarem em causa operações isentas, em sede de apreciação do direito de audição vieram a aceitar o respetivo valor como custo para efeitos de determinação do lucro tributável dos exercícios correspondentes, mas com exceção dos montantes relativos a faturas de 2008, que foram objeto de registo contabilístico quer em 2008, quer em 2009. Ou seja, o sujeito passivo foi notificado, com o projeto de Relatório da não aceitação total da dedução do imposto, decisão atenuada numa aceitação meramente parcial após o exercício do direito de audição, fundamentando, os serviços, aquela não aceitação;

XIX. Resultando já, o decidido, da apreciação do direito de audição, não se vê que tivessem os serviços que proceder a nova notificação para exercício desse mesmo direito e, ainda que assim se não entenda, pelos mesmos fundamentos já explanados não poderá deixar de valer também aqui o princípio do aproveitamento do ato;

XX. Ao decidir, com o decidiu, o Tribunal recorrido fez errada aplicação do direito, incorrendo em erro de julgamento de direito, tendo violado o disposto no art.º 18.º do CIRC e art.º 342.º do CC, assim como o art.º 77.º da LGT e o n.º 5 do art.º 163.º do CPA.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença, no segmento aqui recorrido, anulada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, com as devidas e legais consequências.

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da revogação parcial da sentença e da procedência parcial do recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

1) A Impugnante é uma sociedade por quotas com objeto social de construção civil, enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 1 ao mesmo);

2) No exercício de 2008 a Impugnante contabilizou € 9.139,96 como gastos relativos a despesas referentes a juros e outras despesas bancárias incorridas no exercício de 2009 (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 38 ao mesmo);

3) No exercício de 2008 a Impugnante contabilizou € 14.866,79 como gastos incorridos nesse exercício relativos à fatura n.º ...80... emitida pela sociedade ―B..., LDA.‖, à fatura n.º ...28 emitida pela sociedade “C..., S.A.‖ e à venda a dinheiro n.º ...79 emitida pela sociedade ―D..., Lda‖ (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 45 e 46 ao mesmo);

4) No exercício de 2009 a Impugnante tinha a sede em Praceta ..., ..., ..., Quinta ... (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 1 ao mesmo);

5) No exercício de 2009 a Impugnante contabilizou como gastos incorridos nesse exercício despesas com juros de mora e outros encargos referentes a dívidas fiscais e de segurança social no valor de € 147,63 (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 15 a 17 ao mesmo);

6) No exercício de 2009 a Impugnante contabilizou € 2.575,26 como gastos incorridos nesse exercício relativos a despesas com eletricidade, água, gás e comunicações, cujos locais de instalação são os seguintes:

―Rua ..., Quinta ...; ..., ...; Rua ..., ...; Rua ..., ...; Urbanização ..., ..., ...‖

(cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 19 ao mesmo);

7) No exercício de 2009 a Impugnante contabilizou € 406,00 como gastos incorridos nesse exercício relativos a estadias no ... (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 24 ao mesmo);

8) No exercício de 2009 a Impugnante contabilizou como gastos incorridos nesse exercício os seguintes valores:

IMAGEM

(cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 28 ao mesmo);

9) No exercício de 2009 a Impugnante contabilizou € 3.443,59 como gastos relativos a despesas com honorários de advogados e despesas com água incorridas no exercício de 2008 (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 34 ao mesmo);

10) No exercício de 2009 a Impugnante con contabilizou € 10.924,05 como gastos relativos a despesas referentes a juros e outras despesas bancárias incorridas no exercício de 2010 (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 34 e 36 ao mesmo);

11) No exercício de 2009 a Impugnante deduziu ao lucro tributável apurado € 9.139,96 relativos a prejuízos fiscais apurados no exercício de 2008 (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 13, 14 e 38 ao mesmo);

12) No exercício de 2009 a Impugnante incorreu em € 12.573,85 de encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 23, 39, 40, 41 e 42 ao mesmo);

13) No exercício de 2009 a Impugnante incorreu em € 10.330,32 de encargos relacionados com despesas de representação (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 23, 39, 40, 41 e 42 ao mesmo);

14) No exercício de 2010 a Impugnante contabilizou € 10.924,05 como gastos relativos a despesas referentes a juros e outras despesas bancárias incorridas nesse exercício (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 34 e 36 ao mesmo);

