Quem foi o relator do acórdão 197/11.4BESNT?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 197/11.4BESNT?

O acórdão foi proferido em 26 de março de 2026.

197/11.4BESNT

Sumário

I- As perdas por desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado e que conduzam às perdas dos correspondentes activos no mesmo período de tributação só podem ser deduzidas para efeitos fiscais se forem aceites pela administração tributária. II- A falta da comunicação prévia a que alude a alínea c) do n.º 4 do artigo 10.º do Dec.-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e do subsequente acompanhamento pela administração tributária da perda do ativo obsta ao reconhecimento desta e, por consequência, a que o valor líquido fiscal do activo seja aceite como gasto do período.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I.RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por T....., S.A., contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2007 e a respetiva demonstração de acerto de contas, no montante de € 295.291,33. A decisão recorrida anulou a liquidação adicional de IRC na parte em que não aceitou o custo relativo a amortizações extraordinárias de bens do imobilizado, bem como a liquidação de juros compensatórios na parte correspondente àquela correção, tendo absolvido a Fazenda Pública do demais peticionado. A Recorrente conclui as doutas alegações assim: « I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida contra a demonstração da liquidação adicional de IRC, referente ao ano 2007, no montante de € 295.291,33 – anulando a parte correspondente à correção referente a perdas em imobilizado. II. Consta do Relatório de Inspeção dando-se provado como tal que os SIT solicitaram elementos à Impugnante em sede inspetiva relativos ao abate e esta foi perentória em afirmar que não seria possível apresentar. A AT solicitou aquilo que decorre de um imperativo legal e que se esperava que o contribuinte tivesse cumprido e que não fez. Havendo outros elementos que entendia serem pertinentes relativos ao abate o dever/princípio de colaboração (que aparentemente deveria ser recíproco) haveriam de ditar que essa iniciativa coubesse à Impugnante. III. Os SIT não se suportaram apenas na preterição da formalidade que decorre da não comunicação prévia do abate ao Serviço de Finanças constituindo também fundamento da correção a não apresentação do Auto de Abate. Que, aliás, a impugnante confessa não ter sido elaborado. IV. Desconhece-se que elementos a sentença recorrida se está a referir pois que os únicos elementos fornecidos pela contribuinte só foram apresentados em sede de Impugnação Judicial juntos pela Impugnante no seu articulado inicial (Doc.3). V. Ou seja, nos termos do art. 10º, nº 1, do DR 02/1990 poderia ser aceite, como custo do exercício, desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas – uma quota de reintegração ou amortização superior à que em termos gerais se mostra legalmente definida pelo método previsto no art. 4º Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12.01, estando em causa, apenas, uma desvalorização excecional resultante de causas anormais que, se comprovadas – permitem a depreciação dos bens mediante uma quota superior à que em termos gerais está prevista. VI. Por sua vez, ou seja, além disso, quando os factos que determinaram as desvalorizações excecionais dos bens (1) e o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização ocorram no mesmo período de tributação (2), o valor líquido fiscal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperáveis, pode ser aceite como custo ou perda do exercício desde que, A. seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do respetivo auto, assinado por duas testemunhas e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excecionais; B. o auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos do imobilizado corpóreo em causa, contendo, relativamente a cada bem, a descrição, o ano e o valor de aquisição, bem como o valor contabilístico e o valor líquido fiscal; C. seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate, desmantelamento ou inutilização e o total do valor líquido fiscal dos bens” (realce nosso). VII. Concordamos que a questão a decidir neste particular prende-se com a aceitação, ou não, do prejuízo fiscal do exercício de 2007, no montante de € 154.095,36, referente a elementos do ativo imobilizado alegadamente abatidos nesse exercício sobre os quais não há prova desse abate. O que está em causa é uma correção assente no art. 10º, nº 4, do DR 2/90. VIII. Discordamos também que essa apreciação tenha passado apenas por aferir se para que essa contabilização de custos fosse aceite a comunicação do abate ao serviço de finanças foi realizada. IX. Convenceu-se o tribunal da ilegalidade da correção, embora, tanto quanto nos apercebemos, face àquela que foi a sua fundamentação e àqueles que foram os elementos que concorreram para a sua convicção, o tribunal a quo confundiu e confundiu-se relativamente ao que foi efetivamente corrigido. X. Aparentemente, entende que corrigir as amortizações do imobilizado realizadas tendo por objeto um determinado número de exercícios em função de uma percentagem legalmente definida (previsto no art. 4º do referido diploma) ou desconsiderar uma quota de reintegração superior à que em termos gerais se mostra legalmente definida pelo método previsto no art. 4º por entender que não há ali verdadeiramente uma desvalorização excecional dos bens (previsto no art. 10º, nº 1, do DR 02/1990) – será a mesma coisa do que corrigir o gasto do exercício que decorre da prova do abate, nos termos do art. 10º, nº 4, alíneas a) a c), do DR 02/1990. XI. O RIT dá conta que: Foi registado nesta conta uma perda no montante de 154.095,36 € correspondente ao abate de instalações diversas que foram desativadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa. XII. A qual não foi aceite, para efeitos fiscais, pois não foram apresentados os elementos previstos no n.º 4 do artigo 10º do mencionado Decreto Regulamentar, como era obrigatório. XIII. No que respeita à elaboração e apresentação do Auto de Abate o que se procura assegurar é a prova da sua realização. E, isso não pode constituir mera formalidade. Consabidamente é um documento que o normativo legal exige seja assinado por duas testemunhas e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excecionais. O qual, aliás, deverá ser acompanhado de uma relação discriminativa dos bens abatidos. Não basta um documento ainda que contabilístico ou uma ficha referente às depreciações dos bens do imobilizado perante aquelas que foram as preocupações sentidas pelo legislador no que respeita à evasão fiscal. XIV. Se não fosse intenção do legislador dar ao Auto de Abate o reforçado valor probatório apesar de exigir a assinatura de testemunhas (com isso pretendendo assegurar alguma fidedignidade aos factos que dele constam com que exigindo uma certificação que aquela realidade ocorreu), ou, no polo oposto do raciocínio, se fosse intenção do legislador suportar-se apenas no registo contabilístico para prova do abate – teleologicamente não se alcança porque sentiria o mesmo a necessidade de impor a elaboração de um Auto nos termos em que o fez ao abrigo das alíneas a) e b), do nº 4, do art. 10º, do DR 02/1990. Bastava-se, pois, com a presunção de boa fé declarativa do contribuinte que o mero registo contabilístico poderia produzir. XV. Não obstante a junção da documentação contabilística – o que o Centro de Arbitragem (CAAD) entende é que para prova do abate – impõe-se sempre a apresentação/elaboração do respetivo Auto. A semelhante entendimento chegou o Colendo STA. XVI. Significa, assim, que não tendo o Tribunal a quo logrado apreciar um dos fundamentos da correção a qual se mostra suportada também na não apresentação/elaboração do Auto de Abate e entendendo-se que a prova do abate só pode ser realizada mediante a elaboração do respetivo Auto, nos termos da alínea a), do nº 4, do art. 10º, do DR 02/1990 – incorreu numa sucessão de erros de julgamento, decorrentes de insuficiente e incorreta apreciação da prova produzida nos autos os quais desde já se invoca e que se nos afigura suficientes para determinar a procedência do recurso e a consequente improcedência da ação. XVII. Ainda que assim não se entenda será de notar que a mera conjugação do documento 3 junto com a p.i. com as declarações prestadas pela testemunha A....., ainda assim, não seria suficiente para obter a convicção da ilegalidade da correção realizada pelos SIT, porque o referido documento não define o dia em que esse abate ocorreu. Não basta inscrever que foi em 06/2007. Esta inscrição, pela ausência do próprio dia em que ocorreu, só revela a dúvida ou o desconhecimento sobre a data efetiva do abate. XVIII. Aliás, uma das fichas inclusivamente dá conta de um abate realizado em 2003/01 – enfim, nem isto permitiu ao tribunal a quo determinar que pelo menos este valor fosse desconsiderado uma vez que foi lançado ilegalmente em 2007 – à luz da convicção que o próprio Tribunal formou, não obstante a sua incorreção. XIX. Desconhece-se quando deixou de haver essa necessidade de utilizar os bens embora também isso não se traduza num abandono dos mesmos tanto mais que poderia constituir eventual benfeitoria relativamente ao terreno que vendeu no passado (em 2001 segundo afirma a testemunha A..... conforme resulta da Motivação de Facto definida pelo Tribunal a quo). XX. Ou seja, à data do suposto abate (2007) a Impugnante já não era nem proprietária do terreno nem das instalações, por outro lado, é dado por provado que não houve lugar ao desmantelamento. XXI. Está em causa uma correção que se estriba também na ausência de documento que comprove o abate. Impunha-se à Impugnante que disso fizesse prova driblando assim os fundamentos que estiveram na base da correção demonstrando que esse abate existiu. Todavia, e se é dado por provado, por via da prova testemunhal produzida pela Diretora Financeira, que não houve abate devem-se manter os fundamentos do RIT que evidentemente haveremos de concluir – não foram abalados. XXII. Perante a insuficiência do próprio doc. 3 e a contradição do que nele está inscrito face à prova testemunhal produzida que, também por aqui, em termos de livre apreciação da prova o tribunal a quo não tinha como poder conhecer-se dentro da certeza jurídica que se impõe seja obtida de que o abate ocorreu – abalando assim os fundamentos relativos a este segmento da correção. XXIII. Pelo exposto, não poderá a sentença recorrida deixar de ser revogada e substituída por acórdão que reconheça os seguintes erros de julgamentos - Erro na apreciação da prova e de fundamentação menosprezando os fundamentos invocados pela Administração Fiscal neste particular desde a ação inspetiva num conjunto de afirmações e juízos de valor sem respaldo nos factos levados ao probatório (FACTO C). - Erro de apreciação jurídica no que ao cumprimento dos requisitos do abate diz respeito previstos na alínea a) e b) do nº 4, do DR 02/1990, nomeadamente, nos efeitos jurídicos da não elaboração e apresentação do Auto de Abate – à luz da jurisprudência citada supra - Incorreta apreciação da prova, por erro na apreciação conjugada de todos os elementos carreados para os autos levados inclusivamente ao probatório. - Erro na fundamentação da decisão, porquanto contraditória relativamente aos factos dados por provados e à prova carreada para os auto. XXIV. Mostra-se, assim, violado o disposto nos arts. 74º, da LGT; 607º, nº 5, do CPC e 396º do CC e art. 10º, nº 1, alínea a) do DR 02/1990 e 23º do CIRC XXV. Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso ora apresentado, revogando-se a douta sentença recorrida na parte julgada procedente e julgando-se os autos totalmente improcedentes. Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso ora apresentado, revogando-se a douta sentença recorrida na parte julgada procedente e julgando-se os autos totalmente improcedentes. V/Exas, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual justiça.» O Recorrido T....., S.A. apresentou contra-alegações, que termina com as seguintes conclusões: « I. A Recorrente interpôs recurso da Sentença proferida no processo de impugnação judicial, que correu termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, sob o n.º ..., contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 2007 na parte em que esta foi julgada procedente, ou seja, relativamente à contabilização das perdas de imobilizado; II. Vem, pois, a Recorrente, em síntese, sustentar que os SIT não se suportaram apenas na preterição da formalidade que decorre da não comunicação prévia do abate ao Serviço de Finanças constituindo também fundamento da correcção a não apresentação do Auto de Abate; III. Improcedem, contudo, em absoluto, as alegações apresentadas pela Recorrente, devendo, pois, nesta parte ser mantida a douta Sentença no que respeita à ilegalidade das correcções com imobilizado; IV. Desde logo, cumpre sublinhar que o Tribunal recorrido integrou na matéria de facto dada como provada o trecho do Relatório de Inspeção Tributária, referente às perdas do imobilizado, ou seja, a alínea C) da matéria de facto dada como provada; V. Conforme resulta do Relatório de Inspeção Tributária ora em crise, em momento algum a Administração Fiscal coloca em causa a efectiva inutilização por desactivação das instalações da ora Impugnante situadas no terreno de Frielas; VI. Aliás, como ficou demonstrado na sentença, em especial, da alínea D) da matéria de facto dada como provada, a Recorrida logrou apresentar os documentos contabilísticos relativos ao registo, em 30 de junho de 2007, de perdas em imobilizado no valor total de € 154.095,36, ao Diário de operações diversas” em cuja descrição o abate das instalações de Frielas, as quais haviam sido desativadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa e respectivas fichas de imobilizado da qual consta a identificação dos bens, o ano e o valor do abate; VII. Conforme decorre da alínea E) da matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida e que foi confirmada através da produção de prova testemunhal, aquele imobilizado respeitava a “construções ligeiras”, designadamente, telheiros, silos e locais de dormida de funcionários, usadas pela ora Recorrida na sua actividade, e que serviam de apoio no estaleiro de produção e fabrica de massas betuminosas e massas asfálticas instalado no referido terreno de Frielas. Sendo que, conforme resulta da alínea F) da matéria de facto dada como provada, o referido terreno de Frielas foi vendido pela ora Recorrida em 2001, tendo a Recorrida e a proprietária do terreno, de seguida, em 01.09.2001, um “contrato de arrendamento para fins não habitacionais”, pelo prazo de 3 anos, susceptível de renovação automática por períodos de 1 ano. Sendo que, como resulta, ainda, da matéria de facto dada como provada, em especial, pela alínea) da matéria de facto dada como provada, a Recorrida deixou de utilizar os bens identificados em E) da matéria de facto dada como provada, quando deles deixou de ter necessidade, sem que tenha procedido ao desmantelamento; VIII. Assim sendo, e como muito bem sublinha a Sentença recorrida, a Administração Fiscal não questionou a matéria de facto alegada pela ora Recorrida, sendo que o único fundamento aduzido pela ora Recorrente relativamente a esta correcção é o da falta de apresentação dos elementos exigidos pelo artigo 10.