15) No exercício de 2009 a Impugnante contabilizou € 14.866,79 como gastos incorridos no exercício de 2008 relativos à fatura n.º ...80... emitida pela sociedade ―B..., LDA.‖, à fatura n.º ...28 emitida pela sociedade “C..., S.A.‖ e à venda a dinheiro n.º ...79 emitida pela sociedade ―D..., Lda‖ (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 45 e 46 ao mesmo);

16) Em 27-11-2013 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o projeto de RIT (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 43 ao mesmo);

17) No projeto do RIT descrito em 16) não foi referida a desconsideração dos gastos descritos em 15) (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexos 45 e 46 ao mesmo);

18) Em 09-12-2013 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista o exercício do direito à audição prévia (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos e Anexo 44 ao mesmo);

19) Em 18-12-2013 os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante o RIT sob a ordem de serviço n.º ...06 para inspeção externa de âmbito geral ao exercício de 2009 do qual resultaram correções à matéria coletável meramente aritméticas no montante de € 8.161,41, correções aos prejuízos fiscais declarados de € 16.639,96, imposto em falta de € 387,24 e correções ao IVA de € 36.709,93, tendo este valor sido considerado como custo do exercício (cf. RIT a págs. 1 a 34 do PA apenso aos autos);

20) Em 20-12-2013 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a demonstração de liquidação de IRC do exercício de 2009 n.º ...83 no valor total de € 14.550,55 (cf. demonstração a págs. 42 do PA apenso aos autos);

21) Na mesma data os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º ...91 e de juros de mora n.º ...92, constando da mesma o período de tributação, o valor base, o período de cálculo e a taxa, e como valor, respetivamente, € 949,32 e € 135,12 (cf. demonstração a págs. 43 do PA apenso aos autos);

22) Ainda na mesma data os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a demonstração de acerto de contas relativa ao IRC do exercício de 2009 n.º ...85, constando como valor a pagar € 7.659,33 (cf. demonstração a págs. 44 do PA apenso aos autos);

23) Em 16-05-2014 a Impugnante remeteu aos serviços da AT um requerimento do qual se extrai ter em vista a reclamação da demonstração de liquidação descrita em 20) (cf. requerimento a págs. 9 a 40 do PA apenso aos autos);

24) Em 10-08-2015 o Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da AT proferiu despacho no sentido do indeferimento da reclamação descrita em 23) (cf. despacho a págs. 65 do PA apenso aos autos);

25) Em 10-09-2014 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista o recurso da decisão descrita em 24) (cf. requerimento a págs. 74 a 106 do PA apenso aos autos);

26) Em 14-12-2016 a Diretora de Serviços de IRC proferiu despacho no sentido do indeferimento do recurso descrito em 25) (cf. despacho a págs. 125 do PA apenso aos autos);

27) Em 15-04-2015 deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).

Não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.

3. Fundamentação de direito

3.1. A AT não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na parte em que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2009 e respetivos juros compensatórios, de que resultou, a título de acerto de contas, o apuramento de imposto no valor de € 7.659,33.

São três as questões controversas:

(i) a aplicação do princípio da especialização de exercícios consagrado no artigo 18.º do Código do IRC, no que respeita à admissibilidade de contabilização de custos no ano de 2009 (no montante de €3.443,59), incorridos no ano de 2008;

(ii) verificação de preterição de formalidade legal, por falta de notificação para o exercício do direito de audição, no que respeita a correções no valor global de €14.86679, e eventual concatenação com o princípio do aproveitamento do ato;

iii) a desconsideração do IVA como custo do exercício de 2009, imposto que respeita às mesmas duas faturas contabilizadas em duplicado nos anos de 2008 e 2009.

3.2. No que respeita à primeira questão alega, em síntese, a Recorrente que na situação concreta não é invocável o princípio da justiça por confronto com o princípio da especialização de exercícios, uma vez que «nem a Impugnante alega a imprevisibilidade dos gastos relativos ao exercício de 2008, nem a mesma resulta dos seus documentos de suporte».