º, n.º 4 do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro; IX. Conforme já referido na petição inicial, da letra da norma efetivamente resulta uma obrigação de comunicação ao serviço de finanças da área do local dos bens, bem como o preenchimento de um auto de abate com as informações respeitantes à operação. Mas a hermenêutica jurídica não se esgota no elemento literal da norma; X. Com efeito, o fundamento subjacente a uma exigência de prova desta natureza para os casos em que o contribuinte procede ao registo de uma desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado, exige um procedimento que permita à Administração Fiscal o controlo efectivo da existência da operação. E não poderia ser de outra forma, sob pena de se manter um mecanismo que poderia ser abusivamente utilizado pelos contribuintes menos cumpridores; XI. Sucede que, o facto de a norma apenas exigir a comunicação do abate ao serviço de finanças e não a sua presença para a prossecução do mesmo, vem corroborar o entendimento supra perfilhado de que estamos em presença de um mecanismo que assegura o controlo da existência de operações desta natureza, e não de comprovação da sua existência. Estamos assim, como muito bem reconhece a Administração Tributária, perante uma formalidade ad probationem, e não perante uma formalidade ad substantiam, distinção presente no artigo 364.º do Código Civil, sendo que as primeiras formalidades são insubstituíveis e as segundas podem ser supridas por outros meios de prova, prova essa que, como bem reconhece a Sentença recorrida, foi produzida e integra a matéria de facto dada como provada; XII. Deste modo, o que importará sempre é que a operação tenha efectivamente ocorrido, dispondo o contribuinte de todos os meios de prova existentes em direito para a sua comprovação. Aliás, como muito bem sublinha a sentença recorrida “Note-se que, no ponto, não consta do Relatório de Inspeção a narração de quaisquer diligências efectuadas junto da impugnante com vista ao esclarecimento de eventuais dúvidas que se suscitassem à AT em relação às referidas perdas por abate de imobilizado” (cfr. pág. 15 da Sentença recorrida). XIII. Este entendimento é também corroborado pelo comumente designado princípio da prevalência da substância sobre a forma. Este principio consagrado no Plano Oficial de Contabilidade como critério de decisão contabilística, é um “princípio contabilístico de predomínio da realidade económica sobre a aparência jurídica” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 01/02/2011, que julgou o processo n.º 03881/10). XIV. De acordo com o referido Acórdão, para se aceitar os abates do imobilizado devem ser cumpridos os seguintes requisitos: (i) A respectiva contabilização deve constar do exercício do ano a que respeitam, artigo 1.º, n.º 3 do Decreto-Regulamentar 2/90; (ii) Deve encontrar-se organizada de molde a permitir o controlo dos valores constantes dos respectivos mapas para o efeito elaborados, artigo 22.º, n.º 4 do referido Decreto-Regulamentar; (iii) E tais contabilizações devem encontrar-se apoiadas em documentos justificativos que facilmente deem a conhecer o seu sentido em alcance, nos termos do disposto no art.º 98, n.º 3, alínea a), do CIRC; XV. Ora, em momento algum se propugna a necessidade de se encontrarem cumpridos os requisitos do n.º 4 do artigo 10.º do referido Decreto-Regulamentar 2/90, o que bem se compreende atenta a sua teleologia e todos os princípios já referidos; XVI. Para além disso, e atendendo ainda ao elemento sistemático, o certo é que, para efeitos de IRC, o entendimento sobre a dedutibilidade fiscal dos custos depende, entre outros pressupostos, da sua comprovação documental – artigos 23º e 41º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC, a contrario; XVII. Nos termos do artigo 115.º do Código do IRC, actual artigo 123.º, os lançamentos contabilísticos devem apoiar-se em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessários; XVIII. Ora, o Código do IRC, contrariamente ao Código do IVA, não fornece os contornos precisos da noção de “documento justificativo”, pelo que o seu cabal preenchimento terá que ser feito com recurso à interpretação, tendo em conta os interesses subjacentes ao imposto sobre o rendimento; XIX. De facto, para efeitos de IVA, a lei impõe que as operações sejam acompanhadas de um documento formal, a saber, a factura, regulando, inclusivamente, os elementos e requisitos que obrigatoriamente devem constar da mesma; XX. Deverá, pois, acompanhar-se a douta sentença recorrida quando a mesma conclui que nada foi referido pelos serviços de inspeção tributária no sentido de pôr em causa os referidos documentos, baseando-se a correcção em apreço, apenas e só, na falta de comunicação prévia ao Serviço de Finanças, não se suscitando dúvidas sobre a identificação dos bens ou sobre o destino dos mesmos, assentando a correcção apenas no não cumprimento da formalidade de comunicação prévia a qual, como vimos, tem natureza acessória, podendo a sua finalidade ser alcançada por outros meios de prova, os quais foram apresentados (prova testemunhal) relativos à contabilização das perdas do imobilizado (cfr. pág. 15 da sentença recorrida); XXI. Em face do exposto, deverá concluir-se que improcedem, em absoluto, as alegações de recurso da Recorrente relativamente às perdas do imobilizado, as quais não lograram colocar em causa a conclusão do Tribunal a quo de que a correcção relativa a perdas em imobilizado é ilegal. NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER MANTIDA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE EM QUE JULGOU PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL RELATIVAMENTE À CORRECÇÃO RELATIVA À CONTABILIZAÇÃO DE PERDAS EM IMOBILIZADO.» O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de «o recurso deve improceder». Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão que importa resolver reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a falta de comunicação prévia a que alude a alínea c) do n.º 4 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, não obsta, para efeitos fiscais, à dedução das perdas por desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado, se a perda dos activos correspondentes não tiver sido posta em causa pela Administração tributária. III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida: «Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas: A. A ora impugnante teve início de atividade declarada em junho de 1970, exerce a mesma no CAE 045210 - Construção Geral de Edifícios e Engenharia Civil, encontrando-se enquadrada no Regime Geral de determinação do lucro tributável – por acordo. B. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ........., de 01.12.2009, a Administração Fiscal levou a cabo uma ação inspetiva à impugnante, que incidiu sobre o exercício de 2007, com vista à “[v]erificação e comprovação da imputação de custos e proveitos incorridos com a sucursal da empresa em Angola; Situação permanente de crédito de IVA.” – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), junto à p.i. sob doc. 2. C. Na sequência da ação de inspeção referida em B) foi elaborado, em 16.09.2010, o Relatório Final de Inspeção, superiormente sancionado por despacho de 22.10.2010, cujo teor, bem como dos respetivos anexos 1 e 2 (respetivamente, termos de declarações dos representantes da empresa T..... e páginas da Revista Confidencial Imobiliário, informação LPI extraída do site www.escritorios.com.pt/lpi), aqui se dão por integralmente reproduzido, e do qual resulta, além do mais, o seguinte: […] III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL […] III.1.2. Perdas Em Imobilizado - Conta ... Foi registado nesta conta uma perda no montante de 154.095,36 € e correspondente ao abate de instalações diversas que foram desactivadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa. Conforme estipulado no artigo 10º do decreto regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (em vigor à data dos factos), foram solicitados os seguintes elementos: • O Auto comprovativo do abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, acompanhado da relação discriminativa dos elementos do imobilizado em causa, (alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 10º do D.R. 2/90); • Comprovativo da comunicação prevista na alínea c) do n.º 4 do referido Diploma (comunicação a efectuar ao Serviço de Finanças da área do local onde os bens se encontravam). Conforme informação prestada pelo contribuinte, as perdas registadas na contabilidade estão relacionadas com a desactivação de diversas instalações implantadas no terreno de Frielas, que inicialmente eram propriedade da firma T...... Posteriormente, o terreno foi alienado, mas as instalações foram sendo utilizadas provisoriamente pela empresa. Terminada essa utilização, as referidas instalações ficaram na posse do proprietário do terreno. Quanto aos documentos solicitados, o contribuinte informou que esses elementos não são possíveis de serem apresentados, uma vez que não foram seguidos os procedimentos estipulados no Decreto Regulamentar 2/90. Deste modo, a desvalorização excepcional no valor de 154.095,36 € não será aceite para efeitos fiscais, pois não foram apresentados os elementos previstos no n.º 4 do artigo 10º do mencionado Decreto Regulamentar, como era obrigatório. III.1.3. Rendas de Instalação - Conta ... Encontram-se registados nesta conta, custos com o aluguer das instalações da sede da empresa T....., designadamente da fracção autónoma designada pela letra A do imóvel sito na R. J......em Paço de Arcos, inscrito na matriz predial urbana sob o n.º 5....... O custo ascende ao montante de 323.385,00 € anual que corresponde a uma renda mensal de 26.948,75 €. Estes encargos estão suportados por documentos de transferência bancária a favor de T..... ..., tendo também sido apresentado um recibo datado de 05-12-2007 referente à renda do mês de Janeiro de 2008. A suportar a operação acima referida, foi exibido um contrato de arrendamento comercial datado de 02-05-2000, celebrado entre a empresa T..... representada pelo Sr. F...... NIF: ...….., Presidente à data da firma T..... (contribuinte já falecido) e a sociedade T..... ... NIF 980……, entidade não residente sem estabelecimento estável, com sede em Gibraltar, à data da assinatura do contrato. De acordo com os pressupostos do contrato, o imóvel objecto do arrendamento, era o prédio urbano sito em Paço de Arcos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob o n.º 4… e inscrito na matriz sob o artigo 2….. O imóvel estava destinado a sede social e escritório da empresa T..... e a renda mensal acordada foi de 5.000 contos (24.939,89 €). Posteriormente, aos 16-09-2000, o prédio objecto do arrendamento foi alterado para propriedade horizontal, tendo dado origem ao artigo 5...... - fracções A e B, contudo não foi apresentado qualquer adenda ao contrato decorrente da transformação do imóvel. Foi apenas exibido um contrato de Rescisão do arrendamento comercial, datado de 29-02-2008, no qual se faz referência a um contrato de arrendamento comercial celebrado em 02-05-2005 relativo a fracção autónoma designada pela letra A do artigo 5....... De acordo com o Registo Nacional de Pessoas Colectivas, em Novembro de 2004, a empresa T..... ... alterou a designação social para T..... ... e a sede fiscal para o estado do Nevada nos Estados Unidos da América. Porém, é de referir que a gerência desta sociedade está a cargo de uma entidade sediada no Panamá. Tratando-se a T..... de uma entidade não residente, os pagamentos efectuados pela empresa T..... foram sujeitos a retenção na fonte a taxa liberatória de 15% nos termos do artigo 88º do CIRC. Por sua vez, de acordo com o estipulado no n.º 3 do artigo 4º do CIRC, os rendimentos prediais obtidos pela sociedade T..... estão sujeitos a tributação em Portugal a taxa de 15%, pelo que as rendas em apreço foram declaradas pela referida sociedade. Contudo, nos termos do artigo 59º n.º 1 do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. Conforme estabelece o n.º 2 daquele normativo, uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por Portaria do Ministério das finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português. Assim, não obstante a alteração da residência fiscal para um país não constante da lista (aprovada pela Portaria n.º 150/2004, de 13/02), constata-se uma clara vantagem na tributação dos rendimentos prediais em apreço, porquanto, se a entidade T..... fosse residente tais rendimentos eram tributados à taxa de 25%. Ou seja, os rendimentos de imóveis ao serem tributados à taxa de 15% e não à taxa de 25%, caso a sociedade T..... fosse considerada como residente em Território Nacional, beneficiariam de um regime claramente mais favorável. Na situação em apreço, o imposto efectivamente pago corresponde exactamente a 60% do imposto que seria pago caso a T..... fosse residente no Território Nacional. [[IMG:0]] Deste modo, para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 59º do CIRC (actual artigo 65º), a entidade T..... foi notificada para justificar os pagamentos à sociedade T....., o que fez nos seguintes termos: ○ O imóvel em causa - fracção A - é totalmente utilizado pela T....., pelo que dado o mesmo pertencer a outra entidade, a renda é sempre devida conforme contrato de arrendamento com início em 2000. Logo, o contribuinte afirma “não se pode pôr em causa a realidade da operação, porque se assim fosse, onde funcionava a T.....? Em local com ocupação gratuita?”. ○ O arrendamento não tem carácter anormal, visto a renda ter sido paga todos os meses por transferência bancária, sendo efectuada a respectiva retenção que foi entregue nos Cofres do Estado. ○ Em relação ao montante estipulado como renda, o contribuinte afirma que o valor não é exagerado e para comprovar o afirmado, apresentam os seguintes documentos: ➤ Informação da AA - informação coligida em Dezembro de 2004, onde se verifica que o valor por m2 de arrendamento se situou entre os 18,19 € no 1º trimestre e os 19,00 € no 4º trimestre, ambos do exercício de 2004, para a zona 6 (... a Paço de Arcos). O contribuinte relembra que a área do imóvel é de 1.213 m2 e adianta que fazendo as contas, as mesmas conduzirão a um valor dentro dos parâmetros normais do mercado. ➤ Relatório de Avaliação Imobiliária – Foi solicitado pela T..... a peritos avaliadores da Administração Fiscal, no qual se demonstra, mesmo a uma distância de cinco anos, que o valor normal encontrado de arrendamento para o imóvel em causa é de 25.980,00 €, quando utilizados os métodos de rendimento e comparativo de mercado. Contrariamente ao declarado pelo contribuinte, verifica-se que as operações relacionadas com este imóvel, nomeadamente a sua aquisição, aluguer e ocupação são anormais e os valores da renda são exagerados, conforme a seguir se demonstra. • O imóvel em questão teve, entre outros os seguintes proprietários: ➤ T….. Empresa de Construção e Administração Bens NIPC ...…… ➤T….. Empreendimentos Turísticos SA NIPC ...….. ➤ T..... ... - adquiriu o imóvel à T….. aos 18-04-1997 por dação em cumprimento, tendo sido atribuído ao prédio o valor de 100.000.000$00 (498.797,90 €). ➤ Em Setembro de 2000, o imóvel foi transformado em propriedade horizontal, passando a existir 2 fracções - A e B. ➤ B…… NIPC ...…… - Adquiriu o imóvel à T..... por 4.450.000,00 € (3.115.000,00 € correspondente a fracção A e 1.335.000,00 € correspondente a fracção B), conforme escritura pública de 29-02-2008. ➤ Na mesma data (29-02-2008), foi efectuado Leasing Imobiliário do imóvel à sociedade G…… SA NIPC ...…….. Esta empresa por sua vez sublocou o imóvel às empresas T..... (fracção A) e G…… SA NIPC ...……. (fracção B). • A sociedade T…. (cessada em 2002) e a sociedade T…. (cessada em 1998), tinham ambas como sócios F......, NIF ...….., administrador da empresa T..... até 2002. • A sociedade T...... foi absorvida em 1998 pela sociedade T...... • Foram ouvidos os representantes da sociedade T...... O Sr. J......NIF ...….., representante entre 2002 e 2006, afirmou em auto de declarações (recolhido aos 23-06-2008 no âmbito de uma acção de inspectiva anterior), que foi através do Sr. F..... (já falecido) que se tornou representante da firma T...... Quanto ao Sr. L......, representante da T..... entre 2006 e 2008, questionado sobre a forma como foi estabelecida a sua representação, afirmou em auto de declarações (recolhido aos 23-06-2008, no âmbito de uma acção inspectiva anterior) que houve um contacto inicial a cerca de 6/7 anos com o Sr. F...... Afirmou ainda em auto de declarações (recolhido aos 12-07-2010, no âmbito da presente acção inspectiva) que desconhece os detentores do capital da firma T..... bem como a actividade desenvolvida fora do território nacional por aquela empresa e não sabe os motivos pelos quais a T..... alterou a sede de Gibraltar para os Estados Unidos. (Junta-se em anexo 1 os autos de declarações acima referenciados - fls. 24 a 31). • A morada sita na Rua J......- A em Paço de Arcos, que corresponde à fracção B do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o n.º 5......, constituiu a sede fiscal de diversas empresas a saber: ➤ G….. SA NIPC ...…… ➤ T….. SA NIPC ...…. ➤G….. SGPS NIPC ...….. ➤ S.....SA NIPC ...….. ➤ G…. SA NIPC ...…… (Nota: As sociedades anteriormente elencadas têm administrador(es) comum(s).) • À excepção das duas últimas, estas empresas apresentavam volume de negócios no ano de 2007. A G....., em particular, declarou prestações de serviços de cerca de 16.000.000,00 €. • Aparentemente a sociedade T..... alugou a fracção B à sociedade G....., no entanto esta empresa não suportou quaisquer encargos a título de rendas nos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Relativamente a esta questão, o representante da T..... L......, informou desconhecer a existência de contrato de arrendamento entre as duas sociedades mencionadas e também afirmou não saber a razão pela qual a sociedade T..... não declarou quaisquer rendimentos provenientes do aluguer da fracção B. Aliás, tudo indica que a sociedade T..... é a única a suportar encargos com os pagamentos de rendas efectuados à sociedade T...... • Quanto ao valor da renda, de acordo com as pesquisas efectuadas a nível do mercado de arrendamento de escritórios no exercício de 2007, os preços das rendas por m2 rondam os 12 € a 13 € por mês, para a Zona 6 (Eixo do Corredor Oeste), área onde se localiza o imóvel em apreço. Com efeito, considerando os dados do LPI (AA), retirados da Revista Confidência Imobiliária, a renda prime e a renda média por m2 praticada na Zona 6 situa-se nos 14,07 € e 11,73 €, respectivamente. (Junta-se em anexo 2 os dados do LPI - fls. 32 a 38). • No que se refere à Informação de Dezembro de 2004 da AA e ao Relatório de Avaliação Imobiliária, estes elementos já haviam sido exibidos pelo contribuinte no âmbito da acção de inspecção ao exercício de 2004 da sociedade T....., realizada por esta Direcção de Finanças em 2008 (através da ...). Por conseguinte, estes elementos já foram objecto de análise, no âmbito da Ordem de Serviço atrás referida, conforme a seguir se descreve: ○ Os valores indicados por m2 que constam dos dados disponibilizados pela AA para o ano de 2004 e que a firma T..... indica são os Prime-Rent e não os valores normais. Os valores médios para a zona indicada são substancialmente inferiores, e situam-se nos 12,50 € e 12,48 € para os períodos referenciados pelo contribuinte. ○ Relativamente ao relatório de avaliação imobiliária, o qual foi realizado em Outubro de 2008, são apontados como valores normais por m2 para 2004, os montantes entre 20,00 € e 25,00 €. Contudo, depois de analisado o correspondente relatório de avaliação, foram observadas determinadas incongruências a seguir descritas: ➤ No relatório de avaliação imobiliária, é indicado que o imóvel tem a idade de 30 anos e que foi transformado e remodelado há 12 anos. Porém, aquando da constituição da propriedade horizontal e inscrição da fracção B do prédio, foi declarado que o mesmo não sofreu quaisquer remodelações ou obras. ➤ No mesmo estudo, a área bruta indicada do imóvel seria de 1213 m2. Contudo, na matriz consta a área coberta total das fracções A e B de 1102 m2. ➤ Na referida avaliação, não são diferenciadas as áreas das garagens para efeitos de avaliação. Contudo, na matriz constam áreas afectas a esse fim. • Em conclusão, as rendas pagas pela empresa T..... correspondem a um valor médio mensal por m2 de 24,45 € (26.948,75 € / 1.102 m2), o que é muito superior aos valores médios do mercado, ultrapassando inclusive os valores correspondentes às rendas Prime, quer no exercício de 2004 quer no exercício de 2007. Em face de tudo o que foi exposto, conclui-se que os fundamentos apresentados pelo contribuinte não justificam o carácter anormal que reveste esta operação nem comprovam que os montantes das rendas em causa não são exagerados, pelo que os encargos suportados pela sociedade T..... no montante de 323.385,00 € não são dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do artigo 59º n.º 1 do CIRC. III.2 TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA IRC Conforme estabelecido no n.º 8 do artigo 81º (actual artigo 88º) do CIRC, as despesas correspondentes às rendas pagas a empresa T....., no montante de 323.385,00 €, são sujeitas a tributação autónoma à taxa de 35%, dado que o contribuinte não comprovou que tais encargos não têm um carácter anormal e um montante exagerado. Assim, o valor do imposto em falta decorrente da tributação autónoma é de 113.184,75 €. [...] III.4 CORRECÇÕES EFECTUADAS IRC Segue-se um mapa resumo das correcções efectuadas pela Administração Fiscal em sede de IRC. [[IMG:1]] […] IX – DIREITO DE AUDIÇÃO […] Não tendo este direito sido exercido, as correções propostas serão mantidas. […] – cfr. o RIT juto à p.i. sob doc 2. D. Dá-se aqui por integralmente reproduzido o doc. 3 junto à petição inicial, correspondente aos documentos contabilísticos relativos ao registo, em 30.06.2007, de perdas em imobilizado no valor total de € 154.095,36, ao “Diário de operações diversas” em cuja descrição se refere o abate das instalações de Frielas conforme Anexo […] desactivadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa e respetivas fichas de imobilizado da qual consta a identificação dos bens, o ano e o valor de aquisição e a data do abate – cf. doc. 3 junto à p.i. E. O imobilizado a que se referem os documentos mencionados na alínea que antecede respeita a “construções ligeiras”, designadamente, telheiros, silos e locais de dormida de funcionários, usadas pela impugnante na sua atividade, e que serviam de apoio no estaleiro de produção e fabrico de massas betuminosas e massas asfálticas instalado num terreno em Frielas – prova testemunhal. F. O terreno em Frielas mencionado na alínea que antecede foi vendido pela ora impugnante em 2001, tendo, de seguida, em 01.09.2001, sido celebrado entre a impugnante e a proprietária do terreno um “Contrato de Arrendamento para Fins Não Habitacionais”, pelo prazo de 3 anos, suscetível de renovação automática por períodos de 1 ano, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta, além do mais, da cláusula 3 que [o] local arrendado destina-se a servir de armazém de materiais, máquinas e utensílios utilizados pela Segunda Outorgante, e, bem assim, à instalação de estaleiro fixo e de estaleiro de acolhimento e dormitório de pessoal, não lhe podendo ser conferida qualquer outra finalidade sem autorização expressa, dada por escrito, da Primeira Outorgante, e da cláusula 4, que [a] Segunda Outorgante fica desde já autorizada a instalar e utilizar no local arrendado quaisquer unidades de produção, nomeadamente de betão e asfalto – doc. 1 junto com as alegações da impugnante e prova testemunhal. G. A impugnante deixou de utilizar os bens do imobilizado mencionados em E) quando deles deixou de ter necessidade, sem que tenha procedido ao respetivo desmantelamento – prova testemunhal. H. Por documento intitulado de “Contrato de arrendamento Comercial”, datado de 02.05.2000, em que constam como contraentes a sociedade T….. ..., com sede em Gibraltar, na qualidade de 1.ª contraente, e a ora impugnante, na qualidade de 2.ª contraente, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a 1.ª declara dar de arrendamento à 2.ª o prédio urbano sito em Paço de Arcos, inscrito na matriz sob o artigo 2…., mais resultando do documento em apreço que “[o] local arrendado destina-se a ser utilizado como sede social e escritório da arrendatária O…..” e que “[a] renda mensal é de 5000 contos” – cf. doc. 4 junto à p.i. I. A renda referida no documento mencionado na alínea que antecede era paga mensalmente através de transferência bancária, com retenção na fonte entregue nos cofres do Estado – cf. doc. 5 junto à p.i. J. Dá-se aqui por reproduzido todo o teor do documento n.º 7 junto com a petição inicial, que constitui um documento intitulado “Relatório de Avaliação Imobiliária”, requerido pela ora impugnante à “J…., Lda.”, no qual se atribuiu ao imóvel objeto de avaliação – o correspondente à sede da impugnante – o valor de renda reportado a outubro de 2004 de € 25.980,00/mês – cf. doc. 7 junto à p.i. K. Atos impugnados: Na sequência das correções a que se refere o RIT foi emitida a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007, com o n.