A sentença recorrida decidiu desaplicar o princípio legal da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º do Código do IRC, com fundamento na prevalência do princípio da justiça (consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e 55.º da Lei Geral Tributária), para permitir a contabilização no exercício de 2009, a título de custos, de despesas incorridas no ano de 2008, no valor de €3.443,59. Ficou a propósito consignado na sentença recorrida que «nos casos em que não é já possível a correção simétrica, por razões de tempestividade, tem sido entendido que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte e quando a respetiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 6518/13.8BCLSB, de 15-04-2021 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0291/08, de 25-06-2008, ambos disponíveis em www.dgsi.pt)». Mais se considerou que «face à situação dos autos, em que se verifica que não existe prejuízo para a Fazenda Pública uma vez que os custos de 2008 sempre seriam dedutíveis naquele exercício e em que não consta do RIT qualquer elemento suscetível de sequer indiciar uma omissão voluntária por parte da Impugnante, não pode manter-se a correção quanto aos gastos relativos ao referido exercício, mas que só foram contabilizados no exercício de 2009, pelo que procede nesta parte a impugnação».

Ora, como dá conta o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer:

«A jurisprudência deste tribunal tem de facto adotado o entendimento acolhido na sentença recorrida, no sentido de que «O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Contudo esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios» - (cfr. para além dos já citados, os acórdãos de 14/03/2018, proc. 0716/3, de 09/10/2019, proc. 01278/12.2BELRS e de 27/10/2021, proc. 610/15.1BELRA).

Subjacente a essa jurisprudência está o entendimento de que a correção em razão da aplicação do princípio da especialização de exercícios impõe a correção do exercício onde foi omitida a dedução do gasto, pelo que nos casos em que tal operação se torna inviável (v.g. pelo decurso do prazo) é convocável o princípio da justiça (o citado ac. de 25/06/2008, rec. nº 0291/08).»

E como também aí refere o mesmo magistrado:

«Decorre da sentença (ponto 11) do probatório) que a Recorrente registou prejuízos fiscais no exercício de 2008 (e que foram deduzidos no ano de 2009), pelo que ainda que o sujeito passivo não tivesse pago mais imposto nesse ano, certo é que o valor dos prejuízos é suscetível de reporte para os anos posteriores (como aliás ocorreu). E por outro lado aquando da realização das correções – ano de 2013 – já tinha decorrido o prazo para a realização da correção da declaração relativa a 2008.»

Em face das circunstâncias descritas e da jurisprudência fundamentada citada, a sentença não merece, como é pugnado no douto parecer, nesta parte, censura.

3.3. No que toca à segunda questão alega, em síntese, a Recorrente, que apesar de no projeto do Relatório de Inspeção Tributária, notificado para audição, não constarem todos os fundamentos para a posterior correção que ficou a constar do Relatório final, deveria ter sido aplicado o princípio do aproveitamento do ato, uma vez que «…independentemente da argumentação que a Impugnante viesse a apresentar em direito de audição, a decisão da correção não poderia ser outra que não a efetivamente tomada».

A AT reconhece a preterição de uma formalidade legal relativa ao exercício do direito de audição nessa parte, mas considera que essa formalidade deve degradar-se em não essencial, uma vez que sempre se imporia à Administração Tributária a prática do ato de correção.

Trata-se, pois, de saber se tem aplicação neste caso a teoria do aproveitamento do ato, primeiramente adotada pela doutrina e jurisprudência e depois consagrada na lei no artigo 163.º, n.º 5, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 04/2015, de 07 de janeiro (este dispositivo legal não tem aplicação ao caso sub judice uma vez que a liquidação em causa foi emitida em data anterior à entrada em vigor do CPA – cf. acórdão deste Tribunal de 26/10/222, proferido no processo 491/15.5BEMDL, consultável em www.dgsi.pt).

Citando o acórdão deste Tribunal de 30/03/2011, proferido no processo n.º 0877/09 (referido pelo Ministério Público):

«a jurisprudência da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo tem formada, desde há muito, uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Neste sentido, podem ver-se, entre tantos outros, os seguintes Acórdãos do STA: de 13/07/1989, no Recurso nº 18270, in Apêndice ao D.R. de 30-4-91; de 17/12/1997, no Recurso nº 36001, in BMJ nº 472, pág. 246; de 20/11/1997, no Recurso nº 41719, in Cadernos de Justiça Administrativa nº 13, pág. 14; de 3/10/2001, no Recurso nº 36037, in Apêndice ao D.R. de 23-10-03; de 20/06/2002, no Rec. nº 412/02, de 19/02/2003, no Rec. nº 123/03, e de 25/01/2005, no Rec. n.º 1240/02. E, nessa decorrência, tem entendido que a omissão do dever de audiência prévia consagrado no artigo 100.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) não será invalidante da decisão final nos casos em que, através de um juízo de prognose póstuma, o tribunal possa concluir, sem margem para dúvidas, que a decisão tomada era a única concretamente possível».