º ….. ..., no valor total de € 295.291,33, que inclui juros compensatórios no montante de € 24.810,16, com data limite de pagamento em 22.11.2010 – cf. doc. 1 junto à p.i. L. Em 18.02.2011 foi a presente impugnação remetida a este TAF, por correio sob registo – cf. fls. 135 dos autos. * Facto não provado, com relevância para a decisão do mérito da causa: 1) Que a impugnante deixou de utilizar os bens referidos em E) no final de 2006. * Motivação de facto: A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, bem como na posição assumida pelas partes nos respectivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos, nos casos em que permitiu a prova dos factos por acordo. Relevou ainda, para efeitos de dar como provados os factos a que se referem as alíneas E), F) e G) o depoimento da testemunha A..... que esclareceu o tribunal sobre o tipo de bens de imobilizado registado em perdas, referindo estarem em causa “construções ligeiras”, de natureza amovível, designadamente, telheiros, silos e locais de dormida de funcionários, esclarecendo, ainda sobre os moldes em que foram utilizados os referidos bens instalados num terreno sito em Frielas, que a impugnante vendeu em junho de 2001 e que, atenta a disponibilidade da nova proprietária para o efeito, foi celebrado um contrato de arrendamento pelo prazo de 3 anos, susceptível de renovação automática por períodos de 1 ano, para uso do que designou por “Central de asfaltos” e equipamentos de apoio à mesma, compostos pelas ditas “construções ligeiras”. Relativamente às instalações correspondentes à sede da impugnante, a mesma testemunha, A..... expressou a sua opinião sobre as mesmas, frisando o amplo espaço interior e exterior, bem como as vistas, mais referindo que as características das mesmas impressionava os potenciais clientes, conferindo confiança financeira e capacidade de construção. Contudo, estão em causa apreciações de carácter subjectivo que se revelam insuficientes para a demonstração do preço de mercado da renda paga pela impugnante no exercício de 2007. Quanto ao facto considerado não provado, resulta de o depoimento das testemunhas não ter sido, no ponto, suficientemente circunstanciado e objectivo para criar no tribunal a convicção sobre o mesmo. Na verdade, a testemunha A..... limitou-se a referir que a impugnante usou as referidas instalações, no terreno de Frielas, enquanto delas necessitou, abandonando lá as mencionadas “construções ligeiras”, quando deixou de usar a “central de asfalto”, designadamente porque o seu desmantelamento teria custos ambientais que não compensariam, mas o certo que nenhuma data concreta resulta de qualquer elemento dos autos sobre o efectivo “abandono” de tais bens do imobilizado. O depoimento da testemunha S....., TOC da Impugnante, foi ainda mais lacónico neste ponto, afirmando ter que tais “construções de apoio” para funcionamento das centrais de betuminosos foram utilizadas “durante algum tempo” após a venda do terreno e que depois, deixando de o ser, foram abatidas.» IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO No âmbito de uma acção inspectiva a que foi sujeita a impugnante, abrangendo o IRC e o ano de 2007, constatou a inspecção tributária que a impugnante registara na conta ... – Perdas em Imobilizado, “uma perda no montante de 154.095,36 € e correspondente ao abate de instalações diversas que foram desactivadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa”. As reintegrações e amortizações consideram-se perdas do exercício desde que reúnam os requisitos gerais de dedutibilidade, como a correspondente contabilização, comprovação e indispensabilidade – art.º 23.º, n.º 1 alínea g), do CIRC. A regulamentação do regime de reintegrações e amortizações constava à data dos factos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, cujo art.º 1.º, n.º 1 estabelecia que “Podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeito a deperecimento”, dispondo o n.º 1 do seu art.º 4.º, que “O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes” e, sendo este o caso, determina o n.º 1 do seu art.º 5.º, “a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma…”. No entanto, a redução do valor contabilístico de um activo ou a sua perda parcial ou total pode verificar-se por virtude de ocorrências excepcionais não relacionadas com o seu uso regular que não se compadecem com o limite anual para as reintegrações e amortizações referenciado às tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 2/90. É o que na terminologia actual se designa de perdas por imparidade. Esta situação estava prevista, regulada e acautelada no art.º 10.º do referido Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, cujo texto transcrevemos: « Artigo 10.º Desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado 1 - No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º 2 - O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas. 3 - Para efeitos do disposto no n.º 1, o contribuinte deve obter a aceitação da Direcção-Geral dos Impostos, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do 1.º mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações excepcionais, acompanhada de documentação comprovativa dos mesmos, designadamente da decisão do competente órgão de gestão que confirme aqueles factos, bem como da indicação do destino a dar aos bens, quando o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização destes não ocorra no mesmo período de tributação. 4 - Quando os factos que determinaram as desvalorizações excepcionais dos bens e o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor líquido fiscal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperáveis, pode ser aceite como custo ou perda do exercício desde que: a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do respectivo auto, assinado por duas testemunhas e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excepcionais; b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos do imobilizado corpóreo em causa, contendo, relativamente a cada bem, a descrição, o ano e o valor de aquisição, bem como o valor contabilístico e o valor líquido fiscal; c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate, desmantelamento ou inutilização e o total do valor líquido fiscal dos bens. 5 - O disposto nas alíneas a) a c) do número anterior deve igualmente observar-se nas situações previstas no n.º 3, no exercício em que venha a efectuar-se o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens. 6 - A autorização referida no n.º 3 é da competência do director de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou do director dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, tratando-se de empresas incluídas no âmbito das suas atribuições. 7 - A documentação a que se refere o n.º 4 deve integrar o processo de documentação fiscal, nos termos do artigo 121.º do Código do IRC.» Compreendendo-se a situação em apreciação no n.º 4 do art.º 10.º (“…os factos que determinaram as desvalorizações excepcionais dos bens e o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização ocorram no mesmo período de tributação…”) e corrigida com o fundamento de que a impugnante não observou os procedimentos previstos nas suas alíneas a), b) e c), nomeadamente, a exigência de auto de abate com as formalidades exigidas e a comunicação prévia a que alude a alínea c). A controvérsia dos autos situou-se na natureza "ad probationem" ou "ad substantiam" dos formalismos exigidos, tendo a sentença concluído que “a alegada preterição de obrigação formal de comunicação prévia, com a antecedência mínima de 15 dias, em relação ao abate/abandono dos bens, não logra pôr em causa a verificação material dos pressupostos da amortização e não impediu, no caso –pelo menos a AT não suscita tal questão (limitando-se a invocar a falta de cumprimento da obrigação de comunicação, sem pôr em causa os elementos de suporte aos referidos lançamentos contabilísticos)–, o exercício dos poderes de fiscalização por parte da Administração Tributária, dado que em face dos elementos fornecidos pela contribuinte, podia identificar os bens objeto de abate, o motivo do mesmo, o ano e o valor de aquisição e a data do abate. Nada foi referido pelos serviços de inspeção tributária no sentido de pôr em causa os referidos documentos, baseando-se a correção em apreço, apenas e só, na falta da comunicação prévia ao Serviço de Finanças. Não invoca que se suscitam dúvidas sobre a identificação dos bens ou sobre o destino dos mesmos. Nada é posto em causa. Não se aceitam os custos em causa, que influenciam negativamente o apuramento do lucro tributável, apenas e só com fundamento no não cumprimento da formalidade de comunicação prévia a qual, como vimos, tem natureza acessória, podendo a sua finalidade ser alcançada por outros meios de prova. Note-se que, no ponto, não consta do Relatório de Inspeção a narração de quaisquer diligências efetuadas junto da impugnante com vista ao esclarecimentos de eventuais dúvidas que se suscitassem à AT em relação às referidas perdas por abate de imobilizado. No caso, existindo prova documental como suporte do lançamento relativo à quantia de € 154.095,36 como custo por perda de bens do imobilizado, tendo ainda tal lançamento sido justificado em sede de audiência de julgamento, por prova testemunhal, impõe-se concluir que a correção em apreço padece de ilegalidade, não obstante não ter sido cumprido o prazo mencionado na al. c) do n.º 4 do art.º 10.º do Dec. Reg. 2/90, procedendo, neste ponto a alegação da impugnante.”. Salvo o devido respeito, não acompanhamos este modo de ver. Como pedagogicamente se deixou ponderado no recente Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/10/2023, tirado no Proc. 0772/15.8BEBRG, «Na versão do Código do IRC que vigorou até 2009, a lei distinguia, globalmente, entre as depreciações (normais) e as desvalorizações (excecionais) de bens do ativo imobilizado. As depreciações (normais) eram as diminuições do valor dos elementos do ativo imobilizado (ativos fixos) sujeitos a deperecimento, decorrentes do desgaste normal provocado pelo seu uso. Sendo por isso que só eram praticadas, em princípio, a partir da sua entrada em funcionamento. As desvalorizações (excecionais) ocorriam quando circunstâncias imprevisíveis geravam quebras de valor dos ativos, isto é, quando a fonte da diminuição do valor não era o seu uso regular. As primeiras refletiam a evolução previsível do valor líquido do ativo no balanço, enquanto as segundas refletiam as quebras ímpares desse valor. Nessa altura, tanto as depreciações como as desvalorizações eram relevadas fiscalmente através do mecanismo das amortizações (nos termos do qual a diminuição o valor do ativo tinha como contrapartida o incremento de um custo ou de uma perda). Mas não eram relevadas do mesmo modo. Porque enquanto o custo fiscal das amortizações regulares (as causadas pelo deperecimento normal dos elementos do ativo) era reconhecido à partida pelo legislador (e sem prejuízo da verificação posteriori dos pressupostos da sua dedução) o reconhecimento fiscal das amortizações extraordinárias dependia da validação prévia pela administração. Isto sucedia, por um lado, porque a valorização das perdas extraordinárias constituía muitas vezes um processo de elevada complexidade técnica e, por outro lado, porque abria as portas à manipulação do resultado fiscal. Na prática, isto significava que, aos pressupostos substantivos do reconhecimento fiscal da desvalorização extraordinária, o legislador acrescentava um pressuposto de natureza formal-procedimental.» (fim de cit.). Regressando aos autos e como se constata do excerto acima transcrito da sentença recorrida, o que levou o Mmº juiz a quo a não validar a correcção relativa a desvalorizações excepcionais assentou no facto de a AT nunca ter posto em causa os elementos de suporte contabilístico fornecidos pela impugnante que reflectiam os factos que determinaram as desvalorizações excepcionais e a perda dos correspondentes activos, o que tem subjacente o entendimento de que a omitida comunicação prévia a que se refere a alínea c) do n.º 4 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, assume a natureza de um dever acessório. Ora, não é assim. A comunicação prévia é um pressuposto de ordem formal, uma condição necessária imposta por lei, visando acautelar situações de manipulação fiscal, para que o sujeito passivo de IRC possa deduzir o valor líquido fiscal dos activos perdidos (corrigido de eventuais valores recuperáveis). Os deveres acessórios, se omitidos, originam uma sanção, e o seu incumprimento pode e deve ser colmatado através de diligências administrativas necessárias à satisfação do interesse público e da descoberta da verdade material, mas não é este o caso em apreciação, “até porque também não existe o dever de deduzir o valor líquido fiscal dos activos perdidos, mas a faculdade de o fazer, mediante o cumprimento certas condições” (cf. Ac. do STA citado). Como também se deixa ponderado no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo que vimos acompanhando, “Vem ao caso a distinção entre ónus e dever jurídico: no primeiro caso, opõe-se a observância de determinado comportamento a quem pretenda aceder a uma vantagem ou evitar uma desvantagem; no segundo, impõe-se a observância de um determinado comportamento a favor de outrem e associa-se a sua inobservância a uma sanção. A dedução, como gasto, do valor correspondente a uma desvalorização excecional não está associado ao cumprimento de uma obrigação por parte do sujeito passivo, mas ao preenchimento de um ónus de natureza procedimental: o ónus de desencadear o procedimento que conduz à aceitação do gasto pela administração e permite aceder à correspondente vantagem fiscal. Pelo seu lado, a administração também não tem o poder-dever de apurar (oficiosamente) as perdas que não lhe forem comunicadas. O seu poder de agir (e, consequentemente, de apuramento dos factos em que se sustenta a dedução do gasto correspondente) só existe se lhe for dirigida uma pretensão pelo sujeito passivo e pelo meio próprio.» (fim de cit.). O que, no caso, manifestamente não sucedeu, até porque não resulta controvertida a falta de comunicação prévia a que alude a alínea c) do n.º 4 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro. A sentença recorrida enferma do apontado vício de erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, sendo de revogar e conceder provimento ao recurso. V. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente, mantendo na ordem jurídica a liquidação impugnada na parte assente na correcção relativa a perdas em imobilizado. Custas a cargo da Recorrida. Lisboa, 26 de Março de 2026 ------------------------------- Vital Lopes ------------------------------- Cristina Coelho da Silva ------------------------------- Tiago Brandão de Pinho