O Pleno da Secção Tributária deste Supremo Tribunal, no acórdão de 15/10/2014, proferido no processo n.º 1374/13 (consultável em www.dgsi.pt) refere que a «aplicação do princípio do aproveitamento do acto para obstar à anulação de um acto de liquidação efectuado sem prévia audição do destinatário depende de um juízo de prognose póstuma no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele acto».

Em face da referida jurisprudência deste Tribunal, não podemos deixar de também, nesta parte, sufragar a posição do Ministério Público:

«No caso concreto resulta da sentença recorrida que as correções em causa incidiram sobre despesas contabilizadas tanto no ano de 2008, como no ano de 2009, e sustentadas nas mesmas faturas, pelo que, salvo melhor opinião, não se vislumbra em que termos podia a participação do sujeito passivo alterar a decisão que foi tomada pela AT, já que perante tais dados sempre se imporia a desconsideração de tais despesas, não só porque respeitavam ao ano de 2008, como sobretudo porque já haviam sido contabilizadas neste último ano.

Aliás a impugnante e aqui Recorrida limitou-se a invocar de forma genérica a violação do direito de audição nessa parte, sem adiantar qualquer elemento que pudesse sugerir a suscetibilidade de influência na decisão da Administração.»

Assim, concluímos de igual modo que a ocorrência do referido vício procedimental não é de molde a gerar a anulabilidade do ato, devendo considerar-se que a preterição daquela formalidade se degradou em não essencial e não gera a invalidade das correções e do subsequente ato tributário, pelo que nesta parte o recurso tem provimento (cf. no mesmo sentido o acórdão 09/12/2021, proferido no processo 0691/07.1BECBR, consultável em www.dgs.pt).

3.4. Finalmente, a terceira questão prende-se com as correções em sede de IVA e que resultaram do facto de o sujeito passivo, aquando do exercício do direito de audição, ter invocado, a título subsidiário, que caso a AT concluísse pela dedução indevida do IVA, sempre se imporia a sua consideração a título de custos do exercício, o que mereceu a concordância da AT, com exceção de parte do valor, no montante de €1.473,36, relativo a faturas que já haviam sido contabilizadas no ano de 2008. Ou seja, o sujeito passivo foi notificado, com o projeto de Relatório da não-aceitação total da dedução do imposto, decisão atenuada numa aceitação meramente parcial após o exercício do direito de audição, fundamentando, os serviços, aquela não-aceitação. A divergência está na necessidade de nova audição prévia para esta aceitação meramente parcial.

E, também quanto a este último aspeto, merece a nossa concordância o parecer do Ministério Público quando afirma que:

«…não se nos afigura pacífico que neste caso se impusesse nova audição do sujeito passivo sobre essa especificidade, uma vez que o mesmo exerceu de facto o direito de audição, ainda que este se centrasse sobre a proposta de desconsideração do IVA pela sua dedução indevida.

De todas as formas, atento o entendimento adotado na resposta à segunda questão e pelas mesmas razões, impõe-se igualmente nesta parte considerar que o vício formal decorrente dessa falta de audição se degradou em não essencial, motivo pelo qual não gera a invalidade do ato de correção e do subsequente ato tributário.»

3.5. Em conclusão:

I- A correção em razão da aplicação do princípio da especialização de exercícios impõe a correção do exercício onde foi omitida a dedução do gasto, pelo que nos casos em que tal operação se torna inviável é convocável o princípio da justiça.

II- A aplicação do princípio do aproveitamento do ato para obstar à anulação de um ato de liquidação efetuado sem prévia audição do destinatário depende de um juízo de prognose póstuma no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele ato.

Em conformidade com o que fica dito, o recurso merece parcial provimento.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, revoga-se parcialmente a sentença recorrida e julga-se improcedente a impugnação judicial no que respeita:

a) à desconsideração do gasto omitido no projeto do RIT, no valor de €14.866,79;

b) à desconsideração do gasto com IVA indevidamente deduzido no valor de €1.473,36.

No mais nega-se provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente e Recorrida na proporção de 17% e 83%, respetivamente, sendo que nesta instância a Recorrida está isenta de taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações.

Lisboa, 31 de maio de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.