Sumário

II- A falta da comunicação prévia a que alude a alínea c) do n.º 4 do artigo 10.º do Dec.-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e do subsequente acompanhamento pela administração tributária da perda do ativo obsta ao reconhecimento desta e, por consequência, a que o valor líquido fiscal do activo seja aceite como gasto do período.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por T....., S.A., contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2007 e a respetiva demonstração de acerto de contas, no montante de € 295.291,33.

A decisão recorrida anulou a liquidação adicional de IRC na parte em que não aceitou o custo relativo a amortizações extraordinárias de bens do imobilizado, bem como a liquidação de juros compensatórios na parte correspondente àquela correção, tendo absolvido a Fazenda Pública do demais peticionado.

A Recorrente conclui as doutas alegações assim: «

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida contra a demonstração da liquidação adicional de IRC, referente ao ano 2007, no montante de € 295.291,33 – anulando a parte correspondente à correção referente a perdas em imobilizado.

II. Consta do Relatório de Inspeção dando-se provado como tal que os SIT solicitaram elementos à Impugnante em sede inspetiva relativos ao abate e esta foi perentória em afirmar que não seria possível apresentar. A AT solicitou aquilo que decorre de um imperativo legal e que se esperava que o contribuinte tivesse cumprido e que não fez. Havendo outros elementos que entendia serem pertinentes relativos ao abate o dever/princípio de colaboração (que aparentemente deveria ser recíproco) haveriam de ditar que essa iniciativa coubesse à Impugnante.

III. Os SIT não se suportaram apenas na preterição da formalidade que decorre da não comunicação prévia do abate ao Serviço de Finanças constituindo também fundamento da correção a não apresentação do Auto de Abate. Que, aliás, a impugnante confessa não ter sido elaborado.

IV. Desconhece-se que elementos a sentença recorrida se está a referir pois que os únicos elementos fornecidos pela contribuinte só foram apresentados em sede de Impugnação Judicial juntos pela Impugnante no seu articulado inicial (Doc.3).

V. Ou seja, nos termos do art. 10º, nº 1, do DR 02/1990 poderia ser aceite, como custo do exercício, desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas – uma quota de reintegração ou amortização superior à que em termos gerais se mostra legalmente definida pelo método previsto no art. 4º Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12.01, estando em causa, apenas, uma desvalorização excecional resultante de causas anormais que, se comprovadas – permitem a depreciação dos bens mediante uma quota superior à que em termos gerais está prevista.

VI. Por sua vez, ou seja, além disso, quando os factos que determinaram as desvalorizações excecionais dos bens (1) e o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização ocorram no mesmo período de tributação (2), o valor líquido fiscal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperáveis, pode ser aceite como custo ou perda do exercício desde que,

A. seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do respetivo auto, assinado por duas testemunhas e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excecionais;

B. o auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos do imobilizado corpóreo em causa, contendo, relativamente a cada bem, a descrição, o ano e o valor de aquisição, bem como o valor contabilístico e o valor líquido fiscal;

C. seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate, desmantelamento ou inutilização e o total do valor líquido fiscal dos bens” (realce nosso).

VII. Concordamos que a questão a decidir neste particular prende-se com a aceitação, ou não, do prejuízo fiscal do exercício de 2007, no montante de € 154.095,36, referente a elementos do ativo imobilizado alegadamente abatidos nesse exercício sobre os quais não há prova desse abate. O que está em causa é uma correção assente no art. 10º, nº 4, do DR 2/90.

VIII. Discordamos também que essa apreciação tenha passado apenas por aferir se para que essa contabilização de custos fosse aceite a comunicação do abate ao serviço de finanças foi realizada.

IX. Convenceu-se o tribunal da ilegalidade da correção, embora, tanto quanto nos apercebemos, face àquela que foi a sua fundamentação e àqueles que foram os elementos que concorreram para a sua convicção, o tribunal a quo confundiu e confundiu-se relativamente ao que foi efetivamente corrigido.

X. Aparentemente, entende que corrigir as amortizações do imobilizado realizadas tendo por objeto um determinado número de exercícios em função de uma percentagem legalmente definida (previsto no art. 4º do referido diploma) ou desconsiderar uma quota de reintegração superior à que em termos gerais se mostra legalmente definida pelo método previsto no art. 4º por entender que não há ali verdadeiramente uma desvalorização excecional dos bens (previsto no art. 10º, nº 1, do DR 02/1990) – será a mesma coisa do que corrigir o gasto do exercício que decorre da prova do abate, nos termos do art. 10º, nº 4, alíneas a) a c), do DR 02/1990.

XI. O RIT dá conta que: Foi registado nesta conta uma perda no montante de 154.095,36 € correspondente ao abate de instalações diversas que foram desativadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa.

XII. A qual não foi aceite, para efeitos fiscais, pois não foram apresentados os elementos previstos no n.º 4 do artigo 10º do mencionado Decreto Regulamentar, como era obrigatório.

XIII. No que respeita à elaboração e apresentação do Auto de Abate o que se procura assegurar é a prova da sua realização. E, isso não pode constituir mera formalidade. Consabidamente é um documento que o normativo legal exige seja assinado por duas testemunhas e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excecionais. O qual, aliás, deverá ser acompanhado de uma relação discriminativa dos bens abatidos. Não basta um documento ainda que contabilístico ou uma ficha referente às depreciações dos bens do imobilizado perante aquelas que foram as preocupações sentidas pelo legislador no que respeita à evasão fiscal.

XIV. Se não fosse intenção do legislador dar ao Auto de Abate o reforçado valor probatório apesar de exigir a assinatura de testemunhas (com isso pretendendo assegurar alguma fidedignidade aos factos que dele constam com que exigindo uma certificação que aquela realidade ocorreu), ou, no polo oposto do raciocínio, se fosse intenção do legislador suportar-se apenas no registo contabilístico para prova do abate – teleologicamente não se alcança porque sentiria o mesmo a necessidade de impor a elaboração de um Auto nos termos em que o fez ao abrigo das alíneas a) e b), do nº 4, do art. 10º, do DR 02/1990. Bastava-se, pois, com a presunção de boa fé declarativa do contribuinte que o mero registo contabilístico poderia produzir.

XV. Não obstante a junção da documentação contabilística – o que o Centro de Arbitragem (CAAD) entende é que para prova do abate – impõe-se sempre a apresentação/elaboração do respetivo Auto. A semelhante entendimento chegou o Colendo STA.

XVI. Significa, assim, que não tendo o Tribunal a quo logrado apreciar um dos fundamentos da correção a qual se mostra suportada também na não apresentação/elaboração do Auto de Abate e entendendo-se que a prova do abate só pode ser realizada mediante a elaboração do respetivo Auto, nos termos da alínea a), do nº 4, do art. 10º, do DR 02/1990 – incorreu numa sucessão de erros de julgamento, decorrentes de insuficiente e incorreta apreciação da prova produzida nos autos os quais desde já se invoca e que se nos afigura suficientes para determinar a procedência do recurso e a consequente improcedência da ação.

XVII. Ainda que assim não se entenda será de notar que a mera conjugação do documento 3 junto com a p.i. com as declarações prestadas pela testemunha A....., ainda assim, não seria suficiente para obter a convicção da ilegalidade da correção realizada pelos SIT, porque o referido documento não define o dia em que esse abate ocorreu. Não basta inscrever que foi em 06/2007. Esta inscrição, pela ausência do próprio dia em que ocorreu, só revela a dúvida ou o desconhecimento sobre a data efetiva do abate.

XVIII. Aliás, uma das fichas inclusivamente dá conta de um abate realizado em 2003/01 – enfim, nem isto permitiu ao tribunal a quo determinar que pelo menos este valor fosse desconsiderado uma vez que foi lançado ilegalmente em 2007 – à luz da convicção que o próprio Tribunal formou, não obstante a sua incorreção.

XIX. Desconhece-se quando deixou de haver essa necessidade de utilizar os bens embora também isso não se traduza num abandono dos mesmos tanto mais que poderia constituir eventual benfeitoria relativamente ao terreno que vendeu no passado (em 2001 segundo afirma a testemunha A..... conforme resulta da Motivação de Facto definida pelo Tribunal a quo).

XX. Ou seja, à data do suposto abate (2007) a Impugnante já não era nem proprietária do terreno nem das instalações, por outro lado, é dado por provado que não houve lugar ao desmantelamento.

XXI. Está em causa uma correção que se estriba também na ausência de documento que comprove o abate. Impunha-se à Impugnante que disso fizesse prova driblando assim os fundamentos que estiveram na base da correção demonstrando que esse abate existiu. Todavia, e se é dado por provado, por via da prova testemunhal produzida pela Diretora Financeira, que não houve abate devem-se manter os fundamentos do RIT que evidentemente haveremos de concluir – não foram abalados.

XXII. Perante a insuficiência do próprio doc. 3 e a contradição do que nele está inscrito face à prova testemunhal produzida que, também por aqui, em termos de livre apreciação da prova o tribunal a quo não tinha como poder conhecer-se dentro da certeza jurídica que se impõe seja obtida de que o abate ocorreu – abalando assim os fundamentos relativos a este segmento da correção.

XXIII. Pelo exposto, não poderá a sentença recorrida deixar de ser revogada e substituída por acórdão que reconheça os seguintes erros de julgamentos

- Erro na apreciação da prova e de fundamentação menosprezando os fundamentos invocados pela Administração Fiscal neste particular desde a ação inspetiva num conjunto de afirmações e juízos de valor sem respaldo nos factos levados ao probatório (FACTO C).

- Erro de apreciação jurídica no que ao cumprimento dos requisitos do abate diz respeito previstos na alínea a) e b) do nº 4, do DR 02/1990, nomeadamente, nos efeitos jurídicos da não elaboração e apresentação do Auto de Abate – à luz da jurisprudência citada supra

- Incorreta apreciação da prova, por erro na apreciação conjugada de todos os elementos carreados para os autos levados inclusivamente ao probatório.

- Erro na fundamentação da decisão, porquanto contraditória relativamente aos factos dados por provados e à prova carreada para os auto.

XXIV. Mostra-se, assim, violado o disposto nos arts. 74º, da LGT; 607º, nº 5, do CPC e 396º do CC e art. 10º, nº 1, alínea a) do DR 02/1990 e 23º do CIRC

XXV. Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso ora apresentado, revogando-se a douta sentença recorrida na parte julgada procedente e julgando-se os autos totalmente improcedentes.

Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso ora apresentado, revogando-se a douta sentença recorrida na parte julgada procedente e julgando-se os autos totalmente improcedentes.

V/Exas, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual justiça.»

O Recorrido T....., S.A. apresentou contra-alegações, que termina com as seguintes conclusões: «

I. A Recorrente interpôs recurso da Sentença proferida no processo de impugnação judicial, que correu termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, sob o n.º ..., contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 2007 na parte em que esta foi julgada procedente, ou seja, relativamente à contabilização das perdas de imobilizado;

II. Vem, pois, a Recorrente, em síntese, sustentar que os SIT não se suportaram apenas na preterição da formalidade que decorre da não comunicação prévia do abate ao Serviço de Finanças constituindo também fundamento da correcção a não apresentação do Auto de Abate;

III. Improcedem, contudo, em absoluto, as alegações apresentadas pela Recorrente, devendo, pois, nesta parte ser mantida a douta Sentença no que respeita à ilegalidade das correcções com imobilizado;

IV. Desde logo, cumpre sublinhar que o Tribunal recorrido integrou na matéria de facto dada como provada o trecho do Relatório de Inspeção Tributária, referente às perdas do imobilizado, ou seja, a alínea C) da matéria de facto dada como provada;

V. Conforme resulta do Relatório de Inspeção Tributária ora em crise, em momento algum a Administração Fiscal coloca em causa a efectiva inutilização por desactivação das instalações da ora Impugnante situadas no terreno de Frielas;

VI. Aliás, como ficou demonstrado na sentença, em especial, da alínea D) da matéria de facto dada como provada, a Recorrida logrou apresentar os documentos contabilísticos relativos ao registo, em 30 de junho de 2007, de perdas em imobilizado no valor total de € 154.095,36, ao Diário de operações diversas” em cuja descrição o abate das instalações de Frielas, as quais haviam sido desativadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa e respectivas fichas de imobilizado da qual consta a identificação dos bens, o ano e o valor do abate;

VII. Conforme decorre da alínea E) da matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida e que foi confirmada através da produção de prova testemunhal, aquele imobilizado respeitava a “construções ligeiras”, designadamente, telheiros, silos e locais de dormida de funcionários, usadas pela ora Recorrida na sua actividade, e que serviam de apoio no estaleiro de produção e fabrica de massas betuminosas e massas asfálticas instalado no referido terreno de Frielas. Sendo que, conforme resulta da alínea F) da matéria de facto dada como provada, o referido terreno de Frielas foi vendido pela ora Recorrida em 2001, tendo a Recorrida e a proprietária do terreno, de seguida, em 01.09.2001, um “contrato de arrendamento para fins não habitacionais”, pelo prazo de 3 anos, susceptível de renovação automática por períodos de 1 ano. Sendo que, como resulta, ainda, da matéria de facto dada como provada, em especial, pela alínea) da matéria de facto dada como provada, a Recorrida deixou de utilizar os bens identificados em E) da matéria de facto dada como provada, quando deles deixou de ter necessidade, sem que tenha procedido ao desmantelamento;

VIII. Assim sendo, e como muito bem sublinha a Sentença recorrida, a Administração Fiscal não questionou a matéria de facto alegada pela ora Recorrida, sendo que o único fundamento aduzido pela ora Recorrente relativamente a esta correcção é o da falta de apresentação dos elementos exigidos pelo artigo 10.º, n.º 4 do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro;

IX. Conforme já referido na petição inicial, da letra da norma efetivamente resulta uma obrigação de comunicação ao serviço de finanças da área do local dos bens, bem como o preenchimento de um auto de abate com as informações respeitantes à operação. Mas a hermenêutica jurídica não se esgota no elemento literal da norma;

X. Com efeito, o fundamento subjacente a uma exigência de prova desta natureza para os casos em que o contribuinte procede ao registo de uma desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado, exige um procedimento que permita à Administração Fiscal o controlo efectivo da existência da operação. E não poderia ser de outra forma, sob pena de se manter um mecanismo que poderia ser abusivamente utilizado pelos contribuintes menos cumpridores;

XI. Sucede que, o facto de a norma apenas exigir a comunicação do abate ao serviço de finanças e não a sua presença para a prossecução do mesmo, vem corroborar o entendimento supra perfilhado de que estamos em presença de um mecanismo que assegura o controlo da existência de operações desta natureza, e não de comprovação da sua existência. Estamos assim, como muito bem reconhece a Administração Tributária, perante uma formalidade ad probationem, e não perante uma formalidade ad substantiam, distinção presente no artigo 364.º do Código Civil, sendo que as primeiras formalidades são insubstituíveis e as segundas podem ser supridas por outros meios de prova, prova essa que, como bem reconhece a Sentença recorrida, foi produzida e integra a matéria de facto dada como provada;

XII. Deste modo, o que importará sempre é que a operação tenha efectivamente ocorrido, dispondo o contribuinte de todos os meios de prova existentes em direito para a sua comprovação. Aliás, como muito bem sublinha a sentença recorrida “Note-se que, no ponto, não consta do Relatório de Inspeção a narração de quaisquer diligências efectuadas junto da impugnante com vista ao esclarecimento de eventuais dúvidas que se suscitassem à AT em relação às referidas perdas por abate de imobilizado” (cfr. pág. 15 da Sentença recorrida).

XIII. Este entendimento é também corroborado pelo comumente designado princípio da prevalência da substância sobre a forma. Este principio consagrado no Plano Oficial de Contabilidade como critério de decisão contabilística, é um “princípio contabilístico de predomínio da realidade económica sobre a aparência jurídica” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 01/02/2011, que julgou o processo n.º 03881/10).

XIV. De acordo com o referido Acórdão, para se aceitar os abates do imobilizado devem ser cumpridos os seguintes requisitos: (i) A respectiva contabilização deve constar do exercício do ano a que respeitam, artigo 1.º, n.º 3 do Decreto-Regulamentar 2/90; (ii) Deve encontrar-se organizada de molde a permitir o controlo dos valores constantes dos respectivos mapas para o efeito elaborados, artigo 22.º, n.º 4 do referido Decreto-Regulamentar; (iii) E tais contabilizações devem encontrar-se apoiadas em documentos justificativos que facilmente deem a conhecer o seu sentido em alcance, nos termos do disposto no art.º 98, n.º 3, alínea a), do CIRC;

XV. Ora, em momento algum se propugna a necessidade de se encontrarem cumpridos os requisitos do n.º 4 do artigo 10.º do referido Decreto-Regulamentar 2/90, o que bem se compreende atenta a sua teleologia e todos os princípios já referidos;

XVI. Para além disso, e atendendo ainda ao elemento sistemático, o certo é que, para efeitos de IRC, o entendimento sobre a dedutibilidade fiscal dos custos depende, entre outros pressupostos, da sua comprovação documental – artigos 23º e 41º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC, a contrario;

XVII. Nos termos do artigo 115.º do Código do IRC, actual artigo 123.º, os lançamentos contabilísticos devem apoiar-se em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessários;

XVIII. Ora, o Código do IRC, contrariamente ao Código do IVA, não fornece os contornos precisos da noção de “documento justificativo”, pelo que o seu cabal preenchimento terá que ser feito com recurso à interpretação, tendo em conta os interesses subjacentes ao imposto sobre o rendimento;

XIX. De facto, para efeitos de IVA, a lei impõe que as operações sejam acompanhadas de um documento formal, a saber, a factura, regulando, inclusivamente, os elementos e requisitos que obrigatoriamente devem constar da mesma;

XX. Deverá, pois, acompanhar-se a douta sentença recorrida quando a mesma conclui que nada foi referido pelos serviços de inspeção tributária no sentido de pôr em causa os referidos documentos, baseando-se a correcção em apreço, apenas e só, na falta de comunicação prévia ao Serviço de Finanças, não se suscitando dúvidas sobre a identificação dos bens ou sobre o destino dos mesmos, assentando a correcção apenas no não cumprimento da formalidade de comunicação prévia a qual, como vimos, tem natureza acessória, podendo a sua finalidade ser alcançada por outros meios de prova, os quais foram apresentados (prova testemunhal) relativos à contabilização das perdas do imobilizado (cfr. pág. 15 da sentença recorrida);

XXI. Em face do exposto, deverá concluir-se que improcedem, em absoluto, as alegações de recurso da Recorrente relativamente às perdas do imobilizado, as quais não lograram colocar em causa a conclusão do Tribunal a quo de que a correcção relativa a perdas em imobilizado é ilegal.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO,

DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO

TOTALMENTE IMPROCEDENTE E, EM

CONSEQUÊNCIA, SER MANTIDA A SENTENÇA

RECORRIDA NA PARTE EM QUE JULGOU

PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

RELATIVAMENTE À CORRECÇÃO RELATIVA À

CONTABILIZAÇÃO DE PERDAS EM IMOBILIZADO.»

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de «o recurso deve improceder».

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão que importa resolver reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a falta de comunicação prévia a que alude a alínea c) do n.º 4 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, não obsta, para efeitos fiscais, à dedução das perdas por desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado, se a perda dos activos correspondentes não tiver sido posta em causa pela Administração tributária.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A. A ora impugnante teve início de atividade declarada em junho de 1970, exerce a mesma no CAE 045210 - Construção Geral de Edifícios e Engenharia Civil, encontrando-se enquadrada no Regime Geral de determinação do lucro tributável – por acordo.

B. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ........., de 01.12.2009, a Administração Fiscal levou a cabo uma ação inspetiva à impugnante, que incidiu sobre o exercício de 2007, com vista à “[v]erificação e comprovação da imputação de custos e proveitos incorridos com a sucursal da empresa em Angola; Situação permanente de crédito de IVA.” – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), junto à p.i. sob doc. 2.

C. Na sequência da ação de inspeção referida em B) foi elaborado, em 16.09.2010, o Relatório Final de Inspeção, superiormente sancionado por despacho de 22.10.2010, cujo teor, bem como dos respetivos anexos 1 e 2 (respetivamente, termos de declarações dos representantes da empresa T..... e páginas da Revista Confidencial Imobiliário, informação LPI extraída do site www.escritorios.com.pt/lpi), aqui se dão por integralmente reproduzido, e do qual resulta, além do mais, o seguinte:

[…]

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

[…]

III.1. 2. Perdas Em Imobilizado - Conta

Foi registado nesta conta uma perda no montante de 154.095,36 € e correspondente ao abate de instalações diversas que foram desactivadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa.

Conforme estipulado no artigo 10º do decreto regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (em vigor à data dos factos), foram solicitados os seguintes elementos:

• O Auto comprovativo do abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, acompanhado da relação discriminativa dos elementos do imobilizado em causa, (alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 10º do D.R. 2/90);

• Comprovativo da comunicação prevista na alínea c) do n.º 4 do referido Diploma (comunicação a efectuar ao Serviço de Finanças da área do local onde os bens se encontravam).

Conforme informação prestada pelo contribuinte, as perdas registadas na contabilidade estão relacionadas com a desactivação de diversas instalações implantadas no terreno de Frielas, que inicialmente eram propriedade da firma T...... Posteriormente, o terreno foi alienado, mas as instalações foram sendo utilizadas provisoriamente pela empresa. Terminada essa utilização, as referidas instalações ficaram na posse do proprietário do terreno. Quanto aos documentos solicitados, o contribuinte informou que esses elementos não são possíveis de serem apresentados, uma vez que não foram seguidos os procedimentos estipulados no Decreto Regulamentar 2/90.

Deste modo, a desvalorização excepcional no valor de 154.095,36 € não será aceite para efeitos fiscais, pois não foram apresentados os elementos previstos no n.º 4 do artigo 10º do mencionado Decreto Regulamentar, como era obrigatório.

III.1. 3. Rendas de Instalação - Conta

Encontram-se registados nesta conta, custos com o aluguer das instalações da sede da empresa T....., designadamente da fracção autónoma designada pela letra A do imóvel sito na R. J......em Paço de Arcos, inscrito na matriz predial urbana sob o n.º 5

O custo ascende ao montante de 323.385,00 € anual que corresponde a uma renda mensal de 26.948,75 €. Estes encargos estão suportados por documentos de transferência bancária a favor de T..... ..., tendo também sido apresentado um recibo datado de 05-12-2007 referente à renda do mês de Janeiro de 2008.

A suportar a operação acima referida, foi exibido um contrato de arrendamento comercial datado de 02-05-2000, celebrado entre a empresa T..... representada pelo Sr. F...... NIF: ...….., Presidente à data da firma T..... (contribuinte já falecido) e a sociedade T..... ... NIF 980……, entidade não residente sem estabelecimento estável, com sede em Gibraltar, à data da assinatura do contrato.

De acordo com os pressupostos do contrato, o imóvel objecto do arrendamento, era o prédio urbano sito em Paço de Arcos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob o n.º 4… e inscrito na matriz sob o artigo 2….. O imóvel estava destinado a sede social e escritório da empresa T..... e a renda mensal acordada foi de 5.000 contos (24.939,89 €).

Posteriormente, aos 16-09-2000, o prédio objecto do arrendamento foi alterado para propriedade horizontal, tendo dado origem ao artigo 5...... - fracções A e B, contudo não foi apresentado qualquer adenda ao contrato decorrente da transformação do imóvel. Foi apenas exibido um contrato de Rescisão do arrendamento comercial, datado de 29-02-2008, no qual se faz referência a um contrato de arrendamento comercial celebrado em 02-05-2005 relativo a fracção autónoma designada pela letra A do artigo 5

De acordo com o Registo Nacional de Pessoas Colectivas, em Novembro de 2004, a empresa T..... ... alterou a designação social para T..... ... e a sede fiscal para o estado do Nevada nos Estados Unidos da América. Porém, é de referir que a gerência desta sociedade está a cargo de uma entidade sediada no Panamá.

Tratando-se a T..... de uma entidade não residente, os pagamentos efectuados pela empresa T..... foram sujeitos a retenção na fonte a taxa liberatória de 15% nos termos do artigo 88º do CIRC. Por sua vez, de acordo com o estipulado no n.º 3 do artigo 4º do CIRC, os rendimentos prediais obtidos pela sociedade T..... estão sujeitos a tributação em Portugal a taxa de 15%, pelo que as rendas em apreço foram declaradas pela referida sociedade.

Contudo, nos termos do artigo 59º n.º 1 do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

Conforme estabelece o n.º 2 daquele normativo, uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por Portaria do Ministério das finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.

Assim, não obstante a alteração da residência fiscal para um país não constante da lista (aprovada pela Portaria n.º 150/2004, de 13/02), constata-se uma clara vantagem na tributação dos rendimentos prediais em apreço, porquanto, se a entidade T..... fosse residente tais rendimentos eram tributados à taxa de 25%. Ou seja, os rendimentos de imóveis ao serem tributados à taxa de 15% e não à taxa de 25%, caso a sociedade T..... fosse considerada como residente em Território Nacional, beneficiariam de um regime claramente mais favorável.

Na situação em apreço, o imposto efectivamente pago corresponde exactamente a 60% do imposto que seria pago caso a T..... fosse residente no Território Nacional.

Deste modo, para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 59º do CIRC (actual artigo 65º), a entidade T..... foi notificada para justificar os pagamentos à sociedade T....., o que fez nos seguintes termos:

○ O imóvel em causa - fracção A - é totalmente utilizado pela T....., pelo que dado o mesmo pertencer a outra entidade, a renda é sempre devida conforme contrato de arrendamento com início em 2000. Logo, o contribuinte afirma “não se pode pôr em causa a realidade da operação, porque se assim fosse, onde funcionava a T.....? Em local com ocupação gratuita?”.

○ O arrendamento não tem carácter anormal, visto a renda ter sido paga todos os meses por transferência bancária, sendo efectuada a respectiva retenção que foi entregue nos Cofres do Estado.

○ Em relação ao montante estipulado como renda, o contribuinte afirma que o valor não é exagerado e para comprovar o afirmado, apresentam os seguintes documentos:

➤ Informação da AA - informação coligida em Dezembro de 2004, onde se verifica que o valor por m2 de arrendamento se situou entre os 18,19 € no 1º trimestre e os 19,00 € no 4º trimestre, ambos do exercício de 2004, para a zona 6 (... a Paço de Arcos). O contribuinte relembra que a área do imóvel é de 1.213 m2 e adianta que fazendo as contas, as mesmas conduzirão a um valor dentro dos parâmetros normais do mercado.

➤ Relatório de Avaliação Imobiliária – Foi solicitado pela T..... a peritos avaliadores da Administração Fiscal, no qual se demonstra, mesmo a uma distância de cinco anos, que o valor normal encontrado de arrendamento para o imóvel em causa é de 25.980,00 €, quando utilizados os métodos de rendimento e comparativo de mercado.

Contrariamente ao declarado pelo contribuinte, verifica-se que as operações relacionadas com este imóvel, nomeadamente a sua aquisição, aluguer e ocupação são anormais e os valores da renda são exagerados, conforme a seguir se demonstra.

• O imóvel em questão teve, entre outros os seguintes proprietários:

➤ T….. Empresa de Construção e Administração Bens NIPC ...……

➤T….. Empreendimentos Turísticos SA NIPC ...…

➤ T..... ... - adquiriu o imóvel à T….. aos 18-04-1997 por dação em cumprimento, tendo sido atribuído ao prédio o valor de 100.000.000$00 (498.797,90 €).

➤ Em Setembro de 2000, o imóvel foi transformado em propriedade horizontal, passando a existir 2 fracções - A e B.

➤ B…… NIPC ...…… - Adquiriu o imóvel à T..... por 4.450.000,00 € (3.115.000,00 € correspondente a fracção A e 1.335.000,00 € correspondente a fracção B), conforme escritura pública de 29-02-2008.

➤ Na mesma data (29-02-2008), foi efectuado Leasing Imobiliário do imóvel à sociedade G…… SA NIPC ...…….. Esta empresa por sua vez sublocou o imóvel às empresas T..... (fracção A) e G…… SA NIPC ...……. (fracção B).

• A sociedade T…. (cessada em 2002) e a sociedade T…. (cessada em 1998), tinham ambas como sócios F......, NIF ...….., administrador da empresa T..... até 2002.

• A sociedade T...... foi absorvida em 1998 pela sociedade T

• Foram ouvidos os representantes da sociedade T...... O Sr. J......NIF ...….., representante entre 2002 e 2006, afirmou em auto de declarações (recolhido aos 23-06-2008 no âmbito de uma acção de inspectiva anterior), que foi através do Sr. F..... (já falecido) que se tornou representante da firma T

Quanto ao Sr. L......, representante da T..... entre 2006 e 2008, questionado sobre a forma como foi estabelecida a sua representação, afirmou em auto de declarações (recolhido aos 23-06-2008, no âmbito de uma acção inspectiva anterior) que houve um contacto inicial a cerca de 6/7 anos com o Sr. F

Afirmou ainda em auto de declarações (recolhido aos 12-07-2010, no âmbito da presente acção inspectiva) que desconhece os detentores do capital da firma T..... bem como a actividade desenvolvida fora do território nacional por aquela empresa e não sabe os motivos pelos quais a T..... alterou a sede de Gibraltar para os Estados Unidos.

(Junta-se em anexo 1 os autos de declarações acima referenciados - fls. 24 a 31).

• A morada sita na Rua J......- A em Paço de Arcos, que corresponde à fracção B do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o n.º 5......, constituiu a sede fiscal de diversas empresas a saber:

➤ G….. SA NIPC ...……

➤ T….. SA NIPC ...….

➤G….. SGPS NIPC ...…

➤ S.....SA NIPC ...…

➤ G…. SA NIPC ...……

(Nota: As sociedades anteriormente elencadas têm administrador(es) comum(s).)

• À excepção das duas últimas, estas empresas apresentavam volume de negócios no ano de 2007. A G....., em particular, declarou prestações de serviços de cerca de 16.000.000,00 €.

• Aparentemente a sociedade T..... alugou a fracção B à sociedade G....., no entanto esta empresa não suportou quaisquer encargos a título de rendas nos exercícios de 2005, 2006 e 2007.

Relativamente a esta questão, o representante da T..... L......, informou desconhecer a existência de contrato de arrendamento entre as duas sociedades mencionadas e também afirmou não saber a razão pela qual a sociedade T..... não declarou quaisquer rendimentos provenientes do aluguer da fracção B. Aliás, tudo indica que a sociedade T..... é a única a suportar encargos com os pagamentos de rendas efectuados à sociedade T

• Quanto ao valor da renda, de acordo com as pesquisas efectuadas a nível do mercado de arrendamento de escritórios no exercício de 2007, os preços das rendas por m2 rondam os 12 € a 13 € por mês, para a Zona 6 (Eixo do Corredor Oeste), área onde se localiza o imóvel em apreço. Com efeito, considerando os dados do LPI (AA), retirados da Revista Confidência Imobiliária, a renda prime e a renda média por m2 praticada na Zona 6 situa-se nos 14,07 € e 11,73 €, respectivamente.

(Junta-se em anexo 2 os dados do LPI - fls. 32 a 38).

• No que se refere à Informação de Dezembro de 2004 da AA e ao

Relatório de Avaliação Imobiliária, estes elementos já haviam sido exibidos pelo contribuinte no âmbito da acção de inspecção ao exercício de 2004 da sociedade T....., realizada por esta Direcção de Finanças em 2008 (através da ...). Por conseguinte, estes elementos já foram objecto de análise, no âmbito da Ordem de Serviço atrás referida, conforme a seguir se descreve:

○ Os valores indicados por m2 que constam dos dados disponibilizados pela AA para o ano de 2004 e que a firma T..... indica são os Prime-Rent e não os valores normais. Os valores médios para a zona indicada são substancialmente inferiores, e situam-se nos 12,50 € e 12,48 € para os períodos referenciados pelo contribuinte.

○ Relativamente ao relatório de avaliação imobiliária, o qual foi realizado em Outubro de 2008, são apontados como valores normais por m2 para 2004, os montantes entre 20,00 € e 25,00 €. Contudo, depois de analisado o correspondente relatório de avaliação, foram observadas determinadas incongruências a seguir descritas:

➤ No relatório de avaliação imobiliária, é indicado que o imóvel tem a idade de 30 anos e que foi transformado e remodelado há 12 anos. Porém, aquando da constituição da propriedade horizontal e inscrição da fracção B do prédio, foi declarado que o mesmo não sofreu quaisquer remodelações ou obras.

➤ No mesmo estudo, a área bruta indicada do imóvel seria de 1213 m2. Contudo, na matriz consta a área coberta total das fracções A e B de 1102 m2.

➤ Na referida avaliação, não são diferenciadas as áreas das garagens para efeitos de avaliação. Contudo, na matriz constam áreas afectas a esse fim.

• Em conclusão, as rendas pagas pela empresa T..... correspondem a um valor médio mensal por m2 de 24,45 € (26.948,75 € / 1.102 m2), o que é muito superior aos valores médios do mercado, ultrapassando inclusive os valores correspondentes às rendas Prime, quer no exercício de 2004 quer no exercício de 2007.

Em face de tudo o que foi exposto, conclui-se que os fundamentos apresentados pelo contribuinte não justificam o carácter anormal que reveste esta operação nem comprovam que os montantes das rendas em causa não são exagerados, pelo que os encargos suportados pela sociedade T..... no montante de 323.385,00 € não são dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do artigo 59º n.º 1 do CIRC.

III. 2 TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA IRC

Conforme estabelecido no n.º 8 do artigo 81º (actual artigo 88º) do CIRC, as despesas correspondentes às rendas pagas a empresa T....., no montante de 323.385,00 €, são sujeitas a tributação autónoma à taxa de 35%, dado que o contribuinte não comprovou que tais encargos não têm um carácter anormal e um montante exagerado. Assim, o valor do imposto em falta decorrente da tributação autónoma é de 113.184,75 €.

[...]

III. 4 CORRECÇÕES EFECTUADAS IRC

Segue-se um mapa resumo das correcções efectuadas pela Administração Fiscal em

sede de IRC.

[…]

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO

[…] Não tendo este direito sido exercido, as correções propostas serão mantidas.

[…] – cfr. o RIT juto à p.i. sob doc 2.

D. Dá-se aqui por integralmente reproduzido o doc. 3 junto à petição inicial, correspondente aos documentos contabilísticos relativos ao registo, em 30.06.2007, de perdas em imobilizado no valor total de € 154.095,36, ao “Diário de operações diversas” em cuja descrição se refere o abate das instalações de Frielas conforme Anexo […] desactivadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa e respetivas fichas de imobilizado da qual consta a identificação dos bens, o ano e o valor de aquisição e a data do abate – cf. doc. 3 junto à p.i.

E. O imobilizado a que se referem os documentos mencionados na alínea que antecede respeita a “construções ligeiras”, designadamente, telheiros, silos e locais de dormida de funcionários, usadas pela impugnante na sua atividade, e que serviam de apoio no estaleiro de produção e fabrico de massas betuminosas e massas asfálticas instalado num terreno em Frielas – prova testemunhal.

F. O terreno em Frielas mencionado na alínea que antecede foi vendido pela ora impugnante em 2001, tendo, de seguida, em 01.09.2001, sido celebrado entre a impugnante e a proprietária do terreno um “Contrato de Arrendamento para Fins Não Habitacionais”, pelo prazo de 3 anos, suscetível de renovação automática por períodos de 1 ano, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta, além do mais, da cláusula 3 que [o] local arrendado destina-se a servir de armazém de materiais, máquinas e utensílios utilizados pela Segunda Outorgante, e, bem assim, à instalação de estaleiro fixo e de estaleiro de acolhimento e dormitório de pessoal, não lhe podendo ser conferida qualquer outra finalidade sem autorização expressa, dada por escrito, da Primeira Outorgante, e da cláusula 4, que [a] Segunda Outorgante fica desde já autorizada a instalar e utilizar no local arrendado quaisquer unidades de produção, nomeadamente de betão e asfalto – doc. 1 junto com as alegações da impugnante e prova testemunhal.

G. A impugnante deixou de utilizar os bens do imobilizado mencionados em E) quando deles deixou de ter necessidade, sem que tenha procedido ao respetivo desmantelamento – prova testemunhal.

H. Por documento intitulado de “Contrato de arrendamento Comercial”, datado de 02.05.2000, em que constam como contraentes a sociedade T….. ..., com sede em Gibraltar, na qualidade de 1.ª contraente, e a ora impugnante, na qualidade de 2.ª contraente, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a 1.ª declara dar de arrendamento à 2.ª o prédio urbano sito em Paço de Arcos, inscrito na matriz sob o artigo 2…., mais resultando do documento em apreço que “[o] local arrendado destina-se a ser utilizado como sede social e escritório da arrendatária O…..” e que “[a] renda mensal é de 5000 contos” – cf. doc. 4 junto à p.i.

I. A renda referida no documento mencionado na alínea que antecede era paga mensalmente através de transferência bancária, com retenção na fonte entregue nos cofres do Estado – cf. doc. 5 junto à p.i.

J. Dá-se aqui por reproduzido todo o teor do documento n.º 7 junto com a petição inicial, que constitui um documento intitulado “Relatório de Avaliação Imobiliária”, requerido pela ora impugnante à “J…., Lda.”, no qual se atribuiu ao imóvel objeto de avaliação – o correspondente à sede da impugnante – o valor de renda reportado a outubro de 2004 de € 25.980,00/mês – cf. doc. 7 junto à p.i.

K. Atos impugnados: Na sequência das correções a que se refere o RIT foi emitida a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007, com o n.º ….. ..., no valor total de € 295.291,33, que inclui juros compensatórios no montante de € 24.810,16, com data limite de pagamento em 22.11.2010 – cf. doc. 1 junto à p.i.

L. Em 18.02.2011 foi a presente impugnação remetida a este TAF, por correio sob registo – cf. fls. 135 dos autos.

Facto não provado, com relevância para a decisão do mérito da causa:

1) Que a impugnante deixou de utilizar os bens referidos em E) no final de 2006.

Motivação de facto:

A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, bem como na posição assumida pelas partes nos respectivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos, nos casos em que permitiu a prova dos factos por acordo. Relevou ainda, para efeitos de dar como provados os factos a que se referem as alíneas E), F) e G) o depoimento da testemunha A..... que esclareceu o tribunal sobre o tipo de bens de imobilizado registado em perdas, referindo estarem em causa “construções ligeiras”, de natureza amovível, designadamente, telheiros, silos e locais de dormida de funcionários, esclarecendo, ainda sobre os moldes em que foram utilizados os referidos bens instalados num terreno sito em Frielas, que a impugnante vendeu em junho de 2001 e que, atenta a disponibilidade da nova proprietária para o efeito, foi celebrado um contrato de arrendamento pelo prazo de 3 anos, susceptível de renovação automática por períodos de 1 ano, para uso do que designou por “Central de asfaltos” e equipamentos de apoio à mesma, compostos pelas ditas “construções ligeiras”.

Relativamente às instalações correspondentes à sede da impugnante, a mesma testemunha, A..... expressou a sua opinião sobre as mesmas, frisando o amplo espaço interior e exterior, bem como as vistas, mais referindo que as características das mesmas impressionava os potenciais clientes, conferindo confiança financeira e capacidade de construção. Contudo, estão em causa apreciações de carácter subjectivo que se revelam insuficientes para a demonstração do preço de mercado da renda paga pela impugnante no exercício de 2007.

Quanto ao facto considerado não provado, resulta de o depoimento das testemunhas não ter sido, no ponto, suficientemente circunstanciado e objectivo para criar no tribunal a convicção sobre o mesmo. Na verdade, a testemunha A..... limitou-se a referir que a impugnante usou as referidas instalações, no terreno de Frielas, enquanto delas necessitou, abandonando lá as mencionadas “construções ligeiras”, quando deixou de usar a “central de asfalto”, designadamente porque o seu desmantelamento teria custos ambientais que não compensariam, mas o certo que nenhuma data concreta resulta de qualquer elemento dos autos sobre o efectivo “abandono” de tais bens do imobilizado. O depoimento da testemunha S....., TOC da Impugnante, foi ainda mais lacónico neste ponto, afirmando ter que tais “construções de apoio” para funcionamento das centrais de betuminosos foram utilizadas “durante algum tempo” após a venda do terreno e que depois, deixando de o ser, foram abatidas.»

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No âmbito de uma acção inspectiva a que foi sujeita a impugnante, abrangendo o IRC e o ano de 2007, constatou a inspecção tributária que a impugnante registara na conta ... – Perdas em Imobilizado, “uma perda no montante de 154.095,36 € e correspondente ao abate de instalações diversas que foram desactivadas por se situarem em terreno que não é propriedade da empresa”.

As reintegrações e amortizações consideram-se perdas do exercício desde que reúnam os requisitos gerais de dedutibilidade, como a correspondente contabilização, comprovação e indispensabilidade – art.º 23.º, n.º 1 alínea g), do CIRC.

A regulamentação do regime de reintegrações e amortizações constava à data dos factos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, cujo art.º 1.º, n.º 1 estabelecia que “Podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeito a deperecimento”, dispondo o n.º 1 do seu art.º 4.º, que “O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes” e, sendo este o caso, determina o n.º 1 do seu art.º 5.º, “a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma…”.

No entanto, a redução do valor contabilístico de um activo ou a sua perda parcial ou total pode verificar-se por virtude de ocorrências excepcionais não relacionadas com o seu uso regular que não se compadecem com o limite anual para as reintegrações e amortizações referenciado às tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 2/90. É o que na terminologia actual se designa de perdas por imparidade.

Esta situação estava prevista, regulada e acautelada no art.º 10.º do referido Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, cujo texto transcrevemos:

Artigo 10.º

Desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado

1- No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º

2- O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas.

3- Para efeitos do disposto no n.º 1, o contribuinte deve obter a aceitação da Direcção-Geral dos Impostos, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do 1.º mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações excepcionais, acompanhada de documentação comprovativa dos mesmos, designadamente da decisão do competente órgão de gestão que confirme aqueles factos, bem como da indicação do destino a dar aos bens, quando o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização destes não ocorra no mesmo período de tributação.

4- Quando os factos que determinaram as desvalorizações excepcionais dos bens e o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor líquido fiscal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperáveis, pode ser aceite como custo ou perda do exercício desde que:

a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do respectivo auto, assinado por duas testemunhas e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excepcionais;

b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos do imobilizado corpóreo em causa, contendo, relativamente a cada bem, a descrição, o ano e o valor de aquisição, bem como o valor contabilístico e o valor líquido fiscal;

c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate, desmantelamento ou inutilização e o total do valor líquido fiscal dos bens.

5- O disposto nas alíneas a) a c) do número anterior deve igualmente observar-se nas situações previstas no n.º 3, no exercício em que venha a efectuar-se o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens.

6- A autorização referida no n.º 3 é da competência do director de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou do director dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, tratando-se de empresas incluídas no âmbito das suas atribuições.

7- A documentação a que se refere o n.º 4 deve integrar o processo de documentação fiscal, nos termos do artigo 121.º do Código do IRC.»

Compreendendo-se a situação em apreciação no n.º 4 do art.º 10.º (“…os factos que determinaram as desvalorizações excepcionais dos bens e o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização ocorram no mesmo período de tributação…”) e corrigida com o fundamento de que a impugnante não observou os procedimentos previstos nas suas alíneas a), b) e c), nomeadamente, a exigência de auto de abate com as formalidades exigidas e a comunicação prévia a que alude a alínea c).

A controvérsia dos autos situou-se na natureza "ad probationem" ou "ad substantiam" dos formalismos exigidos, tendo a sentença concluído que “a alegada preterição de obrigação formal de comunicação prévia, com a antecedência mínima de 15 dias, em relação ao abate/abandono dos bens, não logra pôr em causa a verificação material dos pressupostos da amortização e não impediu, no caso –pelo menos a AT não suscita tal questão (limitando-se a invocar a falta de cumprimento da obrigação de comunicação, sem pôr em causa os elementos de suporte aos referidos lançamentos contabilísticos)–, o exercício dos poderes de fiscalização por parte da Administração Tributária, dado que em face dos elementos fornecidos pela contribuinte, podia identificar os bens objeto de abate, o motivo do mesmo, o ano e o valor de aquisição e a data do abate. Nada foi referido pelos serviços de inspeção tributária no sentido de pôr em causa os referidos documentos, baseando-se a correção em apreço, apenas e só, na falta da comunicação prévia ao Serviço de Finanças. Não invoca que se suscitam dúvidas sobre a identificação dos bens ou sobre o destino dos mesmos. Nada é posto em causa. Não se aceitam os custos em causa, que influenciam negativamente o apuramento do lucro tributável, apenas e só com fundamento no não cumprimento da formalidade de comunicação prévia a qual, como vimos, tem natureza acessória, podendo a sua finalidade ser alcançada por outros meios de prova. Note-se que, no ponto, não consta do Relatório de Inspeção a narração de quaisquer diligências efetuadas junto da impugnante com vista ao esclarecimentos de eventuais dúvidas que se suscitassem à AT em relação às referidas perdas por abate de imobilizado. No caso, existindo prova documental como suporte do lançamento relativo à quantia de € 154.095,36 como custo por perda de bens do imobilizado, tendo ainda tal lançamento sido justificado em sede de audiência de julgamento, por prova testemunhal, impõe-se concluir que a correção em apreço padece de ilegalidade, não obstante não ter sido cumprido o prazo mencionado na al. c) do n.º 4 do art.º 10.º do Dec. Reg. 2/90, procedendo, neste ponto a alegação da impugnante.”.

Salvo o devido respeito, não acompanhamos este modo de ver.

Como pedagogicamente se deixou ponderado no recente Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/10/2023, tirado no Proc. 0772/15.8BEBRG, «Na versão do Código do IRC que vigorou até 2009, a lei distinguia, globalmente, entre as depreciações (normais) e as desvalorizações (excecionais) de bens do ativo imobilizado.

As depreciações (normais) eram as diminuições do valor dos elementos do ativo imobilizado (ativos fixos) sujeitos a deperecimento, decorrentes do desgaste normal provocado pelo seu uso. Sendo por isso que só eram praticadas, em princípio, a partir da sua entrada em funcionamento.

As desvalorizações (excecionais) ocorriam quando circunstâncias imprevisíveis geravam quebras de valor dos ativos, isto é, quando a fonte da diminuição do valor não era o seu uso regular.

As primeiras refletiam a evolução previsível do valor líquido do ativo no balanço, enquanto as segundas refletiam as quebras ímpares desse valor.

Nessa altura, tanto as depreciações como as desvalorizações eram relevadas fiscalmente através do mecanismo das amortizações (nos termos do qual a diminuição o valor do ativo tinha como contrapartida o incremento de um custo ou de uma perda).

Mas não eram relevadas do mesmo modo. Porque enquanto o custo fiscal das amortizações regulares (as causadas pelo deperecimento normal dos elementos do ativo) era reconhecido à partida pelo legislador (e sem prejuízo da verificação posteriori dos pressupostos da sua dedução) o reconhecimento fiscal das amortizações extraordinárias dependia da validação prévia pela administração.

Isto sucedia, por um lado, porque a valorização das perdas extraordinárias constituía muitas vezes um processo de elevada complexidade técnica e, por outro lado, porque abria as portas à manipulação do resultado fiscal.

Na prática, isto significava que, aos pressupostos substantivos do reconhecimento fiscal da desvalorização extraordinária, o legislador acrescentava um pressuposto de natureza formal-procedimental.» (fim de cit.).

Regressando aos autos e como se constata do excerto acima transcrito da sentença recorrida, o que levou o Mmº juiz a quo a não validar a correcção relativa a desvalorizações excepcionais assentou no facto de a AT nunca ter posto em causa os elementos de suporte contabilístico fornecidos pela impugnante que reflectiam os factos que determinaram as desvalorizações excepcionais e a perda dos correspondentes activos, o que tem subjacente o entendimento de que a omitida comunicação prévia a que se refere a alínea c) do n.º 4 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, assume a natureza de um dever acessório.

Ora, não é assim. A comunicação prévia é um pressuposto de ordem formal, uma condição necessária imposta por lei, visando acautelar situações de manipulação fiscal, para que o sujeito passivo de IRC possa deduzir o valor líquido fiscal dos activos perdidos (corrigido de eventuais valores recuperáveis).

Os deveres acessórios, se omitidos, originam uma sanção, e o seu incumprimento pode e deve ser colmatado através de diligências administrativas necessárias à satisfação do interesse público e da descoberta da verdade material, mas não é este o caso em apreciação, “até porque também não existe o dever de deduzir o valor líquido fiscal dos activos perdidos, mas a faculdade de o fazer, mediante o cumprimento certas condições” (cf. Ac. do STA citado).

Como também se deixa ponderado no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo que vimos acompanhando, “Vem ao caso a distinção entre ónus e dever jurídico: no primeiro caso, opõe-se a observância de determinado comportamento a quem pretenda aceder a uma vantagem ou evitar uma desvantagem; no segundo, impõe-se a observância de um determinado comportamento a favor de outrem e associa-se a sua inobservância a uma sanção.

A dedução, como gasto, do valor correspondente a uma desvalorização excecional não está associado ao cumprimento de uma obrigação por parte do sujeito passivo, mas ao preenchimento de um ónus de natureza procedimental: o ónus de desencadear o procedimento que conduz à aceitação do gasto pela administração e permite aceder à correspondente vantagem fiscal.

Pelo seu lado, a administração também não tem o poder-dever de apurar (oficiosamente) as perdas que não lhe forem comunicadas. O seu poder de agir (e, consequentemente, de apuramento dos factos em que se sustenta a dedução do gasto correspondente) só existe se lhe for dirigida uma pretensão pelo sujeito passivo e pelo meio próprio.» (fim de cit.).

O que, no caso, manifestamente não sucedeu, até porque não resulta controvertida a falta de comunicação prévia a que alude a alínea c) do n.º 4 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro.

A sentença recorrida enferma do apontado vício de erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, sendo de revogar e conceder provimento ao recurso.

V. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente, mantendo na ordem jurídica a liquidação impugnada na parte assente na correcção relativa a perdas em imobilizado.

Custas a cargo da Recorrida.

Lisboa, 26 de Março de 2026

Vital Lopes

Cristina Coelho da Silva

Tiago Brandão de Pinho